审计学教学课件.ppt

第一章 总 论,2012.2.25,本章要点提示,审计是一种代理性经济监督，独立性是其本质特征。 受托经济责任关系是审计产生和发展的客观基础。 财务报表审计的目标是对被审计财务报表的合法性和公允性发表审计意见。 财务报表审计工作循环包括计划阶段、实施阶段和报告阶段。,第一节 审计的基本概念,一、审计是什么 1、审计是一种代理性的经济监督形式。因为： 两权分离产生了受托经济责任关系：经营管理者接受财产所有者的委托，按照财产所有者的意志，管好用好财产，保证其安全完整、保值和不断增值的经济关系。 受托经济责任关系的存在和发展，产生了对审计这种代理经济监督形式的客观需要，促进了审计的产生，并推动审计的不断发展。因此，受托经济责任关系是审计赖以存在的客观基础；审计的本质是一种代理性的经济监督是形式，审计的基本作用是维系受托经济责任关系。,第一节 审计的基本概念,2、审计关系人及其相互关系 人们通常把受托经济责任关系称为审计关系，审计关系人就有三方：审计人、审计委托人或授权人（目前发展成为了审计信息的使用者）、被审计人（即承担经营管理责任的人，也叫责任人），这三方关系人的关系是：审计人接受审计委托人或授权人的委托或授权，对被审计人进行审计，向审计委托人或授权人报告审计结果，以实现审计委托人或授权人对被审计人的有效监督，维系他们之间的受托经济责任关系 。,第一节 审计的基本概念,二、审计的本质特征 1、独立性就是审计的本质特征。 审计的独立性是指审计主体身份上的超脱性，精神上的公正性。 身份上的超脱性，是指审计主体至少与被审计人之间，有时还要与审计委托人之间，在组织人事上要没有隶属关系，在血缘上要没有近亲关系，在财务上要没有关联关系，在业务上没有冲突关系。身份上的超脱也叫形式上的独立 。,第一节 审计的基本概念,精神上的公正性，是指审计主体能够公正地对待审计活动有关利益各方的品质和能力，包括品质上的正直诚实，能力上的充分胜任，工作上的认真负责，成果上的权威公允。精神上的公正也叫实质上的独立 。 2、独立性的意义 审计的独立性意味着审计是一种客观公正的监督，是一种财产所有者可以放心委托而受托经营管理者可以放心接受的经济监督形式，意味着审计必须存在于受托经济责任关系之上，必须以客观公正的鉴证为基本职责,第一节 审计的基本概念,审计的独立性也意味着审计是一种代理型的经济监督形式，审计委托或授权者与审计主体之间也是一种委托代理关系，委托代理双方也存在着利益差别，审计主体在审计过程中也可能存在道德风险和逆向选择，需要他律和自律。政府所需要制定相关法律、法规、规章，进行规制和监管；审计职业组织需要准则、职业道德规范等规范，进行自律。 审计的独立性是审计价值的源泉。,第一节 审计的基本概念,审计的独立性也是审计能够发挥其独特作用的保证。 3、独立性的保证 为了确保审计主体具有独立性，从而确保审计独特价值或作用的发挥，多数国家的宪法，各国的审计法律、法规、审计准则和审计职业道德规范，世界审计组织的审计准则和审计职业道德规范等，都对审计主体的独立性做出了明确的要求或规定。,第一节 审计的基本概念,三、审计的主体 审计主体是指审计活动的发动者，即从事审计活动的组织和人员。,第一节 审计的基本概念,四、审计的客体 审计的客体也叫审计对象，是指审计活动的作用对象，即被审计单位的财政收支、财务收支及有关的其他经济活动。 （一）政府财政收支 政府财政收支是指政府依法取得的各总收入，如税收、收费、举债等；政府依据批准的预算而发生的各种开支，如经费、公共工程投资、社会救助支出、社会保障支出等等；预算外的各种收支等。 对政府财政收支实施的审计叫做财政收支审计，简称财政审计，它通常只能由政府审计机关来实施。,第一节 审计的基本概念,（二）单位财务收支 单位财务收支是指行政单位的拨款收入、经费支出等，事业单位的拨款收入、收费收入、经费支出等；企业单位的资产、负债、损益等。 对单位财务收支实施的审计叫做财务收支审计，简称财务收支。最典型的单位财务收支审计是企业财务报表审计。,第一节 审计的基本概念,（三）有关的其他经济活动 这里有关的其他经济活动是指与财政财务收支有关的其他经济活动，如环保、公益或爱心捐助等。对这些经济活动也需要进行审计，如环境审计、社会责任审计等，其审计主体应视使用资金的性质而定。,第一节 审计的基本概念,五、审计的目的 审计的目的是指审计活动所要最终解决的问题，是审计活动的出发点和归属。,审 计 目 的,真实性审计,合法性审计,责任性审计,效益性审计,第二节 独立审计的产生与发展,一、独立审计的萌芽 独立审计起源于16世纪的意大利。据史料记载，16世纪末，地中海沿岸的商业日益繁荣，出现了合伙经营的商业组织形式，形成了财产所有权与经营权的明显分离，也形成了不参与经营活动的合伙人对参与经营活动的合伙人履行受托经济责任情况进行监督的需要，为此，有些不参与经营活动的合伙人开始聘请一些熟悉会计的人士通过对合伙企业的账目进行审查，帮助他们对承担经营活动的合伙人进行有效的监督。这样，16世纪意大利的商业城市便呈现了一批具有良好的会计专业知识，专门从事查账和公证工作的人员，形成了独立审计的萌芽。,第二节 独立审计的产生与发展,二、独立审计的形成 独立审计正式形成于18世纪的英国。1720年，英国发生了南海公司破产案，英国议会聘请会计师查尔斯斯耐尔对南海公司的会计账目进行审查。斯耐尔通过审查已独立会计师的身份出具了一份确认该公司存在虚假会计记录、进行舞弊的查帐报告书，从而宣告独立审计师的正式诞生。,第二节 独立审计的产生与发展,三、独立审计的完善 20世纪初，随着美国工业化的急剧推进，特别是第一次世界大战的影响，美国经济得到了快速发展，逐步成为全球经济发展的中心。当时，美国的短期信用发达金融资本开始广泛向产业资本渗透，企业同银行的关系更加密切。银行为了维护自身利益，逐渐把企业资产负债表作为了解企业信用的主要依据。这样，以证明企业偿债能力为主要目的的资产负债表审计在美国迅速兴起。,第二节 独立审计的产生与发展,四、独立审计的发展 1929年到1933年，资本主义世界经历了世界历史上最严重的经济危机，大批企业倒闭，工人失业，成千上万的股东和债权人蒙受巨大损失。于是，美国政府于1933年公布了证券法，1934年公布了证券交易法，规定上市公司必须接受注册会计师审计，向社会公众公布注册会计师出具的审计报告。这种以损益表为中心的财务报表审计成了美国的法定审计，也成了现代独立审计的核心内容。从此，美国成了独立审计发展的中心，独立审计进入了快速发展的时期。,第二节 独立审计的产生与发展,五、独立审计的繁荣 第二次世界大战后，世界经济得到了空前的发展，经济发达国家通过各种渠道推动本国企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。与此同时，审计技术方法也得到了快速发展：对财务报表公允真实性发表审计意见和揭露被审计财务报表中的重大错误与舞弊成为同等重要的审计目标，抽样审计方法得到普遍运用，制度基础审计成熟并开始向风险基础审计发展，计算机辅助审计技术得到广泛运用。注册会计师业务范围扩大到代理纳税、会计服务、管理咨询等领域。,第二节 独立审计的产生与发展,六、独立审计发展的基本规律 （一）独立审计产生的直接原因是社会经济发展的一定阶段后出现的企业财产所有权与经营权的分离，受托经济责任关系及其发展是独立审计存在和发展的基础。 （二）独立审计是随着市场经济的发展而发展的。 （三）随着独立审计业务的发展，独立审计职业也不断发展。,第三节 财务报表审计的目标和一般原则,一、财务报表审计的总目标 （一）确定财务报表审计总目标的历史演变 财务报表审计总目标，也叫财务报表审计目的，是财务报表审计活动所要获得的最终成果，是财务报表审计工作的行动指南。它是确定财务报表审计范围，选择审计程序，确定衡量审计质量标准的重要依据。 独立审计发展的历史表明：社会需求和审计能力是确定审计总目标的基本依据。 财务报表审计是由资产负债表审计发展而来的，其最初的审计形式是详细审计。,第三节 财务报表审计的目标和一般原则,(二)现阶段我国财务报表审计的总目标 根据中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则的规定，现阶段我国“财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。,第三节 财务报表审计的目标和一般原则,二、财务报表审计的具体目标 （一）财务报表审计具体目标的涵义 财务报表审计具体目标是财务报表审计总目标的具体化，是对具体报表项目或业务类别进行审计时所要查明的各项具体问题，是对被审计单位管理层的各种认定的检验。 (二)被审计单位对会计报表的认定 所谓认定，是指被审计单位管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报（包括披露，下同）作出的明确或隐含的表达。 (三)一般审计目标的内容 审计具体目标其实就是对被审计单位管理层对会计报表认定的验证。,第三节 财务报表审计的目标和一般原则,三、财务报表审计的一般原则,第四节 财务报表审计的工作循环,一、审计工作循环的意义与发展过程 (一)审计工作循环的意义 审计工作循环是指某项审计业务从开始到结束应做的各项工作及其顺序。各项审计业务的工作循环通常都包括三个主要阶段：计划阶段、实施阶段和报告阶段。不同的审计业务在这三个阶段中的具体工作内容有所不同。审计人员应根据具体审计事项的内容、要求和特点，来确定审计工作循环的具体内容。,第四节 财务报表审计的工作循环,(二)审计工作循环的发展过程 在审计发展史中，先后出现过账项基础审计，制度基础审计和风险基础审计三种审计工作循环模式。,第四节 财务报表审计的工作循环,账项基础审计一般工作循环,第四节 财务报表审计的工作循环,制度基础审计一般工作循环,第四节 财务报表审计的工作循环,风险基础审计一般工作循环,第四节 财务报表审计的工作循环,二、财务报表审计工作循环,本章小结,审计是建立在受托经济责任关系基础上的一种代理性经济监督形式。独立性是审计的本质特征。独立性要求审计主体在身份上应当具有超脱性，精神上应当具有客观公正性。独立审计萌芽于16世纪的意大利，形成于18世纪的英国，完善于20世纪初的美国，在第二次世界大战之后得到了快速发展，成为当今社会中令人瞩目的一种自由职业。财务报表审计目标是财务报表审计活动的出发点和归属。审计工作循环是指某项审计业务从开始到结束应做的各项工作及其顺序。在审计发展史中，先后出现过账项基础审计，制度基础审计和风险基础审计三种审计工作循环模式。,讨论及思考题,1 、投资者利用了经过注册会计师审计的财务报表进行投资后，发生了投资失败，他应否追究提供审计服务的注册会计师的责任？ 2、企业的监事会、审计委员会和内部审计机构之间是什么关系？,第二章 独立审计主体,第二章 独立审计主体,【教学要点】 （1）注册会计师应具备的资格和获取资格的程序 （2）注册会计师业务范围 （3）会计事务所组织体制 （4）我国会计事务所的内部治理 （5）注册会计师行业管理体制,第一节 注册会计师,一、注册会计师资格 （一）注册会计师应具备的资格条件 独立审计质量取决于该行业吸引的个体的质量，因此，准入条件是这个过程的第一步。个体需要通过一种合适的方式获得专业知识、专业技能和职业价值、道德与态度提供其所需的基础，而专业知识、专业技能以及职业价值、道德和态度是成为职业注册会计师的必要条件。,1注册会计师的专业知识 :（1）会计、财务及相关知识 （2）组织和企业知识 （3）信息技术知识 2注册会计师的专业技能 ：（1）智力技能 （2）技术和功能技能 （3）个人能力 （4）交际和交流技能 （5）组织和商业管理技能 3职业价值、道德和态度 4实际工作经验,（二）我国注册会计师获取资格的程序: 1参加注册会计师考试 2成绩全部合格 3在中国境内从事独立审计业务工作两年以上 4申请注册,二、注册会计师业务范围 我国会计师事务所的经营范围是审计等鉴证业务、资产 评估、税务服务、基建预决算审核、司法会计鉴定、招投 标代理、会计咨询、会计服务业务和委托人委托的其他业务 。 按照提供服务的保证程度可分为: (1)保证服务(Assurance Services) (2)非保证服务(Non-assurance Services),保证服务： 1鉴证服务。鉴证服务是注册会计师就其他责任主认定的可靠性出具报告的一种保证服务。有三种鉴证服务 ： （1）历史财务报表审计 （2）历史财务报表审阅 （3）其他鉴证业务 2其他保证服务。其他保证服务是指不符合鉴证服务的正式定义，但是这些服务要求注册会计必须独立和为决策者使用的信息提供保证服务之处与鉴证服务相似，不同的是不要求注册会计师发表书面的报告、不要求责任方就遵循特定标准出具书面认定,非保证服务 ： 1.税务服务 2.管理咨询服务 主要包括对公司的治理结构、信息系统、预算管理、人力资源管理、财务会计、经营效率、效果和效益等提供诊断和专业意见与建议。 3.会计服务,保证服务、鉴证服务和非保证服务关系图,保证服务,某些管理咨询,鉴证服务,审阅,审计,其他鉴证服务,其他保证服务,其他管理咨询,会计服务,税务服务,非保证服务,审计、鉴证和认证相互关系图,咨询业务,审计,认证服务,某些咨询业务,鉴证服务,其他服务(如税收服务会计和薄记服务),（资料来源：根据Arens，Loebbecke，2001，“Auditing: An Integrated Approach”，Eighth Edition.北京：清华大学出版社.P6翻译改编）,三、注册会计师职业后续教育 2006年2月15日中注协印发中国注册会计师继续教育培训制度（征求意见稿）（以下简称继续教育培训），是对注册会计师后续教育制度（试行）（会协字199619号）的修订。征求意见稿中的继续教育培训是指注册会计师为保持和提升其专业素质、执业能力和职业道德水平进行的学习及其相关活动。继续教育培训制度共5章38条。由总则、职责与分工、组织与管理、考核与监督和附则组成 （1）继续教育的目的 （2）继续教育的培训形式 （3）继续教育培训制度,第二节 会计师事务所,一、会计师事务所组织体制 会计师事务所主要有 四种组织形式： （一）独资会计师事务所（Sole Ownership，简称SO） （二）普通合伙制会计事务所（General Partnership，简称GP） （三）有限责任制会计事务所（Limited Liability Companies,简称LLCs） （四）有限责任合伙制会计事务所（Limited Liability Partnerships ,简称LLPs）,二、会计师事务所设立 根据注册会计师法的规定，我国目前规定会计师事务所可以合伙设立，也可以是负有限责任的法人，但不准个人设立独资会计师事务所。因此，我国的会计师事务所主要有以下两种形式。 （一）合伙会计师事务所 ： （1）合伙会计师事务所 的含义 （2）申请设立合伙会计师事务所必须具备的条件 （3）合伙人需要向审批机关报送的文件,（二）有限责任会计师事务所： （1）有限责任会计师事务所的含义 （2）申请设立有限责任会计师事务所应当具备的条件 （3）发起人需要向审批机关报送的文件,合伙会计师事务所是指由2名以上符合规定条件的合伙人，以书面协议形式设立，共同出资、共同职业，以各自的财产对事务所的债务承担连带责任的会计师事务所。合伙制事务所的债务由合伙人按出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任，合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。,有限责任会计事务所是指由注册会计师出资发起设立、承办注册会计师业务并负有限责任的社会中介机构。它是一个独立法人，基本特征是发起人以其出资额对会计师事务所承担责任。有限责任会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，事务所的出资人承担的责任以其出资额为限；同时还规定，会计师事务所符合下列条件，可以是负有限责任的法人： 不少于人民币30万元的注册资本,三、会计师事务所内部治理 （一）国外会计师事务所内部治理特点： 1主动选择适合的事务所组织形式 2合伙人的可持续增长 3内部制衡机制的高效率 4分配制度的合理和透明,（二）我国会计师事务所存在的问题 1被动的选择事务所组织形式 2股权分布差异大 3不完善的议事决策规则 4没有约束和激励的分配制度,（三）改进和完善我国会计师事务所内部治理的对策,1积极引入有限责任合伙制 2建立、修改事务所章程（合伙协议） 3建立健全各项内部管理制度,建立、修改事务所章程（合伙协议）,可以从以下几个方面进行规范：1 （1）设置合理的股权结构 （2）设定出资人（合伙人）的条件 （3）出资人（合伙人）加入与退出的方式 （4）事务所经营年限 1 会计师事务所、资产评估机构内部治理机制建设指导意见 /ReadNews.asp?ID=7131,可以从下面五个方面建立健全各项内部管理制度：,（1）建立完善的人事管理制度 （2）建立公开透明的财务管理制度 （3）建立公平合理的财务分配制度 （4）建立有效的内部培训制度 （5）内部治理机制应充分保障全体员工的合法权益,第三节 注册会计师协会,一、中国注册会计师协会的职责 中国注册会计师协会依法履行以下12条职责： （1）审批和管理本会会员，指导地方注册会计师协会办理注册会计师注册； 2）拟订注册会计师执业准则、规则，监督、检查实施情况； （3）组织对注册会计师的任职资格、注册会计师和会计师事务所的执业情况进行年度检查； （4）制定行业自律管理规范，对违反行业自律管理规范的行为予以惩戒；,（5）组织实施注册会计师全国统一考试； （6）组织和推动会员培训工作； （7）组织业务交流，开展理论研究，提供技术支持； （8）开展注册会计师行业宣传； （9）协调行业内、外部关系，支持会员依法执业，维护会员合法权益； （10）代表中国注册会计师行业开展国际交往活动； （11）指导地方注册会计师协会工作； （12）办理法律、行政法规规定和国家机关委托或授权的其他有关工作。,二、中国注册会计师协会会员,（一）、会员的分类 （二）、会员的权利和义务,中国注册会计师协会的会员拥有一定的权力和义务,三、协会权力机构和常设办事机构 （1）全国会员代表大会 （2）理事会与常务理事会 （3）常设执行机构：中国注册会计师协会设秘书处 （4）专门委员会与专业委员会,四、地方注册会计师协会 （1）各省、自治区、直辖市注册会计师协会； （2）省、自治区以下成立注册会计师协会，须经省级注册会计师协会批准，报中国注册会计师协会备案。,第四节 注册会计师行业管理体制,按照政府对注册会计师行业管理介入的程度，目前国际上的注册会计师行业的管理体制具有代表性的是英国和美国模式。以下介绍英国、美国和我国的管理体制。,（一）英国注册会计师行业管理体制,英国注册会计师行业经过了100多年的发展和变化，已经步入了一个较为完善的管理阶段，英国注册会计师行业管理的改革可以下图简单表示：,会计职业团体各自为政分散管理,会计职业团体分散管理的同时寻求合作,行业自律集中化，法律授权下的政府监督初步形成,行业自律加强形成宏观监管层面,法律授权、政府监督、行业自律的管理模式最终形成,（资料来源：英国注册会计行业管理体制：改革历程与启示行业发展研究资料（No.2005-2）/news/newsaffix/6651_200562_1.doc）,（二）美国注册会计师行业的监管体制,美国注册会计师行业监管体制分为州与联邦两个层次， 1其中较为重要的监管机构包括: 美国注册会计师行业监管体制分为州与联邦两个层次，行业自律组织美国注册会计师协会和各州注册会计师协会，法定管理组织各州会计委员会，政府机构美国证券交易委员会，以及安然事件之后新出现的非政府独立监管机构公众公司会计监督委员会。 1美国注册会计师行业监管体制考察报告行业发展研究资料（No.200420）。 /ReadNews.asp?ID=6366&BigClassName=211&SmallClassName=,（三）我国注册会计师行业的监管体制,我国长期以来，实行政府管制为主的行业监管模式，政府监管很强，会计职业力量相当有限。注册会计师行业存在着政府部门多头监管的现象，在审计质量监管方面，财政部、审计署对会计师事务所和注册会计师的审计工作和审计质量都享有监督处罚权，证监会对证券期货业务资格的会计师事务所和注册会计师的证券业务审计质量享有监督处罚权。这些监管部门的职能不同，在履行监管职能时，实行的监管标准也不尽相同，这让被监管的会计师事务所无所适从。,本章小结,注册会计师应具备的资格条件（1）专业知识。（2）专业技能。（3）职业价值、道德和态度。（4）实务经验。我国注册会计师获取资格的程序：参加注册会计师考试成绩全部合格在中国境内从事独立审计业务工作两年以上申请注册。我国会计师事务所的经营范围是审计等鉴证业务、资产评估、税务服务、基建预决算审核、司法会计鉴定、招投标代理、会计咨询、会计服务业务和委托人委托的其他业务。按照提供服务的保证程度可分为保证服务(Assurance Services)和非保证服务(Non-assurance Services)，其中保证服务分为鉴证服务(Attestation Services)和非鉴证服务(Non-attestation Services)。我国注册会计师继续教育是为了保持和提升注册会计师的专业素质、执业能力和职业道德水平，加强注册会计师行业人才培养，建立一支在质量和数量上都能够满足我国经济和资本市场发展战略，以及现代企业制度需要的执业队伍。,会计师事务所是依法设立并承办注册会计师业务的机构。注册会计师执行业务，应当加入会计师事务所。会计师事务所的组织形式有有限责任公司制和无限责任制两类。综观注册会计师行业在各国的发展，会计师事务所主要有独资、普通合伙、有限责任公司、有限责任合伙制四种组织形式。与国外会计师事务所相比，我国会计师事务所内部治理存在问题，需要从制度上、政策上寻找积极的对策：（1）积极引入有限责任合伙制。（2）建立、修改事务所章程（合伙协议）。（3）建立健全各项内部管理制度。,中国注册会计师协会是注册会计师行业的全国组织，接受财政部、民政部的监督、指导。省、自治区、直辖市注册会计师协会是注册会计师行业的地方组织。中国注册会计师协会依法履行审批和管理本会会员，指导地方注册会计师协会办理注册会计师注册；拟订注册会计师执业准则、规则，监督、检查实施情况；组织对注册会计师的任职资格、注册会计师和会计师事务所的执业情况进行年度检查等9项职责。中国注册会计师协会会员分为个人会员和团体会员。,按照政府对注册会计师行业管理介入的程度，目前国际上的注册会计师行业的管理体制具有代表性的是英国和美国模式。我国长期以来，实行政府管制为主的行业监管模式，政府监管很强，会计职业力量相当有限。,关键概念,保证服务 非保证服务 鉴证业务 审计业务 审阅业务 商定程序 职业后续发展 独资会计师事务所 普通合伙制会计事务所 有限责任制会计事务所 有限责任合伙制 会计事务所 事务所内部治理,复习题,我国注册会计师应具备的资格条件是什么？如何获取注册会计的资格？ 新审计准则对我国注册会计师业务范围的划分是怎样的？ 简述会计事务所的组织体制和各自的主要特点。 我国会计师事务所设立的条件是什么？ 论述英美注册会计师行业管理模式的变革对我国的启示。,讨论及思考题,1.比较国际会计师联合会IES7号准则和中国注册会计师继续教育培训制度（征求意见稿）主要内容。 2有限责任合伙制的组织形式是否适合我国的会计师事务所？ 3如何完善我国会计师事务所内部治理？,参考文献：,1 Arens，Loebbecke，2001，“Auditing: An Integrated Approach”，Eighth Edition.北京：清华大学出版社.P6 2 职业会计师国际教育准则（IES1-7）行业发展研究资料（No.2004-17）。/SmallClass.asp?BigClassID=211 3 中国注册会计师协会关于印发中国注册会计师继续教育培训制度（征求意见稿）的通知。/ReadNews.asp?ID=7144&BigClassName=70&SmallClassName= 4 沈四宝、郭丹，2006，“美国合伙制企业法比较评价及对中国法的借鉴”， 甘肃政法学院学报第3期P18-26。,5 刘燕，2005，“职业利益笼罩下的法律制度创新对英国有限责任合伙发的评述”，环球法律评论第2期P202-204。 6 / 7 2005 Global Annual Review of PwC /extweb/aboutus.nsf/docid/C5E95C008FD0C32885257097008015EB/$file/2005GAR.pdf 8 会计师事务所、资产评估机构内部治理机制建设指导意见 /ReadNews.asp?ID=7131 9 美国注册会计师行业监管体制考察报告行业发展研究资料（No.200420）。 /ReadNews.asp?ID=6366&BigClassName=211&SmallClassName=,第三章 职业道德与法律责任,要点提示,中国注册会计师职业道德的基本准则 中国注册会计师职业道德规范指导意见 注册会计师法律责任的基本概念 我国注册会计师法律责任的内容 注册会计师避免法律责任的对策,第一节 注册会计师的职业道德,一、注册会计师职业道德准则的意义 定义 注册会计师职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。 意义 注册会计师职业道德不仅是关系注册会计师职业生存与发展的大事，也是关系到社会公众利益的保护和市场经济秩序有效运行的大事。注册会计师职业道德准则是注册会计师职业道德的成文规定，是注册会计师职业道德的基本的和主要的部分。,二、中国注册会计师职业道德基本准则,中国注册会计师协会于1996年制定了中国注册会计师职业道德基本准则，1997年1月1日起实施。该准则共7章32条。 一般原则 注册会计师执业道德的一般原则是，注册会计师及其所在的会计师事务所在接受和执行审计或其他鉴证业务时，应当恪守独立、客观、公正的原则。独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个最重要的概念，也是注册会计师职业道德中的三条最重要的要求，注册会计师执业道德准则中的其他规定大多源于这三条一般原则。,具体内容 注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立。 会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务。 承接审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计师事务所声明，并实行回避。 注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务。 注册会计师执行业务时，应当实事求是，不为他人所左右，也不得因个人好恶影响其分析、判断的客观性。 注册会计师执行业务时，应当正直、诚实，不偏不倚地对待有关利益各方。,专业胜任能力与技术规范 有职业道德的注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他相关技术标准。 具体内容 会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务。 注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎。 注册会计师执行业务时，应当妥善计划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查。 注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时，应当以充分、适当的证据为依据，不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见。 注册会计师不得对未来事项的可实现程度做出保证。 注册会计师对审计进程中发现的违反会计准则及国家其他相关技术规范的事项，应当按照独立审计准则的要求进行处理。,对客户的责任 注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务。 具体内容 注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任。如约定的出报告的时间、业务目的和范围、保守商业秘密等。 注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。知悉的商业秘密包括在审计中看到的，也包括在被审计单位听到的。 除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。注册会计师执行非鉴证业务可以不受此限。,对同行的责任 对同行的责任是指会计师事务所、注册会计师在处理与其他会计师事务所、注册会计师相互关系中应当遵循的道德标准。对同行责任的总体要求是：同行在业务竞争中应当相互尊重，相互合作。 具体内容 注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作。 注册会计师不得诋毁同行，不得侵害同行利益。 会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人的名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业。 会计师事务所不得以不正当的手段与同行争揽业务。,其他责任 其他责任主要是指注册会计师、会计师事务所在业务承揽中应当遵守的职业道德。 具体内容 注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为。 注册会计师及其所在的会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务。 注册会计师及其所在的会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。 注册会计师及其所在的会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益。 会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务。,三、中国注册会计师职业道德规范指导意见,中国注册会计师协会于2002年制定了中国注册会计师执业道德规范指导意见，共9章51条。 总则 a、CPA应当遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益； b、 CPA执行审计、审核和审阅等鉴证业务，应当恪守独立、客观、公正的原则； c、 CPA应当保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，勤勉尽责； d、 CPA应当履行对客户的责任，对执业过程中获知的客户信息保密。 e、 CPA应当与同行保持良好的工作关系，配合同行的工作。,独立性 具体内容 注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。 经济利益对独立性损害的情形 a、与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益； b、收费主要来源于某一鉴证客户； c、过分担心失去某项业务； d、与鉴证客户存在密切的经营关系； e、对鉴证业务采取或有收费的方式； f、可能与鉴证客户发生雇佣关系等。,自我评价对独立性损害的情形 a、鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工； b、为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务； c、为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。 关联关系对独立性损害的情形 a、与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工； b、鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员； c、会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往； d、接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。,外界压力对独立性损害的情形 a、在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁； b、受有关单位或个人不恰当的干预； c、受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围等。 维护独立性措施 从总体上讲，a、会计师事务所高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性； b、制定有关独立性的政策与程序，包括识别损害独立性的因素、评价损害独立性的严重程度以及采取相应的维护措施； c、建立必要的监督及惩戒机制，以促使有关政策和程序得到遵循； d、及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化； e、制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。,在承办具体鉴证业务时，a、安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核； b、定期轮换项目负责人及签字注册会计师； c、与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题； d、向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围； e、制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序； f、将独立性受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组。 当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其将至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。 专业胜任能力 具体内容 a、注册会计师应当通过教育、培训和执业实践保持和提高专业胜任能力。 b、注册会计师不得宣称自己具有不具备的专业知识、技能或经验。,c、注册会计师不得提供不胜任的专业服务。 d、在提供专业服务时，注册会计师可以在特定领域利用专家协助其工作。在利用专家工作时，注册会计师应当对专家遵守职业道德的情况进行监督和指导。 保密 具体内容 a、注册会计师应当对在执业过程中获知的客户信息保密，这一保密责任不因业务约定的终止而终止。 b、注册会计师应采取措施，确保业务助理人员和专家遵守保密原则。 c、注册会计师不得利用在执业过程中获知的客户信息为自己或他人谋取不正当的利益。 d、注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息：取得客户的授权；根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。在决定披露客户的有关信息时，注册会计师应当考虑以下因素：是否了解和证实了所有相关信息；信息披露的方式和对象；可能承担的法律责任和后果。,收费与佣金 具体内容 会计师事务所在确定收费时应当考虑以下因素，以客观反映所提供专业服务的价值： a、专业服务所需的知识和技能； b、所需专业人员的水平和经验； c、每一专业人员提供服务所需的时间； d、提供专业服务所需承担的责任。 专业服务的收费依据、收费标准及收费结算方式与时间应在业务约定书中予以明确。 如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保： a、在提供专业服务时，工作质量不会受到损害，并且保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序； b、客户了解专业服务的范围和收费基础。,除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证结果或实现特定目的为条件。 会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。 会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。 与执行鉴证业务不相容的工作 具体内容 a、注册会计师不得从事有损于或可能有损于其从事鉴证业务所需的独立性、客观性、公正性或职业声誉的业务、职业或活动。 b、会计师事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务。 c、会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理或其他关键管理职务。,接任前任注册会计师的审计业务 具体内容 a、后任注册会计师在接任前任注册会计师的审计业务时，不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益。 b、在接受审计业务委托前，后任注册会计师应当向前任注册会计师询问审计客户变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与审计客户之间在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧。 c、后任注册会计师应当提请审计客户授权前任注册会计师对其询问作出充分答复。如果审计客户拒绝授权，或限制前任注册会计师作出答复的范围，后任注册会计师应当向审计客户询问原因，并考虑是否接受业务委托。 d、前任注册会计师应当根据所了解的情况对后任注册会计师的询问作出及时、充分的答复。如果收到审计客户的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的。,e、如果审计客户委托注册会计师对已审计会计报表进行重新审计，接受委托的注册会计师应视为后任注册会计师，而之前已发表审计意见的注册会计师则视为前任注册会计师。 f、如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的会计报表存在重大错报，应当提请审计客户告知前任注册会计师，并要求审计客户安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。 广告、业务招揽和宣传 具体内容 a、注册会计师应当维护职业形象，在向社会公众传递信息时，应当客观、真实、得体。 b、会计师事务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传，但刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工等信息以及注册会计师协会为会员所作的统一宣传不在此限。 c、会计师事务所和注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。,会计师事务所和注册会计师在招揽业务时不得有以下行为： a、暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员； b、作出自我标榜的陈述，且陈述无法予以证实； c、与其他注册会计师进行比较； d、不恰当地申明自己是某一特定领域的专家； e、作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。 会计师事务所和注册会计师在进行宣传时，不得有以下行为： a、利用政府委托或特别奖励谋取不正当利益； b、当会计师事务所将其名称、地址、电话号码以及其他必要的联系信息载入电话簿、信纸或其他载体时，含有自我标榜的措辞； c、当注册会计师就专业问题参与演讲、访谈或广播、电视节目时，抬高自己及其会计师事务所； e、当会计师事务所通过新闻媒体发布招聘信息时，含有抬高自己的成分。 f、注册会计师在名片上可以印有姓名、专业资格、职务及其会计师事务所的地址和标识等，但不得印有社会职务、专家称谓以及所获荣誉等。,第二节 注册会计师的法律责任,一、注册会计师法律责任的基本概念 职业责任与法律责任 法律责任源于职业责任。对注册会计师职业来说，职业责任就是使其工作达到为社会所广泛认可的审计目标的要求。如果一种职业达不到其工作目标所规定的要求，就应当依法受到追究，即承担法律责任。 在审计发展史上，注册会计师的审计责任曾经历过以查错揭弊为主、以验证企业的财务状况和偿债能力为主、以验证财务报表公允性为主几个阶段。 现代注册会计师的法律责任要求，注册会计师应当严格遵循审计职业组织颁布的审计准则、质量控制准则、职业道德规范及其他各种规则，而且要在审计过程中始终保持职业怀疑态度。因此，界定注册会计师是否需要承担法律责任的标准是注册会计师在审计过程中是否严格遵守职业规则和保持职业怀疑态度。,重大错报与法律责任 所谓财务报表中的重大错报是指财务报表中存在的可能引起报表使用者判断或决策失误的错报。 被审计单位财务报表中的重大错报很可能由于错误或舞弊所致。错误和舞弊的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。 错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括： 为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误； 由于疏忽和误解有关事实而做出不恰当的会计估计； 在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，后同）相关的会计政策时发生失误。 舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺诈手段获取不当或非法利益的故意行为，主要包括： 对财务信息做出虚假报告导致的错报； 侵占资产导致的错报。,对财务信息做出虚假报告的动机主要包括： 迎合市场预期或特定监管要求； 牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化； 偷逃或骗取税款； 骗取外部资金； 掩盖侵占资产的事实。 对财务信息做出虚假报告通常表现为： 对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改； 对交易、事项、或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏； 对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。,舞弊的手段主要包括： 编制虚假的会计记录，特别是在临近会计期末时； 滥用或随意变更会计政策； 不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断； 故意漏及、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项； 隐瞒可能影响财务报表金额的事实； 构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果； 篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。 侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产，其手段主要包括： 贪污收入款项； 盗取货币资金、实物资产或无形资产； 使被审计单位对虚构的商品或劳务付款； 将被审计单位资产挪为私用。,民事法律诉讼的理由与要素 审计工作结果使用者起诉注册会计师理由 大体可分为三个方面：违约责任、民事侵权责任和泄密责任，其中违约责任和泄密责任主要是对服务客户承担的责任，侵权责任则是对服务客户和第三方承担的责任，也是注册会计师受到起诉的主要原因。 违约责任是指注册会计师与客户之间存在着合约关系，即有法律效力的业务委托书。如注册会计师违背合同规定，没有按合同规定的时间提交审计报告造成客户损失等，所应当依据合同法承担违约责任。 民事侵权责任是指注册会计师由于发表错误审计意见（虚假陈述），造成客户及其他审计结果使用者（第三方）的损失，即注册会计师因工作过失或欺诈对原告造成民事侵权而应当承担的法律追究。,过失 指注册会计师在审计过程中未能遵守相应的职业规范，而侵犯了审计结果使用者利益的无意侵权行为。按其侵权的程度分，过失可分为一般过失和重大过失。 一般过失是指注册会计师在执业过程中缺乏作为一个职业专家所应具有的“职业怀疑”，主要表现为在审计过程中未能高标准、严要求地执行职业规范。 重大过失是指注册会计师在执业过程中缺乏作为一个正常人所应具有的“合理怀疑”，主要表现为在审计过程中工作比较随意，未能遵守职业规范要求。 欺诈 指注册会计师明知被审计单位财务报表虚假而故意作不是证明或隐瞒重要事实的故意侵权行为。,泄密责任