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“讨论稿”下的人本资本会计报表列报研究 摘要在知识经济下，人力资本的地位不断提高，除股东以外企业其它利益相关者的利益及其所需求会计信息在财务报表列示。在“讨论稿”提出财务报表列报的目标与原则的改革方向上，依据企业利益相关者理论、马克思的广义劳动价值论、广义契约论分析人本资本会计报表列报的目标与原则以及它们编报的基本会计等式。揭示人本资本会计报表是知识经济时代的产物之一。 关键词讨论稿；广义契约；广义劳动价值论；人本资本会计报表；交易成本 中图分类号F832.4文献标识码A文章编号10082670(2011)Ol一005907 一、引言 伴随着知识经济的到来，人们的观念逐渐从“物力资本”中心观向“人力资本”中心观转变，管理领域发生了深刻的变革。在经济信息化和知识化的推广过程中，人力资本逐步取得与“财务资本”同等地位，这预示着“资本雇用劳动观”的企业“股东价值最大化”向“资本与劳动和谐观”的企业“利益相关者增加值最大化”方向转变。在此转变过程中，服务于企业股东价值最大化并体现物质资本所有权是企业权力基础的会计要素为核心的会计报表列报也随之发生一些渐进式改进。国外学者对会计报告模式研究：Bedford(1973)的专用报告模式；Sorter(1969)，Johnson(1970)，BenbasatDexter(1979)经济事项报告模式；Goetz(1939，1949)，Colantoni(1971)，Liberman&Whinston(1975)，EverstWeker(1977)等数据库报告模式；Sorter(1969)，Johnson(1970)，BenbasatDexter(1979)经济事项报告模式；Goetz(1939，1949)，Golantoni(1971)等，LibermanWhinston(1975)，EverstWeker(1977)数据库报告模式；MeCaxthy(1979，1982，1977)的ERA会计模式；Wallman(1996，1997)彩色报告模式。国内学者对会计报告模式研究：薛云奎(1999)的会计频道；肖泽忠(2000，2004)的“交互式”按需报告模式以及徐国君(2000)的互动式披露模式。上述的财务报表“三张主报表”之间对报表项目的划分缺乏内在一致性，从而影响财务报表反映主体财务图像的能力。会计信息的价值就是在于降低“不完全契约”下的企业信息非对称性。作为会计信息主要载体的财务报表，它不仅是由财务资本、人力资本、市场资本和公共资本等资本达成的一组契约的缔约者(资源提供者)所需求会计信息，而且也是独立于缔结者且因“节约交易成本”的现代企业自身也需要会计信息。因此本文以“讨论稿”，提出了财务报表列报的目标与原则来构建满足企业利益相关者的会计信息需求的人本资本会计报表列报。 二、人本资本会计报表列报产生的理论解释 传统财务会计承袭美国财务学专家爱斯华斯，达莫德伦(Aswath Damodaran)的“零嵌入性”假设，将公司的社会成本排斥在会计报表之外，同时遵循着“资本雇用劳动”的逻辑确立以“会计要素”为核心来构建反映股东利益的财务会计报表。企业仅仅是附于股东的“法律假设”或“法律虚构”。承袭新古典范式的财务会计理论根基于美国式的自由主义社会，是美国式的自由政治体制及自由经济和文化模式的产物。它反映了自由经济环境下所形成的根深蒂固的个人主义思想、竞争行为消极方面，美国人固有思维模式中功利主义的特征。 人本资本会计报表是现代企业的利益相关者理论的必然产物之一。企业是各利益相关者缔约的“一组契约”(Jensen and Meekling，1976；Freemanand Evan，1990)。依据现代资源依赖理论的“权利来源于资源，资源决定权利”的观点，契约缔约者依据各自所拥有的资源集合在一起，共同承担市场风险并为各类资源提供者谋取更多的利益并平衡各种资源提供者之间的利益，而不仅只涉及物力资本(财务资本)提供者的经济利益。因此，企业的所有资源的所有权才是企业权力的基础。在工业经济时代，闪为人力资本不仪处于次要地位，而且对人力资本本身的难题尚未解决，所以“物质资本所有权至上”的观点必然成为传统财务会计理论的价值导向。 随着知识经济的发展，传统的企业性质和组织形式发生变化。人力资本的地位不断提高，人们逐渐推崇：“资本与劳动和谐观”成为现代企业的利益相关者理论的主流观点。迫于以人力资本本身难题的解决方法思考，笔者认为：人力资本价值创造大小与它所依存环境有很大关系，而环境可以凭借人力资本的载体创造或实现自身价值。于是笔者基于契约理论或经济活动性质将企业中的人力资本所依存环境划分为组织资本和关系资本。在企业“资本丛林”中，代表生产力最活跃的人力资本处于主导地位。因此，笔者提出由人力资本、组织资本和关系资本有机整合一体的人本资本概念。而人本资本概念是根基于中国式的“和谐”社会主义社会、中国式的“以人为本”政治体制、“科学发展观”执政理念以及社会主义市场经济和儒家文化模式的产物。在此之前，国内外学者关于智力资本划分为人力资本、组织资本以及关系资本进行研究。如Brennan andConnell(2000)，Canibano et al_(1999)，Gunther(2001)，Mouritsen et a1，(2002)，Koos et a1，(1997)，Sanchez et a1，(2000)，STewant(1998)和Sveiby(1997)，Edvinsson and Malone(1997)，Bontiset a1，(1999)、李冬琴(2004)等。当然对此划分持有异议的有：徐鸣(2004)，张文贤和傅欣(2004)以及谭劲松(2001)。但笔者依据马克思的手稿整理的广义劳动价值论(1961)来鉴定人力资本、组织资本以及关系资本价值创造，基于经济活动性质和广义契作为划分标准，它与基于西方价值观划分智力资本是完全不同的概念。因此，本文以企业经济活动性质划分为核心，揭示企业利益相关者价值增值(V+M)最大化和利益相关者之间财富分配合理化的人本资本会计报表列报是知识经济时代下利益相关者理论必然产物之一。 三、“讨论稿”下的人本资本会计报表到报目标与原则的解释 根据IASBFASB观点，现行财务报表三大报表之间对报表项目的划分标准缺乏一致性以及三张表的不同处理方法将会影响到到报表之间的内在一致性，从而影响财务报表反映主体财务图像的能力。但从“讨论稿”提出财务报表列报的目标与原则来看，它仍然承袭主流经济学的传统：资本雇佣劳动、最大化分析、经济人、理论选择、个体主义方法论、形式主义、市场与企二分法等。它仍是基于“资本雇佣劳动”的逻辑来划分经营性、投资性和融资性活动，而按照这个逻辑，股东以外的其他利益相关者及其利益被排除在财务报表之外。显然，为了提高财务报表内信息价值，“讨论稿”所提出了财务报表列报的目标与原则的方向应该是正确的，但它脱离了知识经济时代人力资本地位与财力资本地位趋于同等的现实。因此，下文基于“讨论稿”提出财务报表列报的目标与原则的改革方向来构建人本资本会计报表列报的目标与原则。 (一)人本资本会计报表列报的目标研究 根据人类活动性质和马克思的广义劳动论，人类活动划分为：一是人类交往互换活动，即“人人关系”，它属于服务性劳动；二是人类认识自然、改造自然的征服活动，即“人自然关系”，这属于生产性劳动。对于人类交往互换活动，也就会产生“交易成本”。其中沿袭了新古典范式的，也就是说持“零嵌入性”立场的科斯提出了交易成本的概念，并开创性的利用交易成本来分析企业本质的方法，但在“企业市场两分法”和经济理性的逻辑下，交易成本的范围仅局限于“利用价格机制的成本”，“包括发现价格的成本、单个交易谈判和签约的成本以及利用价格机制的机会成本等”。他仅揭示了公司与经济主体之间私人利益关系成本，也就是“人人私利关系”的“交易成本”。而交易的社会成本以及借助企业这种组织方式的社会成本，被科斯排除在交易成本之处了，也就是“人人公利关系”的“交易成本”。他把企业的社会建构属性而非原子化属性，给搁置到了一边，由此导致的“社会化不足”问题引发了交易成本理论的局限性。多边制衡理论认为，在高度社会化的、开放的市场经济体系中，即使公司的经济利益有着强大的影响力，也必须受到如政府、社会利益团体、社会价值观、市场与相关经济法律等力量约束，这些力量对公司行为施加限制、阻挡和挑战，并分享公司利益。显然公司与社会之间存在一种“社会合约(Social Contract)。”它揭示公司与社会之间公共利益关系。 因此，基于马克思的广义劳动理论对人本资本会计报表列报的“一致性目标”研究：通过企业劳动者的生产性劳动和服务性劳动所创造价值(主要在人本资本会计的资产负债表中反映)、实现价值(主要在人本资本会计的综合收益表中反映)以及因价值变动所引起现金流变化(主要在人本资本会计的现金流量表中反映)具有内在逻辑一致性。 谢德仁(2002)认为，“组织的知识结构并非参与组织的个人知识的简单加总，而是有机的互补与整合，学习与创新，其中包括组织知识创新，形成组织文化，进而创造出要素所有者个人所不具有的组织资本(orgarizational copital)。它有效地降低生产交易成本，促进企业的人力资本与非人力资本协作效率提高，为企业价值边际递增拓展空间。”持“零嵌入性”立场的“科斯强调企业作为价格机制替代物的存在是为了节约交易成本，或者说对交易成本的节约是企业存在的动力所在。恰好回答了组织资本的价值所在，即通过企业内部制度安排，实现企业内部治理机制对市场价格机制替代来完成企业内部资源优化配置，同时实现了对市场“交易成本的节约”。 英国学者约翰?凯在“利益相关者公司”一文就已明确提出：公司不是股东拥有的或所有的，而是独立于股东的社会组织。公司“是有自己个性、特点和激情的机构。显然地，嵌入性的观点将社会契约纳入企业契约网络结构，公司的利益又是与更广泛的利益相关者的利益及社会公益利益联系在一起，而不仅只涉及股东的经济利益。关系资本是指企业与供应商、客户、政府以及其他社会组织之间相互信任，相互依赖、相互关联的社会网络。显然组织资本是基于社会契约所体现公司利益与社会公共利益之间关系，它的价值是通过在公司“价值链”上合理地分配和转移相关者价值来实现对“交易社会成本”(人一人公利关系成本)的节约。这种节约价值表现为企业公共利益的获得。 因此，根据企业是否采用嵌入性的观点来区分组织资本与关系资本之间的界限，但它们都是通过服务性劳动创造价值。其中组织资本价值表现为对企业“人一人私利关系”的交易成本节约，而关系资本价值表现为企业“人一人公利关系”的交易成本节约。然而，关系资本和组织资本追根溯源仍来源于人力资本，而又逐渐脱离人力资本，成为一种独立的资本形态。其中人力资本体现为“人一自然关系”中自然人所具有的资本，而自然在企业里表现物力资本载体，通过物化劳动价值转移实现自身价值。根据物力资本的价值转移活动性质可以划分为营业活动和融资活动。根据企业中人的经济活动性质(劳动性质)对人本资本会计报表列报项目划分：一是人力资本的生产性活动项目；二是组织资本、关系资本的服务性活动项目。其中基于“人人关系”的经济活动性质的不同，将服务性活动项目划分为组织资本私利服务性活动项目和关系资本公利服务性活动项目。这不仅使报表列报项目逻辑关系十分清晰，以至于实现人了本资本会计报表列报的“一致性目标”，而且方便报表使用者对不同企业资本创造价值的能力预测，实现了人本资本会计报表列报的“分解性目标”。关于人本资本会计报表列报的“流动性和资本弹性目标”研究：一方面，通过对物力资本价值转移活动性质划分报表列报项目，它不仅反映企业的融资能力、偿还债务能力，而且反映人力资本主体利用物力资本所产生未的来现金能力。另一方面，通过企业内部制度(经济性契约)安排的报表列报项目划分不仅反映了实现组织资本价值的能力对私利关系的“交易成本”节约程度，同时反映了承袭主流经济学观点的公司治理能力，而且反映了利用人力资本所产生的未来现金能力。其外，通过企业与社会的社会契约安排的报表列报项目划分不仅反映了实现关系资本价值的能力对公利关系的“交易成本”节约程度，而且也反映了对企业价值产生未来现金的贡献能力。当然，无论是组织资本，还是关系资本，它分别也反映了企业对内、对外的决策能力。因此，人本资本会计报表列报项目划分实现了报表列报的流动性和资本弹性目标。 (二)人本资本会计报表列报的原则研究 人本资本会计报表列报的原则：对人本资本会计的资产负债表、综合收益表和现金流量表三张报表的信息进行解，分别披露公司的人本资本创造价值的方式(生产活动和服务活动)和物力资本价值转移的方式(营业活动和融资活动)。对于营业性物力资本价值转移，进一步分解为经营性和投资性的物力资本价值转移；对于融资性物力资本价值转移，分别列示非权益性和权益性的物力资本价值转移信息。按照上述原则改进对报后的人本资本会计报表如表l所示。项目的分类与各自报表编报基本依据的会计等式分别作出下文的解释。 (一)三张人本资本会计主表编制基本依据的解释 随着社会进步和知识经济发展，劳动者权益得到更多关注和人力资本地位不断地提高。国内外会计界学者对会计基本等式不断地改进：赫曼森(1964)、费兰霍尔(1986)、西奥多?舒尔茨(1992)、阎达五(1996)的劳动者权益会计基本等式、刘仲文(1997)的人力资源价值会计基本等式、三维会计基本等式以及张文贤(2004)的人力资源会计基本等式。他们仍然承袭了主流的新古典经济学的逻辑传统或学术范式，继承财务学的“零嵌入性假设”，将公司的社会责任和效用排除在会计报表反映之外。因此，会计很难对企业价值链上的相关者价值分配和转移进行确认、计量和报告。基于嵌入性的观点、企业利益相关者理论以及马克思的广义劳动价值论，笔者提出人本资本会计基本等式：物力资本(资产)+人本资本：所有者权益+负债+广义劳动者权益。 产生于19世纪至今仍在使用的公司“综合收益表”。因持“零嵌入性”观点的财务会计，把影响企业价值的社会成本排斥在收益表之外。然而，持嵌入性观点的人本资本会计综合收益表则是反映企业“全综合收益表”，不仅通过关系资本所产生的社会成本和公共利益纳入到“综合收益表”内，而且基于马克思的劳动价值论将实现资本价值按活动性分类重新划分报表列报项目。其编报依据的基本等式为：人本资本实现全部价值人本资本补偿价值+物力资本时间价值=企业剩余价值(企业利益相关者价值的增加值)。在费雪和庞巴沃克之间经过长达十年的关于资本问题的论战中，得出了“费雪一希克斯”的资本概念明确地包含“时间”因素，所以企业利益相关者价值的增加值中包含企业所有资本的时间价值，而时间要素价值通常以资金的时间价值表示企业剩余价值一部分。 基于企业利益相关者价值的增加值考虑，而不是利润或EVA或公司的价值。编报人本资本会计现金流量表还应当作如下项目调整：一是将权责发生制调整为现金流动制，实际上也就是将公司的增加值定义为基于增加值的公司预期现金流量值，而预期现金流折算为现金所使用的折现率则反映企业不同活动性质项目风险和项目的人本资本结构；二是调整社会成本。当一项关系资本决策预期会产生社会成本时，则在计算关系资本所能产生的现金流时，社会成本必须作为现金流量的一个调整因素纳入到其现金流量表。调整后的增加值，既体现收益与流动统一性，又兼容了社会福利，体现公司利益与社会公共利益的结合。 我们从公司利益相关者的利益出发，结合对现金流量表调整，则现金流量的计算基础应当改换成“增加值”，也就是应当把工资支出、税收性支出、利息性支出、管理性支出等从经济增加值中发生的现金流出，纳入作为人本资本会计的现金流量之中。也就是说，嵌入社会责任的公司利益相关者利益对现金流量影响。人本资本会计的现金流量表在根据活动性质划分形成基本等式为：物力资本和人本资本的价值形成所导致现金流总流出=它们价值实现所导致现金流总流入。在实际编报现金流量表时，通常出现实现价值观金总流人大于其现金总流出情况，主要是因为资本中时间要素的价值所造成的，应单列时间价值项目作为对差异的处理，这里现金是指现金和现金等价物的合称，当然也可以分别列示。 (二)三张人本资本会计主表列报项目分类的解释 基于“讨论稿”指出“管理层法”对报表列报项目分类，人本资本会计是将企业利益相关者的管理层意图通过“广义不完全契约”的形式(人人关系)，不仅实现了自身对报表列报项目进行分类，而且也通过对广义契约的安排，实现了人本资本与物力资本之间在报表内项目分类。 1.物力资本。根据物力资本价值转移活动性质，将其划分为营业活动和融资活动，对于物力资本在营业活动和融资活动中所形成的价值形式表现为人本资本会计资产负债表中经营性、投资性以及融资性的资产和负债。而在其活动中所实现的价值形式则表现为经营性、投资性以及融资性的收益和费用。由于物力资本价值形成与实现所涉及现金流出与流入将按活动性质在其现金流量表反映，只是单列物力资本的时间价值作为现金流量差异项目。下文所涉及人本资本的时间要素价值将作为其现金流量差异增补项目，后文不作赘述。 2.人力资本。根据“人自然关系”而鉴定人力资本身份。由于人力资本的生产性活动是投资性活动，将人力资本价值的形成形式表现为人本资本会计资产负债表所反映人力资本资产和负债；而人力资本价值的实现形式在人本资本会计综合收益表中表现为人力资本产生的收益和费用。由于人力资本价值创造与实现所涉及现金流出与流入将在现金流量表中反映。下文中的组织资本、关系资本的价值创造与实现所涉及现金流出与流入在其现金流量表中列示道理同上，只是列出项目不同而已，后文也不作赘述。 3.组织资本。根据“人人私利关系”经济契约和“零嵌入性”观点来鉴定组织资本身份。通过其服务性活动来体现公司内部制度的安排，形成了公司内治理机制对市场机制替代，从而实现对企业私利资源的有效配置。在企业内部制度安排中的投入表现为人本资本会计资产负债表中的组织资本价值形成。组织资本价值的实现通常在人本资本会计综合收益表中，表现为付出传统企业内部的“管理费用”而获得企业“交易成本”的节约。在实际业务中，按照组织资本的活动项目与同行业活动项目价值差异作为“节约交易成本”的近似的替代。 4.关系资本。依据“人人公利关系”的社会契约和“嵌入性”观点来鉴定关系资本身份。通过企业外部制度安排来实现企业在价值链上的相关者价值分配和转移。企业在其方面投入公共成本促使关系资本价值的形式。通常在其资产负债表中表现为环境资产和负债、政府各种税收、环境税收等公益性资产和负债。社会契约决定关系资本价值体现了公司利益与公共利益关系，而公共利益应当可以分为经济性公共利益与非经济性公共利益两类。其中经济性公共利益主要体现在政府税收和公司的社会成本上，而非经济性公共利益涵盖以法律、道德的主要形式药束企业营运活动，使得公司在追求利益时要平衡公司利益与公共利益的关系，并在必要时使公司利益做出一定的妥协或牺牲。因此，关系资本价值实现形式在其综合收益表内以“环境成本”、“环境费用”、“环境损失”以及各种税费等经济性公共费用列示，而对“交易社会成本的节约”，则表现为政府补贴收入以及通过关系资本公益性作用，而使企业获得部分超额剩余价值(超额利润)