8长期股权投资

8 长期股权投资 （一）长期股权投资的核算范围 CAS2长期股权投资规范的内容包括：一是企业持有的 对子公司、合营企业及联营企业的投资；二是对被投资单位不具有 共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠 计量的权益性投资。 非控制、非共同控制和非重大影响，并且在活跃市场中有报价、公 允价值能够可靠计量的长期股权投资在 CAS22金融工具确 认和计量中规范。 （1）控制 是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业 的经营活动中获取利益。通常一方购买股权投资后，拥有另一方半 数以上表决权资本即能控制：包括直接拥有、间接拥有、直接拥有 加间接拥有。 直接拥有：AB（51%） 间接拥有：AB（51%）、BC（60%）， 则AC（60%） 直接拥有加间接拥有：AB（51%）、AC（35%）、 BC（30%），则AC（65%） （ 2）共同控制 是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅 在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控 制权的投资方一致同意时存在。 共同控制具有两种基本方式： 一是各方所持表决权资本的比例相同，并按合同约定共同控制； 二是各方虽然所持表决权资本的比例不同，但按合同约定共同控 制。 例如，A、B、C、D企业各占F企业表决权资本的25，按照合同约定，投资各方 按照出资比例控制F企业，由于出资比例相同，所以F企业就由A、B、C、D企业 共同控制。 再例如，A、B、C企业拥有D企业表决权资本各为30、40、30，但合同约 定，D企业由各出资方共同控制，D企业所有重大的财务和经营政策必须取得 A、B、C企业的一致同意，任何一方不能单方面作出决定。在这种情况下，D企 业就由A、B、C企业共同控制。 （ 3）重大影响 是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不 能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。（只能参与， 不能决定）。 一般来说 ，购买投资后，拥有另一方20或以上至50的表决权资本；此 外，直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本，但符合下列情况之一的，也具 有重大影响p35. 重大影响通常仅指直接重大影响，不包括间接重大影响 。 A 30% B 30% C （ 4）不具有控制、共同控制或重大影响 （二）计量原则 取得时按初始投资成本入账。 初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情 况确定 （一）企业合并概述 1、企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主 体的交易或事项。 2、企业合并的方式 以合并方式为基础控股合并、吸收合并及新设合并 控股合并（A+B A+B）：合并方在合并中取得的是对被合并方的股权， 合并方在其账簿及个别财务报表中应确认对被合并方的长期股权投资，合并中 取得的被合并方的资产和负债仅在合并财务报表中确认。 吸收合并（A+B = A或B）：是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部 净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合 并后，注销被合并方的法人资格。 新设合并（A+B = C）：是指企业合并中注册成立一家新的企业。原参与 合并各方在合并后均注销其法人资格。 （二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资核算 特点：不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合； 交易作价往往不公允。 处理思路：“转移 ”（账面价值） 初始投资成本的确定： 长期股权投资的初始投资成本 = 被合并方所有者权益账面价值 持股比例 长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账 面价值、发行股份的面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积 （资 本溢价或股本溢价 ）不足冲减的，调整留存收益。 （三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 特点：非关联的企业之间进行的合并； 以市价为基础，交易作价相对公平合理。 处理思路购买法（确认转移资产的处置损益） 非同一控制下的企业初始投资成本 合并成本计量在购买日，以购买方付出资产、发行债券或承担债务的公 允价值+合并发生的各项直接相关费用；公允价值与其账面价值的差额，计入当 期损益。 已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收股利单独核算。 为进行合并发生的直接相关费用, 不包括 为合并发行的债券或承担其他债务支 付的手续费、佣金等， 也不包括 企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣 金等费用。 （三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 具体而言： 一次交换交易实现的企业合并 合并成本购买方付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的 公允价值。 通过多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本每一单项交易成本之和。 非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公 允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理： 投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。 投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本 结转主营业务成本或其他业务成本。 投资资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。 借：长期股权投资 785 贷：短期借款 200 主营业务收入 500 应交税费应交增值税(销项税额）85 借：主营业务成本 400 贷：库存商品 400 （一）以支付现金取得的实际支付的购买价款作为初始投资 成本。 初始投资成本 = 实际支付的价款 + 直接相关的费用、税金及其他必要 支出 例：A公司购入B 公司2 的股份，买价222 000 元，其 中含有已宣告发放、但尚未领取的现金股利6000元。 借：长期股权投资 216000 应收股利 6000 贷：银行存款 222000 （二）发行权益性证券取得的发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本 初始投资成本 = 发行的权益性证券的公允价值 发生的佣金及手续费，不计入成本，从证券的溢价发行中扣除，溢价收入不足的， 应冲减盈余公积和未分配利润 借：长期股权投资（发行权益证券的公允价值） 贷：股本（面值） 资本公积股本溢价 P278-例8-5 （三）投资者投入的按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资 成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 初始投资成本合同或协议价 例： 2007年5 月A公司接受B 公司的投资， B公司将持有的对 C公司的长期股权投资投入A 公司， B公司持有的对C公司 的长期股权投资的账面价值为800万， A公司与B公司约定 的价格是1000万， A公司的注册资本是5000 （4000）万， B公司投资持股比例为20% 借：长期股权投资 1000 贷：实收资本 1000（800） 资本公积 200 合并、非企业合并核算比较 1、甲公司出资 1 000万元，取得了乙公司80%的控股权，假如购 买股权时乙公司的账面净资产价值为1 500万元，甲、乙公司合并前 后同受一方控制。则甲公司确认的长期股权投资成本为（ ）万 元。 A.1000 B.1500 C.800 D.1200 正确答案】 D 2、A、B两家公司属于非同一控制下的独立公司。A公司于201年7 月1日以本企业的固定资产对B公司投资，取得B公司60的股份。该 固定资产原值1500万元，已计提折旧400万元，已提取减值准备50万 元，7月1日该固定资产公允价值为1250万元。B公司201年7月1日 所有者权益为2000万元。甲公司该项长期股权投资的成本为（ ）万元。 A 1500 B 1050 C 1200 D 1250 答案：D 3、甲公司以定向增发股票的方式购买集团内另一企业持有的A 公司 80%的股权，为取得该股权，甲公司增发了2 000万股的普通股，每 股面值1元，每股公允价值5 元，支付承销商佣金 50万元，取得该股 权时A公司净资产的账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元， 假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确 认的资本公积为（ ）万元。 A.5 150 B.7 550 C.5 200 D.7 600 【答案】A 【解析】属于同一控制下的企业合并，长期股权投资的入账价值以 被投资单位所有者权益的账面价值乘以持股比例来确认，本题中为 9 00080%7 200（万元）。另，以发行股票方式筹集资金的，支 付给承销商的佣金费用，应冲减资本溢价。本题账务处理为： 借：长期股权投资 7 200 贷：股本 2 000 资本公积 5 150 银行存款 50 （一）计量原则 分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。 （二）长期股权投资核算的成本法 成本法按投资成本计价的方法。 1.成本法的适用范围 若投资企业对被投资企业具有： 控制（子公司） 注意编制合并财务报表时按照权益法进行调整。 或不具有共同控制、重大影响时，在活跃市场上没有报价、且公允价值不能可靠计量的权益 性投资 核算使用账户： 长期股权投资 2、成本法的核算要点 股权投资一般反映的是股权投资成本 追加投资或收回投资应调整长期股权投资的成本 分派的现金股利或利润确认为当期投资收益。 【注意：确认的投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分 配额；所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回】 a.累积净收益累积分派股利，全部确认为投资收益 b.累积净收益累积分派股利，清算性股利，冲减投资成本 作业1： 2007年1月1日，A公司以银行存款500万元取得B公司80的 股份。该项投资属于非同一控制下的企业合并。乙公司所有者权益 的账面价值为700万元。2007年5月2日，B 公司宣告分配2006 年度 现金股利100万元，2007年度B公司实现利润200万元。2008年5月2 日，B公司宣告分配现金股利300万元，2008 年度B 公司实现利润 300万元。2009 年5月2日，B公司宣告分配现金股利200万元( 如果分 配50万元)。 要求：做出A公司上述股权投资的会计处理。 （1）2007年1月1 日 借：长期股权投资B公司 500 贷：银行存款 500 （2）2007年5月2 日 借：应收股利 80 贷：长期股权投资B公司 80 （3）2008年5月2 日 借：应收股利 240 贷：投资收益 160 长期股权投资B公司 80 （4）2009年5月2 日 借：应收股利 160 长期股权投资B公司 80 贷：投资收益 240 （三）长期股权投资核算的权益法 1. 权益法的概念 权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享 有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 2.权益法的适用范围 具有共同控制（合营企业） 具有重大影响（联营企业） 长期股权投资 4.权益法的核算要点 （1）初始投资成本的调整 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公 允价值份额的，不调整投资成本。 该部分差额本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权 份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值。 初始成本小于被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额确认为当 期损益（计入营业外收入），并调整长期股权投资的成本。 该部分差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理， 计入取得当期的“营业外收入”，同时增加长期股权投资成本。 借：长期股权投资成本 贷：营业外收入 （2）投资损益的确认 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资 单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。 借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益 投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分， 相应减少长期股权投资的账面价值。 借：应收股利 贷：长期股权投资 损益调整 收到宣告发放的现金股利时： 借：银行存款 贷：应收股利 例： 2007年1月1日，永安股份有限公司在公开交易的证券市场上购买丙股份 有限公司的普通股股票，获得丙公司40%的表决权；永安公司实际支付银行存款 970000元； 2007年1月1日，丙公司可辨认净资产的公允价值为2425000元；2007年度，丙 公司实现净利润550000元； 2009年2月份，丙公司宣告分派现金股利350000元，当年度发生净亏损 3675000元。 2010年度，丙公司实现净利润1500000元；永安公司和丙公司适用的所得税税 率均为33%。 假定2007年1月1日丙公司可辨认净资产的公允价值等于其账面价值；除长期 股权投资外，永安公司在丙公司没有其他长期权益。要求:编写有关会计分录。 则永安公司的会计处理： 1、 2007年1月1日购入股票 借：长期股权投资 成本 970000 贷：银行存款 970000 2、 2007年度，丙公司实现净利润 借：长期股权投资 损益调整 220000 贷：投资收益 220000 此时：长期股权投资余额： 970000+220000=1190000 3、2009年2 月丙公司宣告分派现金股利 借：应收股利 140000 贷：长期股权投资损益调整 140000 此时，长期股权投资余额： 1190000140000=1050000元 4、2009年度丙公司当年发生亏损 永安公司应负担的亏损金额：367500040%=1470000元 借：投资收益 1050000 贷：长期股权投资损益调整 1050000 未记录的亏损负担金额（在备查登记簿中登记） 14700001050000=420000元 5、2010年，丙公司实现净利润 借：长期股权投资损益调整 180000 贷：投资收益 180000 其中：实现的股权投资收益金额 150000040%=600000（元） 可恢复长期股权投资金额： 600000420000=180000 （元） 注意：1.会计政策和会计期间 以投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务 报表进行调整。 2.应当以取得投资时被投资单位可辨认资产的公允价值 为基础，对被投资单位净利润进行调整后确认。 考虑重要性原则，主要关注两方面调整（以公允价值为基 础）： 固定资产、无形资产的折旧额或摊销额 减值准备金额 例： A企业于某年1 月1日对B企业投资，占B企业有表决权资 本的30% ，A企业投资当年B企业实现的净利润为100万元。 投资时，B企业一项固定资产原价为120万元，折旧年限为6 年，按照直线法计提折旧，不考虑净残值，投资时已提折旧 3年，假设投资时该固定资产公允价值为78万元。（不考虑 所得税因素） 这种情况下，调整后的净利润100（7860）/394（万 元）。 借：长期股权投资-损益调整 94万30% 贷：投资收益 94万30% （3）超额亏损的处理 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期 股权投资的账面价值及其他实质上构成对被投资单位净投 资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外投资 损失义务的除外。 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性 的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款，该款项的清偿没 有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期 权益，但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务 等日常活动产生的长期债权。 处理顺序： 首先，减记长期股权投资的账面价值。 其次，长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构 成对被投资单位净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为 限减记长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失。长期权益的 账面价值不作调整。 第三，长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约 定需要企业承担额外义务的，应按预计程度的金额确认为投资损失， 同时减记长期股权投资的账面价值