公允价值变动损益跨会计期间的会计处理

公允价值变动损益跨会计期间的会计处理 陈 建 笔 者 在 会 计 资 格 考 试 的 辅 导 教 学 中 发 现 ， 有 不 少 学 员 经 常 被 交易性金融资产跨会计期间才进 行处置时其相应的“公允价值变动损益”结转的问 题 所 困 惑 。 由于“公允价值变动损益”科目是损益 类科目，在期末时应结转入“本年利润”，根据企业会计准则应用指南的解释，期末，应将本科目余 额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。作为损益类科目的应用，这项内容在利润表上也是 一目了然的本科目无余额。但在会计实务中，可能更经常出现交易性金融资产跨会计期间才进行 处置的情况。在处置交易性金融资产（如债券）时，企业还应当将原计入该金融资产的公允价值变动 转出，作为投资收益，应编制的会计分录是：借记公允价值变动损益，贷记投资收益。2007 年以来的 会计资格考试初级、中级乃至注册会计师考试的各类相关教科书，都是这样讲解和举例的。有什么地 方是不对的吗？ 应当说，没有疑义的是，倘若购入及出售交易性金融资产在同一个会计期间，则其会计处理相对 简单，因为期末结账前“公允价值变动损益”科目已无余额，无需结转“本年利润” ；倘若出售交易性 金融资产与其购入不在同一会计期间，其期末“公允价值变动损益”应转入“本年利润”科目。但是， 随之而来的问题也就是令不少学员产生的困惑是，在将来（下一会计期间）出售该交易性金融资产时， 还需将其前期已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”再转入当期的“投资收益”吗？出售时应 如何进行会计处理？这时候的“公允价值变动损益”科目不是没有余额了吗？不是在上个会计期间结 转走了吗？怎么凭空又给结转出来了呢？并且，我们注意到，在财政部会计资格评价中心关于 2007 年 度初级会计实务教材的问题解答中，类似问题占到全部问题的 9%，而且在 2008 年度的问题解答 中仍然有学员还在提问，说明其给人的困惑之大。 在会计实务内容的学习中，究竟应当如何理解“公允价值变动损益”科目的内容及其应用？ 让我们先来重温企业会计准则应用指南中关于“ 公 允 价 值 变 动 损 益 ”科 目 使 用 的 有 关 规 定 。 由 于 新 会 计 准 则 引 入 了 公 允 价 值 计 量 观 念 ， 新 增 加 了 一 个 一 级 科 目 也 是 新 利 润 表 上 的 项 目 ， 即 “公 允 价 值 变 动 损 益 ”。 “公 允 价 值 变 动 损 益 ”科 目 的 使 用 如 下 ： 一 、 本 科 目 核 算 企 业 在 初 始 确 认 时 划 分 为 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产 或 金 融 负 债 （ 包 括 交 易 性 金 融 资 产 或 金 融 负 债 和 直 接 指 定 为 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产 或 金 融 负 债 ） ， 以 及 采 用 公 允 价 值 模 式 计 量 的 投资性房地产、衍生工具、套期保值 业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。 二 、 本 科 目 可 按 照 交 易 性 金 融 资 产 、 交 易 性 金 融 负 债 、投资性房地产等进 行 明 细 核 算 。 三 、 公 允 价 值 变 动 损 益 的 主 要 账 务 处 理 （ 以 下 以 交 易 性 金 融 资 产 为 解 读 对 象 ） ： 资 产 负 债 表 日 ， 企 业 应 按 交 易 性 金 融 资 产 的 公 允 价 值 高 于 其 账 面 余 额 的 差 额 ， 借 记 “交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 ”科 目 ， 贷 记 本 科 目 ； 公 允 价 值 低 于 其 账 面 余 额 的 差 额 ， 做 相 反 的 会 计 分 录 ， 借 记 本 科 目 ， 贷 记 “交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 ”科 目 。 2 出 售 交 易 性 金 融 资 产 时 ， 应 按 实 际 收 到 的 金 额 ， 借 记 “银 行 存 款 ”等 科 目 ， 按 该 金 融 资 产 的 账 面 余 额 ， 贷 记 “交 易 性 金 融 资 产 成 本 ”科 目 ， 贷 记 或 借 记 “交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 ”科 目 ， 按 其 差 额 ， 贷 记 或 借 记 “投 资 收 益 ”科 目 。 同 时 ， 将 原 计 入 该 金 融 资 产 的 公 允 价 值 变 动 转 出 ， 借 记 或 贷 记 本 科 目 ， 贷 记 或 借 记 “投 资 收 益 ”科 目 。 四 、 期 末 ， 应 将 本 科 目 余 额 转 入 “本 年 利 润 ”科 目 ， 结 转 后 本 科 目 无 余 额 。 下面，再以全国会计专业技术资格考试辅导教材中级会计实务 “以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融资产” （第六章第一节）讲解内容中所举的例题为例进行探讨与分析。例题及解法 抄录如下： 2007 年 1 月 1 日，甲企业从二级市场支付价款 1 020 000 元（含已到付息期尚未领取的利息 20 000 元）购入某公司发行的债券。另发生交易费用 20 000 元。该债券面值 1 000 000 元，剩余期限为 2 年，票面年利率为 4，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。 其他资料如下： （1）2007 年 1 月 5 日，收到该债券 2006 年下半年利息 20 000 元； （2）2007 年 6 月 30 日，该债券的公允价值为 1 150 000 元（不含利息） ； （3）2007 年 7 月 5 日，收到该债券半年利息； （4）2007 年 12 月 31 日，该债券的公允价值为 1 100 000 元（不含利息） ； （5）2008 年 1 月 5 日，收到该债券 2007 年下半年利息； （6）2008 年 3 月 31 日，甲企业将该债券出售，取得价款 1 180 000 元（含一季度利息 10 000 元） 。 假定不考虑其他因素。 甲企业的账务处理如下： （1）2007 年 1 月 1 日购入债券 借：交易性金融资产成本 1 000 000 应收利息 20 000 投资收益 20 000 贷：银行存款 1 040 000 （2）2007 年 1 月 5 日，收到该债券 2006 年下半年利息 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 （3）2007 年 6 月 30 日，确认公允价值变动和投资收益 借：交易性金融资产公允价值变动 150 000 贷：公允价值变动损益 150 000 借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000 （4）2007 年 7 月 5 日，收到该债券半年利息 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 3 （5）2007 年 12 月 31 日，确认公允价值变动和投资收益 借：公允价值变动损益 50 000 贷：交易性金融资产公允价值变动 50 000 借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000 （6）2008 年 1 月 5 日，收到该债券 2007 年下半年利息 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 （7）2008 年 3 月 31 日，甲企业将该债券出售 借：应收利息 10 000 贷：投资收益 10 000 借：银行存款 1 170 000 公允价值变动损益 100 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 公允价值变动 100 000 投资收益 170 000 借：银行存款 10 000 贷：应收利息 10 000 学员不得不对此例题中的某些账务处理有所困惑： 首先，各相应期间产生的利息及其收取，应当都不成问题，也没有什么异义。 但是，如前所述， “公允价值变动损益”属于损益类科目，期末应将余额结转到“本年利润” ，结 转后无余额。依题意，姑且认为 2007 年 6 月 30 日不考虑此问题，但显然该例题在 2007 年末未做结转， 与损益类科目的规定处理是不相符的，与前述应用指南中“期末结转本年利润，结 转 后 本 科 目 无 余 额 ”的规定也是不相符的；因为，若依其规定，甲企业应当在 2007 年末结账时从相反方向结转损 益类科目的发生额，结平“公允价值变动损益” ，即应当 借：公允价值变动损益 100 000 贷：本年利润 100 000 这样，在 2007 年末，甲企业的“交易性金融资产”科目期末借方余额为 1 000 000（成本）+100 000（公允价值变动）=1 100 000(元)，而“公允价值变动损益”科目期末余额=100 000（贷方）-100 000（借方）= 0(元)，无余额，这才符合准则应用指南的精神。因为这时候，“交易性金融资产”总 账上是反映了它的“账面价值”，而其由于公允价值变动所产生的损益已经结转为“本年利润”， “公允价值变动损益”科目本身的期末是无余额的。当然，从严格意义上说，结转的这些“利润”实 际上只不过是纸面上的东西罢了。顺便应当指出，在该项投资处置前，公允价值的变化一直会影响企 业利润增减，实质上该项投资损益并未真正实现。期末确认的未实现损益，势必会增加企业的税负， 虚增企业的未分配利润，还有，由于公允价值变动而影响增加或减少的金额，均调整了“交易性金融 资产”的账面价值，最终将会导致人为地调整账面价值而留有余地。这也都是值得我们关注的。 4 话说回来。接下来是甲企业于 2008 年 3 月 31 日出售该债券，取得出售价款为 1 170 000(元)， 其中，出售价款与账面价值之差=1 170 000（收回投资的金额）-1 000 000（成本）-100 000（公允 价值变动）=70 000（元），所以产生投资收益为 70 000 元。但是，从该项债券投资的整个过程来看， 其投资收益岂止只有 70 000 元？如果从债券的购入至出售的整个过程来看，通俗地说，不考虑相关税 费支出和利息收入等，2007 年 1 月 1 日投资时的面值成本为 1 000 000 元，将其划分为交易性金融资 产，持有至 2007 年 6 月 30 日的公允价值为 1 150 000 元，增值了 150 000 元，继续持有至 2007 年 12 月 31 日，该债券的公允价值为 1 100 000 元，上半年持有并增值的 150 000 元里反而减值了 50 000 元，至此，该债券由于公允价值变动的增值为 100 000 元，连同本钱，它的价值为 1 100 000 元。 2008 年 3 月 31 日，甲企业将该债券出售，取得价款为 1 170 000 元，表面上看，与债券价值 1 100 000 元之间的收益为 70 000 元，但是，该债券真正实在的收益（包括增值部分）应当是 170 000 元， 与该分录中确认的 70 000 元投资收益正好相差 100 000 元（170 000 - 70 000），正好为 2007 年 12 月 31 日应当确认并已结转到“本年利润”去的“公允价值变动损益”！ 为了能更清楚地说明问题，我们将上述第 7 笔分录的会计处理暂时撇开利息的问题，可以将其复 合分录分解成为两笔： （7）A：借：银行存款 1 170 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 公允价值变动 100 000 投资收益 70 000 A 分录的处理，完全符合准则应用指南的规定，即：出 售 交 易 性 金 融 资 产 时 ， 应 按 实 际 收 到 的 金 额 ， 借 记 “银 行 存 款 ”等 科 目 ， 按 该 金 融 资 产 的 账 面 余 额 ， 贷 记 “交 易 性 金 融 资 产 成 本 ” 科 目 ， 贷 记 或 借 记 “交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 ”科 目 ， 按 其 差 额 ， 贷 记 或 借 记 “投 资 收 益 ”科 目 ， 其 含义是：出售债券，收取金额为 1 170 000 元，其中，债券的投资成本为 1 000 000 元，债券涨价了、增值了 100 000 元（但这 100 000 元是体现在前期的“利润”中的） ，今天处置投资、 出售债券所取得的投资收益为 70 000 元。 （7）B：借：公允价值变动损益 100 000 贷：投资收益 100 000 B 分录的处理，也完全符合准则指南的相关规定，即：同 时 ， 将 原 计 入 该 金 融 资 产 的 公 允 价 值 变 动 转 出 ， 借 记 或 贷 记 本 科 目 ， 贷 记 或 借 记 “投 资 收 益 ”科 目 。 其 含义是：在出售时将原公允价值 变动损益转为“整体”的投资收益，企业持有的交易性金融资产由于公允价值变动而发生的损益，原 来在前期只是一笔纸面上的“持有损益” ，现在出售，已变为实现的损益，真正的投资收益。为了正确 反映出售债券所取得的实际收益，应当补确认 100 000 元的投资收益，即将原计入“公允价值变动损 益”科目的 100 000 元(当然，该数额现在不能直接取自“公允价值变动损益”科目，而是取自“交易 性金融资产公允价值变动”明细科目)转入“投资收益”科目。值 得 大 家 注意的是，这时候的投 资收益为“整体”的投资收益，金额为 170 000 元。 在结转损益类科目余额时，因投资收益现在为贷方的 170 000 元，因此应从其借方转入本年利润 科目： 5 借：投资收益 170