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第十章 国际税国际税 法 本章内容本章内容 第一节节 国际税国际税 法概概述 第二节节 税税收管辖权与辖权与 所得税税制度 第三节节 国际国际 重复复征税与国际税与国际 重叠叠征 税税 第四节节 国际国际 逃税与国际税与国际 避税税 第五节节 国际税国际税 收协协定 第一第一节节节节 国国际际际际税法概述税法概述 一、国际税国际税 法的产产生 二、国际税国际税 法的含义与义与 法律特征 三、国际税国际税 法的渊渊源、宗旨与与基本原则则 四、国际税国际税 法的发发展前景 一、国际税国际税 法的产产生 1、国际税国际税 收（International taxation） 两个两个 或两个两个 以上国国家政府对对跨国纳税国纳税 人 行使征税权税权 所形成的税税收征纳关纳关 系中所发发 生的国国家之间间的税税收分配关关系。 2、产产生的前提： （1）经济经济 基础础：国际经济国际经济 交往的发发展 （2）政治基础础：所得税税制度在各国国的普遍 建立（属人原则则、属地原则则） 几个重要的概念几个重要的概念 流流转税转税转税转税 ( ( turnover taxturnover tax ) ) ： 增值税值税 、营业税营业税 、消费税费税 、关税关税 （对对物 税税） 所得所得税税税税（income taxincome tax ) ) 企业业所得税税 (国内国内 企业业、外商投资资企业业和外国国企业业) 个个人所得税税（对对人税税） 居住居住国国国国residence state 来来来来源源国国国国source state 跨跨国纳税国纳税国纳税国纳税 人人transnational tax payer （双双重纳税纳税 人） 3、国际税国际税 收与国内税与国内税 收的差异异 （1）征税税主体 国际国际国际国际 ：两个两个 以上的国国家 国内国内国内国内 ：仅仅限于一国国 （2）主体间关间关 系 国际国际国际国际 ：征纳与纳与 分配并并存，既既有征税权税权 利也 有相关义务关义务 ，强调对调对 等互惠 国内国内国内国内 ：只存在征纳关纳关 系，只有征税权税权 利， 强调调强制无偿偿 （3）征税对税对 象 国际国际国际国际 ：跨国国所得 国内国内国内国内 ：国内国内 所得 二、国际税国际税 法的含义与义与 法律特征 （一）含义义 国际税国际税 法是调调整国国家之间间的税税收分配关关系 ，以及国国家与与跨国纳税国纳税 人之间税间税 收征纳关纳关 系 的国际国际 法规规范和国内国内 法规规范的总称总称 ，是主权权 国国家相互间间意志的协调协调 反映。 （二）法律特征 1、主体的特殊性：国国家和跨国纳税国纳税 人 2、客体的跨国国性：纳税纳税 人的跨国国所得 3、调调整对对象的双双重性：国际经济国际经济 活动动中主 权国权国 家与与跨国纳税国纳税 人之间间的税税收征纳关纳关 系， 以及由此产产生的有关关主权国权国 家之间间的税税收分 配关关系。 4、法律规规范的多样样性： 国际国际 法规规范和国内国内 法规规范 三、国际税国际税 法的法律渊渊源与与基本原则则 （一）法律渊渊源 1、国际国际 法渊渊源：国际税国际税 收条约条约 或协协定、国际惯国际惯 例 、国际国际 法院判例 2、国内国内 法渊渊源：涉外（所得）税税法 （二）宗旨 P456 （三）基本原则则 1、税税收管辖权独辖权独 立原则则 国国家主权权原则则在税税收领领域的体现现 2、税税收公平原则则 税税收征纳纳公平（表面公平与实质与实质 公平） 税税收分配公平（发达国发达国 家与发与发 展中国国家的“公平”） 避免国际国际 重复复征税税、消除税税收歧视视、防止国际国际 逃税税 与与避税税 四、 国际税国际税 法的发发展前景 1调调整国际税国际税 收关关系的法律规规范不断断充实实和完善 ，国际税国际税 收双边协双边协 定的数数量在逐渐渐增多，内内容日趋趋 规规范化； （殖民地国国家的纷纷独纷纷独 立，发发展中国国家的更多参与参与 ） 2区区域性税税收一体化蓬勃发发展，税税收的国际协调国际协调 正在扩扩大；制定一个个多边边的国际税国际税 收公约约或协协定成 为发为发 展目标标。 3国际税国际税 收关关系呈复杂复杂 化趋势趋势 ，国际税国际税 制改革的 趋势趋势 方兴兴未艾。 （直接税与间税与间 接税税） 直接税与直接税与间间间间接税接税 以税税收负负担能否转转嫁为标为标 准所作的划划分。 直接税税，是指纳税义务纳税义务 人同时时是税税收的实际负实际负 担人， 纳税纳税 人不能或不便于把税税收负负担转转嫁给别给别 人的税种税种 。 属属于直接税税的这类纳税这类纳税 人，不仅仅在表面上有纳税义务纳税义务 ，而且实际实际 上也是税税收承担者，即纳税纳税 人与负税与负税 人一致 。 直接税税以归属归属 于私人（为为私人占有或所有）的所得和财财 产为课税对产为课税对 象。 包括：各种种所得税税、房产税产税 、遗产税遗产税 等。 间间接税税，是指纳税义务纳税义务 人不是税税收的实际负实际负 担人，纳纳 税义务税义务 人能够够用提高价格或提高收费标费标 准等方法把税税收 负负担转转嫁给别给别 人的税种税种 。虽虽然表面上负负有纳税义务纳税义务 ， 但是实际实际 上已将将自己的税税款加于所销销售商品的价格上由 消费费者负负担或用其他方式转转嫁给别给别 人，即纳税纳税 人与负与负 税税人不一致。 关税关税 、消费税费税 、营业税营业税 、增值税值税 等税种税种 一般视为间视为间 接 税税。 相相对对对对而言，而言，发发发发展中展中国国国国家的家的间间间间接接税税税税比重比重较较较较高，高，随随随随着着经济经济经济经济 的的 发发发发展，展，应当应当应当应当 逐步提升直接逐步提升直接税税税税的征收比重。的征收比重。 第二第二节节节节 税收管税收管辖权辖权辖权辖权 与所得税制度与所得税制度 一、税税收管辖权辖权 （tax jurisdiction） （一）含义义 一国国政府对对一定的人或对对象征税税的权权力。是 国国家主权权在税税收领领域的体现现。 （二）理论论原则则 1、居住国国原则则（principle of residence state) 一国国政府对对本国税国税 法上的居民纳税纳税 人来来来来自自 境境内内内内外外的全部财产与财产与 收入实实行征税税的原则则。 2、来来源国国原则则(principle of source state) 一国国政府对对非居民纳税纳税 人来来源于该国该国该国该国 境境内内内内 的所得征税税的原则则。 （三）种类种类 1、居民税税收管辖权辖权 ：又称称居住国税国税 收管辖辖 权权，是指在国际税国际税 收中，国国家根据纳税纳税 人在 本国国境内内存在着税税税税收居所收居所这样这样 的连结连结 因素行 使征税权税权 力。它它是属属人原则则在税税法上的体现现 。 （居住国国原则则）无限纳税义务纳税义务 税税收居所（tax residence) 国国国国籍籍税税税税收管收管辖权辖权辖权辖权 ：公民：公民税税税税收管收管辖权辖权辖权辖权 2所得来来源地税税收管辖权辖权 ：是指一国对国对 跨 国纳税国纳税 人在该国领该国领 域范围内围内 的所得课课征税税收 的权权力，它它是属属地原则则在国际税国际税 法上的体现现 。 （来来源国国原则则）有限纳税义务纳税义务 （四）居民税税收管辖权辖权 1 自然人居民身份份的确认认 （1） 住所标标准 （2） 居所标标准 （3） 居留时间标时间标 准 （4） 国国国国籍籍标标标标准准 2法人居民身份份的确认认 （1）法人的总总机构构所在地标标准 （2）法人实际实际 管理和控制中心所在地标标准 （3）法人注法人注册册册册成立地成立地标标标标准准 3、居民税税收管辖权辖权 冲突的解决决原则则 （1）自然人居民身份份冲突的解决决方法 （2）法人居民身份份冲突的解决决方法 一般通过双边税过双边税 收协协定协协商解决决 （五）所得来来源地税税收管辖权辖权 所得来来源地的识别识别识别识别 认认定，成为关键为关键 。 1、收入所得的种类种类 及其认认定 P462-463 （1）营业营业营业营业 所得所得：从从事工商经营经营 活动 动的所得 合同签订签订 地、货货物交付地、机构构所在地 （2）劳务劳务劳务劳务 所得所得：独独立个个人劳务劳务 、非独 独立个个人劳务劳务 劳务劳务 履行地、劳务劳务 所得支付地、劳务报劳务报 酬支付人居住地 （3）投投资资资资所得所得：股息、利息、特许权 许权 使用费费 债权债权 人居住地、债务债务 人居住地 （4）财产财产财产财产 所得所得：不动产动产 所得、财产 财产 收益所得 不动产动产 所在地、公司所在地、行为发为发 生地 2、跨国国所得和财产财产 价值课税值课税 冲突协调协调 （1）对对非居民营业营业 所得的征税税 常设设地原则则 A、常设设机构构的概概念 B、常设设机构构利润润范围围的确定与与核算 实际联实际联 系原则则 引力原则则 独独立企业业原则则 收入费费用分配原则则 C、常设设机构构原则则的例外 P500 （2）对对非居民劳务劳务 所得的征税税 A、对对非居民独独立劳务劳务 所得的征税税 （固定基地原则则） B、对对非居民非独独立个个人劳务劳务 所得的征税税 （3）对对非居民投资资所得的征税税 P509 预预提所得税税：投资资所得来来源国国的支付 人在向非居民支付投资资的款项时项时 ，有义务从义务从 中 代表税务税务 机关关扣缴缴非居民纳税纳税 人应纳税应纳税 所得额额 的所得税税征收的行为为（代扣代缴缴） 。 （4）对对非居民财产财产 所得的征税税 财产财产 所在地原则则 二、所得税税制度 （一）个个人所得税税制度 1、纳税纳税 人及纳税义务纳税义务 范围围 居民纳税纳税 人：有住所；无住所但居住满满1年 非居民纳税纳税 人：无住所且居住不满满1年 居住时间时间境内来源 境内支付 境内来源 境外支付 境外来源 境内支付 境外来源 境外支付 不超过过90日 90日1年 15年 5年以上 2、征税税范围围及所得来来源地认认定 征税税范围围：P465-466 11项项 所得来来源地认认定 P467 3、应税应税 所得额额的确定与税与税 率 应应（纳纳）税税所得额额 应纳应纳 （所得）税额税额 收入所得扣除扣除必要的成本费费用 4、征收方法：源泉扣缴缴和申报清缴报清缴 （二）企业业所得税税制度 2008年新的企业业所得税税法实实施 1、纳税纳税 人与纳税与纳税 范围围 居民企业业和非居民企业业 2、应税应税 所得额额的确定 净净净净所得所得额额额额= =收入收入- -（成本（成本+费费费费用）用） 指导导原则则：P474-475 3、应纳税额应纳税额 的计计算与与征收 税税率：25% （20%、15%、10%） 应纳税额应纳税额应纳税额应纳税额 = =应纳税应纳税应纳税应纳税 所得所得额额额额适用适用税税税税率率- -减减减减免免税额税额税额税额 - -抵免抵免 税额税额税额税额 自行申报纳税报纳税 第三第三节节节节 国国际际际际重复征税与国重复征税与国际际际际重叠征税重叠征税 一、国际国际 重复复征税税 （International double taxation) （一）概概念 也称为国际称为国际 双双重征税税，是指两个两个 或两个两个 以上国国家 依据自己的税税收管辖权辖权 按同一税种对税种对 同一纳税纳税 人的同 一征税对税对 象在同一纳税纳税 期间内间内 的同时时征税税行为为。（四 个个“同一”）法律意义义上的国际双国际双 重征税税。 （二）产产生原因 1、居民税税收管辖权辖权 之间间的冲突 2、来来源地税税收管辖权辖权 之间间的冲突 3、居民税税收管辖权辖权 和来来源地税税收管辖权辖权 之间间的冲突 （三）消极极影响响 违违背税税收公平原则则 跨国纳税国纳税 人要同时时承担来来源国与国与 居住国国的双双重纳税义纳税义 务务 二、国际国际 重叠纳税叠纳税 （International double tax imposition) （一）概概念 也成为国际为国际 双层双层双层双层 征税税，是指两个两个 或两个两个 以上国国家 对对同一笔笔所得在具有某种经济联种经济联 系的不同纳税纳税 人手中 各征一次税税的行为为。经济经济 上的国际双国际双 重征税税 （二）产产生原因 公司及公司股东东各自独独立的人格地位 （三）消极极影响响 1、跨国纳税国纳税 人税负过税负过 重 2、影响响公司资资本结构结构 借贷资贷资 本与与股份资份资 本不平 衡 应纳税应纳税 所得（额额）与应纳税额与应纳税额 国际际重复征税与国际际重叠征税的比较较 国际国际 重复复征税税国际国际 重叠叠征税税 相同点对对同一所得在不同的税税收管辖辖下 被多次征税税 不 同 点 原因国国家间间的管辖权辖权 冲突国国家税税制结构结构 性质质法律意义义上的 双双重征税税 经济经济 意义义上的 双双重征税税 纳税纳税 主 体 同一纳税纳税 人不同纳税纳税 人 纳税纳税 主 体性质质 可以是个个人或公司不同纳税纳税 人中必 须须有一个为个为 公司 种类种类只存在国际间国际间国内国际并国内国际并 存 实实例分析一 甲国国A公司（母公司）拥拥有设设在乙国国的子公司 B50的股份份。已知某纳税纳税 年度子公司B获获利 100万元，并并按乙国国公司所得税税率30缴纳税缴纳税 额额30万元。子公司B从税从税 后利润润中按股权权比例 分配母公司A股息35万元，并并在支付股息时时按乙 国国预预提所得税税税税率10代扣代缴缴3.5万元预预提所 得税税。当当A公司实际实际 收到股息后，甲国国也将将依法 按照甲国国的公司所得税税税税 率40，对对A公司这这 笔来笔来 自境外子公司的股息所得征收所得税税。 问问：1、区区分国际国际 重复复征税与国际税与国际 重叠叠征税税。 2、甲国对这笔国对这笔 股息收入可以征税税多少？ 参参考答案： 1、甲国40的公司所得税征收，相对对于乙国10的 预预提所得税是国际际重复征税，相对对于乙国30的公 司所得税征收是国际际重叠征税。 2、 5040%=20万 ？ 3540%=14万 ？ 31.540%=12.6万 ？ ? 依据居住国所选择选择 的避免国际际重复征税的方法 三、避免三、避免国际国际国际国际 重重复复复复征征税税税税的方法的方法 相互承相互承认认认认对对方的税税收管辖权辖权 是避免国际国际 重复复 征税税的前提。 居住居住国国国国应当应当 首先承认来 认来 源国国的优优先征税权税权 ， 来来源国国也应当应当 作出一定让让步，以保证双证双 方税税收 管辖权辖权 的实现实现 。(属属地课税权课税权 的优优优优先但非先但非独独独独占占 地位地位） 1、运运用冲突规规范划划分征税权税权 冲突规规范（conflict rules)，又称为称为 法律适 用规规范或法律选择规选择规 范，是指明某种国际种国际 民商 事法律关关系应应适用何种种法律的规规范。 2、免税税法（exemption method) 全部免税与税与 累进进免税税 实实例分析二 某跨国纳税国纳税 人甲有来来自于国内国内 外的全部应税应税 所得共计计 40万元，其中居住国国所得为为30万，收入来来源国国所得为为 10万。收入来来源国实国实 行30的比例税税率；居住国实国实 行 2050的累进税进税 率，30万适用35，40万适用 40。 问问：依照无免税税、全额额免税税法和累进进免税税法，该纳税该纳税 人甲分别应别应 征税税多少？ 来源国纳纳税居住国纳纳税两国共纳纳税 无免税 3万（1030）16万（4040） 19万 全部 免税 3万（1030）10.5万（3035） 13.5万 累进进 免税 3万（1030）12万（3040） 15万 3、抵免法（直接抵免） tax credit 抵免限额额：分国国限额额、综综合限额额、分项项限额额 分国国限额额=某一外国应税国应税 所得居住国税国税 率 综综合限额额国国外全部应税应税 所得居住国税国税 率 实实实实例分析三例分析三 见见 见见P518P518 4、扣除法 P513 居住国应纳税额国应纳税额 （居民跨国总国总 所得国国外已纳税额纳税额 ）居住国国适用税税率 5、减税减税 法 居住国对国对 于其本国国居民来来源于国国外的所得进进行征税时税时 给给予一定的减减征照顾顾，如对应纳税额对应纳税额 只征8090 境外所得应纳税额应纳税额 居民境外所得居住国国适用税税率 减减征比例 实实实实例分析四：各方法例分析四：各方法综综综综合比合比较较较较 某跨国纳税国纳税 人甲有来来自于国内国内 外的全部应税应税 所得共计计 40万元，其中居住国国所得为为30万，收入来来源国国所得为为 10万。收入来来源国实国实 行30的比例税税率；居住国实国实 行 1025的累进税进税 率，10万适用10，30万适用 20，40万适用25。另假定适用减税减税 法的减减征比例 为为90。 来源国纳纳税居住国纳纳税 两国共纳纳 税 无免税 3万（1030 ） 10万（4025） 13万 全部免税 3万（1030 ） 6万（3020） 9万 累进进免税 3万（1030 ） 7.5万（3025） 10.5万 全额额抵免 3万（1030 ） 7万（4025-3） 10万 限额额抵免 3万（1030 ） 7.5万（4025-2.5） 10.5万 扣除法 3万（1030 ） 9.25万（403）25 12.25 万 减税法 3万（1030 ） 6.9万（3020+1010%90） 9.9万 6、税税收饶让饶让 抵免tax sparing credit 税税收饶让饶让 抵免是指居住国国政府对对跨国国 纳税纳税 人在非居住国国得到减减免的那一部分 税额税额 ,视视同已经缴纳经缴纳 ,不再按本国规国规 定的 税税率予以补补征。 税税收饶让饶让 抵免的关键关键 在于居住居住国国国国(即发发 达国达国 家)是否同意采取这这一特殊制度。 实实实实例分析例分析五五 德国国A公司在某纳税纳税 年度来来自本国国的应税应税 所 得为为100万美元，来来自中国国的应税应税 所得为为50 万美元。假设设德国国适用20的比例税税率，中 国国一般情况况下适用25的比例税税率。但依中 国国有关关吸引外资资而实实行的减减免税优税优 惠，对对外 资资企业业所得适用10的优优惠税税率。如果德国国 实实行税税收饶让饶让 抵免制，请问请问 ：A公司应当应当 分 别别向中国国和德国缴纳国缴纳 多少税税款？ 参参参参考答案：考答案： 1、向中国缴纳国缴纳 5万（5010） 2、向德国缴纳国缴纳 20万 抵免限额额 502010 税税收饶让饶让 ，视视同向中国实缴税国实缴税 款： 502512.5 (100+50)20%1020 四、避免国际国际 重叠叠征税税的方法 (一）股息收入国国采取的措施 1、对国对国 外股息减减免所得税税 2、允许国内许国内 母公司与国与国 外子公司合并报税并报税 即子公司付给给母公司的股息免征所得税税 3、间间接抵免 实实实实例分析六例分析六 P521 P521 （二）股息支付国国采取的措施 双税双税 率制：用于分配的利润润适用低税税率，用 于积积累的利润润适用高税税率。 第四第四节节节节 国国际际际际逃税与国逃税与国际际际际避税避税 一、含义义 （一）国际国际 逃税税（International tax evasion) 跨国纳税国纳税 人采取某种种非法非法的手段或措施，以减减少 或逃避就其跨国国所得本应应承担的纳税义务纳税义务 ，从从而 违违反国际税国际税 法的行为为。 （二）国际国际 避税税（International tax avoidance) 跨国纳税国纳税 人利用各种税种税 法的差异异或国际税国际税 收协协 定的漏洞，通过过各种种形式上不不违违违违法法的方式，以减减 少或躲躲避就其跨国国所得本应应承担的纳税义务纳税义务 的行 为为。 国国际际际际逃税与国逃税与国际际际际避税的异同避税的异同 国际国际 逃税税国际国际 避税税 相同点目的都是为为了减轻税负减轻税负 不 同 点 所采手段非法手段不违违法手段（合理 ） 是否存在 纳税义纳税义 务务 纳税义务纳税义务 已经产经产 生纳税义务尚纳税义务尚 未产产生 解决决途径径 以法律手段追究追究 相关当关当 事人的法律 责责任（行政、民事直行政、民事直 至刑事至刑事责责责责任任），以示 惩惩戒 完善和修改相关税关税 法，达达成双边税双边税 收 协协定，以弥补补法律 漏洞 二、产产生原因及危害 （一）原因 1、主观动观动 机逐利的本性 2、客观观因素各国税国税 收制度的差异异 3、外在条条件国际国际 避税税港的出现现提供了物质质基 础础。资资本输输出国竞国竞 相提高所得税税的行为为刺激了国国 际际逃税税和国际国际 避税税的加剧剧，导导致了恶恶性循环环。 （二）危害 1、严严重损损害国国家利益 2、造成国际资国际资 本不正常转转移，破坏正常的国际经国际经 济关济关 系。 3、违违背了税税收公平原则则，损损害税税法的尊严严。 三、主要方式 （一）国际国际 逃税税的主要方式 1、不向税务税务 机关报关报 送纳税资纳税资 料 2、谎报谎报 所得和虚构应税虚构应税 所得扣除数数 虚构虚构 成本费费用等扣除项项目 虚开虚开 增值税发值税发 票 3、伪伪造账册账册 和收付凭证证，设设置双账双账 （二）国际国际 避税税的主要方式 1、纳税纳税 主体的跨国国移动动自然人 税税收难难民（tax refugee) 2、跨国联属国联属 企业业通过转过转 移定价和不合理分 摊摊成本以避税税 关联关联 企业业（related enterprise) 3、利用避税税港避税税 避避税税税税港（港（tax haven)tax haven) 避税税港一般是指那些对财产对财产 和所得不征税税或按很 低税税率征税税的国国家或地区区。 特点： 政治稳稳定、商业环业环 境宽宽松； 有快捷便利的交通和通讯设讯设 施； 有健全完善的法律制度及严严格的银银行保密法和 商业业保密法 利用避税税港进进行避税税的方法： 基地公司（基地公司（base company)base company) 利用基地公司从从事虚虚假的中介服务转务转 移利润润； 将将基地公司作为为控股公司 利用基地公司为为信托公司 4、跨国国投资资人弱化股份份