.现代会计理论研究的新领域主要有哪些

一、会计双重受托责任的基本涵义 从会计的受托责任观来研究会计理论 ,在理论界虽已有了一席之地 ,但基本上都是立足于财 产经管责任或资源托付责任论之上的 ,亦即都是建立在单面的体现经济效益的经济责任方 面的。 而在本世纪七、八十年代以来 ,随着对委托 受托关系成因研究的推进 ,理论界又 出现了“利益相关” 、 “社会经济职能分解”和“管理分权”诸论 ,因而除却财产或资源 的保管与使用外 ,政府、职工、消费者、社会公众的利益以及在社会就业、社会公德、社 区公益、生态环境保护等方面亦都成为了受托责任的内容 ,甚至在受托主体内部亦存在着 分层级的受托责任关系。 受托者 (代理人 )要完成和解除的不仅仅只是出资人的财产或资 源的托付责任 ,而是整个社会的托付责任。由此可见 ,受托责任的范围与内容是不断拓展的 ,既 反映了历史的延续性 ,又体现了时代的特征。而会计作为监控、协调委托 受托关系的管 理机制中的一个最重要的组成部分 ,其责任 (义务 )亦不能仅仅局限于体现经济效益的经济 责任方面 ,体现社会效益的社会责任已愈来愈成为其受托责任的重要构成内容。 故而现代 会计在委托 受托关系中的责任是双重的 ,即包括: (1)对托付的财产或资源的安全完整和 充分运用、实现经营目标具有经管与监控的经济责任 ; ( 2)对职工的福利待遇、消费者的产 品或服务的质量、政府的税收和社会公众的就业与公益事业以及生态环境的保护等具有测 算与监督的社会责任。 两者皆可通过会计反映与会计管理的职能来履行和报告。 这一双 重受托责任起始于委托 受托关系成立之时 ,解除于会计报告陈报之日 ,委托与受托双方 正是以这种会计的双重受托责任为纽带 ,不断循环运行 ,从而实现各自的利益。因此 ,从财 产经管或资源托付的会计受托责任发展到现代的会计双重受托责任 ,是一个从量变到质变 的飞跃 ,其不仅改变和拓展了会计在整个社会中的地位与作用 ,而且亦引起了会计技术方法 的变 革 (对社会效益的计量 ) ,尤其在会计理论的研究中由于提供了一个全新的角度 ,必将推动 会计理论的革新与发展。因此 ,现代会计的双重受托责任可定义为 : 以委托 受托关系为 存在前提 ,以会计反映与会计管理为基本特征 ,以维护和协调委托与受托双方的经济利益与 社会利益为目的 ,定期向各相关方面进行报告的一种会计所应承担和履行的经济责任与 社会责任。 二、双重受托责任下的会计本质 长期以来 ,我国理论界对会计本质问题的论争 ,一直未能达成共识 ,最具代表性的有如下三 种观点:( 1)以葛家澍、余绪缨教授为代表的会计信息系统论 ,认为会计的本质就是一个以提 供财务信息为主的经济信息系统; (2)以杨纪琬、阎达五教授为代表的会计管理活动论 ,认为 会计的本质就是一种管理活动。 是一项经济管理工作 ; ( 3)以杨时展教授为代表的会计控 制论 ,认为会计的本质就是一种以认定受托责任为目的的对会计计量结果有控制作用的控 制系统。笔者认为 ,上述三种观点貌似针锋相对 ,各据一端 ,但实际上对会计本质的认识并 没有什么根本性的区别 ,只不过看问题的角度有所不同 ,从而各自抓住了会计本质的某一表 现方面。 如会计信息系统的 “收集、加工、提供、反馈会计信息和整个运行过程”, 亦是一个包括控制在内的会计信息管理的活动过程; 会计管理活动的会计确认、计量、记 录、报告的管理及预测、决策、控制、考核的管理 ,都是建立在经济信息管理工作基础之 上的 ,实际上就是一个包括控制在内的会计信息管理的活动过程; 会计控制论的以认定受托 责任为目的的 ,以决策为手段对一个实体的经济事项按货币计量及公认原则与标准 ,进行 分类、记录、汇总、传达的控制 ,实际上都离不开对一个实体的经济信息 (事项 )的收集、 加工、输出 、反馈和控制 ,本质上乃是一个包括控制在内的会计信息管理活动过程。 因 此 ,三种观点应相互补充 ,相互融合 ,形成一个完整的会计本质观。 此其一会计的本质虽 然比较抽象 ,但其外部表现即功能却是比较具体的 ,表现在会计反映和会计管理两个方面 , 前者主要是对会计信息的提供 ,后者主要对会计信息的利用。 如从会计的功能反推会计的 本质 ,则三种观点对会计本质的认识基本上是可以统一的。 因三者都认为会计本质的外部 表现形式无非是对会计信息的反映和管理 (包括了控制 ),即一方面要提供会计信息 ,另一 方面又要利用会计信息 ,实质上都是一种对会计信息进行管理的活动过程。 此其二。可见 ,三 种观点的分歧原因主要是研究和认识会计本质的视角不同。 如从现代会计的双重受托责 任的全新视角来重新认识会计的本质 ,那末它既不是一个单纯的会计信息系统或控制系统 , 亦不是一种单纯的会计管理活动 ,而是在双重受托责任限下的三者的综合。 因而现代会计 的本质就是一种完成和解除会计双重受托责任的提供与利用会计息的管理活动过程。 三、双重受托责任下的会计职能 关于会计的职能: 刘文只提到我国理论界也出现了两大代表性的流派 ,一是以反映职能为主 ,另 一是以监督职能为主 ,且在对会计的定义上前者是经济信息系统论者 ,后者是管理活动论者 ;庄 文认为从会计是一个控制系统出发 ,会计职能可以是多样的 ,可以是达到会计目标前的一个 阶段目标 ,也可以是达到后引发的后果 ,也可以是从会计目标中派生出来的一时性目标;黄 文认为会计的本质是一个经济信息系统 ,作为信息系统它具有反映和监督的功能 ,除了两个 基本职能外 ,还有派生职能 ,如预测、评价经营业绩、参与经济决策等。笔者认为研究会计 的职能必先明确它的含义与性质 ,以上三文之所以各言其是 ,就在于未从会计职能的内涵与 外延两个方面去加以把握。所谓的会计职能 ,就是会计本身所固有的功能 ,是会计本质的外 在表现形式。 正如葛家澍教授所指出的那样: “任何事物的职能都是各该事物本质的体现 ”。 而会计职能的内涵 ,即体现在会计职能中的会计这一事物的本质或特性 ,就是对会计信息 的提供与利用的一种管理活动 ,即对会计对象 价值动进行反映与管理的功能 ,这是会 计所固有的一种客观存在。 尽管古今中外的会计在会计职能的外延上有着这样那样的差异 ,但 作为会计本质特征外在表现形式的会计反映与管理的两大基本职能 ,则是 比较一致和稳定的。而所谓的会计职能的外延 ,就是指会计职能所涉及和适用的范围 ,亦即 会计职能内涵所反映的具有其基本特征的每一个具体对象 ,是会计基本职能 (内在功能 )的 外在具体存在形式 ,其数量则根据时空条件的变化而不同和拓展。 由此可 见 ,会计职能的含义包含了基本职能与具体职能两个层次 ,基本职能在人们的会计活动形成 时就已具备 (由于古代发挥会计管理职能的条件尚未成熟 ,只能寓管理于计算、记事之中 , 算管结合 ,到了近现才日益显露出来 ),其既不能创造 ,亦不会发展。而会计的具体职能则会 随着生产力水平的提高和社会济政治环境的变化而有所扩展 ,但其扩展决不会破会计职能 内涵的质的规定性 ,仅仅只是外延量上的一些变化 ,并不影响会计本身所固有的功能。由此 再回看三文的有关会计职能的观点 ,则刘文对两大流派的分析虽然无可非议 ,但未能将其综 合或提出本人的会计职能观 ,终是一大缺陷 ;庄文的视角虽然相当明晰 ,但却混淆了会计基 本职能与具体职能的界限 ,且将会计职能等同于会计目标 (也可以从会计目标中派生出来 的一时性目标 ),不仅自相矛盾 ,亦缺乏令人信服的论据; 黄文从信息系统论的角度出发认为 会计有两个并重的基本职能 ,是颇有本能与黄文有别 ) ,但其所提到的派生职能 ,概念较为 模糊 ,是具体职能? 还是基本职能的延伸 ? 其性质及其与基本职能的关系如何? 文中未见 论述 ,故有不足之感。笔者遵循从现代会计的双重受托责任的视角去看会计的本质 ,再从会 计的本质去看会计的职能的思路 ,认为由于会计是委托 受托关系的构成要素和联结双方 的责任纽带 ,会计的受托责任和报告责任都是双重的 ,为完成和解除这一双重的受托责任 , 必须履行双重的报告责任即履行外部会计报告的任和内部管理报告的责任。因此 ,会计也 就对同一委托 受托的客体即会计对象相应地表现出对外进行会计反映 (提供会计信息 ) 和对内进行会计管理 (利用会计信息 )的两大基本功能 ,这亦就是马克思当年所言的那种 “从生产职能中分离出来 ,成为特殊的、专门委托的当事人的独立的职能” 。至于会计的具 体职能究竟由哪些具有会计本质特征的具体对象所组成 ,则亦可根据现代会计在委托 受 托关系中为完成和解除双重受托责任必须进行内外报告 ,而要履行这一双重报告责任 ,又必 须依 赖于对日常的经济活动进行会计确认、计量、记录、分析、汇总、报告以及利用这些会计 资料进行会计的 事前预测、决策、计划 ,事中监督、控制 ,事后考核、评定等诸多具体的会计功能的发挥而 加以归纳概括 ,会计确认、计量、分析、报告和对内进行全面管理的会计预测、决策、控 制、考评等八个具体职能。 因此 ,会计的两大基本职能和构成这两大基本职能的八个具体 职能 ,共同组成了一个有机的具有层次性结构的会计职能体系 , 有的会计功能。 四、双重受托责任下的会计目标 由于会计目标是人们通过会计工作所期望达到的一种目的或结果 ,因而相对于会计职能的 客观存在性来说 ,会计目标却是一种主观性的要求 ,因而其受人们视角的影响也就更为显著。 如在西方 ,研究会计目标存在着两大流派: 一为经管责任学派 ,从受托责任论的角度认为会 计目标就是提供受托资源经管责任的信息;另一为决策有用学派 ,从信息系统论的 角度认为会计目标就是提供对信息使用者决策有用的信息。 而刘、庄、黄三文实质上仍未 摆脱这两大流派的桎梏: 刘文虽未直截了当地提出作者本人的会计目标观 ,但在对会计目标 与会计职能的比较中已表明了会计信息系统论 (人造系统 )的立场 ,且还认为我国会计的以 反映为主的职能和西方的普遍流行他们决策有用的信息 ,在主要方面都是共同的 ,差别 只在措辞、表述、侧重点等方面;黄文则明确提出会计是一个经济信息系统 ,会计主目标就 是提供决策有用的可靠信息 ;庄文则从受托责任论的角度 ,提出会计目标就是完成和认定受 托责任。笔者认为 ,既然会计目标是一种主观要求 ,就必然要受制于会计本身所固有的即客 观存在的功能 ,而会计职能又是由会计的本质决定的 ,因而推本溯源 ,会计目标的界定仍离 不开对会计本质的认识。刘、庄、黄三文对会计目标的看法之所以根源于西方 的两大流派就是明证。笔者认为 ,要充分把握会计目标的含义、性质与构成内容 ,还必须从 分析构成和制约会计目标的三要素即会计目标的主体、客体与实现方式入手: 1.会计目标的 主体。 包含使用会计信息主体和提供会计信息主体两个子要素。前者即为“谁需要会计信 息”的问题 ,从现代会计的双重受托责任视角上看 ,既然会计的本质是为完成和解除这一双 重受托责任而必须进行内外双重报告 ,即提供和利用会计信息 ,那么使用会计信息的主体除 了企业外部的出资者、债权人、消费者、政府、社会公众等诸多委托者 外 ,还有企业内部的各层级的经营管理者 (各级受托人 ); 后者即为“谁能提供会计信息” 的问题 ,一般为构成委托 受托关系的中介 ,即联结委托、受托双方责任纽带的会计组织 机构或会计人员。2.会计目标的客体。 即“需要什么会计信息”的问题 ,亦包含会计信息 的种类和质量两个子要素。前者根据双重受托责任的需要 ,可分为有关经济效益和社会效 益的两个种类的会计信息 ;后者为保证会计信息对各委托者和受托者的有用性 ,应符合相性、 可靠性和合法性三个主要的会计信息质量特征。3.会计目标的实现方式。即“提供的会计 信息要 求有什么样的结构”问题 ,亦包含提供的信息有何用途和提供方式两个子要素。 由于体现 现代双重受托责任会计本质的两大基本职能是会计反映与会计管理 ,那么所提供会计信息 的用途无非就是解除受托人的经济与社会的双重责任 (向企业外部委托人提供 )和有助于 完成受托人的提高经济效益与社会效益而参与经营管理 (向企业内部各层级管理者提 供 );而提供会计信息的方式相应的就有对外的正式会计报告方式和对内的内部会计报告及 部分非簿记方式。综上所述 ,会计目标就是在一定时空条件下的会计主体作用会计客体所 期望达到的目的或要求 ,是会计运行的导向和归宿。 其性质就是对以提供和利用会计信息 为基础的会计管理活动的一种定向机制 ,既具有目标的一般属性 ,又具有自身的特点 ,因 而又是一个具有层次结构的目的性体系。 其构成内容一般可分为基本目标、一般目标和具 体目标三个层次: 前者即为在会计目标体系中占有主导地位并直接制约着其他会计目标的 总体性目标层次 ,包括提高经济效益和社会效益两个方面 ,与现代会计所具有的双重受托责 任保持一致; 中者即为在会计目标体系中具有承上启下地位的并体现了会计主体对会计活 动直接要求的一般性目标层次 ,包括提供会计信息和利用会计信息两个方面 ,与现代会计所 具有的两大基本职能保持一致;后者即为在会计目标体系中具有基础地位并体现了会计主体 对会计活动最具体要求的基础性目标层次 ,其可根据经济主体 的不同情况而具体确定。 如企业的经营机制已从传统的产品生产型转轨为商品经营型 (某 些特殊性企业还未转轨或只部分转轨 ),则其具体会计目标除财务会计目标外 ,还可包括决 策会计目标和责任会计目标等方面 ,与现代会计的本质就是一个会计 1.我国理论界步入九十年代以来 ,对会计基本概念的研究探讨 ,因过份强调应用理论的研究 和“长期的概念之争无甚实际价值”的偏见 ,已趋式微。 加之从西方导入了构建会计理论 体系必须以会计目标为起点的目标起点论 ,突出了会计目标的地位与作用后 ,对其他的会计 本质、属性、对象、假设、职能诸概念的研讨就更为冷落。 而我国理论界的现实状况 是: 迄今为止对以上诸会计概念尚未达成共识 ,亦未形成一套具有权威性的会计理论体系 , 实际上既滞碍了会计基本理论的深入研究 ,亦影响了会计应用理论的研究和应