2.会计信息失真的成因分析

会计信息失真的成因 一是监督机制不健全 首先,企业缺乏会计监督的自觉性。企业的经营者在经营活动中的财务行为与会计法规制度发生抵触 时,往往片面强调搞活经营, 而放松对违纪违规行为的监督,削弱了会计监督。会计监督,财政监督,审计监督,税 务监督等各种经济监督之间监督标准不统一,管理上各自为政,功能上相互交叉,无法有机结合,不能从整体上 有效地发挥监督作用。虽然有关部门每年都要进行税收财务物价检查,会计师事务所每年都要对会计报表 审计验证,但其经常性。 规范性以及广度,深度,力度都不能给企业内部会计监督提供有力支持,也无法形成 对企业会计监督的有效再监督机制。 其次,企业内部审计监督软弱。内部审计作为国家监督体系的组成部分之一,代表着国家利益,通过企业 经济活动的监督和控制,保证国家财经法规的贯彻执行,同时内部审计又是加强企业经营管理的一个重要环 节,代表着单位利益。许多企业领导认为内部审计实际上是一种代表国家实施的微观经济监督,其主要职能 与国家审计没有多少实质性的差别,只是审计范围大小的不同。迫于国务院颁布的国务院关于审计工作 暂行规定文件精神,不得不设立内部审计部门。这样内部审计机构在运行中不能被企业真正接纳,反而受 企业排斥。内部审计机构的审计人员不能过多地参与企业的经营决策,担心自己的工作被领导误解,采取明 哲保身的工作态度,在工作中处处小心翼翼,对企业违法违纪的财务活动视而不见。 二是企业产权制度不明晰 现行国有企业产权制度不明晰是会计信息失真的重要原因。我国国有企业经过多年的“放权让利“改革, 在围绕落实企业的经营自主权方面取得了一定的成效,但并没有从根本上革除传统国有企业产权制度的弊 端。首先,在单一公有制条件下,国有企业的财产所有权的主体是国家,亦即全体人民,但具体到每一个企业, 产权主体实际上很不具体,人人所有,而人人都没有。这样,国有企业的产权主体形成了事实上的缺位,国有企 业没有真正的所有者,因而不能形成有效的内部约束机制。当企业领导人员的利益与国家利益不一致时,领 导者的权能急剧膨胀,加上他们拥有极强的国有资产操纵和控制权,为了自身利益最大化,便产生短期行为,会 计核算以领导者的利益为核心,使提供的会计信息失真。其次,由于国家授权的国有资产管理机构不是国有 资产的所有者,自身又缺乏根本的利益动力机制,加上不能干预企业的经营权,所以对企业的监督十分低效。 第三,国有企业的债权人大多是国有银行或国有企业,而这些债权人的所有者同样是国家,因此,债权人对企业 会计信息的关注并不很重视,企业会计信息对债权人的影响也不是很大,故企业的领导者便使会计转向,为自 身利益最大化提供信息。 三是会计法不完善 1 、我国现行会计法法律责任的安排,除行政责任和刑事责任外,并没有涉及民事责任。而民事赔偿 责任对造假者而言,将承担巨大的成本风险,其作用决不是行政处罚所能替代的。况且,会计法规定行政 处罚金额个人最高是 5 万元,单位最高是 10 万元,这对于预期收入几百万,几千万的造假者来说是微不足道 的。发达国家对企业会计造假的处罚十分严厉。我国由于上市公司披露虚假会计信息,给投资者带来的损 失而引发的民事赔偿案已有多起,从 1998 年 12 月中小股东起诉“PT 红光“到 2001 年 9 月北京,上海,无锡 三地 200 多名股民起诉“亿安科技“,“银广夏 “,均被法院以“ 暂不受理“驳回,原因是我国没有这方面的法律和 制度而难以进入法律程序。 2 、单位负责人的具体法律责任的安排与单位负责人是本单位会计责任主体的定位明显存在不协调的 问题。如会计法只有第四十五条“授意,指使,强令会计机构,会计人员及其他人员伪造,编造会计资料,或 者隐匿,销毁应当保存的会计资料“负直接的法律责任,而其他条款的责任人并不特指单位负责人,也可以指 直接主管人员和其他直接人员。显然单位负责人的具体法律责任在具体条文上并没有全面落实。 3 、新 会计法 在政府会计监管上也缺乏责任风险机制,对实施监管的主体应承担的法律责任既不够 具体也缺乏操作性。虽然第四十五条对“财政及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中滥用职权,玩忽 职守,徇私舞弊或者泄漏国家秘密,商业秘密的“行为,明确了要承担相应的法律责任。但对监督不作为或监 督效力低下应承担什么责任并没有涉及,这种对有责任风险的会计行为实行无风险的监管,监管就很难真正 到位。 四是企业业绩评价体系不合理 长期以来,对企业业绩的考核评价侧重于企业一定期间的经营结果,而不关心产生这种结果的程序或过 程是否合理。企业业绩评价体系把注意力集中在利润,资产收益率等财务性评价指标上,而较少运用和分析 一些相关的非财务性评价指标；只强调企业的经营结果是否达到了既定的目标,与过去和相关单位比处于 何种水平等,而忽视企业是通过什么程序或采取哪些过程来达到这种结果的。正是由于企业业绩评价体系 对于结果状态的过于偏爱,以及对会计信息产生过程有所忽视,从而促使了企业短期行为,会计造假及违规交 易等一系列失态运作随之发生,导致会计信息严重失真。 五是会计人员素质不高 会计人员是会计信息这种“产品“ 的“生产者“, 他们的素质高低直接影响会计信息的质量。然而,我国会计 人员的整体素质却不高。一方面,会计人员的业务素质不高:在一线从事财会工作的具有大专以上学历的人 员为数甚少,会计后续教育缺乏力度,许多会计师并不熟悉新的会计制度,一些年轻的会计人员缺乏丰富的专 业知识和熟练的业务操作技能,对较复杂的会计业务很难较好地处理；另一方面,会计人员的职业道德素质 不高:坚持原则,严格执法,敢于同违规违纪作斗争的少,相反对违规违纪熟视无睹,甚至主动为领导出谋划策 的多。 六是会计人员管理体制陈旧。 现行会计人员管理体制是在计划经济体制下制定的。会计人员身份具有四重性:代表国家反映经济活 动的运作,监督所有者和经营者合法经营；代表所有者和债权人维护资产的完整性和真实性,监督经营者合 理使用生产经营权；代表经营者加强经济核算,维护法人的利益,督促员工爱护生产资料,节约物料消耗；代 表员工保护员工合法权益,监督所有者,经营者按劳付酬及保障员工的福利待遇。毫无疑问,这种体制在计划 经济时期发挥了积极的作用。但是随着市场经济的建立和完善,“两权“的分离,政企职责的分开,仍旧沿袭现 行体制,继续让会计人员在同一事务中履行多种不同的职责,同时担任经济活动的主体与客体,这实际上是将 会计人员置于左右为难的两难境地。当企业利益与国家利益发生冲突时,作为企业员工的会计人员在企业 领导权力压制下,为了自身利益不得不维护本单位利益,提供虚假会计信息。 编辑会计信息失真的三个定律 会计信息是社会经济有效运行的重要基础，而真实性是对会计信息质量最基本的要求，社会经济的有 效运行要求会计信息能够与它所反映的客观事实相符。我国目前经济运行中存在的一些严重的问题如国有 资产流失、证券市场发育不良、社会交易费用高昂、企业筹资困难等很大程度上都与企业会计信息失真有 关。由于国有企业在我国国民经济体系中占据着非常重要的地位，其会计信息失真所带来的后果是十分严 重的。 一、我国国有公司会计信息失真现状 （1）会计信息失真的范围和程度：近年来我国的会计信息失真问题已经到了严重的地步。根据吴 联生（2001）的统计和估计， 1984 到 1999 年共 16 年中有 15 年估计总体违纪金额超过了当年国民生产 总值的一半，其中 7 年超过了当年的国民生产总值。1998 年总体违纪金额更是达到了当年国民生产总值 的 3.45 倍。而其中会计信息失真的主体绝大部分是国有公司。 （2）会计信息失真的表现： 1 、经济交易失真。指企业为了粉饰财务报表，利用资产重组、关联方交易、资产评估、利息资本化、 交易时间差等多种手段，虚构经济业务、从事不等价将换，从而导致的会计信息失真。 2 、会计核算失真。指会计核算过程不能真实记录和反映企业发生的经济业务。具体可分为原始凭证 失真、会计账簿失真和会计报表失真。 3 、会计信息披露失真。指隐瞒应披露的会计信息或不及时披露应及时披露的会计信息。 （3）会计信息失真的手段： 1 、操纵利润。公司通过多计收入、少计成本、提前确认收入或滞后确认成本的方法来虚增利润或通 过相反的操作手法来虚减利润，或通过关联交易转移利润。 2 、调节资产。包括通过虚假的资产评估和虚拟资产的方法虚增企业资产和通过加速折旧、隐瞒债权 的方法虚减企业资产。 3 、其他方法。如为了逃税虚减应纳税所得和增值税销项税额，虚增进项税额等等。 二、经营者单方面失真模型分析 由以上现状分析可以看出，我国国有公司中虽然存在着地方政府和企业经营者两个会计信息失真主体， 但是由于只有企业经营者直接控制着会计信息，地方政府是通过人事任免权等行政权力控制经营者从而间 接控制会计信息的，所以必须有企业经营者的合作才能达到目的。我们这里从企业经营者单方面入手建立 一个会计信息失真模型。 企业经营者相对于地方政府和其它利益相关方来说拥有控制会计信息的优势，可以利用这一优势实现 “内部人”控制，通过会计信息失真达到以下目的：一是掩盖违法行为；二是增加不正当的在职消费；三是 骗取政绩和地方政府的资金、荣誉；四是偷逃国家税收。 三、会计信息失真治理对策分析 治理国有公司会计信息失真的目标是使会计失真主体放弃实施会计信息失真的行为，也就是使企业经 营者做到“四不为”，即不必为、不愿为、不敢为和不能为。 （1）所谓“ 不必为”，是指减少失真主体因会计信息失真成功得到的收入，使之感到没有冒险实施会 计信息失真行为的必要。在经营者单方面失真模型中，随着 M 值的减小，企业经营者的预期收入也减小， 当 M 减小到一定程度，经营者会放弃会计信息失真行为。具体说来，以下几种情况会使 M 减小： 1 、无法通过失真来达到增加在职消费、骗取政绩和地方政府奖金和荣誉的目的； 2 、因受到良好的激励而减少或停止对私分国有资产、增加在职消费等的追求。 （2）所谓“ 不愿为”是指对会计信息失真主体进行思想教育，改变其偏好体系，不再追求会计信息失 真。与“不必为” 相类似，“ 不愿为” 的约束条件也是 M 值的减小。但不同的是：“不必为”是通过合适的制度 安排使失真主体无法通过会计信息失真达到其目的或者目标本身不再存在，即手段无效，从而使预期收入 减小；而“不愿为”则是通过对失真主体进行思想教育等方法改变其偏好体系，放弃对其原有目标的追求。 （3）所谓“ 不敢为”是指加大查处和处罚力度，增加失真主体被查处损失预期，使之不敢实施失真行 为。 （4）所谓“ 不能为”指通过制度创新剥夺企业经营者对国有公司会计信息的任意操纵权，使其无法通 过会计信息失真达到自身的目的。这可以从根本上消除会计信息失真。而使之“不能为” 的治本之策是改变 治理结构。目前可行的一种做法是实行会计委派制，即地方政府为削弱国有公司的“内部人控制” ，而以国 有资产所有者和行政管理者身份，向国有公司派出财务总监和会计人员来监督经营者，提高会计信息质量。 根据以上分析，具体说来，在实践中应该从以下两个方面着手建设我国国有企业会计信息失真的制约 机制。一是完善公司治理机构。具体包括： 1 、加强资本市场、经理市场等外部市场建设，完善公司外部治理结构。 2 、培育机构投资者，发挥其在公司治理结构中的积极作用。 3 、进一步完善信息披露制度，加强对保护股东权益的立法工作。 4 、积极引入外部董事，增强董事会的独立性。其二是加强会计环境建设。具体包括： 1 、进一步提高会计规范质量，减少规范性会计信息失真的空间。 2 、加大对违法性失真行为的查处力度，理顺政府各监督检查部门的关系，提高检查效率；完善注册 会计师制度，加强对会计师和事务所的管理及违规执业行为的处罚。 3、完善会计信息违法性失真责任合约安排，尤其是会计法在对企业经营者的责任认定和处罚力 度的规定上要作进一步完善。 二、会计信息失真的原因 会计信息失真的形成不是简单的、偶然的，而是多个经济主体和利益主体共同作用的结果，因此必须从主 体角度分析其原因，才能更好地治理会计信息失真。会计信息失真的主体方面原因主要有： （一）政府原因。1、政策制定方面的原因。政府以行政、法律、经济等手段，鼓励部分产业、行业、企 业优先发展，势必无益于形成良好的市场公平竞争机制。例如政府对三资企业的减免税等优惠政策必然迫 使另外一些企业降低价格从而减少了企业利润甚至丧失企业竞争优势，他们转而寻求会计造假来维持生计、 扩大利润。2、会计制度制定方面的原因。政府可以说是我国会计制度制定的唯一主体，它通过自上而下 的方式制定会计制度往往过多考虑自身利益，例如争取更多税收、实现产业升级等，这些在一定程度上牺 牲了其他主体的利益。这种由政府单一制定的会计制度必然是不完善的，因此其他利益主体弄虚作假以维 护自身利益再所难免。3、政府的保护伞作用。国有企业改革并没有切断国有企业和政府之间千丝万缕的 联系。在政府的保护下，国有企业可以通过会计造假来达到其偷税漏税的目的；另一方面通过虚报资产、 利润等手段也常常用来粉饰地方政府业绩或者转移国有资产。4、政府人员的法律素质和管理能力方面的 原因。这表现在一些政府人员放松了对新会计法等相关法律法规的学习，对已经存在的会计工作不规 范甚至会计造假视而不见；另一方面，政府与其他国家机关如财政、税务、统计、审计等部门协调不力， 从而导致了信息闭塞和滞后，妨碍了对会计信息失真的治理。5、政府参与造假。一些地方政府部门为了 一些所谓献礼工程指使或强迫会计单位造假。由于缺乏有效的监督和惩处机制，国家和社会监督未起到应 有作用，因而问题相当严重。 （二）单位负责人原因。从主观上看：1、动机不良。单位负责人往往授意或暗示会计人员提供虚假信息 来实现其不良动机。这些动机主要包括：（1）出于筹资的目的。一个财务状况不佳的上市公司往往通过 包装其财务报告提供不实信息来“ 圈钱” 。地方企业为了赢得政府支持或获得银行贷款，往往也会夸大业绩。 （2）意图偷税漏税。单位负责人出于自身利益的考虑，往往会提供虚假的纳税申报，隐瞒企业和自身的 收入。日前发生的刘晓庆税案正是典型一例。 （3）减少信息披露成本。披露会计信息需要一定的时间、精 力和金钱，更重要的是涉及商业秘密的信息披露可能给公司带来致命打击。因此单位负责人出于减少信息 披露成本的考虑，在信息披露问题上往往采取消极的态度。 （4） “官场情节”。目前，仍有极少数企业（特 别是国有企业）的单位负责人为了粉饰业绩、制造政绩而指使会计人员造假。2、两类意识不强。 （1）法 律意识不强。一些企业在单位负责人的“领导” 下，存在设立二套帐、三套帐，私设“小金库” 等行为，充分 暴露了他们法律意识的薄弱。 （2）依法纳税意识不强。这表现为部分单位负责人依然把纳税看成是税务机 关对企业的“盘剥 ”，而未看到税收是 “取之于民，用之于民”和税收为企业建立良好宏观经济环境的作用， 因而没有树立“依法纳税光荣 ”的思想。 3、作为所有者的单位负责人与经营者关系不顺也会导致会计信息 失真。经营者大都希望能够获得更大的经济利益，而进行审计的注册会计师则有经营者聘请，这使得所有 者在获取会计信息时处于相对弱势地位，这就使经营者有了做假帐的可能性。 （三）会计人员原因。这主要是指会计人员素质不高。如甘肃省平凉地区的 5973 名会计人员中，高中以 下学历者 2367 名，中专学历者 1877 名，大专学历者 1567 人，本科学历者 162 名，分别占总数的 39.6%,31.4%,26.2%和 2.7%，学历层次明显偏低；而其中会计专业毕业的有 527 名，仅占总数的 8.8%，并 且存在无证上岗的情况1。具体来说，会计人员素质不高主要表现在以下几个方面： 1、知识素质不高。 一方面，部分单位存在任人唯亲的情况，这使得部分滥竽充数者混迹于会计队伍之中；另一方面，在“会 计热” 的影响下，众多学校和教育机构开办会计专业，扩招会计专业学生，而学校的师资力量、办学条件 均是有限的，这种情况必然造成学校的教育产品会计人员知识素质不高。2、职业道德素质不高。一 般说来，会计人员的职业道德素质同会计信息质量成正比。然而在现实中，因会计人员职业道德素质不高 而造成的会计信息失真却十分普遍。一些会计人员为了保住饭碗、提高工资、分到住房等原因昧了良心作 假帐。3、业务素质不高。一方面，在一些会计基础薄弱的单位，会计人员的业务量太少，因而得不到应 有的锻炼；另一方面，部分单位忽视了对会计人员的继续教育，新的会计知识和会计处理方法得不到传授 和应用，会计人员业务素质自然很难提高。4、法律素质不高。在那些低学历上