第二章 增值税税收筹划案例

促销方式税收筹划综合案例促销方式税收筹划综合案例 华天时装经销公司是一家专业服装零售企业，是一般纳税人。公司以几个 世界名牌服装的零售为主，2008 年度实现销售收入 42 680 万元，在当地具有 一定的知名度。2009 年国庆节很快就要到了，公司的销售部准备在节日期间开 展一次促销活动，以提升公司的盈利能力。 对于这个活动，公司的决策层很重视，他们给出了活动的价格区间。经测 算，如果将商品打 8 折让利销售，达到一定的销售量，企业可以维持在计划利 润的水平上。因此，公司决定本次促销活动的目标销售额是 5 000 万元。 在促销活动的酝酿阶段，由于企业的有关部门对销售活动的涉税问题了解 不深，公司主管、市场部、财务部在具体促销方案上存在如下分歧： 1)公司总经理认为，目前人们越来越讲实惠，如果采用返还现金的方式促 销，一定能够吸引更多的顾客。 2)市场部经理则认为，采用赠送优惠券的方式可以增加商品销售的吸引力， 不仅可销售更多的商品，而且可以为公司带来更大的利润。 3)财务部主管则认为，以现金返还的形式，企业不仅没有利润，还会出现 较大的亏损；赠送优惠券的方式不仅会增加资金运用量，而且会增加税收负担。 如果采用让利销售的方式，则可以使企业少交税。 筹划思路筹划思路 对于一个促销活动，在其他因素不变的条件下，税收成本的支出是活动成 败的一个重要因素，所以，经营者应该充分考虑一项活动的涉税问题。但是， 一项筹划活动是否成功，其衡量的标准应当与企业的发展目标结合起来。为了 分析不同促销方案的纳税义务差别，以下部分以 10000 元销售额为一个单元做 基数，对三种促销操作方案进行筹划分析。 其一，让利（折扣）20%销售商品，即企业将 10 000 元的货物以 8 000 元的价 格销售，或者企业的销售价格仍为 1 0 000 元，但是，在同一张发票上反映折 扣额为 2 000 元。 其二，赠送 20%的购物券，即企业在销售 10 000 元货物的同时，另外再赠送 2 000 元的购物券，持券人还可以凭购物券购买商品。 其三，返还 20%的现金，即企业销售 1 0 000 元货物的同时，向购货人赠送 2 000 元现金。 筹划分析筹划分析 这三种方案是目前企业通常采用的促销方法，那么从税收的角度讲，每种促销 方法的税收待遇如何？哪一种方法对企业更有利呢？具体计算分析如下（参与 该次活动的商品，每 10000 元销售额的商品购进成本为含税价 6 000 元。经测 算，公司每销售 10000 元商品可以在企业所得税前扣除的工资和其他费用为 6 00 元） 。 税负测算税负测算 为了分析简便，在这里仅分析增值税、企业所得税两个主要税种。 一、增值税的税收负担分析 增值税属于价外税，但是构成企业的现金流出项目，对企业的经营同样会产生 影响。 方案一，让利 20%销售商品 因为让利销售是在销售环节将销售利润让渡给消费者，让利 20%销售就是将计 划作价为 1 0 000 元的商品以 8 000 元的价格销售出去。假设在其他因素不变 的情况下，企业应纳增值税额为 (8 000-6 000)(1+1 7%)1 7%=291（元） 方案二，赠送价值 20%的购物券 也就是说，消费者每购买 1 0 000 元商品，商场赠送 2 000 元购物券，可在商 场购物，实际上是商场赠送给消费者价值 2 000 元的商品（其购进价格为 1200 元） 。根据增值税暂行条例规定，这种赠送属于“视同销售货物” ，应按规定计 算缴纳增值税。计算如下： 1)公司销售 1 0 000 元商品时，应纳增值税为 10 000(1+1 7%)17%-6 000(1+】.7%)1 7%=581.20（元） 2)赠送 2 000 元的商品，按照现行税法规定，应视同销售处理，应纳增 2000(1+1 7%)1 7%-1 200(1+1 7%)1 7%=116. 24（元） 共计应纳增值税为 58 1.20+116. 24=697. 44（元） 方案三，返还 20%的现金 应纳增值税额为 (1 0 000-6 000)(1+1 7%)1 7%=581. 20（元） 将以上计算进行汇总分析，我们可以得出结论：方案一增值税的税收负最 低。那么，方案一是不是最佳方案呢？ 二、企业所得税的税收负担分析 2008 年 1 月 1 日以后实行新企业所得税法，对于一般企业而言，其适用税 率为 25%。同时，国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 （国税函2008第 87 5 号文件）第三条明确，企业以买一赠一等方式组合销售 本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值比例来 分摊确认各项的销售收入。在此政策条件下，上述促销方案对应的企业所得税 纳税义务会存在怎样的区别呢？ 方案一，让利 20%销售商品 企业应纳企业所得税为： (8 000-6 000)(1+17%)-60025%=277. 35（元） 方案二，赠送价值 20%的购物券 根据企业所得税法规定，对于企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品 的，不属于捐赠，其成本可以在企业所得税前扣除。所以，公司应缴纳企业所 得税为 (10 000-6 000-1200)(1+17%) -60025%=448. 29（元） 方案三，返还 20%的现金 消费者每购买 1 0 000 元的商品，商场赠送 2 000 元现金。根据企业所得税 法规定，对于非公益性捐赠行为，其捐赠支出不得在企业所得税前扣除，因为 赠送现金不符合国税函2008第 8 7 5 号文件第三条以“买一赠一等方式组合 销售 本企业商品的要求，即应把其作为应税所得的调增额，所以，公司应缴 纳企业所得税为 (10 000-6 000)(1+17%)-6002 5%=704. 70（元） 将以上计算进行汇总分析，可以得出方案一企业所得税的税收负担最低的结论。 将上述三个方案的税收负担情况进行综合分析，可以得出结论：方案一的 增值税和企业所得税最少的结论（见表 1） 。 方案增值税企业所得税两税合计 方案一 291277.35568.35 方案二 697.44448.291145.73 方案三 581.2704.71285.9 到这里，我们是不是就可以得出应当选择方案一的结论呢？ 三、企业税后利润分析三、企业税后利润分析 方案一，让利 20%销售商品 在方案一所设定的条件下，企业的税后利润为 (8 000-6 000)(1+1 7%)-600 -277. 35=832. 05（元） 方案二，赠送价值 20%的购物券 在方案二所设定的条件下，企业的税后实际净利润额为 (10 000-6 000-1 200)(1+1 7%)-600-448. 29 =1344.87（元） 方案三，返还 20%的现金 在方案三所设定的条件下，企业税后实际净利润额为 (10 000-6 000)(1+1 7%)-600-2 000- 704.70=114.1 0（元） 将以上计算进行汇总： 方案税后利润 方案一 832.65 方案二 1344.87 方案三 114.10 按照方案二，企业销售 10 000 元商品实际支出价值 12 000 元的货物，企业 可以获得 1344. 87 元的税后净利润，我们可以得出结论：方案二企业的税后利 润最大。 筹划结论筹划结论 在规范操作的前提下，通过对照相关政策进行具体的测算，不难发现各种 方案的优劣。 各方案的税收负担及利润比较表 方案增值税企业所得税税后利润 方案一 291277.35832.65 方案二 697.44448.291344.87 方案三 581.2704.7114.10 从上述的分析中可以发现，虽然打折销售可以获取税收上的优势，但并不一 定是最优选择。 筹划思考筹划思考 在商业实践中，多数企业经常采用以让利销售和返利销售为实质内容的各 种促进销售方式，目的是想通过增加销售额来获得利润的同步增长。其中的税 收因素却很少有人顾及，以致许多企业做了出力不赚钱的买卖。 扩大销售，抢占市场的制高点，是目前企业时刻都在思考的一个重要问题， 如何进行促销活动？其中有哪些涉税因素？实践证明，在不同的促销方式下， 企业的税收负担是不同的。对于让利打折销售（折扣销售） ，我国增值税法规对 折扣销售有明确的定义和特殊的税收处理。折扣销售是指销货方销售货物或应 税劳务时，因购货方购货数量较大等原因，而给予购货方的价格优惠（如购买 1 0 件优惠 5%，购买 20 件以上优惠 10%等） 。由于折扣 扣是在实现销售的同时发生的，所以税法规定，如果销售额和折扣在同一张发 票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另 开发票，则无论其在财务上如何处理，均不得从销售额中扣减折扣。 方案一将折扣销售的原则进一步扩大，直接将销售价格下调，从而既未违 反税法，又提高了销售额，收到了双重效果。 对于方案二和方案三则不然。方案二是在发生销售额的基础上进一步赠送商 品，从税法的角度讲属于视同销售行为，所以，在财务上应作视同销售处理， 从而进一步增加了税收负担。而方案三赠送货币资金，则是将自己的净利润都 赠送出去了，这种促销行为没有不发生亏损的道理。也正因为如此，在实践中 很少有人采用方案三。 但是，税收负担的下降，并不一定意味着企业利润的同步增增长。对于方案一， 虽然增值税的税收负担比较小，但是企业最终获得的利益并不大；而方案二， 从表面上看，企业的税收负担有了明显的上升，但是企业的税后净利润也有了 明显的增长。 综合分析综合分析 那么，是不是在任何情况下，赠送购物券促销方式都比打折促销方式更为有利 呢？如果考虑其他情况，其结果又将如何？其实，企业的促销活动，除了需要 考虑促销的目的之外，还要考虑与盈利活动有直接关系的相关因素。 因此，我们在此再进一步考虑个人所得税和购销成本的情况对促销活动的影响。 一、考虑个人所得税 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复 （国税函2002第 6 2 9 号文件）第二条明确规定，个人因参加企业的有奖销售活动而取得的赠品所得， 应按“偶然所得， ，项目计征个人所得税。赠品所得为实物的，应以中华人民 共和国个人所得税法实施条例第十条规定的方法确定应纳税所得额，计算缴 纳个人所得税。税款由举办有奖销售活动的企业（单位）负责代扣代缴。如果 企业按规定执行了这条政策，那么，企业税后利润计算如下。 方案一，让利 20%销售商品 由于企业采用的是打折销售方式，企业不存在视同销售问题，因此，在方案一 所设定的条件下，企业的税后利润为 (8 000-6 000)(1+17%) -600-277. 35=832. 05（元） 方案二，赠送价值 20%的购物券 在方案二所设定的条件下，企业赠券促销，通过赠券无偿取得货物（商品）的 个人应当按“偶然所得”项目申报个人所得税，而税法要求企业代扣代缴个人 所得税，如果不代扣代缴，则由企业赔缴。企业赔缴个人所得税额为 2 000(1-20%)20%=500（元） 在赔缴个人所得税的情况下，企业的税后实际净利润额为 (10 000-6 000-1200)(1 十 17%)-600- 448. 29-500= 844. 87（元） 将以上计算进行汇总： 方案增值税企业所得税个人所得税税后利润 方案一 291277.350832.65 方案二 697.44448.29500844.87 显然在企业赔交所得税的情况下，两个方案的税后利润相差无几。 税收征管法第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税 款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税 款百分五十以上三倍以下的罚款。“在现行政策条件下，促销企业可以不代扣代 缴个人得税，但是，应当向主管税务机关报告。问题是，如果向主管税务机关 报告，则会将事情搞坏。一般情况下，企业还是会选择由企业自己赔缴。 二、购销成本变化二、购销成本变化 华天时装经销公司从事的是服装经销业务，一般来说，服装经营的毛利比 较高，特别是品牌服装更是如此。但是，如果是商品毛利比较低的企业进行促 销，其结果又将如何呢？下面我们不妨换个角度，对这个问题进一步分析。 假设该公司参加促销活动商品的购进成本上升 1 000 元（成本由 6 000 元 变为 7 000 元，其他条件不变） ，仅对打折销售和赠送购物券两种情况分析。 方案一，打折销售。 假设商场每销售 1 0 000 元的商品，其成本为 7 000 元，商场为增值税一 般纳税人，其所得税率为 25%。在促销过程中打 8 折销售，也就是说消费者每 购 10 000 元商品，实际支付 8 000 元，商场实现 8 000 元的销售收入，其纳税 和获利情况如下： （1）企业应缴增值税为 （8 000-7 000）(1+1 7%)1 7%=145. 30（元） （2）企业应纳企业所得税为 (8 000-7 000)(1+1 7%)-60025%=63. 68（元） (3)企业可以获得税后净利润为 (8 000-7 000)(1+1 7%)-600-6 3.68=191. 02（元） 方案二，赠购物券销售。 消费者每购买 1 0 000 元的商品，商场赠送 2 000 元的购物券，可在商场 购买实际上是商场赠送给消费者价值 2000 元的商品（其成本为 1 400 元） 。根 据增值税暂行条例规定，这种赠送“视同销售货物” ，应缴纳增值税；并且 根据企业所得税法规定，对于非公益性捐赠行为，其捐赠支出不得在企业所得 税前扣除，即应把其作为应税所得的调增额，其纳税情况和获利情况如下： (1)企业应缴增值税为 (10 000+2 000-7 000-1 400)(1+1 7%)1 7%=523. 08（元） (2)企业应缴所得税为 (10 000-7 000-1400)(1+1 7%)-60025% =191. 88（元） (3)企业可以获得税后净利润为 (10 000-7 000-1400)(1+17%)-600-191. 88=575. 64（元） 方案增值税企业所得税税后利润 打折销售 145.363.68191.02 赠送购物卷 523.08191.88575.64575.64 可见，企业每销售 1 0 000 元商晶，采用打折销售的方式比赠购物券的方 式少盈利 384. 62 元(575. 64 -191. 02)。 三、考虑购销成本、企业所得税与个人所得税的综合结果三、考虑购销成本、企业所得税与个人所得税的综合结果 假设该公司参加促销活动商品的购进成本上升 1 000 元（成本由 6 000 元 变为 7 000 元） ，企业所得税适用税率为 25%，同时在代扣代缴个人所得税的情 况下，对打折销售和赠送购物券两种情况进行分析。 方案一，打折销售。 (1)企业应缴增值税为 (8 000-7 000)(1+1 7%)1 7%=145. 30（元） (2)企业应纳企业所得税为 (8 000-7 000)（1 十 17%)-60025%=63. 68（元） (3)企业可以获得税后净利润为 (8 000-7 000)(1+1 7%)-600-63. 68=191. 02（元） 方案二，赠购物券销售。 1)企业应缴增值税为 （10 000+2 000-7 000-1 400)(1+1 7%)17%=523. 08（元） 2)企业应缴所得税为 (10 000-7 000 -1 400)(1+1 7%)-60025% =191. 88（元） 3)企业可以获得税后净利润为 (10 000-7 000-1400(1+1 7%)-600-191