金融企业会计制度

金融企业会计制度 (1) 第一讲 金融企业会计制度的总体说明（上） 2001 年 11 月 27 日，财政部正式发布了金融企业会计制度，并于 2002 年 1 月 1 日起暂在上市的金融企业范围内实施。金融企业会计制度是我国统一会计制度的重要组成部分，其颁发是继企业会计制度颁发后我国会计制度改革进程中的又一件大事。它对规范我国金融企业会计核算行为，真实、完整地反映金融企业的财务状况、经营成果和现金流量，提高金融企业的会计信息质量具有十分深远的意义。 制定背景 （一）银行业监管标准的国际化。经济全球化和 金融市场一体化已经成为这个时代的潮流，统一开放的全球化市场规则正在形成。为全球化的金融运行提供公共准则和监管框架的国际清算银行，支持产生了巴塞尔银行监管委员会，该机构的一系列银行监管国际性标准的出台都对我国金融企业会计制度与国际惯例接轨提出了更高的要求。目前，国际会计准则委员会也正在制定有关文件，要求所有金融机构采用同样的会计准则和披露标准，以加强对金融机构的市场约束。 （二）会计判断的职业化。由于经济环境的变化，经济事项的不确定性日趋增多，会计处理对象日益复杂，加之人们对会计规律的认识越来越深刻，因而 在客观上就要求会计师必须运用职业判断，对金融企业发生的经济活动进行恰当的处理。 （三）我国金融机构的商业化改革和股份制改造步伐不断加快。近年来，国有商业银行和保险公司根据业务需要，调整不发达地区的机构网点，按经济区域和业务需要重新整合分支机构，初步形成了自主经营、自负盈亏、自担风险的自我约束机制，逐步成为市场经营中的独立主体，客观上需要加快金融企业会计改革的步伐。 （四）我国会计核算制度改革和会计法规建设日趋完善。 1999 年 10 月，新修订的会计法出台； 2000 年 6 月，国务院发布企业财务会计报告 条例 ,同年 12 月，财政部正式发布企业会计制度，并于 2001 年 1 月 1 日起暂在股份有限公司范围内实施。上述制度的出台使我国会计标准的制定更加科学和明确，主要体现在：在考虑会计信息服务于宏观经济决策需要的同时，充分肯定了投资者、债权人以及社会公众对会计信息的需求；明确了包括客观性、相关性、可比性、谨慎性在内的会计信息质量标准；科学确立并界定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素体系。 （五）我国金融企业会计要素的确认与计量缺乏可靠性和可比性，会计信息质量差。 1993 年，我国对金融企业财务会 计制度进行了重大改革，但由于当时仍处在社会主义市场经济初始阶段，所制定的财务会计制度不可否认地带有较多的计划经济的痕迹，会计要素的确认和计量均由国家财务制度规定 ,企业很少具有财务决策自主权，会计只是按照国家财务规定进行相关账务处理，因此，当时的金融企业会计制度没有完全解决会计要素的确认与计量问题，不能反映会计信息质量特征的基本要求，不能真正体现会计信息可靠性的要求。例如，固定资产折旧政策、净残值率、报废标准由国家统一规定，不符合金融企业实际，导致固定资产净值不实。又如，贷款损失准备、坏账准备等资产减值准备按 照国家统一规定的比例提取，发生的资产损失要经财政部门批准后才能冲销，致使大量呆、坏账长期挂账。凡此种种，造成金融企业财务会计报告所提供的信息失真。 同时，不同性质的金融企业实行不同的会计制度，同一银行业务在不同类型商业银行的会计政策差异巨大，造成同类金融企业会计信息不可比。以 2000 年商业银行的会计规范为例，国有独资商业银行执行金融企业会计制度（财政部、中国人民银行 93财会字第 11 号）和金融保险企业财务制度（财政部 93财商字第 11 号）；非上市股份制商业银行除存贷业务执行 1993年版金融 企业会计制度外，其他业务均执行股份有限公司会计制度（ 2001 年 1 月 1 日起为企业会计制度）；上市银行除存贷业务执行公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定，其他业务执行企业会计制度外，还必须执行中国证监会颁布的商业银行招股说明书内容与格式特别规定、商业银行财务报表附注特别规定和商业银行年度报告内容与格式特别规定；城市商业银行执行城市合作银行会计制度。 主要原则 （一）统一性原则。不论从理论上还是从实务规范上讲，同一资产、负债和所有者权益业务以及通常的收入、费用、 利润等的确认和计量标准在不同金融企业之间应该是统一的，金融企业会计制度的制定应当充分体现其统一性。所以金融企业会计制度在表述上，不是按银行、保险公司、证券公司和基金公司等金融机构设计会计标准的，而是按具体的金融业务设计会计标准。如金融企业会计制度第一百零一条规定：“从事存贷款业务的金融企业，按规定提取的一般准备也应作为利润分配处理；从事保险业务的金融企业，应按本年实现净利润的一定比例提取总准备金，用于巨灾风险的补偿，不得用于分红、转增资本； 从事证券业务的金融企业，应按本年实现净利润的一定比例提取 一般风险准备，用于弥补亏损，不得用于分红、转增资本；从事信托投资业务的金融企业，应按本年实现净利润的一定比例提取信托赔偿准备，用于弥补亏损，不得用于分红、转增资本。” （二）以企业会计准则、企业会计制度为基础，借鉴金融业务的国际会计标准，充分体现会计要素的质量特性。金融企业会计制度在充分吸收企业会计制度、企业财务会计报告条例、企业会计准则成果的基础上，借鉴国际惯例，结合我国各类金融企业的特点，分别资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素，以及有关金融业务事项和财务会计报告，以 条款的方式对金融企业的会计标准作出了全面系统的规定。与 1993 年版金融企业会计制度、股份有限公司会计制度及其补充规定和具体会计准则相比较，金融企业会计制度增加了应计贷款与非应计贷款核算的会计标准，以及计提抵债资产、固定资产、无形资产、在建工程减值准备的内容，这些规定缩短了我国会计标准与国际会计准则和国际惯例的距离。 （三）稳定性与现实需要相结合，吸收金融类上市公司会计业务的实践成果。在体现稳定性的基础上，金融企业会计制度对于急需并且符合我国银行、保险、证券、基金等金融法律法规规定的新的 金融业务，从会计制度上能够规定的尽量规定，暂时不能规定的，待制度发布后再陆续补充、修改，使之不断完善。股份有限公司会计制度及其后的企业会计制度和相关补充规定，以及部分具体会计准则，在规范金融上市公司会计核算和信息披露方面，取得了良好的效果，并且也得到了社会各界的普遍好评，金融企业会计制度吸收了其中的有益成果。 （四）与税收制度适度分离。会计制度与税收制度属于不同的体系，不能混淆。会计制度是为了保证会计信息的真实、完整，为会计信息的使用者提供决策所需的信息，从而实现合理配置资源和规范经济秩序 等目标；而税收制度的目的是为了实现社会公平税负、培植税源、调控经济、增加财政收入等。会计制度提供的基础性会计资料是纳税的主要依据，但由于两者规范的目的不同，按会计标准计算的会计利润（利润总额）和按税收制度计算的计税利润（应纳税所得额）会出现不一致的情况。如金融企业会计制度规定，贷款损失准备的提取与核销，由金融企业根据贷款资产的实际情况自行确定。这就必然会出现按会计规定提取的贷款呆账准备与税收制度允许在税前扣除的数额不一致，在这种情况下，金融企业应按会计制度进行核算，计算缴纳所得税时再按税收制度进行纳税调 整。 金融企业会计制度 (2) 第二讲 金融企业会计制度的总体说明（下） 主讲人：夏博辉 主要特点 （一）对会计要素的确认、计量、记录和报告的全过程作出了规定。 1993 年进行的金融企业财务会计制度改革并没有完全解决会计要素的确认、计量问题，仍然只规定会计记录和报告，这种会计制度本质上是规范簿记的内容。金融企业实现自主经营，特别是金融企业公司制改革之后，重大问题由股东大会、董事会决定，客观上要求恢复会计的本来面目，对会计要素的确认、计量、记录和报告的全过程作出规定。此次出台的金融企 业会计制度较好地解决了这一问题。 （二）明确了会计政策的审批权限。金融企业会计制度规定，在遵循国家统一会计制度规定的前提下，金融企业采用的会计政策、会计估计、财产损失处理的批准权限为股东大会或董事会，或行长（经理）会议或类似机构。其中会计政策和会计估计还要按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于金融企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。这样，金融企业采用何种会计政策不再必须经政府有关部门规定或批准，改变了原来会计政策和税收政策批准权限混淆不分的状况。当然，这并不意味着金融企业可以任意 决定和变更会计政策和会计估计以调节利润，金融企业应该在国家统一会计制度规定的范围内作出合理的选择和估计。 （三）增加了新的会计原则。从会计的反映职能看，会计必须反映经济真实，而不是简单地反映经济形式，权益法、合并会 计报表就体现了实质重于形式的会计原则。在金融企业的会计实践中也广泛运用了实质重于形式的原则，如资产减值的确认方法、收入确认的方法等。但是，以往的会计准则和会计制度并未对此明确说明。金融企业会计制度第七条规定“金融企业应当按照交易或事项的实质和经济现实进行会计核算，不应当仅仅按照它们的法律 形式作为会计核算的依据”。 （四）谨慎性原则的运用更加充分、彻底。主要表现在两个方面：一是注重资产质量。首先，为确保资产价值真实可靠，金融企业会计制度已将虚拟资产排除在资产负债表之外。第十六条规定“金融企业在确认被投资单位发生的净亏损时，应以投资账面价值减记至零为限。如果被投资单位以后各期实现净利润，投资的企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值”。第三十四条规定“对盘盈、盘亏、毁损的固定资产，应当查明原因，写出书面报告，并根据金融企业 的管理权限，经股东大会或董事会，或行长（经理）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕”，“如盘盈、盘亏或毁损的固定资产，在期末结账前尚未经批准的，在对外提供财务会计报告时应按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数”。第三十九条规定“在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取 得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化”。第四十四条规定“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待金融企业开始经营当月起一次计入开始经营当月的损益”，并规定“如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益”，抵债资产处置时，“如果取得的处置收入小于抵债资产账面价值，其差额计入当期营业外支出；保管过程中发生的费用计入当期营业外支出。处置过程中发生的费用，从处置收入中抵减”。第六十九条规定“金融企业每期利息和折价或溢 价摊销的资本化金额，不得超过当期为购建固定资产的专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额”，“如果某项固定资产的购建发生非正常中断，并且中断时间超过 3 个月（含 3 个月），应当暂停借款费用的资本化”。其次，金融企业会计制度借鉴了国际会计准则第 36 号和美国财务会计准则委员会（ 121 号准则公告关于资产减值的规定，要求金融企业对可能发生损失的资产计提减值准备。金融企业会计制度第四十五条规定“金融企业应当定期或者至少于每年年度终了时对各项资产进行检查，根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的 损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”；第四十六条至五十六条明确提出金融企业应计提短期投资跌价准备、应收款项坏账准备、贷款损失准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和抵债资产减值准备等八项资产减值准备；同时，为了防止金融企业计提秘密准备和利用资产减值准备调节利润，金融企业会计制度第四十五条规定“如有确凿证据表明金融企业不恰当地运用了谨慎性原则设置秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对金融企业财务状况、经 营成果的影响”。 二是收入确认更加稳健。金融企业会计制度第八十五条规定“发放贷款到期（含展期，下同） 90 天尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期 90 天后仍未收回的，或在应收利息逾期 90 天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算”；第十三条规定“从应计贷款转为非应计贷款后，在收到该笔贷款的还款时，首先应冲减本金；本金全部收回后，再收到的还款则确认为当期利息收入”。 （五）明确了金融企业的营业成本与营业费用。金融企业会计制度规定 ，金融企业的营业成本是指在业务经营过程中发生的与业务经营有关的支出，包括利息支出、金融企业往来支出、手续费支出、卖出回购证券支出、汇兑损失、赔款支出、死伤医疗给付、满期给付等。金融企业的营业费用是指金融企业在业务经营及管理工作中发生的各项费用，包括固定资产折旧、业务宣传费、业务招待费、电子设备运转费、安全防卫费、企业财产保险费、邮电费、劳动保护费等。 （六）改变了利润的计算方法、利润表的结构和披露方式。根据金融企业会计制度第九十七条的规定，金融企业应按下列公式计算利润、编制利润表和进行信息披露： 营业利润营业收入（营业成本营业费用）投资净收益 利润总额营业利润营业税金及附加营业外收入营业外支出 扣除资产损失后利润总额利润总额提取的贷款损失准备和其他各项资产损失准备转回的资产损失 净利润扣除资产损失后的利润总额所得税 （七）改变了利润分配顺序和一般准备的计提方式。金融企业会计制度第一百零一条规定，金融企业应从税后净利润计 提一般（总）准备，只有在提取法定盈余公积、法定公益金和一般（总）准备后才能进行优先股股利分配、任意盈余公积的提取和普通股的股利分配 。 （八）增加了对外提供的会计报表。金融企业会计制度在原来提供资产负债表、利润表、现金流量表（财务状况变动表）和利润分配表的基础上，要求增加所有者权益变动表、分部报表、信托资产管理会计报表等报表。 （九）对会计报表附注的内容和格式作出限定。金融企业会计制度对会计报表附注的内容作了明确规定，这些规定既包含了新的企业会计制度和自 1997 年以来发布的其他企业会计准则中规定的披露要求，又根据金融企业的行业特点和亚洲金融危机的教训，重点突出了资产质量、或有事项、衍生金融工具的信息披露。 在资产质量方面，金融企业会计制度要求金融企业应按存放境内、境外同业披露存放同业款项，按拆放境内、境外同业披露拆放同业款项，按贷款性质（如信用、保证、抵押、质押等）披露短期贷款，按性质（如国债、金融债券回购）披露回购证券，按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款分别披露不同期限的中长期贷款，按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款分别披露贷款的期初数、期末数，按贷款风险分类的结果披露贷款的期初数、期末数，披露贷款损失准备的期初数、本期计提、本期转回、本期核销、期末数，一般准备、专项准备和特种准备应分别披露 。 在或有事项方面，金融企业会计制度要求金融企业对承兑商业汇票形成的或有负债、未决诉讼、仲裁形成的或有负债、为其他单位提供债务担保形成的或有负债进行披露（包括银行为企业开立信用证、开立保函、签发银行承兑汇票等业务过程中承担担保责任等）。 在衍生金融工具方面，金融企业会计制度要求金融企业披露银行承兑汇票、融资保函、非融资保函、贷款承诺、开出即期信用证、开出远期信用证、金融期货、金融期权等表外项目，包括它们的年末余额及其他具体情况；披露金融工具的风险头寸，如信贷风险、货币风险、利率风险、流动性风 险等。 金融企业会计制度 (3) 第三讲 金融企业会计核算的基本前提和一般原则（上） 主讲人：夏博辉 会计核算的基本前提是会计核算整体结构的基础，是会计计量、记录和报告的前提条件。会计核算的一般原则是会计人员据以确认、计量、记录经济业务，提供财务会计报告的指南，是会计工作所应该遵守的规范。为此，金融企业会计制度（以下简称新制度）第三条至第七条，对我国境内金融企业会计核算的基本前提和一般原则作了明确规定。 金融企业会计核算的基本前提 会计核算的基本前提是对会计核 算所处的时间、空间环境所作的合理设定。会计核算对象的确定、会计政策的选择、会计数据的搜集都要以这一系列的基本前提为依据。金融企业会计核算的基本前提包括：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。 （一）会计主体 会计主体是指会计工作为之服务的特定单位或者组织，它规范着会计工作的空间范围。会计主体这一基本前提，为会计人员在日常的会计核算中对各项交易或事项作出正确判断、对会计处理方法和会计处理程序作出正确选择提供了依据。在会计主体前提下，金融企业的会计核算应当以实际发生的交易或事项为对象，记录和反映金 融企业本身的各项经营活动。 在金融企业会计工作中，正确理解会计主体前提应当把握以下三点： 第一，只有那些影响金融企业本身经济利益的各项交易或事项才能加以确认和计量，那些不影响金融企业本身经济利益的各项交易或事项则不能加以确认和计量。因此，金融企业在会计核算工作中，不仅要将金融企业本身的经济活动与其他特定会计主体的经济活动区分开来，而且还必须将金融企业本身的经济活动与金融企业所有者的经济活动区分开来。 第二，会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是一个会计主体，而会计主体不一定是法律主 体，它只要求有能力拥有资源、承担义务，会计主体可以根据管理需要人为地划分。如，按照我国商业银行法的规定，商业银行分支机构不具有法人资格。但在实际工作中，为加强对分支机构的管理，各商业银行都采用了划小核算单位的做法，将其分支机构作为会计主体处理。 第三，正确把握会计处理立场。金融企业作为一个会计主体，发放贷款时，一方面导致贷款资产增加，另一方面导致债务（企业或单位存款）增加，而不是相反；发放贷款按期收息时，一方面形成一笔利息收入，同时增加一笔资产（应收利息或现金）或减少一笔负债（企业或单位存款），而不 是相反。 （二）持续经营 持续经营是指会计主体的经营活动在可以预见的将来将延续下去。明确这个基本前提，会计人员就可以在此基础上确定资产、负债与收益的确认和计量方法。根据这一前提，企业所拥有的资产将在正常的经营过程中被耗用、出售或转换，而它所承担的债务将在正常的经营过程中得到补偿。因此，固定资产的成本应分摊于各使用期间，固定资产的价值以原始成本减累计折旧表示，负债按长短分为长期负债和短期负债，等等。所以，新制度第三条规定，“金融企业的会计核算应当以持续、正常的经营活动为前提。” 也正是在持续经 营前提的基础之上，金融企业所采用的会计原则、会计方法和会计程序才得以保持稳定，并按正常的基础反映金融企业的财务状况、经营成果、现金流量，为决策者提供有用的信息。 值得注意的是，持续经营前提并不意味着金融企业将永远存在下去，也不意味着金融企业的资产永远不能以清算价值计量。如果有种种迹象表明金融企业将不能继续下去时，则所有以这一前提为基础的资产、负债与收益的确认和计量标准、会计处理程序和会计方法就不宜再用，而要采用其他合乎情理的标准、方法和程序来反映其真实的财务状况、经营成果和现金流量，并在财务会计报告中作 相应披露。如，以清算价值反映金融企业资产的价值。 （三）会计分期 会计分期是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个连续的、长短相同的期间。在会计分期前提下，金融企业的会计核算应当划分会计期间，分期结算账目和财务会计报告。新制度第四条规定，“金融企业的会计期间分为年度、半年度、季度和月度。年度、半年度、季度和月度均按公历起讫日期确定。半年度、季度和月度均称为会计中期。” 会计分期的目的是，将持续经营的生产经营活动划分成连续、相等的期间，据以结算盈亏，按期编报财务会计报告，及时向各方面提供 有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。 会计分期和持续经营前提奠定了营业收入确认、收入和费用配比、权责发生制、划分收益性支出和资本性支出等会计原则的理论基础。 （四）货币计量 货币计量是指会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位，计量、记录和报告会计主体的生产经营活动。在货币计量前提下，金融企业的会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的金融企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。在境外设立的中国金融企业向国内报送的财务 会计报告，应当折算为人民币。 货币计量前提包括以下三个方面的内容： 第一，只有货币计量单位才能充当会计核算的主要计量单位。虽然会计核算可采用多种计量，如实物计量单位、劳动时间单位、物理单位、货币计量单位等，但会计核算中，只有货币计量单位能全面、连续、系统地反映金融企业的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等，它是反映各种经济业务的统一标准。这样，会计日常核算和报表所表述的内容，只限于货币这一基本的会计计量单位，其他计量单位都是辅助性质的。 第二，币种的惟一性标准。在多种货币存在的条件下， 或某些业务是用外币结算时，就需要确定某一种货币作为记账本位币，编制分录和登记账簿时，需要采用某种汇率折算为记账本位币单位登记入账。所谓记账本位币就是指会计核算中所采用的基本货币单位。记账本位币一经确定，金融企业的现金流量、盈利能力以及其资本保持程度，都将以这一货币作为计量尺度，从而出现汇兑损益概念。根据新制度的规定，我国金融企业的会计核算以人民币为记账本位币。 第三，币值的稳定性标准。在市价经常变动的情况下，正常的会计程序和基本的账表体系中不考虑币值变动因素。由于在会计核算中有了这样一个前提的界定，资产 计价就可以采用历史成本，大大方便了核算。 综上所述，会计核算基本前提的意义在于：限定了会计工作的空间范围，按每个会计主体进行核算；限定了会计工作的时间范围，对持续经营的经营活动进行分期核算；限定了会计工作的内容，只对可以用货币进行计量的业务进行核算。因此，会计核算基本前提奠定了金融企业会计的理论基础和实务结构。 金融企业会计制度 (4) 第四讲 金融企业会计核算的基本前提和一般原则（下） 主讲人：夏博辉 金融企业会计核算的一般原则 会计核算的一般原则，是进行会计核算的指导 思想和衡量会计工作成败的标准。为规范金融企业的会计核算行为，提高会计信息质量，新制度第七条明确规定了金融企业会计核算的十三条基本原则。 金融企业会计核算的十三条基本原则，具体可以分为以下三个方面：衡量会计信息质量的一般原则；确认和计量的一般原则；起修正作用的一般原则。 （一）衡量会计信息质量的一般原则 金融会计工作的基本任务是为金融企业有关各方提供经济决策所需要的信息，金融会计信息质量的高低是评价金融会计工作成败的标准。根据新制度的规定，评价金融企业会计信息质量的标准主要有六条，即客观性、相关 性、可比性、一贯性、及时性和明晰性。 制度规定，“金融企业的会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映其财务状况、经营成果和现金流量。” 在会计核算工作中坚持客观性原则，就应当在会计核算时客观地反映金融企业的财务状况、经营成果和现金流量，保证会计信息的真实性；在会计工作中应当正确运用会计原则和方法，准确反映企业的实际情况；会计信息应当能够经受验证，以核实其是否真实。所以，如果金融企业的会计核算不是以实际发生的交易或事项为依据，没有如实地反映其财务状况、经营成果和现金流量，会计 工作就失去了存在的意义，甚至会误导会计信息使用者，导致决策的失误。 应该指出的是，客观性不等于精确性，会计不可能提供绝对精确的信息，这是因为经济活动存在着不确定性因素。例如，某金融企业资产负债表中列示应收利息 90 万元，这笔应收利息是否真实存在，可通过一系列的方法证实，但它们能否全部收回却 不能证实。又如，费用的摊提、折旧、固定资产残值的估计等，都不是精确的数据，而是估计数。因此，会计核算不可能完全排除会计人员的主观判断。为保证会计信息的客观性，会计人员在作估计前，必须尽可能获得现实的、客观的数据。 制度规定，“金融企业提供的会计信息应当能够反映其财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。” 信息的价值在于其与决策相关，有助于决策。相关的会计信息，有助于会计信息使用者评价过去的决策，证实或修正某些预测，具有反馈价值功能；有助于会计信息使用者合理预计未来的发展，具有预测价值功能。因此，金融企业在收集、加工、处理和提供会计信息过程中，必须充分考虑会计信息使用者的需求。 制度规定，“金融企业应当按照规定的会计处理方法进行会计核算，会计指标应当口径一致、相互 可比。” 在金融企业贯彻可比性原则，就是要求金融企业严格按照新制度的规定进行会计核算，保证相同的交易或事项采用相同的会计处理方法，使所有金融企业的会计核算都建立在相互可比的基础上。 制度规定，“金融企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。如有必要变更，应当将变更的内容和理由、变更的累积影响数以及累积影响数不能合理确定的理由等，在会计报表附注中予以说明。” 金融企业发生的交易或事项具有复杂性，呈现多样化，对于某些交易或事项可以有多种会计核算方法。例如，贷款损失准备、坏 账准备的计提，可采用未来现金流量法、余额比例法、账龄分析法、公允价值计量法；固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。保证金融会计信息一贯性的前提是金融企业在各个会计期间应尽可能地采用相同的会计核算方法。如果同一金融企业在不同的会计期间采用不同的会计核算方法，将不利于会计信息使用者对会计信息的理解，不利于会计信息作用的发挥。 一贯性原则并不意味着会计核算方法不能作必要的变动。如果会计核算方法的变更，符合经济环境的变化，有利于提供更加正确和更加有效的会计信息，那么这种变更 就成为必要。鉴于此，在符合前述条件的情况下，金融企业可以变更会计核算方法，并应在财务报告中作相应的披露。 制度规定，“金融企业的会计核算应当及时进行，不得提前或延后。” 会计信息的价值在于帮助信息使用者作出经济决策，具有时效性。如果金融企业的会计信息不能及时提供，即使其信息具有客观、可比、相关之特性，对于会计信息使用者也没有任何意义，甚至可能会误导会计信息使用者。为保证会计信息的及时性，务必做到三点：及时收集会计信息；及时对会计信息进行加工处理；及时传递会计信息。 新制度规定，“金融企业的会计核算应当清晰明了，便于理解和利用。” 会计信息要对使用者有用，首先应为使用者理解，这就要求会计核算和财务会计报告必须清晰明了。为此，金融企业在会计核算工作中必须做到：一是会计记录准确、清晰，填制会计凭证、登记会计账簿合法有据、账户对应关系清楚、文字摘要完整；二是报表项目勾稽关系清楚、项目完整、数字准确。 值得注意的是，会计信息能否被理解，不仅取决于信息本身是否清晰易懂，而且与使用者的理解能力和知识前提有关。因此，会计信息的明晰性原则，也要求会计信息使用者具备一定的经济、商 业知识，并在可能的情况下尽可能多地学习一些会计专业及相关知识。 在上述关于会计信息质量特征的一般原则中，最重要的是客观性和相关性。客观性是基础，相关性是目的；可比性、一贯性和及时性可提高会计信息的相关性；明晰性是会计信息有用的一个必要条件，否则，即使是真实而相关的信息，但不为人所理解也是无用的。 （二）确认和计量的一般原则 制度规定，“金融企业的会计核算应当以权责发生制为基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是 不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。” 因此，在权责发生制下，金融企业收到的现金不一定是收入，有收入不一定收到现金，支付现金不一定是费用，发生费用不一定就支付现金。如，银行在进行贷款交易时收到的手续费和佣金，如果实际上是作为贷款利息的一部分的话，则不应在交易发生时计入收入，而是在贷款的整个期限进行分摊；再如银行的贴现收入，不能在贴现业务发生时一次确认为银行的收入，而按其贴现期限分摊确认。 制度规定，“金融企业在会计核算时，收入与其成本、费用应 当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。” 配比原则的基本要求主要体现在两个方面：一是性质上的因果性，指应予配比的费用和已确认的收入在经济内容上要有因果关系。费用应当是为了获取收入而发生的，不过这种因果关系可能有直接或间接的程度之分。如果已耗资产与收入没有任何因果关系，就不能作为费用来配比。二是时间上的一致性，指费用必须与同一期间的收入相配比。如果收入要待到未来某一时期实现，相应的费用或已耗成本就要递延到未来的实际受益期间。另外，由于某些未来收入项目带有较大的 不确定性，费用和收入有时也不可能保持绝对一致的时间对应关系。如管理费用，虽然可能与跨期收入有联系，但由于未来受益结果难以预计，往往只能作为期间费用与期间收入相配比。 制度规定，“金融企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，金融企业一律不得自行调整其账面价值。” 历史成本原则有三层意思：一是以原始成本记账，当时花多少钱记多少钱，而不管后来是什么价格；二是以名义货币为记 账的货币单位，而不管后来物价指数有什么变化；三是以历史交易为依据，而不管现在的交易条件发生了什么变化。 新制度之所以选择按历史成本计价，这主要是因为历史成本是资产实际发生的成本，有客观依据，便于查核，也容易确定，比较可靠。所以，除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，金融企业一律不得自行调整其账面价值。 需要注意的是，如果资产已经发生了减值，其账面价值已经不能反映其未来可收回金额，金融企业就应当按照新制度的规定计提相应的减值准备。 制度规定，“金融企 业的会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出。凡支出的效益仅与本会计年度相关的，应当作为收益性支出；凡支出的效益与几个会计年度相关的，应当作为资本性支出。”可见，这一原则是配比原则的具体体现。 金融企业在会计核算工作中确认支出时，要区分两类不同性质的支出，将资本性支出计列于资产负债表中，作为资产反映，以真实地反映企业的财务状况；将收益性支出计列于利润表中，计入当期损益，以正确地计算金融企业当期的经营成果。这主要是因为资本性支出的效益可在几个连续的会计期间发挥作用，而收益性支出的效益只在当期发挥作用。 如果金融企业在会计核算工作中没有正确划分资本性支出与收益性支出，将原本应计入资本性支出的计入收益性支出，就会低估资产和当期收益；将原本应计入收益性支出的计入资本性支出，就会高估资产和当期收益；上述情况都不利于会计信息使用者正确地理解金融企业的财务状况和经营成果，不利于会计信息使用者的决策。 （三）起修正作用的一般原则 制度规定，“金融企业的会计核算，应当遵循谨慎性原则，不得多计资产或收益，也不得少计负债或费用。” 金融企业的经营活动充满着风险和不确定性，在会计核算工作中坚持 谨慎性原则，要求金融企业在面临不确定因素的情况下作出职业判断时，应当保持谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。因此，新制度第四十五条规定：“金融企业应当定期或者至少于每年年度终了时对各项资产进行检查，根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”这一规定充分体现了谨慎性原则对历史成本原则的修正。 值得注意的是，金融企业的各项资产减值准备应当合理地计提，但不得设置秘密准备。新制度第四十五条规定：“如有确凿证据表明金融企业不恰 当地运用了谨慎性原则设置秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额以及对金融企业财务状况、经营成果的影响。” 制度规定，“金融企业的会计核算应当遵循重要性原则，对资产、负债、损益等有较大影响，进而影响财 务会计报告使用者据以作出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中予以充分的披露；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导会计信息使用者作出正确判断的前提下，可适当简化处理。” 这一原则的 意义是，在会计处理和财务报表中，应当考虑费用（成本）与效用的约束条件。重要的交易、事项及其数据必须严格确认、计量、记录和报告，不重要或次要的事项与数据则可以适当简化或省略。这样既可以保证会计信息的效用，又可以节省财务报表编制的费用（成本）。 如何确认金融企业的会计事项，哪些属于重要的，哪些属于次要的呢？一般情况下，是从量和质两个方面综合考虑。从数量上说，会计人员可按一定的金额限度作为区分重要与否的标准；从性质上说，主要看这一事件是否影响金融企业本身的正常活动，是否对会计信息使用者的决策产生影响。例如，会 计人员可以按一定的金额限度作为区分重要与否的标志，但这种评判限度只是相对的。比如说，就大金融企业而言， 500 万元的事项可能是不重要的，但对中小金融企业则是重要的。所以，运用重要性原则必须依据职业经验和判断，实际上取决于会计人员和注册会计师或审计师的合理判断。 制度规定，“金融企业应当按照交易或事项的实质和经济现实进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。” 实际工作中，交易或事项的外在法律形式或人为形式并不总能完全反映其实质内容。如金融企业以融资租赁方 式租入的资产，从法律形式上讲，承租企业不拥有该资产的所有权，但由于其租赁期接近于该资产的使用寿命，租赁期结束时承租企业又有优先购买权，租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，所以，从其经济实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益。因此，新制度规定，以融资租赁方式租入的资产应视为承租企业的资产管理。 金融企业会计制度 (5) 第五讲 金融企业会计的基本概念 主讲人：夏博辉 会计的理论和方法建立在一系列基本概念之上。金融企业会计的基本概念，主要由反映金融企业财务状况、经营成果和现金流量的基本概念及披露这些会计信息的会计报表的基本概念组成。 反映财务状况的概念 金融企业的财务状况概念主要包括资产、负债和所有者权益，通过资产负债表及其附表集中反映金融企业在某一特定时日的财务状况。 资产。指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。它具有以下特征：第一，资产的实质是经济资源，其单独或与其他资产结合在一起时，具有直接或间接为未来现金净流入作出贡献的能力，能够为金融企业带来经济利益。如果某项目不能给金融企业带来经济利益，那么就不能确认为资产， 如商业银行发生的呆坏账。第二，资产必须为金融企业所拥有或控制。由于金融企业只能从所拥有或控制的资产中排他性地获取经济利益，所以，金融企业会计不计量金融企业所有的经济资源，只计量金融企业所拥有或控制的经济资源。如果金融企业不能拥有或控制某项资产所带来的经济利益，那么该项资产就不能作为金融企业的资产。例如：以经营租赁方式租入的固定资产，由于不能控制它，所以不应视为金融企业的资产。第三，资产是过去交易或事件的结果，或者是导致金融企业能获得这项资源的交易或其他事件已经发生，并且金融企业对该项资源的使用权利或服务潜能 必须有合法的要求权。 负债。指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。它具有以下特征：第一，负债是现时已经存在的、由过去经济业务所产生的经济责任。这种经济责任通常是金融企业为了取得所需的资金、货物或劳务而引起的，如金融企业向中央银行申请借款或赊购金融电子设备；也可以源于法律上强制执行的责任，如纳税责任等。第二，负债是由过去 的交易或事项形成的，是现时的义务。只有过去发生的交易或事项才能增加或减少金融企业的负债，而不能根据谈判中的交易或事项，或计划中的经济业务来确认负债。第三 ，负债不仅包括法定的未来支付责任或义务，而且还包括为了维护金融企业信誉或进行正常业务而承受的某些道义和特定的责任与义务。 所有者权益。指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。新制度第七十八条规定，“金融企业的所有者权益，主要包括实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等。从事存贷款业务的金融企业计提的一般准备、从事保险业务的金融企业计提的总准备金、从事证券业务的金融企业计提的一般风险准备，以及从事信托业务的金融企业计提的信托赔偿准备也是所有者权益的组成部分。” 会计方程式。又称会计等式，是金融企业财务状况的表达式，实际上就是金融企业会计对象的公式化，它集中体现了资产、负债和所有者权益之间的关系。在任何时候，作为金融企业的资产必然恒等于相应的权益，这在会计上就构成了一个十分重要的平衡式，即会计方程式：资产权益。由于权益被区分为负债和所有者权益，因此，上述方程式通常表现为：资产负债 +所有者权益。如果金融企业采用股份制企业组织形式，该方程式表现为：资产负债 +股东权益。 反映经营成果的概念 金融企业的经营成果概念主要包括收入、费用和利润，通过利润表及其附表 集中反映金融企业在某一特定时期的经营成果。 收入。指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。新制度第八十三条规定，“金融企业提供金融商品服务所取得的收入，主要包括利息收入、金融企业往来收入、手续费收入、贴现利息收入、保费收入、证券发行差价收入、证券自营差价收入、买入返售证券收入、汇兑收益和其他业务收入。收入不包括为第三方或者客户代收的款项，如企业代垫的工本费、代邮电部门收取的邮电费。金融企业应当根据收入的性质，按照收入确认的条件，合理地确认和计量各项收入。” 费用和成本。费用是指金融企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出；成本是指企业为提供劳务和产品而发生的各种耗费。不包括为第三方或客户垫付的款项。新制度第九十二条、第九十三条分别对金融企业的营业成本和营业费用作了具体的规定。 利润。指企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。根据新制度第九十七条的规定，金融企业成本、费用与利润的关系式可以表述为： 营业利润营业收入（营业成本营业费用）投资净收益 利润总额营业利润营业税金及附加营业外收入营业外 支出 扣除资产损失后的利润总额利润总额提取的贷款损失准备和其他各项资产损失准备转回的资产损失 净利润扣除资产损失后的利润总额所得税 反映现金流量的概念 现金流量是金融企业现金及现金等价物流入量和流出量的总称，通过现金流量表集中反映和披露。 现金和现金等价物。现金流量中所称的现金，与日常财务会计工作所讲的现金有所不同 ,它包括库存现金和可以随时用于支付的存款。现金等价物是指金融企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。其中，期限短一般是指从购买日 起 3 个月内到期，例如可在证券市场上流通的 3 个月内到期的短期债券投资等。 现金流量。指金融企业现金和现金等价物的流入和流出。根据企业会计准则 现金流量表的规定，金融企业的现金流量应分为以下三类：经营活动产生的现金流量；投资活动产生的现金流量；筹资活动产生的现金流量。由于金融企业经营活动的 性质和内容与工商企业不同，其现金流量项目归类有特殊性。例如，利息支出在工商企业应作为筹资活动，而在金融企业，利息支出是其经营活动的主要支出，应列入经营活动产生的现金流量。又如，银行等金融企业吸收的存款是其主要经营业 务，应作为经营活动产生的现金流量反映。因此，企业会计准则 现金流量表对金融企业特殊项目的现金流量以及归类单独作了规定，明确规定金融企业的下列现金收入和现金支出项目应作为经营活动的现金流量：（ 1）对外发放的贷款和收回的贷款本金；（ 2）吸收的存款和支付的存款本金；（ 3）同业存款及存放同业款项；（ 4）向其他金融企业拆借的资金；（ 5）利息收入和利息支出；（ 6）收回的已于前期核销的贷款；（ 7）经营证券业务的企业，买卖证券所收到或支出的现金；（ 8）融资租赁所收到的现金。 应该注意的是，金融企业现金形式的转换 不会产生现金的流入和流出，如金融企业从其他金融企业提现是金融企业现金存放形式的转换，并未流出金融企业，不构成现金流量；同样，现金与现金等价物之间的转换也不属于现金流量，比如，金融企业用现金购买将于 3 个月到期的国库券。 财务报表的有关概念 资产负债表。资产负债表是列示金融企业报告日所拥有的各项资产和相应负债及所有者权益等财务状况的时点报表。它以会计方程式为理论依据，将有关财务状况的要素分解为一些具体的项目，按一定的分类标准和次序加以排列，形成基本结构。资产负债表作为一个时点报表，有三层意思：第一，不同 时期的时点报表相加是没有意义的，不能把一年 12 个月的资产负债表各项目全部相加来计算金融企业一年的总资产和总负债。时点报表所反映的数据是金融企业的资产、负债等的存量，是一个保持的数字。第二，时点报表中的每一个数字都是某个时刻的数字，很可能由于金融企业不断进行的经营活动而发生变化。资产负债表上的日期不仅有年、月，还有日，它只反映到这一天为止的资产负债情况。第三，由于是某一时刻的数字，它同时也意味着这些资产和负债是代表金融企业目前所拥有的、未来可以使用的资产和目前所承担的、未来要偿还的负债。 利润表。利润表 是总结金融企业在某一时期经营成果，计算确定金融企业损益情况的时期报表，又称损益计算书或损益表。有关金融企业经营成果的要素，在该表中按计算要求，依一定次序排列。利润表作为一张时期报表，它包含有两层意思：第一，不同时期的报表是可以叠加的。例如：可以把去年和今年的利润表叠加起来，算出两年的利润总和。第二，时期报表中的每一个数字都是累计数，代表过去一定时期已经发生的业务量的总和。所以，时期报表中的数字是一个历史汇总数，代表过去的业绩。 利润分配表。利润分配表是反映金融企业利润分配情况和年末未分配利润情况的报表 。利润分配表是利润表和资产负债表的纽带。利润分配表可以单独编制，也可以与利润表合并编制。 现金流量表。现金流量表