“赠送”业务账务处理的差异对税收的影响

“赠送”业务账务处理的差异对税收的影响 发布时间：2005-9-12 14:37:00 阅读次数： 2313 次 编辑：彭程 销售赠送行为是在市场经济不断发展的基础上产生和发展起来的，是企业主要是商业企业为扩大销售 和稳定固定客户群而采取的特殊销售方式，即销售的同时再赠送购买者事先约定的一些物品或有价证券。 常见的主要销售赠送形式有“买一赠一”、“ 捆绑销售”、“按单张发票金额分级赠送”、“按一定时期内购买 金额累计数分级赠送”、“ 会员积分兑换商品或购物券” 、“ 购物赠券” 等等赠送销售形式。如今这样的销售 方式已被各类商家广泛采用。面对如此丰富多样的销售方式，税收法规、文件中就如何征收增值税尚没 有明确的针对性解释。在增值税暂行条例第四条仅对赠送有这样的规定：“将自产、委托加工或外购 的货物无偿赠送他人，应视同销售”。而众多的商家又将销售赠送认定为降价销售，属于“商业折扣”，那 么上述这些新出现的销售方式究竟是否属于赠送，是有偿还是无偿赠送？这里的有偿和无偿又该如何界 定？再加上从 2001 年起实施的企业会计制度和从 2005 年 5 月 1 日起实施的小企业会计制度对 购进物资改变用途又作出了“进项税额转出”的处理规定，因此对相关销售行为的认定便出现了“视同销售 说”、“折扣说” 和“改变用途说”三种不同的观点，不同的认定方法又会对税收产生不同的结果，这些不仅 直接影响到增值税的征收，还将影响国家财政收入和经济的发展与稳定。笔者试对这几种不同认定方式 进行分析，并结合实例对商业企业销售赠送征收增值税问题做一些探讨。 一、商家确定账务处理方式的理由 1、商业折扣说。 商家实行购物赠物主要有这样几种形式，一是“买一送一”或“捆绑式”销售，即消费者在购买某一品牌 商品时，可得到同一品牌的其他商品或品牌生产厂家的特制赠品；二是消费者凭购物发票注明金额或一 定时期内购物发票的累积金额获得相应的赠品；三是消费者在购物达到一定数额时，可得到商家一定比 例的赠券，如满 100 元送 30、满 200 元送 80 等等，赠券可在该商场及其关联门店内按券面值抵现金使 用。商家认为，上述这几种销售赠送均属于“有偿”赠送，因为赠送的前提是消费者必须购物，消费者得 到的赠品实际上是有代价的。而对商家来说，赠送出去的商品或货物并未得到额外的收益，而且赠品是 有成本的，再者从货物价值角度来讲，消费者得到的商品是物超所值的，因此，此类销售赠送应属于“商 业折扣”。另外还有一个理由就是所有的商家在策划购物赠送的促销计划时，均会设置一个上限，即准备 赠送的商品或货物金额占销售总额的比例是事先设定的，一般情况也是不会突破此比例的，商家毕竟还 是以追求利润为最终目的的，从这一角度来解释，商业折扣说能得到众多商家的认同也就不难理解了。 2、改变用途说。 持这一观点大都为实行会员制的一些大商场、加油站、机动车专卖店。 实行会员制的一些商家往往根据一定时期（季、半年或一年）消费者的购物积分来分级派送赠品，这 些赠品一般不是在商场柜台赠送，而是在服务台或其他非销售场所；一些加油站为了促销，时常采取免 费供应机油的方法，而机动车专买店也经常购进雨衣、头盔和其他一些配件、耗材既用于销售也用于赠 送。他们认为企业购进这些商品的初衷是为了销售，但现在用于赠送，应属改变用途。 3、视同销售说。持这一观点商家大多认为既然税收法规是这样规定的，作为纳税人就应该遵从，也有 少数商家虽对税收规定有异议，但是为了减少日后被税务部门查处的损失，便只好按视同销售处理。 二、不同的认定结果导致的税收差异 对相关销售行为不同的认定结果，会产生怎样不同的税收结果呢？我们一起来分析一下。 例：有一摩托车专业商场为促销，推出“买一送一”的销售方式，凡购买一辆某品牌摩托车赠送一桶进 口原装机油，摩托车进价为 8000 元/辆，售价 11700 元/ 辆；机油进价 240 元/桶，售价 351 元/桶（以上售 价为含税价，税率为 17%）。 （一）“折扣说” 的账务处理为： （1）确认收入时 借 ： 现金 11700 贷： 主营业务收入 10000 贷： 应交税金-应交增值税（销项税额） 1700 （2）结转成本时 借：主营业务成本 8240 贷：库存商品 8240 （二）“视同销售说” 的账务处理为： （1）确认收入时 借： 现金 11700 贷：主营业务收入 10000 贷：应交税金应交增值税（销项税额）1700 （2）结转成本 借： 主营业务成本 8000 贷：库存商品 8000 （3）赠品账务处理 借： 营业费用 291 贷： 库存商品 240 贷： 应交税金应交增值税（销项税额）51 （三）、“改变用途说” 的账务处理 （1）确认收入时 借： 现金 11700 贷：主营业务收入 10000 贷：应交税金应交增值税（销项税额）1700 （2）结转成本 借： 主营业务成本 8000 贷：库存商品 8000 （3）赠品账务处理 借：营业费用（管理费用） 280.8 贷： 库存商品 240 贷： 应交税金应交增值税（进项税额转出）40.8 上述三种处理方法，得到的销项税额分别为 1700 元、1751 元、1740.8 元,由此可见,不同的处理方法, 会造成较大的税收差异。 三、三种处理方法的税收应对 由于三种认定方法的处理结果对税收的影响较大，因此我们应对照有关税收法规的规定进行认真的界 定，以免造成税收管理的混乱，导致国家税款的流失。 （一）可认定为“商业折扣”的赠送。 在前面我们已对商家的赠送行为进行了分析，在这些赠送中，“买一送一”、“捆绑式销售”应可认定为 “商业折扣”。因为这些赠送往往是在购买的同时实施的，根据国税发1993154 号第二条第二款“销售额 和折扣在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”的规定，只要商家注意在同一张发 票上注明赠品数量和金额，我们就应该按折扣后的金额计征增值税。 在这里还有一个经常引起争议的问题，就是折扣应不应该有限定，换一个说法，就是折扣率的问题， 因为按常规，在买方符合了卖方付款方面的相关要求时，卖方一般会给予 5%左右的折扣率，即使因商品 有瑕疵而须折让时，往往也有个比率，因此大家就形成了固定思维模式，认为折扣必须标明折扣率。 其实从会计的定义来讲，“商业折扣”指的是在购货方满足某些条件的情况下，销货方给购货方的一种 优惠，这种优惠视企业情况各不相同，但归结起来不外乎两类，一是产品（或商品）数量上的增加，二 是销售总价或单位价格上的降低。“商业折扣”的这一内在本质决定了其在会计记录上能够清楚反映的只 是优惠的结果而不是优惠的比率，所以在会计记录上并不要求进行特别的反映，因此只要商家在同一张 发票上标明折扣金额就应该给予认定。 当然也有一种观点认为既然“商业折扣”只要在会计记录上能够清楚反映优惠的结果即可，那么就应改 变“同一张发票上注明折扣额”的规定，只要查看会计记录就可以了。 从理论上来讲，这一观点并非没有道理，但在目前纳税人纳税意识普遍不高，税务部门检查手段和检 查力量十分有限的情况下，如取消在同一张发票上注明折扣的规定，那么，对商家每天成千上万笔的销 售去逐一比对核查，工作量是不可想象的，对税收管理是极为不利的。 （二）“视同销售” 的认定 除上述两种赠送形式可认定为“商业折扣”外，其他赠送均应认定为“视同销售”。这是因为： 1、以上诸多销售赠送方式，虽然叫法不同，表现形式各异，但它们却有其相同的特点：都是促销的一 种手段，目的都是通过一些让利行为扩大产品的销售数量，从而追求企业利润的最大化。“改变用途说”， 实际上也是一种促销而已，跟税收规定上将“外购货物”改用于基建、发放职工福利等是完全不同的行为。 当然，如果商家在赠送时把商品和赠品上在同一张发票开具，那么也应该可以作为“商业折扣”来处理。 2、从形式上看，尽管消费者得到赠品的前提是必须购物，但从实质上分析，所有受赠者均无须为赠品 付款，赠品是无偿得到的，按增值税暂行条例第四条规定，应视同销售缴纳增值税。 至于商家赠送的购物券不能认定为“商业折扣”，主要有三个理由： 一是不符合折扣的条件。因为商家发放的赠券是在消费者首次购物付款后才实施的，且付款时消费者 是据实付款的，持券的消费者只有在再次购物时才能使用赠券，赠券并