存货损失的会计处理的筹划分析

东南大学成贤学院 税收筹划课程论文 题目题目: 存货损失的会计处理的筹划分析存货损失的会计处理的筹划分析 所所 属属 系系 经济管理系经济管理系 专专 业业 会计学会计学 学学 号号 03408240 姓姓 名名 俞琦乐俞琦乐 指导老师指导老师 许凤许凤 东南大学成贤学院 目录目录 摘摘 要要 11 关键关键 字字 11 前前 言言 11 第一章第一章税法关于存货损失的规税法关于存货损失的规 定定11 第二章第二章正常损失与非正常损失的界定正常损失与非正常损失的界定 2.12.1 正常损正常损 东南大学成贤学院 11 失失 44 2.22.2 非正常损非正常损 失失 44 第三章第三章 存货非正常损失处理方存货非正常损失处理方 法法66 结结 论论 88 参考文参考文 献献 99 2 存货损失的会计处理的筹划分析存货损失的会计处理的筹划分析 作者：俞琦乐 摘要摘要 市场经济条件下，企业的经营环境瞬息万变，合理确定企业存货储备的 数量和方式也越来越重要，市场因素、自然损耗、管理不善、资产减值、意外 因素等都会造成存货储备的损失。对于正常的损耗，损失金额直接转入当期损 益，其进项税额可以从销项税额中抵扣。对于非正常损失，则要将其进项税的 会计及税务处理要复杂一些，进行相关的税收筹划以促进企业发展。 关键字关键字 存货 正常损失 非正常损失 税收筹划 一、前言一、前言 我国现阶段，市场经济环境、条件的日益成熟以及社会主义市场经济体制 和税收法律制度的日趋完善，纳收筹划被愈来愈多的纳税义务人提上企业财务 管理的日程。税收筹划是纳税人依据所涉及的税境，在遵守税法、尊重税法的 前提下，规避射水风险，控制或减轻税负，一有利于实现企业财务目标的筹划、 对策与安排(参见中国人民大学出版社的税务筹划学盖地)。税收筹划的目 的纳税人税收负担最低化或税后财富最大化，争取实现“纳税最少” ， “纳税最 晚” 。而存货是企业重要的资产，存货的损失的筹划也引起了企业管理者的注意， 成为企业进行税收筹划的一部分。从而，实现纳税人财务收益最大化，提高企 业的会计公里水平和经营管理水平，优化资源的合理配置，增强企业的竞争力。 二、税法中关于存货损失的规定二、税法中关于存货损失的规定 东南大学成贤学院 33 1. 增值税暂行条例国务院令 2008 年第 538 号第十条规定了以下几种情 形的进项税额不得从销项税额中抵扣： 用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费 的购进货物或者应税劳务； 非正常损失的购进货物及相关的应税劳务； 非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务； 国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品； 本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税。 对照以上规定可以看出，增值税进项税额转出核心问题是正确区分和判断 正常损失与非正常损失，这个问题明确了，才能正确处理正常损失与非正常损 失的进项税及进项税转出。因而，对“非正常损失”界定更为重要。 2. 增值税暂行条例实施细则（财政部、国家税务总局令 2008 年第 50 号） 第二十四条条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、 丢失、霉烂变质的损失。该规定对需要做进项税额转出的非正常损失给了限制 性解释，仅列举了“因管理不善造被盗、丢失、霉烂变质的损失”三种情形。 3. 国家税务总局关于印发的通知（国 税发200988 号）第五条规定，企业实际发生的资产损失按税务管理方式可 分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。 下列资产损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失： 企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生 物资产、存货发生的资产损失； 企业各项存货发生的正常损耗； 企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失； 企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失； 企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、 基金以及金融衍生产品等发生的损失； 其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。 4 上述以外的资产损失，属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。因 此，企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产发生的损失和固 定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的资产损失可以自行计算扣除，而 固定资产盘亏、丢失损失和固定资产未达到使用年限的报废、损毁损失需经税 务机关审批后才能扣除。 三、正常损失与非正常损失的界定三、正常损失与非正常损失的界定 与正常损失相对应，非正常损是指超定额的损失。对原增值税暂行条例 实施细则列举的“自然灾害损失”和“因管理不善造成货物被盗窃、发生霉 烂变质等损失”这两种情形我们应该不难理解，但实务中对何种损失应被列入 “其他非正常损失”产生了不同的理解，给企业和税务部门都留下了很大的想 像和操作空间，使得实际执行结果产生了很大差异。实务中主要有两种极端的 情形： 一是由于税法对此问题有从严掌握的要求，导致了税务部门及一部分企业 在此问题上的过度谨慎。一些地区的税务部门对企业发生的报损往往总是出于 从严征管的考虑，只要企业发生报损，其相关进项税一律不予抵扣。而一部分 企业为了避免不必要的麻烦，只要发生报损，不管是否属于正常损失，也一律 将相关存货中的进项税额全部转出。此情形极易使得正常损失下应该抵扣的进 项税得不到抵扣，造成企业多纳税。 二是也有相当多的一部分企业对发生的损失不管正常不正常，全部以生产 领用或结转销售成本的名义打入（或分次打入）生产成本或销售成本，从企业 账面上根本看不出报损的问题，这样，即使是非正常损失，其进项税也不用转 出，从而达到多抵扣增值税进项税的目的，这实际上是一种偷税行为。如果一 个企业账面长期（甚至多年）没有损失发生，则很有可能采取了这种处理方法。 但需要说明的是，一些税务检查人员对企业账面多年从不发生报损的问题往往 无动于衷，而与其恰恰相反的是，只要企业账面发生了报损，不管正常与否， 均作为非正常损失，进项税全部转出，这在一定程度上也迫使一些企业为了减 东南大学成贤学院 55 少不必要的麻烦，对发生的损失也不管正常与否，全部以生产领用或结转销售 成本的名义打入生产成本或销售成本。这两种态度都是走极端。 3.13.1 正常损失正常损失 “正常损失” ，应是制订有损耗定额的合理损耗，如液体货物和易碎物品的 自然损耗、受气候影响的某些货物的季节性损耗等，其他按件计量的货物不应 当有正常损耗。企业应根据税法的规定，正确界定非正常损失与正常损失。正 常损失额确认后，可计入“管理费用”或“营业费用”，不作“进项税额”转 出。 在会计处理时应作如下分录： 借：待处理财产损溢待处理流动资产损益 贷：原材料（帐面成本） 在产品（帐面成本） 产成品（帐面成本） 3.23.2 非正常损失非正常损失 其中有关存货非正常损失的税务处理规定变化尤为明显，主要体现在以下 三个方面： 剔除了自然灾害损失。对于“自然灾害损失”的进项税额允许 纳税人抵扣。 旧条例规定的“其他非正常损失”，因不够明确、不利于操作， 予以删除。 增加了非正常损失的“相关的应税劳务”不得抵扣的规定，是 指与购进货物相关的 应税劳务，如运输费、加工修理费等。这 些变化看似非常明确，但对于非正常损失的界定仍是颇有争议的。 存在以下几种情况等： 1) 及时报损并保留霉烂变质原因的相关证据。现行条例删除了“自然 灾害损失、其他非正常损失”，只保留了“因管理存货损失时应区别对 6 待，而不是全部作进项税额转出处理。现行条例明确了非正常损失为管 理不善造成被盗、丢失、霉烂变质等损失，而自然灾害也会造成存货霉 烂变质。所以，纳税人一旦发生存货损失则应保留相关证据，或由中介 机构进行存货损失鉴证。这样才能确保非正常损失的真实性，税务机关 才能认可。 2) 超保质期存货损失不属于非正常损失。对于有保质期的存货，超过 保质期没有消耗或者销售，管理责任不可推卸。但是像食品、药品等类 的存货不仅是出于质量管理的要求，而且这类存货都关系到人身安全， 国家相关部门对此也有严格的保质期限规定。对于这类存货损失，其虽 然与管理不善有关，但更主要的与国家政策和市场因素有关，其不属于 管理不善导致的损失，其进项税额不需要转出。 3) 存货滞销、价损等不属于非正常损失。没有保质期或者未到保质期 的存货，由于产品更新换代而发生的滞销或者价损，材料采购多余滞后 等，通常情况下是与企业产品生产与市场需求脱节、采购计划盲目、货 物采购质量、验收人、生产等多因素相关，由此导致的存货非正常损失 不能排除与管理责任无关，极有可能会被税务机关认定为非正常损失。 企业应提供与管理不善无关的证据，比如是由于市场行情变化、季节变 化或商品本身质量、性能的自然变化等客观原因造成的，属于正常损失。 被税务机关认可的，可不作非正常损失处理，其进项税额不予转出。如 果滞销或价损确实是由于运输不慎、保管或由于管理不善导致库存过多、 不适销对路、质次价高等造成库存积压需要削价出售的，属于非正常损 失，应作进项税额转出处理。 【案例】 我司理解为下列几种情况可不做进项税转出(包括原材料、半成品、产成品)等： a.由于质量问题，造成的原材料、半成品及产成品不能用于生产或销售而报废： b.由于产品质量问题，售后发生召回，再将产品进行的报废；c.产品更新换代， 部分专用材料失去了使用价值，形成的报废；以上三点理解不做进项税转出是 东南大学成贤学院 77 否正确？另：财务从谨慎性原则出发，对于已经报废的材料做了进项税转出， 如以上三点成立怎样将转出的进项再转回来？ 我司为汽车电子生产企业，产品更新换代较快，产品及原材料报废较多， 对相关税务问题有一些疑问，进行相关咨询： 国税局答复：综上，上述三种情形的资产损失，不属于增值税暂行条例 实施细则规定的非正常损失，其进项税金可以不做转出处理。对于财务上已 做转出处理的，可以作相反会计分录。 四四、存货非正常损失处理方法、存货非正常损失处理方法 增值税暂行条例及实施细则规定，非正常损失的购进货物的进项税额不得 从销项税额中抵扣。所谓非正常损失是指生产经营过程中正常损耗以外的损失， 包括自然灾害损失，因管理不善而造成的货物盗窃、发生霉烂变质等损失和其 他的非正常损失。虽然税法规定非正常损失存货进项税额不能抵扣，然而会计 上对于存货非正常损失的不同的账务处理却可以对增值税产生不同的影响。方 案一、报废。根据增值税暂行条例第十条规定：非正常损失的购进货物的 进项税额不得从销项税额中抵扣。换句话说，由于报废没有产生增值税的纳税 义务，不确认销项税额。相应地，其已产生的进项税额也因增值税专用发票 “链条”的中断而不予抵扣。方案二、贱卖。由于贱卖产生了增值税的纳税义 务，确认了销项税额。 下面通过举例来说明不同的账务处理对于存货非正常损失增值税税务筹划 的影响。 【案例】 XX 公司属增值税一般纳税人，销售货物使用 17%的增值税税率。2010 年 XX 公司购入一批生产用原材料，该批原材料不含税价格为 100 万元，取得的 增值税专用发票注明的增值税额为 17 万元。后来该批原材料由于管理不善变质 8 导致无法使用，XX 企业对其进行清理后作价出售，取得变价收入 10 万元，(原 账面成本为 15 万元)假设 XX 企业的会计处理如下： 第一种会计处理方法： （全额报废） （1）转入清理时 借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 1170000 贷：原材料 1000000 应交税费应交增值税（进项税额转出） 170000 （2）取得变价收入时 借：银行存款 100000 贷：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 85470 应交税费应交增值税（销项税额） 14530 （3）结转清理损益 借：营业外支出 1084530 贷：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 1084530 分析：按照上述会计处理方法甲企业在进行账务处理时将该批原材料全部 转入清理，这就意味着该批原材料全部发生损失，因此与该批原材料有关的进 项税额也应全部转出，不得抵扣。同时企业在将原材料清理出售时取得的变价 收入还应按 17%的税率计算应交纳的增值税。 然而事实上，企业在将原材料变价时取得收入 10 万元，我们可以认为该批 原材料并不是全部发生损失。由此可以看出不得抵扣的进项税额应该是发生非 正常损失部分的进项税额，应该将这部分对应的进项税额转出，而对于取得的 清理收入部分则可以认为未发生损失，在税法上对此也未作明确的规定，只要 企业在进行账务处理时不将其作为非正常损失处理，就无须将该部分的进项税 东南大学成贤学院 99 额转出。可以作为瑕疵材料低价卖出，作类似商业折让的处理。 年 第二种会计处理方法 （1）转入清理时 企业实际发生的存货非正常损失金额=1000000150000=850000（元） 存货非正常损失应转出的进项税额=85000017%=144500（元） 企业实际发生损失时，按扣除取得的变价收入后的金额转入待处理财产损溢。 借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 994500 贷：原材料 850000 应交税费应交增值税（进项税额转出） 144500 (2)取得变价收入时,将取得的变价收入确认为“其他业务收入” ，同时 结转该部分原材料的成本计入“其他业务支出” 。 借：银行存款 100000 贷：其他业务收入 85470 应交税费应交增值税（销项税额） 14530 借：其他业务成本 150000 贷：原材料 150000 分析：相比第一种会计处理方法，需要转出的增值税额减少，因管理不善 所造成的材料损毁计入“管理费用” ，在企业所得税中无法税前抵扣，而用第二 种方法可以将材料卖出所造成的损失在企业所得税中税前扣除，从而达到节税 的目的。 结论结论 对于存货损失，首先，企业要对损失存货是否为非正常损失有个正确的 判断。其次，是正确计算其涉及的不得从销项税额中抵扣的进项税额。正常损 失与非正常损失的界定是一个重要部分，正常损失可以