保险行业新会计准则实施指南

保险行业新会计准则实施指南 （征求意见稿） 保监会新会计准则实施领导小组 二 00 六年十一月 注：本指南的内容按财政部七月份下发的企业会计准则应用指南征求意见 稿编写。待 财政部企业会 计准则应用指南定稿发布后，本指南会做相应修改。 2 目 录 企业会计准则第 25 号 原保险合同解析 4 一、原保险合同的确定 .4 二、原保险合同收入确认 .5 三、原保险合同责任准备金 9 四、责任准备金充足性测试 12 五、原保险合同成本 13 企业会计准则第 26 号 再保险合同解析 15 一、再保险合同的定义 .15 二、再保险合同会计处理的基本原则 15 三、分出业务的会计处理 .17 四、分入业务的会计处理 .21 新旧准则差异比较及对行业的影响 .29 一、确认和计量的差异比较 29 (一) 新旧会计 准则体系的对比表 .29 (二) 新旧会计 准则的主要差异 31 (三) 具体准则 差异比较 35 二、新旧报表项目及报表差异比较 .70 (一) 利润表项 目及报表差异分析 .70 (二) 资产负债 表项目及报表差异分析 75 三、新旧报表切换的案例 .105 (一) 切换流程建 议 .105 (二) 一般的会 计切换问题 .112 (三) 个别会计 切换问题 112 四、对保险业的影响 .119 实务问答 127 保险篇 127 一、保险合同定义及分类 .127 二、保费收入确认 .127 三、保险合同准备金 132 四、保险合同成本 .132 五、分出业务 132 六、分入业务 133 保险行业新会计准则实施指南（征求意见稿） 七、列报 .134 八、监管 .134 非保险篇 134 一、金融工具 134 二、所得税 155 三、企业合并 157 四、长期股权投资 .160 五、投资性房地产 .162 六、固定资产 165 七、无形资产 165 八、资产减值 166 九、股份支付 167 十、其他 .170 附录：新旧会计准则/ 制度详细差异汇总表 .173 - 4 - 企业会计准则第 25 号原保险合同解析 为了便于准则的应用和操作，现就以下问题做出解释：（1）原保险合同的确 定；（2）原保险合同收入确认；（3）原保险合同准备金的分类、确认及评估；（4）准 备金充足性测试；（5）原保险合同成本。 一、原保险合同的确定 （一）保险合同的定义 准则第二条规定，“保险合同，是指保险人与投保人约定保险权利义务关系， 并承担源于被保险人保险风险的协议。”保险合同的 认定，关键在于，确定保险风 险是否发生转移。只要保险 合同中，含有保 险风险，就可以认定为保险合同。 关于“保险风险 ”的界定，准则第四条规定，“发生保 险事故可能导致保险人 承担赔付保险金责任的，应 当确定保险人承担了保险风险。” 一般中国市场的保 险品种都含有风险的转移。由于准则对风险承担的程度未提出要求，所以大部分 险种的合同都符合原保险合同。 如果仅具有保险的法律形式，但并无保险风险，或保险风险没有发生转移的 合同不属于保险合同。例如，某团体基金型补充医疗 保险合同约定，承保人将承 保的保费为被保险人建立公共账户，如被保险人发生保险合同约定的保险事故， 承保人承担给付责任，但赔 付保险金直接冲减公共账户余额，并以公共账户余额 为限。待合同保险期间届满时 ，承保人将被保 险人公共 账户余额退还给投保人。 上述合同虽具有保险的法律形式，但保险损失直接导致投保人将来所获支付的 调整，从而将所有保险风险转 回投保人， 类似的合同，在本准则下不定义为保险 合同。 保险行业新会计准则实施指南（征求意见稿） - 5 - 国际财务报告准则第 4 号保险合同将保险合同定义为“合同的一种，按照该 合同，合同一方（承保人）同意在特定的某项不确定的未来事项（保险事项）对合同另一 方（投保人）产生不利影响时给予其赔偿从而承担源于投保人的重大保险风险。” 国际会计准则所确定的保险合同，签订合同的主体并不局限于保险公司和投保人，只 要合同的内容和经济实质符合保险合同的定义，均确认为保险合同。此外国际会计准则强 调，“只有转移了重大保险风险的合同才是保险合同”。重大保险风险的判定需要专业判 断。 （二）保险合同的分拆 保险人和投保人签订保险合同，保险人可能既承担了保险风险，又承担了其 他风险，如分红保险合同、万能保险合同、投 资连结 保险合同等。对于此类合同， 本准则第五条规定，保险风险 部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量 的，可以进行分拆；保险风险 部分和其他风险部分不能够区分，或者虽然能够区 分但不能够单独计量的，不允 许分拆，而 应将整个合同确定为原保险合同。 目前，在中国进行风险分拆的条件还不成熟，因此，保 险公司可以不进行风 险分拆，也即合同中既承担保险风险，又承担其他 风险 的，均 视为保险合同。 只承担保险风险以外的风险的合同，视为投资合同，按企业会计准则第22 号金融工具确认和计量处理。 国际财务报告准则第 4 号保险合同指出，某些保险合同同时含有保险风险和 其他风险。在某些情况下，要求或允许承保人对这些部分进行分拆。 如果同时满足以下两个条件，则要求进行分拆： 承保人能够单独计量其他风险； 承保人的会计政策不要求确认因其他风险产生的所有义务和权利。比如，分保人从 再保人那里收到了对损失的补偿，但合同使分保人承担了在未来年度归还该补偿的义务。 该义务是因其他风险而产生的。如果分保人的会计政策允许将该补偿确认为收益而不确认 因此产生的义务，则要求进行分拆。 分拆后的合同，其保险部分适用于国际财务报告准则第 4 号；其他风险部分适用 于国际会计准则第 39 号金融工具：确认与计量。 - 6 - （三）保险合同的分类 在实务中，保险公司应当根据保单责任的实质进行合同的分类，而不能仅根 据形式。一般按业务性质将保 险合同分为寿险合同和非寿险合同，前者包括传统 寿险合同、分红保险合同、万能保险合同、投 连保险 合同和长期健康保险合同等， 后者包括财产损失保险合同、 责任保险合同、信用保险合同、保 证保险合同、短 期健康保险合同和意外伤害保险合同等。 二、原保险合同收入确认 （一）保费收入确认的条件 1、保费收入同时满足下列条件的，予以确认： 原保险合同成立并承担相应保险责任； 与原保险合同相关的经济利益很可能流入； 与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。 保费收入确认应严格遵循以上三个条件，任何一个条件未满足，不能确认保 费收入。 如果原保险合同虽已成立，但并未承担相应保险责任，则不能确认保费收入。 如某些长期工程险，如果承担的保险责任/风险随承保 项目的完工进度而递增，则 保险公司应当根据所承担的保险责任逐步确认保费收入，不能在合同成立之初 将合同总额一次确认为保费收入。 如果与原保险合同相关的经济利益流入的可能性很小，则不能确认保费收 入。如赠 与保险，由于不会有经济利益流入，公司不应确认保费收入，但应当对 保单计提责任准备金，并将相 应的赔款确认为赔付成本。 保险行业新会计准则实施指南（征求意见稿） - 7 - 2、如果保费需要调整，保费收入应按如下方法确认： 如果最终保费能够合理估计，应按估计保费总额确定，如果估计金额发生 变化，应 当及时调整； 如暂保单 1，保险人应当首先根据暂保单成立的时间以及约定的保费总额确 认保费收入，当出具正式保 单时， 应按照正式保单约 定的保费总额及时调整保费 收入。 如果不能合理估计最终保费，应按照已发生的赔付成本（包括未决赔款准 备金）总额确定，直至可以合理估计最终保费。 3、如保单签发日期与保单生效日期不一致， 应按如下规则处理： 3.1 保单签发日期早于保单起保日期 保单签发日，投保人缴纳保费后，确 认为预收保费；保单生效日，按 原保险 合同会计准则及本解析规定的金额，确认保费收入。 3.2 保单签发日期晚于保单起保日期 按照实质重于形式的原则，承保人在保单起保日期已承担保险责任，保费收 入确认的其他条件也已满足，故应在保单起保日期确认保费收入，但无法在保单 起保日期获取相关信息，从而无法可靠计量的除外。 （二）非寿险原保险合同保费收入的确认 准则第八条规定，非寿险原保险合同， 应当根据原保险合同约定的保费总额 确定。保费收入的确认，关键视其是否满足保费收入确 认条件，而不是 视其是否 一次性收取或分期收取。如果在起保日即承担全部保险风险，就应在起保日根据 1 又称临时保单，是指保险 人同意承保但不能立刻出具保 险单或其他保险凭证时， 临时向 投保人签发的保险凭证。 暂保 单不同于保险单，但是在有限期限内于保险单做成交付之 前，具有与保险单相同的效力。 - 8 - 原保险合同约定的保费总额全额确认保费收入；否则，应在承担相应保险风险时 确认保费收入。 1、一次性收取保费的合同 保险公司应当在保险合同约定的开始承担保险责任的日期，在满足保费收 入确认的条件下，按照合同确定的应收金额确认保费收入，将所有应收但尚未收 到的保费收入全额确认为应收保费。 2、分期收取保费的合同 应当在保险合同成立日，在满足保费收入确认条件的前提下，按照合同确定 的各期应收总额确认保费收入。保户每期交纳保费后，冲减相应的应收保费。 3、几类非寿险原保险合同保费收入的确认 3.1 储金业务合同 在保险合同成立并开始承担保险责任时，按照合同所承担的保险责任确认 保费收入，返还给保户的本金和相应的投资回报应确认为负债。 3.2 长期工程险 如果保险公司承担的保险责任/风险随工程的完工进 度不断变化，公司应随 所承担保险责任的变化而对保费收入进行调整。 3.3 与其他保险人共同承担风险的共保业务 按保险合同确定的总保费及承担风险的份额计算应得保费，确认保费收入。 代第三方从投保人收到的款项或费用，应确认为负债。 （三）寿险合同保费收入的确认 1、寿险合同保费收入的确认条件 准则第八条规定，寿险原保险合同保费收入应按以下方法确认： 保险行业新会计准则实施指南（征求意见稿） - 9 - 分期收取保费的，应当根据当期应收取的保费确定； 一次性收取保费的，应当根据一次性应收取的保费确定。 对于寿险合同，合同约定一次缴纳保费的，保 险公司应当在合同约定的开始 承担保险责任的日期确认应收保费；合同约定分期缴纳保费的，保险公司应当在 保险合同约定的开始承担保险责任的日期确认首期保费收入，在合同约定的以 后各期投保人缴费日确认相应各期的保费收入。 根据这一原则，对于宽限期内应收未收的保费，保 险公司应当确认保费收入。 如在宽限期结束后，投保人未及时交纳续期保费造成保险合同效力中止，应当在 效力中止日，终止确认保费 收入。如果投保人在合同约定的期间内按合同条款规 定对保险合同进行复效，应 当区分补缴保费和利息，对于补缴以前期间未缴保费 部分，确认为当期保费收入； 对于加收利息部分，确认为当期利息收入。 2、几类寿险合同的保费收入确认 2.1 分红保险 分红保险是指将实际经营成果优于定价假设的盈余，按一定比例向保单持 有人进行分配的人寿保险产品，包括个人分红保险和团体分红保险（含补充养老 型）。分红保险与传统寿险 的主要差异在于，保 户在一定程度上参与保险公司分 红保险经营结果的分配，但并不承担相应的风险。 分红保险合同向保险人转移了保险风险，认定为保险合同。与普通寿险类似， 在满足保费收入确认条件时，确认保费收入。 2.2 万能保险和投资连结保险 万能和投连保险属于新型寿险，按照保险合同约定，投保人在一定程度上参 - 10 - 与保险公司经营结果分配，并承担相应的风险。通常情况下， 该类合同都会向保 险公司转嫁一定的保险风险，从而可以确认为保险合同。对于此类合同， 应当在 满足保费收入确认条件的前提下，确认保费收入。 对于不包含保险风险转移的合同，属于金融工具，应当按企业会计准则第 22号金融工具确认和计量进行确认和计量。 （四）退保费的处理 准则第九条规定，原保险合同提前解除的，保险人应将退保费作为支出单独 核算或是直接冲减保费，计 入当期损益。 非寿险合同发生退保应直接冲减保费收入。寿险合同在犹豫期间发生的退 保行为， 应当按照合同约定将相关的保费返回保户，冲减当期保费收入。寿 险犹 豫期后，保单正式生效，退保的金额将根据保单合同内的相关规定计算后的保单 现金价值支付给保户。例如保 户在几年后退保， 则其退保金将为持有期间累积而 得的保单现金价值，保险公司将累积数确认为退保费支出。 三、原保险合同责任准备金 （一）责任准备金的分类 准则第十条将原保险合同责任准备金分为：未到期责任准备金、未决赔款准 备金、寿 险责任准备金和长 期健康险责任准备金。未到期责任准备金是针对非寿 险业务计提的，寿险责任准 备金和长期健康险责任准备金是针对寿险业务计提 的，而就未决赔款准备金而言，只要有未决的赔案责 任就应该计提。 （二）责任准备金的评估 准则规定，保险人应当按照保险精算确定的金额，提取责任准备金。保 险公 保险行业新会计准则实施指南（征求意见稿） - 11 - 司应遵循中国保监会颁布的现行相关精算规定计提。应当注意的是，保险公司评 估的责任准备金应当以分保前的金额列示，应当从再保险接受人摊回的部分作 为再保险资产列示。这一点和原来的会计处理有较大区别。 1、未到期责任准备金的评估 未到期责任准备金，是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备 金，包括保险公司为保险期 间在一年以内（含一年）的保险合同项下尚未到期的 保险责任而提取的准备金，以及为保险期间在一年以上（不含一年）的保险合同 项下尚未到期的保险责任而提取的长期责任准备金。 对于产险公司开展的财产保险业务和意外伤害保险业务而言，应遵照执行 保监会颁布的保险公司非寿险业务准备金管理办法（试行）（保监会令2004 第 13号，以下简称13号令）及其 实施细则，采用 124法（以月为基础）、 1365法（以 天为基础）评估。对于某些特殊险种，根据其 风险分布状况可以采用其他更为谨 慎、合理的方法。 寿险公司开展的一年及一年以内的人身意外伤害保险业务，应当遵照保监 会在1999年颁布的关于下发有关精算规定的通知（保监发1999 90号，以下简 称90号文）的规定提取。会 计年度末未到期责任准备金应当按照本会计年度自留 毛保费的50提取，也可以按其他方法提取，但提取的 总额不应低于本会计年度 自留毛保费的50。 保险公司开展的短期健康保险业务，应当按健康保险管理办法（保监会令 2006年 第8号，以下简称8号令的）规定，采用下列方法进行评估： 1/24毛保费法（以月为基础计提）； 1/365毛保费法（以天为基础计提）； - 12 - 根据风险分布状况可以采用其他更为谨慎、合理的方法，提取的未到期责 任准备金不得低于前两种方法所得结果的较小者。 短期健康保险未到期责任准备金的提取金额应当不低于下列两者中较大者： 预期未来发生的赔款与费用扣除相关投资收入之后的余额； 在责任准备金评估日假设所有保单退保时的退保金额。 2、寿险责任准备金的评估 准则第十三条规定，保险公司应在确认保费收入的当期，按照保险精算确定 的金额，提取寿险责任准备 金。 对于传统寿险业务，寿险责任准备金的计提应遵照90号文的有关规定执行。 对于新型寿险业务，如分红、投 连、万能产品，寿 险责任准备金的计提应遵 照关于印发人身保险新型产品精算规定的通知（保监发200367号，以下简称 67号令）的有关规定执行。 此外，2005年保监会颁布了中国人寿保险业经验生命表（20002003），并 在关于修订精算规定中生命表使用有关事项的通知（保监发2005118号）中对 精算规定中有关生命表事项作出修订。 3、长期健康险责任准备金的评估 准则第十三条规定，保险公司应在确认保费收入的当期，按照保险精算确定 的金额，提取长期健康险责 任准备金。 长期健康险准 备金的评估方法应遵照中国 保监会颁布的8号令及其实施细则相关规定。 4、未决赔款准备金的评估 未决赔款准备金，是指保险人为保险事故已发生尚未结案的赔案提取的准 备金。准 则第十二条规定，未决赔款准备金包括已发 生已报案未决赔款准备金、 保险行业新会计准则实施指南（征求意见稿） - 13 - 已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金。保险公司应当在保险事故发 生的当期，按照精算方法计算并提取。 4.1 已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金 财产保险公司应当遵照13号令及其实施细则规定，应当采用逐案估计法、案 均赔款法以及中国保监会认可的其它方法谨慎提取已发生已报案未决赔款准备 金；根据险种的风险性质、分布、经验数据等因素，采用链梯法、案均赔款法、准 备金进展法、B-F 法等至少两种方法进行谨慎评估，并选取评估结果的最大值确 定最佳估计值。 寿险公司健康险以外的业务应当按90号文规定，根据已提出的保险赔付金 额和该保单对该保险事故所承诺的保险金额孰低评估已发生已报案未决赔款准 备金。已 发生未报案未决赔 款准备金应根据保险公司经验数据计提，但不得高于 本会计年度赔款实际支出额的4。 保险公司的健康险业务应当按照8号令的相关规定提取。即：保险公司应当 采取逐案估计法、案均赔款法等合理的方法谨慎提取已发生已报案未决赔款准 备金。如果保险公司精算责 任人不能确认估计方法的可靠性或者相关业务的经 验数据不足3年的，应当按照已经提出的索赔金额提取已发生已报案未决赔款准 备金。公司应当根据险种的 风险性质和经验数据等因素，至少采用链梯法、案均 赔款法、准备金进展法、B-F法中的两种方法评估已发生未报案未决赔款准备金， 并选取评估结果的最大值确定最佳估计值。如果保险公司精算责任人判断数据 基础不能确保计算结果的可靠性，或者相关业务的经验数据不足3年的，保险公 司应当按照不低于该会计年度实际赔款支出的10%提取已发生未报案未决赔款 准备金。 - 14 - 在评估已发生已报案未决赔款准备金时，不应扣减为相应赔案所预付的赔 款。 4.2 理赔费用准备金 需要指出的是，本准则约定的未决赔款准备金除了包括已发生已报案未决 赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金之外，还包括理赔费用准备金。理赔 费用准备金是指为尚未结案的赔案可能发生的费用而提取的准备金。 在评估理赔费用准备金时，应当首先根据经验数据合理估计理赔费用支出 与赔款支出的比例关系，然后以当期提取的已发生已报案未决赔款准备金和已 发生未报案未决赔款准备金为基础，分别对应的比例关系分别计算理赔费用准 备金。经验 数据包括本期以及 过往期间理赔费用支出（包括理赔人员薪酬、律师 费、诉讼费 等）和该期间实际赔款支出等。其中 为直接 发生于具体赔案而提取的 准备金为直接理赔费用准备金，如专家费、律 师费、 损失检验费等；为非直接发生 于具体赔案而提取的准备金为间接理赔费用准备金，如相关理赔人员薪酬等。 对直接理赔费用准备金，应当采取逐案预估法提取；对间接理赔费用准备金， 采用比较合理的比率分摊法提取。 四、责任准备金充足性测试 准则第十四条规定，保险人至少应当于每年年度终了，对未决赔款准备金、 寿险责任准备金、长期健康 险责任准备金进行充足性测试。如果准备金不足，保 险合同存在损失的可能性， 应当在损失发生的当期通过补提相关责任准备金的 方式进行确认。 在进行准备金充足性时，应该根据销售方式、服 务方式和衡量获利能力的方 式，将保险合同分类以判断保 险合同是否存在准备金不足的问题。 保险行业新会计准则实施指南（征求意见稿） - 15 - 公司进行准备金充足性测试可以备选的方法包括：整体测算、按产品大类测 算和按照个别产品测算。 整体测算，即按公司所有产品品种计算应补提的整体准备金的差额。按照 公司所有品种进行整体测算的方法，优点在于客观、宜于操作，同 时可比性较高。 按产品大类测算，即按照产品大类分别计算各产品大类应补提的准备金 差额，公司 层面的应补提的准 备金差额为各产品大类应补提准备金差额的汇总。 按照此类方法测算的结果更趋于保守。由于如何划分产品大类需要主观判断的 程度较大，相对整体测算而言，公司之间测算结果的可比性降低。 按照个别产品测算，即按照个别产品分别计算各产品应补提的准备金差 额，公司 层面的应补提的准 备金差额为各产品应补提准备金差额的汇总。按照此 类方法测算，相对于前两种方法，结果最为保守，公司之间测算结果的可比性较 低。 （一）未到期责任准备金的充足性测试 准则规定，未到期责任准备金应当进行充足性测试，中国保监会发布的13号 令中的第十二条明确规定：“保险公司在提取未到期 责任准备金时， 应当对其充足 性进行测试” 。 8号令也对健康保险的充足性测试做出了具体规定：短期健康保险未到期责 任准备金的提取金额应当不低于下列两者中较大者： 预期未来发生的赔款与费用扣除相关投资收入之后的余额； 在责任准备金评估日假设所有保单退保时的退保金额。 未到期责任准备金不足的，应当提取保费不足准备金，用于弥补未到期责任 - 16 - 准备金和前款两项中较大者之间的差额。 （二）寿险责任准备金和长期健康险准备金的充足性测试 对于寿险责任准备金和长期健康险准备金，所涉及的合同通常为一年期以 上的长期合同。充足性测试 的基本概念是一致的：考虑预期未来发生的赔款与费 用扣除相关投资收入之后的金额跟账面价值比较。对寿险而言是预期未来发生 的赔款与费用，用适当的利息率贴现，跟 账面价值比 较。 对寿险公司而言，预期 未来发生的赔款与费用已经是一直计算责任准备金的必需环节，所以本解析会 针对讨论适当的利息率。根据目前“90号文”的规定：根据保监会最低准备金的规 定，保险 公司主要人寿保险产 品评估和长期健康险产品利息率按不得高于下面 两项规定的最低值计提： 保监会公布的评估利息率7.5； 该险种厘定保险费所使用的预定利息率。 对于按保监会规定99年6月份后发售的保单（以下称“新保单” ），产品设定的 保证利率不高于中国保监会规定的2.50%，低于市场利率（获得的平均市场回报）， 因此这些新保单准备金充足性不足的风险较小。然而对于99年6月份前发售的保 单（以下称“老保 单” ），预定利率都一般高于市场利率。造成老保单产生了严重的 利差损。因此对这部分老保 单的准备金进行充足性测试尤为重要。 五、原保险合同成本 （一）手续费及佣金 本准则对保险合同成本的核算与金融企业会计制度相比，基本没有变化。准 则第十七条明确了在取得原保险合同过程中发生的佣金、手续费应当在发生时 保险行业新会计准则实施指南（征求意见稿） - 17 - 计入当期损益。这也就意味着，手续费及佣金支出不能递延。 （二） 支付赔付款项 准则第十八条对赔付款项的处理做出了规定。保险人应当在确定支付赔付 款项金额的当期，按照确定支付的赔付款项金额，确认为当期损益。 赔付成本包 括：保险人支付的赔款、死 伤医疗给付、生存 给付、年金给付和应当向保户支付的 保单红利。 对于理赔过程中发生的律师费、诉讼费、 损失检验费、相关理 赔人员薪酬等 理赔费用，保险人应当在实际发生的当期，确 认为业务 及管理费。 （三） 损余物资 准则第二十条规定，保险人承担赔偿保险金责任取得的损余物资，应当按照 同类或类似资产的市场价格计算确定的金额确认为资产，并冲减当期赔付成本。 市场价格不包括处置费用。如果不存在活跃的交易市场，应当根据可实现价值和 资产成新率计算。损余物资应 当以市价计量，不 计提折旧。会计期末，应重新判 断市场价格，并将市价与账 面价值的差额， 调整当期 赔付成本。 收回赔款及损余物资，包括收回错赔、 骗赔款以及收回损余物资，按 实际收 回错赔、 骗赔的款项或按照同 类或类似资产的市场价格计算确定的损余物资价 值，直接冲减相关险种的赔 款支出。 （四） 追偿款 准则第二十一条规定，保险人承担赔付保险金责任应收取的代位追偿款，同 时满足下列条件的，应当确 认为应收代位追偿款，并冲减当期赔付成本： 与该代位追偿款有关的经济利益很可能流入； 该代位追偿款的金额能够可靠地计量。 - 18 - 实际收到代位追偿款时，保险人应当按照实收金额与相关应收代位追偿款 账面价值的差额，调整当期 赔付成本。 保险公司应当按照权责发生制原则核算追偿款。 会计期末，保险公司应当根据企业会计准则22号金融工具确认和计量 中有关减值准备的规定，估 计并计提应收代位追偿款的减值准备，并调整当期赔 付成本。 企业会计准则第 26 号再保险合同解析 为便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）再保险合同的定 义；（2）再保险合同会计处理的基本原则；（3）分出业务的会计处理；（4）分入业务 的会计处理。 一、再保险合同的定义 准则第二条规定，再保险合同，是指一个保险人（再保险分出人）分出一定的 保费给另一个保险人（再保险接受人），再保险接受人对再保险分出人由原保险 合同所引起的赔付成本及其他相关费用进行补偿的保险合同。 再保险合同首先要满足保险合同的定义。保险合同成立的关键在于判断保 险人是否承担了保险风险，但未对风险承担的程度提出要求。保险合同中提到的 保险风险是指从合同持有人转移至合同签发人的除金融风险之外的风险。发生 保险事故可能导致保险人承担赔付保险金责任的，应当确定保险人承担了保险 风险。 一般中国市场的再保险品种都含有风险的转移，符合再保险合同的定义。 二、再保险合同会计处理的基本原则 保险行业新会计准则实施指南（征求意见稿） - 19 - （一）权责发生制原则 企业会计准则基本准则第九条规定， “企业应 当以权责发生制为基础进 行会计确认、计量和报告”。再保 险合同确认、计量和报告的基本原则是权责发生 制。 对于再保险合同而言，权责发生制意味着在确认原保险合同资产、负债和损 益的当期，应当根据合同，确认相应的再保险合同负债 、资产和损益，而无论相 关的款项是否已经收付。 对再保险分出人来说，应当在确认原保险合同保费收入的当期，按照相关再 保险合同的约定，计算确定分出保费、 应向再保险接受人摊回的分保费用，同 时 确认应收分保未到期责任准备金；在提取原保险合同未决赔款准备金、寿险责任 准备金、 长期健康险责任准 备金的当期，按照相关再保险合同的约定，确 认相应 的应收分保准备金资产；在确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用的当期， 按照相关再保险合同的约定， 计算确定应向再保险接受人摊回的赔付成本等。 对再保险接受人来说，应当采用预估等合理的方法，及时确认分保费收入， 从而根据相关再保险合同的约定，计算确定应当向再保险分出人摊回的分保费 用，并及时评估有关责任准 备金。 （二）再保险合同与原保险合同独立处理 “再保险合同与原保 险合同独立 处理” 是再保险合同会计处理的另一项基本 原则，是指 虽然再保险合同的确定依赖于原保险合同，但在会计处理上，再保 险 合同的各个经济事项都必须独立于原保险合同单独地确认、计量和报告，不能与 原保险合同的会计事项合并确认、计量和报告。 准则第五条规定， “再保险分出人不应当将再保险合同形成的 资产与有关原保 险合同形成的负债相互抵销，再保险分出人不应当将再保险合同形成的收入或 费用与有关原保险合同形成的费用或收入相互抵销。 ”在实务中，是指对于再保险 分出人，保险合同准备金不得以分保后的净额列报，保险合同保费收入不得以扣 除分出保费后的净额列报，原保险合同费用不得以扣除摊回分保费用后的净额 列报，保 险合同赔付成本不得以扣除摊回赔付成本后的净额列报等，再保险合同 形成的上述资产、负债、收入和费用应单独列示。因为，无论是否能从再保险接 受人处摊回，再保险分出人 对投保人都应该承担全部的责任。因此，再保 险分出 - 20 - 人通常没有权利将应从再保险接受人收取的金额与应支付给直接投保人的金额 相抵笑。总额列报可以更清楚地说明再保险分出人享有的权利和承担的义务，以 及相关的收益和费用。 我国 1999 年颁布的保险会计制度要求在利润表中单独列示分出保费、摊回 赔款和摊回手续费，但不要求在资产负债表中列示分保前责任准备金以及再保 资产，低估了公司的负债，同时也掩盖了部分信用风险 。 （三）再保险合同债权、债务不得抵销 为真实、完整反映保险公司的财务状况，再保 险合同形成的债权、 债务应单 独确认、 计量和报告，不得随意抵销。 这一原则有两层含义： 第一、再保险分出人可能同时又是再保险接受人。其与同一再保险合同人同 时有分出和分入业务时，分出与分入业务分别形成的债权、债务应单独确认，不 得相互抵销，不得以抵销后的 净额列报。即再保 险合同双方应按照各自在不同再 保险合同中所处的不同角色，分别确认其对对方的债权和债务。 第二、同一笔分保业务产生的债权和债务不得相互抵销。对于一笔分保业务， 再保险分出人对再保险接受人会同时产生应收分保账款和应付分保账款。再保 险分出人应将其单独列示，不得相互抵销。 但是，如果债权和债务的结算时点相同或者双方在合同中约定可以抵销，保 险公司可以以抵销后的净额列示再保险合同产生的资产和负债。 三、分出业务的会计处理 （一）分出保费 准则第六条规定，再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期，按 照相关再保险合同的约定， 计算确定分出保费， 计入当期损益。 1、合同分保业务 对于合同分保业务，再保险分出人与再保险接受人签订再保险合同，约定某 一范围内的所有业务自动按照预先确定的条件进行分保。因此，再保险分出人应 在原保险合同保费收入确定时，即按照合约约定， 计 算其对应的分出保费， 计入 当期损益。 保险行业新会计准则实施指南（征求意见稿） - 21 - 2、临时分保业务 对于临时分保业务，再保险分出人可以视情况决定是否分出某一保单，再保 险接受人也需要对每一风险单位进行独立的核保后决定是否接受以及接受条件， 因此，再保险合同的签订会滞后于原保险合同。如果再保险分出人在原保险合同 确定当期与再保险接受人签订了再保险合同，再保险分出人应在再保险合同确 定时，按照再保险合同约定 计算原保险合同对应的分出保费；如当期未确定再保 险合同， 则保险责任仍由再保 险分出人承担，与原保险合同相关的经济利益也仍 属于再保险分出人，同时，分出保费也难以可靠计量，因此，再保险分出人不应 确认分出保费。 3、预约分保业务 预约分保业务参照临时分保业务处理。 我国 1999 年颁布的保险会计制度要求再保险分出人于发出分保业务账单时 确认分出保费及各项摊回费用。由于分保业务账单一般按季度编制，使得分出保 费及各项摊回费用的确认时点滞后，不符合权责发生制原则。本准则的规定改变 了目前实务中再保险分出人根据分保业务账单确认分出业务相关收支的做法。 （二）摊回分保费用 准则第七条规定，再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期，按 照相关再保险合同的约定， 计算确定应向再保险接受人摊回的分保费用，计入当 期损益。 原保险合同的保费收入确认的当期，原保险合同还会发生佣金支出、手续费 支出、营业费用和营业税金及附加等费用支出。按照再保险合同的约定，再保 险 接受人应向再保险分出人摊回分保费用以弥补其发生的这些费用。计算应当摊 回的分保费用时，再保险分出人首先应可靠、合理地计算出原保险合同当期发生 的费用金额。并以此为基础 ，根据再保 险合同的约定 计算当期应摊回的分保费用。 1、合同分保业务 合同分保业务的手续费一般有三种类型：固定手续费、浮动手续费和纯益手 续费。 1.1 固定手续费 - 22 - 固定手续费可在确认原保险合同保费收入的当期，根据原保险合同发生的 费用支出，按照再保险合同 约定的固定比例计算确定，计入当期损益。 1.2 浮动手续费 浮动手续费中的预收分保手续费可在确认原保险合同保费收入的当期，根 据原保险合同发生的费用支出，按照再保险合同约定的固定比例计算确定，计入 当期损益。 浮动手续费中的调整手续费由于在业务年度结束后根据赔付情况才能准确 计算，因此，应 当在确认原保险合同保费收入的当期，根据当期原保 险合同的赔 付情况，按照合理的方法预 估应摊回的分保费用， 计 入当期损益。 预估一般可采 用历史保单终极赔付率预估法，即根据公司经验数据，计算历史保单终极赔付率， 并以此判断新业务的终极赔付水平，从而确定浮动手续费调整金额。 1.3 纯益手续费 准则第十三条规定，再保险分出人应当根据相关再保险合同的约定，在能够 计算确定应向再保接受人收取的纯益手续费时，将该项纯益手续费作为摊回分 保费用， 计入当期损益。 “能 够计算确定” 是指，再保险分出人能够根据再保险合同 的约定， 预估当期的纯益手 续费金额。 纯益手续费一般跟分出的保险业务的盈利情况挂钩，再保险分出人在计算 纯益手续费时所应用的盈利计算假设应与计算原保险合同所形成的负债时所应 用的盈利计算假设相一致。例如，再保险分出人在准 备合同项下与纯益手续费有 关的损益计算书时，损益中的支出项目一般包括未决赔款准备金，未决赔款准备 金的评估应与再保险分出人对该笔分出业务所对应的原保险合同评估未决赔款 准备金时采用的精算假设相一致。 2、临时分保业务 对于临时分保业务，如果再保险合同在原保险合同保费收入确认的当期确 定，则可参照合同分保业务 的方法确认应摊回的分保费用；如原保险合同保费收 入确认的当期未能确定再保险合同，再保险分出人不确认分出保费，相应的，也 不应确认摊回分保费用。 3、预约分保业务 预约分保业务参照临时分保业务处理。 保险行业新会计准则实施指南（征求意见稿） - 23 - （三）摊回赔付成本 准则第九条规定，再保险分出人应当在确定支付赔款金额的当期，按照相关 再保险合同的约定，计算确定 应向再保险接受人摊回的赔付成本，计入当期损益。 对于合同分保业务，再保险分出人可按照再保险合同的约定，根据当期原保 险合同的赔付成本，计算确定当期应摊回的赔付成本，计入当期损益。 临时分保 业务和预约分保业务的摊回赔付成本参照合同分保业务处理。 （四）应收分保准备金 准则第六条规定，再保险分出人应当按照相关再保险合同的约定，计算确认 相关的应收分保未到期责任准备金资产。再保险分出人应当在资产负债表日调 整原保险合同未到期责任准备金余额时，相应调整应收分保未到期责任准备金 余额。同 时，准则第八条规定，再保 险分出人应在提取原保 险合同未决赔款准备 金、寿险责 任准备金、长期健康险责任准备金的当期，按照相关再保险合同的约 定，计算确定应向再保接受人 摊回的相应准备金，确认当期损益，并同 时确认相 应的应收分保准备金资产。 再保险分出人在确认对投保人的负债时，应当同时确认应当由再保险分入 人承担的部分，这和原来的保 险公司会计制度以及金融企业会计制度有较大的 区别。单 独列示再保险资产 ，有利于 评估再保险资产 的风险。具体而言，在确 认 原保险合同保费收入的当期，再保险分出人将根据原保险合同的未了责任提取 未到期责任准备金、寿险责 任准备金、 长期健康险责 任准备金等，但由于部分保 费收入已经向再保险接受人分出，因此，在确认上述原保险合同责任准备金的同 时，应确 认应收分保准备金；同样，再保 险分出人应 在确认原保险合同未决赔款 准备金的当期，相应计算确 认应收分保未决赔款准备金。 （五）再保险合同损益的调整 准则第十条规定，再保险分出人应当在原保险合同提前解除的当期，按照相 关再保险合同的约定，计算确定分出保费、 摊回分保 费用的调整金额， 计入当期 损益。当原保险合同提前解除 时，原保 险合同保险责 任终止，依 赖于原保险合同 存在的对应的再保险责任也同时终止，按照权责发生制原则，再保险分出人需要 在当期按照再保险合同的约定，计算被解除的原保险合同对应的应冲减的分出 - 24 - 保费，应冲减的摊回分保费用。 准则第十一条规定，再保险分出人应当在因取得和处置损余物资，确认和收 到应收代位追偿款等而调整原保险合同赔付成本的当期，按照相关再保险合同 的约定， 计算确定摊回赔付成本的调整金额， 计入当期 损益。 企业会计准则第 25 号原保险合同第二十条规定，保险人承担赔偿保险金责任取得的损余物资， 应当按照同类或类似资产的市场价格计算确定的金额确认为资产，并冲减当期 赔付成本。摊回赔付成本是以原保险合同赔付成本为基础计算确定的，因此，在 原保险合同赔付成本减少的同时，应相应冲减摊回赔付成本。 准则第十四条规定，再保险分出人调整分出保费时应当将调整金额计入当 期损益。再保险分出人在确 认原保险合同保费收入的当期，在计算确定再保险合 同各项损益时，虽然已采用合同预定或尽量合理的方法对再保险合同损益进行 了计算或估算，但在确定分保 账单时，仍然可能因 为 各种情况导致账单数据和前 期计算或估算数据不一致。再保分出人应在与再保接受人确定分保账单的当期， 按照账单数据与前期计算或估算数据的差额，调整当期相关再保险合同损益项 目。 （六）再保险合同形成的债权、债务 1、再保险合同债权、债务的内容 再保险合同形成的债权主要包括：应收分保账款、应收分保准备金；再保险 合同形成的债务主要包括：应付分保账款、存入分保准备金。另外，再保 险分出人 与再保险接受人之间的预付款行为会形成预付款资产或负债。 2、再保险合同债权、债务的确认 再保险分出人应按照权责发生制原则确认由此形成的对再保险接受人的债 权或债务。再保险分出人应 在确认分出保费的同时，确认应付分保账款；在确认 摊回分保费用和摊回赔款的同时，确认应收分保账款；在对原保险合同确认责任 准备金负债的同时，确认应 收分保准备金；在调整以上项目的同时，调整对应的 再保险合同债权、债务。再保险分出人应在收到再保 险接受人预付的摊回分保款 时，确认预 付款负债；在收到再保险接受人支付的分保准备金时确认存入分保准 备金；在向再保险接受人支付预付的分出保费时，确认预付款资产。 需要指出的是，预付分出保费主要发生在超赔业务中。超赔业务的分出保费 保险行业新会计准则实施指南（征求意见稿） - 25 - 主要组成部分 MDP 保费 （Minimum and Deposit Premium）是再保险分出人提前 支付给再保险接受人的预付性质的分出保费，再保险分出人应在支付 MDP 保费 时将其确认为预付款资产，并在每期按照超赔合同计算或估算当期分出保费时 冲减此项预付款资产，冲减至零后再确认应付分保账款。 应收分保账款、应付分保账款、 预付分出保费、预收 摊回分保费用和存入分 保准备金应区分不同的再保险接受人分别进行确认。不得将不同的再保险接受 人的债券、 债务合并确认，以保证债权债务的清晰、可靠和易于追踪管理。 再保险分出人与再保险接受人就相互间的再保险债权债务进行实际结算时， 再保险分出人应于完成结算当期同时调整该次结算所涉及的，已确认在该再保 险接受人名下的应收分保账款、应付分保账款、 预付分出保费、 预收摊回分保费 用和存入分保准备金。实务 中，当再保 险分出人与再保 险接受人在某次结算的金 额是双方部分债权与债务轧差后的净额时，再保险分出人应分别调整已确认的 债权债务，不得以净额直接 调整其对该再保险接受人的债权或者债务。 应收分保账款如发生减值，适用企业会计准则第 22 号金融工具确认和 计量和企业会计准则第 37 号金融工具列报。 四、分入业务的会计处理 （一）分保费收入的确认和计量 1、分保费收入的确认条件 准则第十五条规定，分保费收入的确认要求“与再保 险合同相关的经济利益 很可能流入” 和“ 与再保险 合同相关的收入能够可靠地 计量”，这是所有收入确认 的共同原则。与销售商品收入、提供劳务收入确认原 则不同的是，分保 费收入还 要求“再保险 合同成立并承担相 应的保险责任” 。 1.1 分保费收入所依附的再保险合同必须成立 所谓再保险合同的成立，是指再保险合同当事人经由要约、承诺，就合同的 主要条款达成合意，即双方当事人意思表示一致而建立了合同关系，表明了再保 险合同订立过程已经完结。如果再保险合同成立要件尚不完备，则不能确认分保 费收入。 1.2 再保险分入人必须承担保险责任 - 26 - 这一条件是指再保险分入人必须开始承担保险责任，即保险责任在分保费 收入确认当期已经起期。如果再保险分入人尚未承担保险责任，即使收到相关款 项，也不能确认分保费收入。 2、分保费收入的预估方法 再保险业务会计处理的主要特点之一是业务数据的间接性、滞后性和不完 整性。由于再保险接受人收到分出人提供账单的滞后性，使再保险接受人在满足 分保费收入确认条件当期，通常无法及时收到分出人提供的实际账单，此时再保 险接受人应根据再保险合同的约定对当期分保费收入进行专业、合理的预估。分 保费收入的预估通常是由保险公司承保人员（Underwriter）完成的。 2.1 比例再保险合同 对于比例再保险合同，分保费收入依赖于分出公司的业务规模。在签定再保 险合同时，直保公司要估计 再保险合同的保费（估计保费收入 EPI），报告给再保 险接受人。承保人以估计保 费收入（EPI）为数据基础，结合再保险人自身积累的 历史数据、保险行业公开的 统计数据、国家公布的相关经济指标数据等，运用自 身经验对分保费收入进行估计。再保接受人可在总体基础上采用发展法进行预 测，也可以采用按合约逐单进 行预测。 2.2 非比例再保险合同 对于非比例再保险合同，最终保费收入除依赖于直保公司保费规模之外，还 与其损失赔付经验有关。承保人通常以合同中列明的最低保费收入（MDP）作为 数据基础进行估计。对于调 整保费，按照定价基 础进 行预估，根据合同 规定，按 照保费或时间等因素计算调整保费。对于恢复保费，按照合同规定，根据 实际发 生赔款摊回金额的大小，确定恢复保费的金额。 2.3 临分业务 对于临时再保险业务，规模一般较小，通常再保 险保费都为确定的值；可以 逐单对保费进行预估，也可以将风险相似的合同进行合并，然后运用链梯法进行 保费预测。 3、预估分保费收入的入账方法 预估分保费收入的入账方法可以分为：终期分保费收入预估法和账单期分保 费收入预估法。 保险行业新会计准则实施指南（征求意见稿） - 27 - 3.1 终期分保费收入预估法 3.1.1 分保费收入的确认 采用本方法预估分保费收入，再保险接受人应在再保险合同开始生效当期 预估并确认该再保险合同在有效期内能给接受人带来的全部分保费收入。 3.1.2 分保费收入的计量 预估分保费收入的计量，应由该再保险合同的承保人员以分出人提供的预 计保费（EPI）为基础，适当考 虑其他影响因素（主要包括：相同或类似合同的历史 数据、行业数据、承保人经验等），进行计算确定。 为确保预估的合理性、准确性，再保险接受人应根据再保险合同种类及性质、 分入业务险种等因素，对当期 应确认的分入保费进行适当分类预估。 3.1.3 分保费收入的调整 （1）当年调整：确认分保费收入当年，再保险接受人如有充分证据表明可对 该最终保费进行更准确的估计，则应对原预估数据进行调整，调整金额计入当期 损益。 该会计年度一旦结束，在以后年度一般不再调整保费数据，除非该业务年度 实际收到账单的保费总数大于预估总数时，才将大于的数据计入收到账单当