地下车位的税务规划

地下车位的税务规划 2014-11-21 房地产企业有产权地下车位的成本如何进行会计核算与 税务处理，作者根据企业产品成本核算制度（以下简 称新成本核算制度）、企业所得税、土地增值税等政策规 定，并结合房地产企业发生的实际案例，对房地产企业有 产权地下车位的会计处理、企业所得税处理、土地增值税 处理提出了税务规划建议。 土地增值税 地下车位成本计算的两种模式 第一种模式：地下车位有产权，预留车位成本，其成 本按照总可售面积与总成本的比例分摊计算。 房地产开发企业利用地下基础设施建造的地下车库的 成本，如果不能办理产权（如人防车位），则作为公共配 套设施处理，在住宅的可售面积中分摊；如果可以办理产 权证且能够销售的，即按照可售面积（含住宅车位等） 与总成本的分摊率预留车位成本。 其政策依据是：财政部、国家税务总局关于房产税、 城镇土地使用税有关政策的通知（国税发2006186 号）的相关规定及国家税务总局关于印发房地产开发 经营业务企业所得税处理办法的通知（国税发 200931 号）的第十四条和第十七条相关规定。 第二种模式：地下车位有产权，预留车位成本，其成 本按照直接计入与分配计入相结合方式确定。 与第二种模式不同的是，在于车位成本的预留计算方 式：车位成本不采取完全的分摊方式计入，而是根据实际 情况以直接计入与分配计入相结合的方式确定。 此种处理模式的依据是国家税务总局关于房地产开 发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发 2006187 号）相关规定。另一方面基于房地产企业成 本核算的基本原则，也就是遵循“新成本核算制度”第四十三 条的规定。 两种模式下土地增值税的处理 以前述案例数据为例，在两种模式的地下车位成本处 理方式下，房地产企业的土地增值税处理如下： 第一种模式下土地增值税情况如表所示： 第一种模式下，竣工交付业主达到土地增值税清算条 件时，土地增值税的增值额较多，需要缴纳土地增值税 3510 万元，但是这个项目销售完毕后其增值额其实较少， 仅应该缴纳土地增值税 180 万元，多缴纳土地增值税 3330 万元，房地产企业需要从主管税务机关退回多缴纳的土地 增值税。 第二种模式下土地增值税计算过程（略）。 第二种模式下，竣工交付业主达到土地增值税清算条 件时，已经缴纳土地增值税 510 万元，但是这个项目销售 完毕，仅应该缴纳土地增值税 180 万元，多缴纳土地增值 税 330 万元，需要从主管税务机关退回。与第一种模式相 比，多缴纳的土地增值税仅 330 万元，少了 3000 万元，对 纳税人来讲是一大利好。 结论 1.第一种模式与第二种模式计算的销售收入、扣除项目、 增值额是基本一致的，均需要缴纳土地增值税 180 万元。 2.但是，第一种模式在竣工交付业主使用后进行土地增 值税清算，会缴纳 3510 万元的土地增值税；第二种模式在 竣工交付业主使用后进行土地增值税清算，仅缴纳土地增 值税 510 万元。 对于房地产开发企业而言，采用第二种模式计算分摊 车位成本、进行土地增值税清算，不失为是一种较优的选 择。 根据上述分析，如果采用第一种模式核算地下车位成 本，极有可能形成房地产开发企业多缴纳企业所得税、土 地增值税，进而无法退回的尴尬局面。 企业所得税 根据国家税务总局关于印发房地产开发经营业务 企业所得税处理办法的通知（国税发200931 号） （以下简称新 31 号文）规定，在进行企业所得税处理时， 房地产企业有产权地下车位的成本核算又增加了第三种模 式。即地下车位成本不预留，全部计入地上住宅成本。 地下车位成本计算的三种模式 第一种模式：地下车位有产权，预留车位成本，其成 本按照总可售面积与总成本的比例分摊计算。 房地产开发企业利用地下基础设施建造的地下车位的 成本，如果不能办理产权（如人防车位），则作为公共配 套设施处理，在住宅的可售面积中分摊；如果可以办理产 权证且能够销售的，即按照可售面积（含住宅车位等） 与总成本的分摊率预留车位成本。 上述处理模式政策依据是新 31 号文的第十四条、第十 七条以及第二十九条规定。 第二种模式：地下车位有产权，预留车位成本，其成 本按照直接计入与分配计入相结合方式确定。 与第一种模式不同的是，在于车位成本的预留计算方 式：车位成本不采取分摊方式计入，而是采取直接计入与 分配计入相结合的方式确定。 此种处理模式其政策依据是新 31 号文的第十四条、第 十七条以及第二十九条的规定。 另一方面基于房地产企业成本核算的基本原则，遵循 新成本核算制度第四十三条的规定。 第三种模式：无论地下车位是否有产权，其成本均不 预留，全部计入住宅成本 凡是房地产开发企业利用地下基础设施建造的地下车 库的成本，一律作为公共配套设施处理，其成本在住宅可 售面积中分摊。也就是说，地下车位无论是否有产权，均 不需要预留开发成本。 此种处理模式其政策依据是新 31 号文的第三十三条规 定，企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。 利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进 行处理。 地下车位三种模式下的企业所得税处理 以前述案例数据为例，将三种模式的车位成本处理方 式下，房地产企业的企业所得税处理如下： 第一种模式下企业所得税、净利润情况如表所示： 因此，在第一种模式下，企业实现净利润约 1.77 亿元， 但是在刚刚竣工交付业主使用时，由于地下车位预留成本 较多的因素，实际缴纳企业所得税约 7600 万元，多缴纳企 业所得税 1700 万元应该从税务机关退回；如果多缴纳的企 业所得税无法退回（实质上退回的可能性较小），则企业 实现的税后净利润就会减少 1700 万元。 第二种模式下企业所得税、净利润情况如表所示： 在第二种模式下，企业实现利润总额 2.36 亿元，缴纳 企业所得税约 5900 万元，实现税后净利润 1.77 亿元，不 存在多缴纳企业所得税的情况。 第三种模式下企业所得税、净利润情况如表所示： 第三种模式下，企业实现利润总额约 2.36 亿元，缴纳 企业所得税约 5900 万元，实现税后净利润 1.77 亿元。企 业所得税的缴纳完全正常，没有任何问题。 结论 从上述三种模式的计算与分析中可以看出： 1.第二种模式与第三种模式计算的净利润是完全一致的， 而缴纳企业所得税的金额也是一样的，但是存在时间性差 异：前者在竣工交付业主时竟缴纳企业所得税 5700 万元， 而后者仅需要缴纳企业所得税 4100 万元。因此，对纳税人 来说第三种模式最优。 2.第一种模式与第二种、第三种模式计算的净利润、企 业所得税是存在较大差异的，也就是说第一种模式会使房 地产开发企业前期盈利多缴纳企业所得税 1700 万元，而后 期亏损极有可能形成多缴纳的税金根本无法退回的尴尬局 面，从而导致企业净利润减少。 从上述可见，对于房地产开发企业而言，房地产企业 最好采用第二种模式或第三种模式，计算地下车位成本并 进行企业所得税处理，这样既遵守了国家相关税收政策， 正确履行了纳税义务，又有效防范了企业多缴纳企业所得 税的风险。 会计处理 房地产企业有产权地下车位的会计核算问题，一直困 扰企业财务人员，如何核算其成本，提供准确的成本信息， 值得认真探讨。 案例 某房地产开发公司于 2012 年 1 月 1 日开发建设精装修 的电梯公寓小区，2013 年 9 月 30 日竣工交付业主使用。 该项目容积率为 3，总可售建筑面积 10 万平方米，其中： 住宅 8 万平方米（计容建筑面积）、可以办理产权的地下 车位 2 万平方米（不计容建筑面积）；开发成本 10 亿元， 其中：土地征用及拆迁补偿费 3.5 亿元、前期工程费 3000 万元、建筑安装工程费 5.1 亿元（含有产权地下车位成本 6000 万元）、基础设施建设费 4000 万元、公共配套设施 费 1000 万元、开发间接费用 3000 万元、借款费用 3000 万元。 该住宅项目 2013 年 9 月 30 日竣工交付业主时，住宅 销售告罄，销售均价为 1.6 万元/平方米，取得销售收入 12.8 亿元；至 2013 年 12 月 31 日地下车位仅销售了 200 个，占总地下车位个数 700 个的 28.6%，地下车位销售均 价 15 万元/个，取得销售收入为 3000 万元；开支期间费用 7000 万元；企业所得税汇算清缴与土地增值税清算，均以 2013 年 12 月 31 日作为基准日。 剩余的地下车位 500 个，在项目竣工交付业主使用以 后的 3 年内全部销售，销售均价仍是 15 万元/个，将取得销 售收入为 7500 万元。 假定：营业税金及附加占销售收入的 5.7%；房地产开 发费用按照“开发成本”的 10%在土地增值税税前计算扣除。 计算地下车位开发成本的两种模式 关于地下车位成本核算的具体模式，尽管没有任何政 策规定，但是目前实际工作中主要有以下两种模式： 第一种模式：按照总成本与总可售面积分摊计算地下 车位成本。 其计算公式为：地下车位开发成本开发成本发生额 （住宅可售面积地下车位可售面积）地下车位可售面 积 根据案例数据为例，地下车位成本计算如下： 1.地下车位成本总开发成本 10 亿元（住宅可售面 积 8 万平方米地下车位可售面积 2 万平方米）地下车位 可售面积 2 万平方米2（亿元） 2.地下车位单位成本2 亿元2 万平方米1（万元/平 方米） 也就是说，将地下车位成本与住宅、商业等业态成本 按照总可售面积进行平均计算。 第二种模式：把地下车位作为单独的成本核算对象， 与此相关的成本费用采取直接计入与分配计入相结合方式， 计算地下车位成本。 地下车位应该单独作为成本核算对象 地下车位是开发产品中的一种特殊类型，根据“功能区 分原则”、“可否销售原则”、“定价差异原则”“成本差异原则” 等要求，应该把它作为独立的成本核算对象。 地下车位成本项目的归集、分配与计算 按照“新成本核算制度”规定，房地产企业核算开发产品 成本的成本项目有 7 个，制度规定，房地产企业发生的有 关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本 核算对象成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选 择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的 分配标准，分配计入成本核算对象成本。 1.开发成本土地征用及拆迁补偿费 如果地下车位建筑面积属于计容面积，则地下车位应 该分摊土地成本；如果地下车位建筑面积不属于计容面积， 则不需要分摊土地成本。从全国情况看，地下车位的建筑 面积基本上是不计入容积率的，因此按照配比原则要求， 地下车位不需要分摊土地成本。 2.开发成本建筑安装工程费 该成本项目包括了整个开发项目的建筑安装工程费用， 不仅包括土建工程、安装工程、装饰工程等具体内容。地 下车位的建筑安装成本，是可以按照建设部相关规定计算 清楚的，根据成本核算的基本原则，它不需要分配计入， 完全可以直接计入。如果将与地下车位完全无关的地上房 屋的建筑工程费、安装工程费、装饰装修工程、绿化景观 费用等分配计入地下车位成本，恰恰与成本核算的基本原 则相悖。 因此，地下车位的“建筑安装工程费”应该按照实际计算 的工程造价直接计入，而不需要将无关支出分配计入。 3.开发成本中的其他 5 个成本项目 房地产开发企业核算开发成本，成本项目除“土地征用 及拆迁补偿费”、“建筑安装工程费”以外，还有“前期工程费”、 “基础设施建设费”、“公共配套设施费”、“开发间接费用”及 “借款费用”。其 5 个成本项目的特点是具有共同费用的性质， 需要分配计入成本核算对象。这 5 个成本项目发生的费用 与地下车位是密切相关的，无法直接计入，只能采取分配 方式计入地下车位成本。 计算公式为： 地下车位应分摊成本费用成本费用发生额（住宅可 售面积地下车位可售面积）地下车位可售面积 按照第二种模式，以上述案例数据为例，地下车位成 本计算为： 1.土地征用及拆迁补偿费：由于地下车位建筑面积不需 要计算容积率，因此土地成本由地上建筑面积分摊较为合 理，地下车位不需要分摊土地成本。 2.建筑安装工程费：根据工程造价部门提供的资料表明， 地下车位的建安成本为 6000 万元（即单位建造成本为 3000 元/平方米）。该项成本清晰明了，应该直接计入地下 车位成本，不需要再分摊。 3.“前期工程费”、“开发间接费用”等 5 个成本项目，按 照可售面积进行分摊即可。 地下车位应分摊的 5 项成本5 项费用的实际发生额 （住宅可售面积地下