《泰州市地方税务局建筑业、房地产业项目管理暂行办法》讲义

泰州市地方税务局建筑业、房地产业项目管理暂行办法讲义 发布时间：2009 年 12 月 02 日 信息来源：泰州市地方税务局 营业税部分： 一、纳税人 (一) 纳税人的认定 新细则第十条规定：“除本细则第十一条（承包、承租、挂靠）和第十二条（中央铁路企业）的规 定外，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包 括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。 ” 政策解读： 原细则规定，营业税纳税人包括独立核算的单位和不独立核算的单位，不独立核算的单位如果发生 应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益，则构成营业税纳税人。而新细则明确了“不需要办 理税务登记的内设机构”不构成营业税纳税人。因此，内设机构(包括独立核算和不独立核算的内设机构) 是否构成营业税独立纳税人，关键要看其是否需要按规定办理税务登记。 (二) 存在承包、承租、挂靠关系时纳税人的判定 新细则第十一条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统 称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由 发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。 ” 政策解读： 原细则第十条规定：“企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。 ”财政部 国 家税务总局关于营业税几个政策问题的通知 （财税199545 号，已废止）规定：“营业税暂行条例 实施细则第十条所称纳税人，是指有独立的经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴 租金或承包费的承租人或承包人。 ”国家税务总局关于加强货物运输业税收征收管理的通知 （国税发 2003121 号，此规定已废止）规定：“实行承包、承租、挂靠方式提供货物运输劳务凡同时具备以 下条件的，以出包方、出租方、被挂靠方为营业税纳税义务人；不同时具备以下条件的，以承包人、承 租人、挂靠人为营业税纳税义务人：以出包方、出租方、被挂靠方的名义对外经营，由出包方、出租 方、被挂靠方承担相关的法律责任；经营收支全部纳入出包方、出租方、被挂靠方的财务会计核算； 利益分配以出包方、出租方、被挂靠方的利润为基础。 ” 新细则重新明确了存在承包、承租、挂靠关系时纳税人判定的两个条件：一是是否以发包人名义对 外经营，二是是否由发包人承担法律责任。同时符合两个条件的，以发包人为纳税人，不同时符合两个 条件的，以承包人为纳税人。但是对如何判定“是否由发包人承担法律责任”实践中很难把握，容易产 生争议。笔者认为，在判断营业税纳税人时，可参考征管法及其实施细则的相关规定来理解。 征管法实施细则规定：“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期 向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税， 并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日 起 30 日内，将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人 或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。 ” 从征管法实施细则的规定可以看出， “承包人在财务上是否独立核算”是判断承包人是否构成独 立纳税人的重要依据，同时也是判断“发包人能否为承包人的经营行为承担法律责任”的重要依据。如 果承包人的会计核算是独立的，即未纳入发包方会计核算，那么发包方就不可能掌握承包方的经营行为， 也就不可能为承包方的经营行为承担法律责任，发包方与承租方的关系只能是两个纳税人之间收取承包 费的租赁关系，只要发包方按规定向主管税务机关报告，发包方就不需要承担承包方的纳税责任。如果 发包方与承包方的会计核算是一个整体，那么实质上也就无法将发包人和承租人人为地划分为两个纳税 人。需要注意的是， 征管法实施细则规定了“法律、行政法规另有规定的除外” ，而营业税暂行条 例实施细则属于规章，其规定不能违背征管法实施细则规定的原则，否则规定无效。 二、境内外劳务的划分 新细则第四条规定：“条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳 2 务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内； 过去在判断境内外劳务时强调劳务发生地原则，而新细则明确，如果“提供”或者“接受”劳务的 单位或者个人在境内，即使劳务发生地在境外仍属于境内劳务。这一规定扩大了我国营业税的征税范围， 原来很多劳务发生地在境外的不征税项目，如支付境外佣金、支付境外咨询费、支付境外利息等等，根 据现行规定都纳入了营业税征税范围。 财税2009111 号： 对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人在中华人民共和国境外（以下简称境外）提 供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。 境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的中华人民共和国营业税暂 行条例 （国务院令第 540 号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定 的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。 根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映） ，娱乐 业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、 复印、打包劳务，不征收营业税。 三、计税依据 (一) 营业额 新条例第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取 的全部价款和价外费用。 ” 政策解读： 与原条例相比，新条例取消了向“对方”收取价款和价外费用的限制，即营业税计税营业额包括向 第三方收取的价款。属于因提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产而收取的价款和价外费用，无 论支付方是谁，都属于营业税计税营业额。新条例对于营业额的规定更加严谨。 (二) 建筑业营业额 新细则第十六条规定：“除本细则第七条规定（提供建筑业劳务的同时销售自产货物）外，纳税人 提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款 在内，但不包括建设方提供的设备的价款。 ” 超越全部价款和价外费用 政策解读： 新细则再次明确了建筑业计税依据包括“工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款” （提供建 筑业劳务的同时销售自产货物以及装饰劳务除外） ，因此，除“建设方提供的设备”外，其他甲供材应当 并入计税依据征收营业税。需要注意的是，建筑业计税依据超越了“收取的全部价款和价外费用”的范 畴。 根据新细则的规定，可以从建筑业营业税计税依据中扣除的设备，仅限于建设方提供的设备，施工 方提供的设备一律不得从计税依据中扣除。对建设方提供的设备不征收营业税，主要是考虑设备的所有 权未转移。如果对施工方提供的设备不征收营业税，则有可能会造成对设备既不征收增值税也不征收营 业税，这显然是不合理的。需要说明的是，财税200316 号文件有关设备扣除的规定仍然有效，但是 根据高法优于低法的原则，财税200316 号文件有关设备扣除的规定仅适用于“建设方提供的设备” ， “建设方提供的设备”的具体范围仍按省级地方税务机关的规定执行。(苏地税发2003238 号) 。 清包工误区：材料不征税。 计税依据：全部价款 财政部 国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知 （财税 2006114 号，已废止）规定：“纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的 人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款) 确认计税营业额。 ”上述 规定被废止的原因是，所有装饰业务的营业税计税依据都执行一般规定，即计税依据为“收取的全部价 款和价外费用” ，而“收取的全部价款和价外费用”显然不包括“甲供材”在内。 (三) 售后回租 政策解读： 3 国家税务总局关于房地产开发企业从事“购房回租”等经营活动征收营业税问题的批复 （国税函 1999144 号，有效）文件规定，房地产开发公司采用“购房回租” 、 “售后回购”等形式，进行促销 经营活动（即与购房者签订“商品房买卖合同书” ，将商品房卖给购房者；同时，根据合同约定的期限， 在一定时期后，又将该商品房购回） ，根据中华人民共和国营业税暂行条例及其实施细则的规定，对 房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。 四、差额征税相关规定 (一) 扣除凭证 新条例第六条规定：“纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政 法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。 ”新细则第十九条规定：“条例第六条 所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证） ，是指：（一）支付给境内单位 或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人 开具的发票为合法有效凭证；（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法 有效凭证；（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税 务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；（四）国家税务总局规定的其 他合法有效凭证。 ” 政策解读： 近年来，营业税政策先后明确了许多差额征税项目，即允许将部分“价款”从营业税计税依据中扣 除，但扣除的前提是必须提供合法有效凭证。关于扣除凭证的规定，此前在一些财税文件（例如财税 200316 号文件）中作了规定，这是首次以条例、细则的形式予以明确。 在一般情况下，允许从营业税计税依据中扣除的金额，是其他纳税人已经按规定缴纳过营业税的营 业额或者享受免征营业税的营业额，规定差额征税的目的，是在一定程度上避免重复征税。以销售不动 产为例，纳税人销售外购的不动产，可从营业税计税依据中扣除外购金额的前提是，其前手已经缴纳过 销售不动产营业税（或者免征营业税） 。如果其前手未按规定缴纳营业税或者按规定不征收营业税，那么 纳税人就必须全额缴纳销售不动产营业税。例如，甲将一处自建的门面房以 100 万元的价格出售给乙公 司，甲应当缴纳 5 万元销售不动产营业税（1005%） ，乙公司再以 100 万元的价格出售给丙，乙公司应 缴纳的销售不动产营业税为 0（100100）5% 。如果甲将门面房作价 100 万元投资给乙公司，对甲 应当不征收营业税，乙公司再以 100 万元的价格出售给丙时将不能提供合法有效凭证，乙公司应当缴纳 5 万元销售不动产营业税（1005%） 。 (四) 建筑业 新条例第五条第（三）项规定：“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价 外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额” 政策解读： 与原条例相比，新条例存在三点变化：第一，取消了对转包的差额征税规定。所谓分包，是指总包 单位自行完成建设项目的主要部分，其非主要的部分或专业性较强的工程，分包给施工条件符合该工程 技术要求的建筑安装单位。所谓转包，是指承包者将承包的工程转包给其他的施工单位的行为。分包和 转包的不同点在于，分包工程的总承包人参与施工并自行完成建设项目的一部分，而转包工程的总承包 人不参与施工。新条例取消了对转包的差额征税规定，笔者认为有两层含义：一是与建筑业相关法律法 规相衔接(转包行为属于非法行为 )；二是转包工程的总承包人不参与施工，不属于建筑业纳税人，对其取 得的收入应当征收服务业营业税。第二，明确了分包方仅为“单位”不包括“个人” ，如果分包方为个人， 则不适用上述差额征税政策。此规定的目的是与建筑业相关法律法规相衔接(建筑工程不得分包给个人) 。 第三，初步明确了分包人存在再分包行为的，仍然可以差额征税。原条例表述为“建筑业的总承包人将 工程分包” ，即只有总包人的分包行为才可差额征税，而新条例表述为“纳税人将建筑工程分包” ，此处 “纳税人”包括总包人和分包人。 纳税人将建筑工程分包给其他单位的，在申请扣除分包款时必须提供合法有效凭证(分包方开具的正 式发票)。在扣除分包款时可能会出现两种特殊情况：一是纳税人自身的纳税义务已经发生，而工程尚未 分包或者分包方纳税义务尚未发生，此时纳税人因不能及时提供合法有效凭证而造成多缴税款。笔者认 为，造成多缴税款的，可抵减以后各期应缴税款，或者在办理工程项目清算时申请退税。二是在某一时 4 间段，纳税人自身的应纳税营业额小于分包方开票金额。笔者认为，出现此种情况时，纳税人可先作零 申报，分包方开票金额大于应纳税营业额的差额可抵减以后各期应纳税营业额，或者在办理工程项目清 算时申请退税。 五、混合销售 (一) 一般规定 新细则第六条规定：“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则 第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为， 视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。 ” 政策解读： 新细则关于混合销售与的规定与原细则基本一致。需要注意的是，新细则取消了原则细则规定的 “纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关注：是指国家税务总局所 属的县级以上(含县级)国家税务局，下同确定”这一条款。新增值税条例细则和新营业税条例细则都明 确取消了国税部门在混合销售和兼营业务方面的认定特权。 销售不动产和转让无形资产不可能涉及混合销售。 (二) 特殊规定 新细则第七条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售 额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定 其应税劳务的营业额：1、提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；2、财政部、国家税务总局规定 的其他情形。 ” 政策解读： 对于一项混合销售行为，在一般情况下只能征收一种流转税(假设不考虑消费税) ，但“提供建筑业劳 务的同时销售自产货物的行为”除外。新细则取消了国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值 税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知(国税发2002117 号，已废止) 规定的两个条件 (具备建筑资质和合同注明建筑业劳务价款) ，也就是说， “提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为” 必须同时缴纳增值税和营业税，如果不能分开核算，地税部门有权核定其应征收营业税的营业额。需要 注意的是，此处规定的“自产货物”为所有自产货物，而不局限于国税发2002117 号文件列举的自 产货物。 (三) 建筑业混合销售纳税义务的判定 混合销售行为的特点是，货物销售与提供营业税劳务在同一时间、对同一对象发生。夸张一点说， 所有涉及增值税应税货物销售的行为都有可能是混合销售行为。需要注意的是，销售不动产和转让无形 资产的行为，无论是否涉及货物，均不属于混合销售行为。一项行为中既涉及营业税应税劳务，又涉及 加工、修理、修配等增值税应税劳务的，不属于混合销售行为。 对于建筑业混合销售行为可按以下方法确定纳税义务： 第一，对于销售自产货物同时提供建筑业劳务的混合销售行为，分别征收增值税和营业税。第二， 对于销售非自产货物同时提供建筑业劳务，并且施工对象为增值税应税货物的(一般指设备安装) ，一律征 收增值税，不征收营业税。 第三，对于销售非自产货物同时提供建筑业劳务，并且施工对象为不动产的，一律征收营业税，不 征收增值税。 六、提供应税劳务的纳税地点 新条例第十四第（一）项规定：“纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务 机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务， 应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。 ” 跨省工程：新细则取消了原细则关于跨省工程纳税地点的相关规定。跨省工程纳税地点同样应当执 行一般规定。 七、纳税义务发生时间 (一) 一般规定 新细则第二十四条规定：“条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中 5 或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款 日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。 ” 政策解读： 新细则首次对“收讫营业收入款项” 、 “索取营业收入款项凭据”进行解释。如果在应税行为发生过 程中收到款项的时间在合同确定的付款日期之前，那么收到款项的时间即为纳税义务发生时间。如果合 同约定的付款时间在实际收到款项时间之前，那么合同约定的付款日期即为纳税义务发生时间。如果合 同未约定付款时间，那么以实际收到款项的时间为纳税义务发生时间，但应税行为完成时仍未收到款项 的，以应税行为完成时间为纳税义务发生时间。纳税人发票开具时间应当与纳税义务发生时间完全一致。 漏洞：合同约定的付款日期在纳税行为完成之后。 完全脱离权责发生制。接近于收付实现制，又不是收付实现制。 (二) 预收款纳税义务发生时间 新细则第二十五条规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义 务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务 发生时间为收到预收款的当天。 ” 政策解读： 新细则重申了转让土地使用权和销售不动产预收款纳税义务发生时间(未发生变化) ，改变了建筑业和 租赁业务预收款纳税义务发生时间(原财税200316 号文件规定的预收款纳税义务发生时间理解为权责 发生制，此规定已废止)。 需要注意的是，新细则所说的预收款与财税200316 号文件规定预收款存在本质区别。财税 200316 号文件规定的预收款以会计核算的权责发生制原则为基础，例如，提供劳务期间为 1 月至 6 月，如果在 1 月份收到 6 个月的全部款项，那么属于 2 月至 6 月的款项，应确认为预收款。新细则规定， 应税行为发生过程中收到的款项都不属于预收款，只有应税行为开始前收到的款项才属于预收款。笔者 认为，对于税法规定的预收款仍可暂按权责发生制确定纳税义务发生时间。 八、视同销售 (一) 视同销售不动产和土地使用权 新细则第五条规定， 单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，视同发生 应税行为。 政策解读： 新细则首次明确个人赠送不动产或者土地使用权应当视同销售，同时将单位赠送不动产或者土地使 用权视同销售的规定上升为条例。单位捐赠与个人捐赠，其行为的性质应当是一致的，在征税时不应当 适用不同的政策。 (二) 视同提供应税劳务 新细则第五条规定，单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为， 视同发生应税行为。 政策解读： 此处所说的“自建” ， 是自己为自己提供劳务，例如建筑公司自建办公楼。个人建房实质上不属于 “自建” ，个人不可能具备独立建房的能力。需要说明的是，此处所说的“新建”是广义的建造，而不是 强调必须是“最近刚刚建造” ，纳税人 10 年前自建的建筑物，10 年后销售仍然应当视同提供建筑业应税 劳务。 (三) 视同销售纳税义务发生时间 新细则第二十五条规定：“纳税人发生本细则第五条所称将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单 位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。纳税人发生本细则第五 条所称自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。 ” 政策解读： 新细则首次明确了赠送不动产和土地使用权的纳税义务发生时间。因为不存在收取款项问题，所以 将纳税义务发生时间确定为“不动产所有权、土地使用权转移的当天” 。 6 新细则规定“自建”建筑业营业税纳税义务发生时间与销售不动产营业税纳税义务发生时间同步。 纳税人将自建建筑物用于对外投资，是否补征自建环节建筑业营业税问题此前一直存在争议。新细则实 施后此问题已经明确：因为营业税政策规定对投资环节“不征收销售不动产营业税” ，即投资环节不存在 销售不动产纳税义务发生时间，所以自建环节的建筑业营业税纳税义务发生时间也就不存在了。 九、转让不动产永久使用权 政策解读： 新细则取消了“转让不动产有限产权和永久使用权”视同销售不动产的规定，即只要产权不产生实 质性转移，就不涉及销售不动产营业税。对产权转移的判断应当遵循实质重于形式的原则，例如财税 200316 号文件规定：“单位和个人转让在建项目