关于资产减值对企业财务报告的影响的分析

吉林财经大学本科毕业论文 吉 林 财 经 大 学 毕 业 论 文 关于资产减值对企业财务报告的影 响的分析 学 院 专业班级 学生姓名 学 号 指导教师 职 称 吉林财经大学本科毕业论文 二一七 年 四 月 吉林财经大学本科毕业论文 毕业论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交毕业论文，是本人在指导教师的指导下，独立进行 研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其 他人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个人 和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本 人承担。 论文作者签名： 2017 年 4 月 10 日 吉林财经大学本科毕业论文 摘要 进入 21 世纪以来，我国的经济发展取得了突破性的进步，越来越多的企业 因为资产减值对财务报告产生了一定的影响。如果按照谨慎性原则进行资产计 提减值准备，可以使上市公司的虚假资产降低，使上市公司资产的真实性提高， 并且还使会计披露信息的质量升高。然而上市公司的利润操纵空间必然会因为 计提资产减值准备而增加。1999 年起，我们国家开始准备计提各项资产减值， 此后，上市公司不断以减值准备的方式超控利润，这样就严重影响了财务报告 的真实性和可靠性。重点解释计提资产减值准备对财务报告作用的方式和对此 的反思和应对方法。 【关键词】资产减值 会计 企业财务 吉林财经大学本科毕业论文 Abstract Since the beginning of the 21st century, Chinas economic development has made a breakthrough, more and more enterprises because of asset impairment on the financial report had a certain impact. If the provision for impairment of assets in accordance with the principle of prudence, the false assets of listed companies can be reduced, the authenticity of the assets of listed companies can be improved, and the quality of accounting information 吉林财经大学本科毕业论文 can be increased. However, the profit margins of listed companies will inevitably increase due to provision for impairment of assets. Since 1999, our country has begun to prepare for the impairment of assets. Since then, listed companies have kept their profits by way of impairment. This has seriously affected the authenticity and reliability of financial reports. Focusing on the way in which the provision for impairment of assets is made to the financial report and the way of reflection and response. Keywords: asset impairment, accounting, corporate finance 目录 吉林财经大学本科毕业论文 1.绪论 .1 1.1 研究背景 1 1.2 研究目的 1 2. 资产减值的含义 1 2.1 资产 1 2.2 资产减值 2 3.资产减值对企业财务报表的分析 3 3.1 对资产负债表的影响 .3 3.2 对利润表的影响 .3 4 规范减值准备，提升财务报告质量的对策 4 4.1 改善上市公司的内外部环境 .4 4.2 会计人员提高自身职业道德严格自律性管理 .5 4.3 健全和发展信息市场和资产价格市场 .5 4.4 完善资产减值会计准则 .6 参考文献: .7 吉林财经大学本科毕业论文 吉林财经大学本科毕业论文 1 1.绪论 1.1 研究背景 随着改革开放以来，中国经济的快速发展，中国企业经过前期的发展，克 服了自身许许多多的不足，成为我国经济的最主要推动力量，对我国经济产生 了重要的影响。但是，在中国企业的发展过程中，中国企业的种种弊端也展现 在中国企业家们面前，这些都是中国企业家们不可忽视的。其中，中国企业中 一个突出的问题便是资产减值问题。 资产的本质特征是预期为企业带来经济利益。但是因为未来的经济状况是 不能预料的，故而资产产生的经济效益也是不能确定的。根据财务信息的决策 有用观，资产的账面价值必须反映其为企业带来经济利益的能力，即资产的实 际价值。但是资产在未来产生的经济利益的能力发生衰减之后，调整资产价值， 使资产价值在实际账面金额上与实际价值保持一致的重要方式便是资产减值。 2000 年 12 月 29 日，我国财政部颁布了企业会计制度，其中规定，我国企 业应对存货、长期投资以及固定资产等八项资产进行减值测试，计提减值准备。 但是该法律对于具体实行办法并没有进行详细规定，故而 2006 年 2 月我国财 政部又发布了企业会计准则第 8 号资产减值准则，对固定资产、无形资 产以及除特别规定以外的其他资产的减值处理进行了规范。该新规范，使得企 业在资产减值问题上理论更加完善，条文更加具体，但是仍然有许多的不足之 处，其中对资产组进行划分的规定、指标参考标准都是没有的，不具有可操作 性，所以，这些不足之处必将影响实际操作。另外，新资产减值准则的颁布并 不能完全堵住企业通过减值准备操纵利润的途径，企业的利润操纵行为仍然需 要政府管控。 1.2 研究目的 本人通过对新颁布的资产减值准则的研究，发现该准则仍然具有许多缺陷。 另外，本人为了了解我国在关于资产减值研究领域的进展，搜索了大量该领域 的专业文献，却发现，我国学者对于资产减值的研究大多数还处在宏观阶段， 吉林财经大学本科毕业论文 2 并没有真正深入的研究，从企业角度研究资产价值实务问题的文章少之又少。 我国颁布的新规则实际操作性不高，所以企业进行实际操作的困难是客观存在 的。本文旨在从企业资产减值实务出发，对大量的会计事务所进行了详细的调 研，以此为基础总结出了有关资产组划分、未来现金流量现值确定、资产公允 价值确定以及抑制利润操纵等操作难点的解决思路，旨在为实际工作和准则的 进一步完善提供些许参考。 2.资产减值的含义 2.1 资产 从企业的生产经营过程来看，资产是其进行经营活动的基础。资产作为一 种物质载体，是企业生产力的主要代表。随着企业经营活动的进行，资产的形 态和价值也随之发生变化。对典型的生产型企业而言，一个经营循环总是从购 买原材料等各种生产要素开始，各要素相结合投入生产过程，并以一定的成品 为输出，经过销售过程实现了价值补偿，并获得了新的价值增值，成为下一个 经营循环的起点。所以在一定程度上而言，企业的经营过程是资产的投入、结 合、运用的过程，也就是资产的运动过程。只有资产不断地处于流动状态，才 能为企业带来价值增值，所以资产的重要性对于企业的经营是不言而喻的。 学 术界对资产的定义有三种代表性观点：第一种观点认为资产的本质是剩余成本， 即未消耗未分摊的成本。配顿(WPaton)与利特尔顿(ALittleton)在其著作 公司会计准则导论一书中提出了“未耗成本说”，认为“成本可以划分为 两部分，一部分是已消耗的，称之为费用；另一部分是未消耗的，称之为资产” ；亨德里克森(Hendrickson)在会计理论中指出“由于把重点放在收益 的确定上。许多关于资产的正式论述就都直接或间接地把它们的性质强调为未 分摊成本或结转于未来各期的数额”。 随着对资产理论研究的深入，资产的定 义开始吸收经济学的思想。从经济学角度来看，资产意味着“未来的经济利益” 。在有效的市场下，企业之所以愿意以某一价格购入资产，是因为企业预计购 入的资产能在未来产生超过该价格的经济利益。因此第二种观点认为资产的本 质是未来经济利益。学术界从不同角度阐述资产定义的同时，各国及国际准则 委员会也对资产进行了定义。美国财务会计准则委员会在财务会计概念公告 第 6 号中提出：资产是可能的未来经济利益，是特定个体从已经发生的交易或 事项中所取得或加以控制的。英国会计准则委员会于 1999 年公布的财务报 告原则公告中对各种会计要素做出了明确界定，其中将资产定义为由过去的 交易或事项形成的、由特定主体控制的、对未来经济利益的权利或其他使用权。 国际会计准则委员会在编制和呈报财务报表的基本框架如下定义：资产是 指作为过去事项的结果而由企业控制并且可以期望向企业流入未来经济利益的 吉林财经大学本科毕业论文 3 一种资源。我国于 1993 年颁布的企业会计准则一基本准则中，将资产定 义为企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其 他权利。在 2001 年 1 月 1 日开始实施的企业财务会计报告条例 中对资 产定义进行了修改，指出资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制 的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。很显然，这些定义都认为资产的 本质是其所带来的未来经济利益。资产定义的未来经济利益观已经成为现代资 产定义的主流。 2.2 资产减值 资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。这里的资产，除了特别 规定外，包括单项资产和资产组。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合， 其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资 产减值对象主要包括以下资产：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投 资；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；固定资产；生产性生物资产； 无形资产；商誉；探明石油天然气矿区权益和井及相关设施；资产减值不涉及： 存货、消耗性生物资产、以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造 合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值，以及金融 资产等。 从会计学角度分析，由于使用不同的计量属性即：历史成本法和可变现净 值法两种方法对资产进行计量，口径不同，差异必然会产生，导致发生资产减 值。当资产的可变现净值低于历史成本时，资产减值发生。对于应计提的资产 减值准备的具体数额，企业往往按照资产的账面价值与可收回金额熟低法计量， 当资产的账面价值低于可收回金额时差额应计为减值准备。计提减值准备可以 真实地反映企业的资产状况，保证财务报告的有效性。中国企业会计制度规定： “企业遵循谨慎性原则，每年至少在年终，对于资产进行合理的检查和预计， 对于可能发生损失的资产计提资产减值准备。”这是为了防止企业夸大利润， 保证财务报告的真实性、准确性、可比性。但是在现实中，国家制定资产减值 准备的初衷没能完全实现，一部分企业曲解其意，也正是利用计提资产减值准 备的方法操纵了利润。 3.资产减值对企业财务报表的分析 3.1 对资产负债表的影响 3.1.1 增加资产项目的真实性 吉林财经大学本科毕业论文 4 很多企业往往高估资产，虚报利润，这样就影响了财务报表的真实性，不 能使信息使用者合理决策。为了防止这类现象的发生，同时夯实企业资产，我 国要求企业计提资产进行减值准备。此外，这也是为与国际会计准则接轨而做 出的重要举措。举一个例子，在之前的会计制度下，外界经济变化情况如何， 固定资产价值降低多与少，但凡是按照历史成本计价入账的固定资产，而且未 发生过时的折旧，即可依照账面价值填入报表中，即便历史成本与现价的差距 非常大，也是与会计制度的规定是相符的。 当计提减值准备时，公司应当提前把固定资产账面价值中高出可回收金额 的部分作为“固定资产减值准备”，必将之计提出来，计入营业外支出这一项 目中。这种方式带来的结果就是，资产负债表中的固定资产余额将更加符合现 实情况。如此一来，新的资产减值准备有所差异，是资产减值计提的范围扩大， 从而更加全方位的反映资产的实质。 3.1.2 对资产负债表的财务比率分析产生影响 由于资产减值部分不能够体现任何的偿债能力，不能够给予价值的保障， 因此当计算偿债能力财务指标（如：资产负债率、流动比率）时，应该使用资 产的“净额”。使用“总额”有一定的缺点，它会虚增财务指标，使信息使用 者在判断时发生错误。相反，表示营运能力的财务指标（如：“应收账款周转 率”）在计算时，必须用“总额”，报表中披露的是计提过减值准备的净额， 如果使用得是净额，在计提的减值准备减少时，在销售收入不变的情况下，应 收账款周转率还会减少，周转天数增加，完全与实际情况不符，财务比率明显 失真。 3.2 对利润表的影响 3.2.1 资产减值准备对上市公司利润的影响 一方面，资产减值准备有长期资产和短期资产两种，新会计准则不允许长 期资产减值转回，所以当长期资产计提减值的时候，一般情况下企业会特别的 谨慎，不会计提。这样，坏账准备和存货跌价准备就成了资产减值准备中的计 提与转回的重点项目。大多数公司对这种计提准备格外的频繁，还会有特别大 的波动，所以会有上市公司用资产减值准备的途径来进行盈余管理。另一方面， 吉林财经大学本科毕业论文 5 资产的减值准备计入当期损益，为数不少的公司为了控制当期损益，防止当期 费用增多和当期资产减少，会利用此漏洞，少计提甚至不计提资产减值准备， 这样一来，就使当期利润虚增，最终通过操纵利润，改变利润表的真实性和可 靠性。 3.2.2 部分上市公司利用资产减值准备进行盈余操纵 上市公司利用资产减值准备来进行盈余操纵的方式多种多样，例如：应计 提而不计提减值准备、巨额计提减值准备、大额冲回减值准备等三种情况。运 用第一种方式的原因不外乎以下几种，一是公司急于上市融资，为了达到连续 多年盈利使资产收益率达到较高标准的资格的目的，这种情况下公司往往不惜 付更多的税金，从而达到这个标准。二是公司的管理人员为了凸显自己的业务 水品与工作成绩，隐瞒董事会来获得年终奖励。不管是哪种原因，归根结底目 的都是虚增利润。二：巨额计提减值准备的情况。上市公司由于某种原因导致 经营不善，就可以利用巨额计提资产减值准备来调节利润。这样有两个好处， 第一，减轻了经营环境的困难；第二，为后期的巨额冲回做了准备，改善后期 经营水平和缓解财务压力，养精蓄锐，麻痹对手。第三：大额冲回减值准备。 一般情况下，上市公司前一年的净利润不能为负，否则，它就难免 ST 亏损标 致或退市，如果出现这种情况，就说明该公司肯定在经营状况上出现了问题， 那么下一季度亏损的可能性就非常之大。此时，唯一的解决途径就是调节利润， 即利用大额减值准备进行冲回。这也是提高当期利润最行之有效的途径，因此， 管理者会通常会利用这一点来操控利润。 3.2.3 追溯调整法可能成为上市公司操纵利润的工具 目前有一种常用的应对资产减值准备的政策改变的调节方法，即追溯调整 法。当资产减值改变影响到利润时，应用这种方法就可以将此影响适当的分配 到每个会计年度之中。此外，这种方法能避免企业随意运用会计估计。如果企 业随意运用会计估计来增加计提资产减值准备，运用追溯调整法时，分别调整 的企业利润影响将不会只转入当期。举个例子：如果上市公司不考虑后果计提 过量的存货跌价准备，势必导致公司当期的利润减少，并且期末的存货的成本 亦因之减少，这样一来，此后期间就会出现一系列情况，如销售成本的减少， 创造的利润的增加，最终结果是是使操纵利润的目的达到。 吉林财经大学本科毕业论文 6 4.规范减值准备，提升财务报告质量的对策 4.1 改善上市公司的内外部环境 要改善上市公司的内外部环境，有以下几点要重视。第一，上市公司的内 部必须加大力度确保深刻认识资产减值准备，全面而深入的理解相关的内容， 熟练掌握该领域的知识，加强知识储备，提升相关素养，对资产减值准备的确 认条件、计量方法、披露情况做到心中有数，充分利用资产减值准备的科目， 准确的填写和上报相关的报表，从而提供给投资者精确地、有参考意义的信息。 第二，必须要优化计提减值准备的内部控制制度。资产减值准备能够合理的计 提、正确的运用、充分的反映资产的真实情况、准确的报告经营业绩就需要一 个完善的内部控制制度。对此，应做到以下问题。首先，要加大企业内部审批 管理的力度，对于资产减值计提的额度要分级审批管理，使相关的各个管理层 达到共识。其次应当职与权相分离，使各个部门拥有不同权力的不同职务能够 彼此制约。再次，增大内部审计部门的职权范围，增大监管力度，对于资产减 值计提的整个过程，从计提、记录到披露各个步骤都要有严谨细致的监督审查， 从而建立并完善企业内部资产减值准备计提控制制度。最后，完善财务预算制 度。因为对财务进行预算的过程中，能够直观的反映出企业的经营情况。如果 拥有高水准的财务预算体系，甚至可以非常有效的减少企业过分资产减值准备 的计提概率。第三，强化独立审计的外部监督。因为很多企业往往会利用资产 减值准备来操纵利润，并且几率很大，因此在审计过程之中，注册会计师应当 特别注意这类情形。 在上述部分的审计过程中，我们可以交由具有多年审计经验的注册会计师 负责，当然，对于大额计提，数额较大的转回项目尤其要注意，要依据其计提 依据、计提范围、计提条件、计提数额谨慎而又客观的审查研究。如果发现了 有比较可疑的情况，注册会计师需要注意其能否对审查报告产生不良影响，在 审计报告中提示与否，能够在一定程度上控制相关风险的产生，能够保证披露 的信息是否准确，最大限度的保证财务信息使用者的利益。最后，加强和完善 政府部分的监督也是一个重要的方面，政府部门作为监督主体，能够从整体上 对全局进行监督，不但可以监督上市公司本身，更可以加强注册会计师的职责 审核。政府部门也可以组成一支专门用于对上市公司披露信息质量进行监管的 队伍，这只队伍不受任何利益集团的影响，能够进行客观的监督。此外，证监 会也要加强这方面的监督，甚至强制披露相关问题、各个财政部门，税务部门 应该联合起来建立诚信档案，专门对这种资产减值问题有不良记录的公司给予 记录，各部门要联合监管，加强执法力度。 吉林财经大学本科毕业论文 7 4.2 会计人员提高自身职业道德严格自律性管理 会计人员的自身素质在计提资产减值准备过程中起到很关键的作用。经济 环境不断变化，会计制度不断完善改变，要求上市公司会计人员不仅仅要记账、 填制报表等，更需要她们能够灵活的运用所掌握的专业知识，进行具体的会计 事项分析，决策。无论是资产减值准备的确认、计量还是资产组的划分、未来 现金流的预算都需要会计人员具有较高的综合分析能力和职业判断能力。上市 公司需要定期对会计工作人员进行培训，帮助他们在工作中不断完善自身的道 德水平与专业素质，最终达到使会计人员能够站在客观的立场上，真实的汇集 信息，反映上市公司真正的经济业务发生状况，真正做到“有所为有所不为”。 4.3 健全和发展信息市场和资产价格市场 新会计准则要求资产减值准备的计提以公允价值为计量基础。公正合理的 公允价值需要有完善的信息市场和资产价格市场作为保障。如果政府能够定期 的及时公布相关资产和商品的市场交易价格，就会使上市公司在计提资产减值 准备时有依可循，使资产减值的信息更为可靠，资产减值额度的计量更为准确。 通过这种方法在一定程度上加大了资产减值准备计提的客观性，减少会计人员 的主观判断，也相应的压缩了上市公司对于利润的操纵空间。在建立有效的信 息市场和资产价格市场时，需要国家各级物价部门、工商部门、资产管理部门 的通力合作，甚至有必要建立专门的机构和网站，通过互联网定期将各种产品、 资产价格分门别类进行披露。完善健全的资产信息保障体系，是推动资产减值 准备合理计提的条件之一。 4.4 完善资产减值会计准则 中国现阶段不够完善的会计准则与制度给上市公司提供了较多的利润操纵 空间，相关准则没有具体的给出资产减值的具体判断标准，可操作性差。因此， 进一步加强会计准则的制定，明确资产减值准备估计方法、确认条件、并对转 回的会计处理方法加以修订，完善资产减值会计准则是十分必要的。具体完善 方式可以扩大资产减值准准备转回的范围、尽量减少人为主观因素的判断、加 强惩罚力度等。新准则规定的资产减值损失确认后不得转回的范围只包括长期 资产，而对短期资产没有限制，上市公司正是利用这一空间进行盈余操控，但 吉林财经大学本科毕业论文 8 是不断的扩大禁止转回的范围是不够科学的，禁止损失转回即认为最初的决定 是正确的，它会影响会计信息的相关性和可靠性。所以一方面扩大禁止资产减 值准备转回的范围，另一方面也要不断加强上市公司自身的行为素质。新准则 中增加了许多认为主观判断的因素，这样会降低客观性，影响到财务报表的可 靠性。所以，应当尽量减少准则中的人为判断，限制企业对会计准则的选择权。 惩罚力度的增大也是控制企业操控利润、进行盈余管理的一种法律手段。如果 惩罚力度大于上市公司在做盈余管理所产生的收益时，管理层一定会慎重考虑， 就有可能将计提资产减值准备进行盈余管理的思想打消。因此，建立一个良好 的法律环境，通过加强监督和惩罚力度的方法，可以有效压缩上市公司的资产 泡值的具体判断标准，可操作性差。因此，进一步加强会计准则的制定，明确 资产减值准备估计方法、确认条件、并对转回的会计处理方法加以修订，完善 资产减值会计准则是十分必要的。具体完善方式可以扩大资产减值准准备转回 的范围、尽量减少人为主观因素的判断、加强惩罚力度等。新准则规定的资产 减值损失确认后不得转回的范围只包括长期资产，而对短期资产没有限制，上 市公司正是利用这一空间进行盈余操控，但是不断的扩大禁止转回的范围是不 够科学的，禁止损失转回即认为最初的决定是正确的，它会影响会计信息的相 关性和可靠性。所以一方面扩大禁止资产减值准备转回的范围，另一方面也要 不断加强上市公司自身的行为素质。新 准则中增加了许多认为主观判断的因素，这样会降低客观性，影响到财务报表 的可靠性。所以，应当尽量减少准则中的人为判断，限制企业对会计准则的选