合并财务报表(6)

第八章合并财务报表,CAS33合并财务报表,2,本章主要内容,概述合并财务报表的内容内部会计事项与抵消分录投资性内部会计事项的抵消往来性内部会计事项的抵消交易性内部会计事项的抵消合并财务报表的编制,3,学习目标,了解合并财务报表与个别财务报表的联系与区别；掌握合并财务报表的编制程序和合并范围；掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并控制权取得日后合并报表编制的差异；熟悉合并工作底稿的编制；掌握集团内部交易事项的抵消。,4,第一节概述,一、合并财务报表的概念及特点1、概念合并财务报表是将母公司和子公司组成的企业集团视为一个会计主体，以母公司和子公可单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。只有控股合并需要编制合并财务报表，吸收合并和新设合并，不存在合并财务报表问题。,5,第一节概述,一、合并财务报表的概念及特点1、概念合并财务报表作用：（1）能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。（2）有利于避免利用集用内部关联方交易粉饰报表的现象发生。,6,2、合并财务报表的特点（1）与个别财务报表相比（不同点）个别财务报表合并财务报表反映的对象单个独立企业法人若干法人组成编制的单位各成员企业对其他企业拥有控制权的控股公司或母公司编制的基础会计核算方法体系以个别会计报表为基础编制的方法固有的方法和程序编制抵消分录及合并工作底稿编制的用途为单个企业的为企业集团的会计信息使用者会计信息使用者,第一节概述,7,2、合并财务报表的特点（1）与个别财务报表相比（相同点）编制会计报表的种类相同。编制会计报表的格式相同。编制会计报表的作用相同。公开披露的程度相同。（2）与汇总财务报表相比汇总财务报表：主要指由上级管理部门根据所属企业报送的个别财务报表，进行加总编制的会计报表。目的、范围、方法,第一节概述,8,二、合并财务报表的构成（1）合并资产负债表（2）合并利润表（3）合并所有者权益变动表（4）合并现金流量表（5）合并财务报表附注,第一节概述,9,二、合并财务报表的构成其中：（5）合并财务报表附注除了包括个别财务报表附注中应说明的事项外，还应当对以下事项进行说明：子公司的清单；母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单位形成控制的原因；母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上表决权但未能对其形成控制的原因；在子公司与母公司会计政策和会计处理方法不一致时，母公司编制合并财务报表的处理方法及其影响。,第一节概述,10,二、合并财务报表的构成其中：（5）合并财务报表附注除了包括个别财务报表附注中应说明的事项外，还应当对以下事项进行说明：在子公司与母公司会计期间不一致时，母公司编制合并财务报表的处理方法及其影响；本期不再纳入合并范围的原子公司的相关资料及不再成为子公司的原因；子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；作为子公司纳入合并范围的特殊目的主体的业务性质及业务活动等。,第一节概述,11,三、合并财务报表的合并理论1、所有权理论（业主权理论）所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并财务报表的目的是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。母公司编制合并财务报表时应采用比例合并法，违背了控制的实质，适合处理共同控制企业的合并问题。,第一节概述,12,三、合并财务报表的合并理论2、实体理论实体理论认为，母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，编制合并财务报表的目的是为了反映合并主体所控制的资源，应满足所有股东的信息需求。母公司编制合并财务报表时应采用完全合并法，即不论是否为全资子公司，子公司全部资产、负债、收入和费用都应合并到合并财务报表中。,第一节概述,13,三、合并财务报表的合并理论3、母公司理论是所有权理论和实体理论的折中。在合并目的的确定上，母公司理论采纳了所有权理论，认为是为母公司股东提供信息；在范围和方法的选择上，母公司理论采取了和实体理论一致的看法，采用实质控制而不是狭隘拥有的观点予以全面合并。母公司编制合并财务报表时应采用修正的完全合并法,第一节概述,14,三、合并财务报表的合并理论我国2006年2月颁布的新会计准则，关于合并财务报表的编制，主要采用的是实体理论。对于同一控制下的控股合并，彻底遵循实体理论，采用完全合并法；对于非同一控制下的控股合并，除合并商誉遵循所有权理论、采用比例合并法、只确认属于母公司的份额外，其他项目均遵循实体理论，采用完全合并法。,第一节概述,15,第一节概述,四、合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定1、控制的定义控制：指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。特征：（1）控制的主体是唯一；（2）控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策；（3）控制的性质是一种法定权力。（4）控制的目的是为了获取经济利益,16,第一节概述,四、合并财务报表的合并范围2、母公司与子公司母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。母公司要求同时具备两个条件：（1）必须有一个或一个以上的子公司，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。（2）可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。,17,第一节概述,四、合并财务报表的合并范围2、母公司与子公司子公司是指被母公司控制的企业。子公司要求同时具备两个条件：（1）必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制；（2）可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。,18,四、合并财务报表的合并范围3、控制标准的具体运用（1）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围表决权比例通常与其出资比例或持股比例一致，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。,第一节概述,19,直接拥有被投资单位半数以上表决权A70%B间接拥有被投资单位半数以上表决权A70%B60%C直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权A70%B20%40%C,第一节概述,20,四、合并财务报表的合并范围3、控制标准的具体运用（2）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况（实质重于形式）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。,第一节概述,21,（3）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等；应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等；要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅要考虑可能会提高持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低持股比例的潜在表决权。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。,第一节概述,22,（4）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应将其纳入合并财务报表的合并范围。,第一节概述,23,四、合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。无论子公司的规模、转移资金能力是否受到严格限制、业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别等。4、不应当纳入母公司合并财务报表的子公司（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位,第一节概述,24,五、编制合并财务报表的前提及程序1、编制合并财务报表的前提（1）统一报表决算日与会计期间（2）统一会计政策（3）对子公司股权投资采用权益法核算（4）对于公司外币表示的财务报表进行折算（5）子公司提供的有关资料必须满足编制合并财务报表的需要,第一节概述,25,五、编制合并财务报表的前提及程序1、编制合并财务报表的前提子公司一般应提供：个别财务报表；采用的与母公司不同的会计政策及其影响金额；与母公司会计期间不同的说明；与母公司以及与母公司的其他子公司之间发生的内部交易的相关资料；所有者权益变动的有关资料；编制合并财务报表所需的其他有关资料。,第一节概述,26,2、合并财务报表的编制程序（1）将母子公司单独财务报表列于合并工作底稿（2）编制调整和抵消分录对子公司的个别财务报表进行调整按权益法调整对子公司的长期股权投资母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵消抵消集团内部交易（3）在工作底稿上计算出各项目的合并数额（4）根据工作底稿计算得出的各项目的合并数填列合并财务报表,第一节概述,27,六、抵消分录的特点及运用的科目1、抵消分录的特点一般分录抵消分录编制的会计主体集团内的各成员企业集团中的母公司编制的时期各成员企业即时编制母公司在期末对内部会计事项再次确认编制编制的直接依据原始凭证反映内部会计事项的有关资料编制的范围所有会计事项内部会计事项编制的目的和作用编制个别财务报表消除内部会计事项影响，编制合并财务报表,第一节概述,28,六、抵消分录的特点及运用的科目1、抵消分录的特点一般分录抵消分录编制的科目会计准则和会计制度会计报表上的有关项目所规定或允许使用的会计科目编制的终结期只处理已终结的处理已终结和未终结会计事项的内部会计事项,第一节概述,29,六、抵消分录的特点及运用的科目2、编制抵消分录所运用的科目（1）个别财务报表上的项目（2）抵消分录使用的几个增加的主要专用科目商誉少数股东权益少数股东损益,第一节概述,30,一、初始投资成本的确定长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。,第二节母公司长期股权投资核算,31,一、初始投资成本的确定长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。,第二节母公司长期股权投资核算,32,一、初始投资成本的确定2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资（1）非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。,第二节母公司长期股权投资核算,33,一、初始投资成本的确定2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。（例9-3）,第二节母公司长期股权投资核算,34,二、持有期间的后续计量1、成本法（1）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。（2）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益。投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。,第二节母公司长期股权投资核算,35,2、权益法投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。（1）初始投资成本的调整初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。,第二节母公司长期股权投资核算,36,2、权益法（2）被投资单位实现净损益的处理投资企业取得长期股权投资后，应以按取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。,第二节母公司长期股权投资核算,37,2、权益法（3）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。,第二节母公司长期股权投资核算,38,合并财务报表的编制包括：（1）企业合并控制权取得日合并财务报表的编制（第七章）同一控制下的控股合并合并财务报表包括全部合并财务报表非同一控制下的控股合并仅包括合并资产负债表（2）控制权取得日后合并财务报表的编制无论是同一控制还是非同一控制下的控股合并，一般都包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,39,一、同一控制下企业合并控制权取得日后首期合并财务报表的编制1、对子公司的个别财务报表进行调整2、按权益法调整对子公司的长期股权投资例9-6、9-73、权益性投资的抵消处理将母公司对子公司的长期股权投资项目与母公司在子公司的所有者权益中所享有的份额相互抵消，同时抵消对该项长期股权投资提取的长期股权投资减值准备。,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,40,（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消对子公司拥有全部股权借：实收资本/股本(子公司的期末实收资本)资本公积(子公司的期末资本公积)盈余公积(子公司的期末盈余公积)未分配利润期末(子公司的期末未分配利润)贷：长期股权投资(母公司对该子公司内部资本投资余额)例9-8,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,41,（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消对子公司拥有部分股权借：实收资本/股本(子公司的期末实收资本)资本公积(子公司的期末资本公积)盈余公积(子公司的期末盈余公积)未分配利润期末(子公司的期末未分配利润)贷：长期股权投资(母公司对该子公司内部资本投资余额)少数股东权益(子公司所有者权益合计少数股东持股比例）例9-9,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,42,（2）母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配子公司的本期净利润=子公司的本期净利润母公司投资比例子公司的本期净利润（1母公司投资比例）=母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益（公式1）子公司的本期净利润子公司的期初未分配利润数=子公司的本期已分配利润数子公司的期末未分配利润数（公式2）,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,43,将公式1代入公式2，可得：母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益子公司的期初未分配利润数=子公司的本期已分配利润数子公司的期末未分配利润数（公式3）借：投资收益(母公司本期内部权益性投资收益)少数股东损益(子公司净利润少数股东投资比例)未分配利润期初(子公司期初未分配利润)贷：提取盈余公积(子公司当期提取的盈余公积)向所有者（或股东）的分配(子公司当期向投资者分配的利润)未分配利润期末(子公司的期末未分配利润)例9-10、9-11,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,44,4、根据合并工作底稿编制合并财务报表（例9-12、9-13）,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,45,二、同一控制下企业合并控制权取得日后连续合并财务报表的编制1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消2、母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵消处理例9-14,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,46,三、非同一控制下企业合并控制权取得日后首期合并财务报表编制1、对子公司的个别财务报表进行调整应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,47,2、按权益法调整对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中，应按权益法调整对子公司的长期股权投资，在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认。如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该未实现内部交易损益进行调整。例9-15、9-16,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,48,3、权益性投资的抵消处理（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消按合并成本计量的长期股权投资价值，在与母公司享有的子公司股东权益份额账面价值相抵消之后的差额，可以分解为两个部分：一部分是子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值之差，在对于公司个别报表调整时已做处理、已调整至资本公积项目，在此直接抵消资本公积即可；另一部分是母公司合并成本与子公司可辨认净资产公允价值之差，应在抵消分录中确认为商誉，以便在合并资产负债表中反映合并商誉。,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,49,对子公司拥有全部股权借：实收资本/股本(子公司的期末实收资本)资本公积(子公司的期末资本公积)盈余公积(子公司的期末盈余公积)未分配利润期末(子公司的期末未分配利润)商誉（借差）贷：长期股权投资(母公司对该子公司内部资本投资余额)例9-17,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,50,对子公司拥有部分股权借：实收资本/股本(子公司的期末实收资本)资本公积(子公司的期末资本公积)盈余公积(子公司的期末盈余公积)未分配利润期末(子公司的期末未分配利润)商誉（借差）贷：长期股权投资(母公司对该子公司内部资本投资余额)少数股东权益(子公司所有者权益合计少数股东持股比例）例9-18,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,51,（2）母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵消处理非同一控制下母公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵消与同一控制下的抵消基本相同。例9-19、9-204、根据合并工作底稿编制合并财务报表例9-21、9-22,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,52,四、非同一控制下企业合并控制权取得日后连续合并财务报表编制在编制抵消分录时需要处理两个主要问题：一个是对当期事项的抵消；另一个是对以前事项的抵消。例9-23,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,53,五、合并财务报表的格式1、合并资产负债表的格式（例9-24）（1）在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目，用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉；（2）在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分；,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,54,五、合并财务报表的格式1、合并资产负债表的格式（例9-24）（3）在所有者权益项目下增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额；（4）在“未分配利润”项目之后，“归属于母公司所有者权益合计”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,55,2、合并利润表的格式（例9-25）（1）在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润“和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额。（2）属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。但是，“被合并方在合并前实现的净利润”应当在母公司所有者和少数股东之间进行分配。,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,56,（3）在“综合收益总额”项目下增加了“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目，分别反映综合收益总额中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期综合收益总额中属于少数股东权益的份额。3、合并所有者权益变动表的格式在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。同时，应当关注合并所有者权益变动表“未分配利润”的年末余额，将其中子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额进行单项附注披露。,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,57,说明：子公司在“专项储备”项目中反映的按照国家相关规定提取的安全生产费等，与留存收益不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复，借记“未分配利润”项目，贷记“专项储备”项目。子公司其他所有者权益变动的影响中可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额等，在编制合并所有者权益变动表时，也应在合并工作底稿中进行重分类，将其由“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目反映调整至“可供出售金融资产公允价值变动净额”等项目反映。,第三节控制权取得日后合并财务报表的编制,58,一、概述1、集团内部交易事项的含义集团内部交易事项：指集团内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间发生的除长期股权投资以外的各种交易事项。2、集团内部交易事项的类型（1）按内部交易事项是否涉及损益分类涉及损益的内部交易事项不涉及损益的内部交易事项,第四节集团内部交易事项的抵消,59,涉及损益的内部交易事项按其损益是否实现分为：已实现集团内部损益：指集团内部母公司与子公司及各子公司之间发生了涉及损益的内部交易事项后，其购买方已于当期全部向集团外销售。未实现集团内部损益：指集团内部母公司与子公司及各子公司之间发生了涉及损益的内部交易事项后，其购买方尚未在当期向集团外销售。例:母(成本200,售价300)赊销子(成本300,售价400),第四节集团内部交易事项的抵消,60,不涉及损益的内部交易事项：指集团内部母公司与子公司及子公司之间发生的交易与各公司的损益确定无关。如集团内部债权债务等。2、集团内部交易事项的类型（2）按内部交易事项的具体内容分类内部存货交易、内部债权债务、内部固定资产交易、内部无形资产交易以及其他内部交易。,第四节集团内部交易事项的抵消,61,二、集团内部存货交易的抵消1、当期内部存货交易抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部存货交易，主要是指商品或产品的销售业务。包含在购买企业存货价值中的销售企业的销售毛利，称为未实现内部销售损益。三种情况：（1）内部购进商品全部实现对外销售；（2）内部购进商品全部未实现对外销售，形成期末存货；（3）内部购进商品部分实现对外销售，部分形成期末存货。,第四节集团内部交易事项的抵消,62,（1）内部销售商品全部实现对外销售的抵消借：营业收入（销货方的内部售价）贷：营业成本（购货方的销售成本）例9-26（2）内部销售商品全部未实现对外销售的抵消借：营业收入（销货方的内部售价）贷：营业成本（销货方的销售成本）存货（购货方期末存货中未实现的内部毛利）例9-27,第四节集团内部交易事项的抵消,63,（3）内部销售商品部分实现对外销售，部分未实现对外销售的抵消。借：营业收入（销货方的内部售价）贷：营业成本（借贷差额）存货（购货方期末存货中未实现的内部毛利）例9-28,第四节集团内部交易事项的抵消,64,（4）存货跌价准备的抵消如果个别财务报表中计提的存货跌价准备数额小于内部销售利润额时，意味着从集团角度看该存货没有发生减值，应将计提的存货跌价准备全额抵销；借：存货存货跌价准备（内部购货方存货成本贷：资产减值损失可变现净值）例9-29,第四节集团内部交易事项的抵消,65,（4）存货跌价准备的抵消如果个别财务报表中计提的存货跌价准备数额大于内部销售利润额时，意味着从集团角度看该存货发生了减值，应将计提的存货跌价准备部分抵消。借：存货存货跌价准备（内部销售利润=贷：资产减值损失内部购货方存货成本/内部销货方销售收入内部销货方存货成本）例9-29,第四节集团内部交易事项的抵消,66,2、以后各期内部存货交易的抵消（1）上期内部销售业务形成的存货在本期全部实现对外销售（例9-30）借：未分配利润期初（内部销售利润=上期购货方贷：营业成本购入存货中的内部毛利）（2）上期内部销售业务形成的存货在本期全部未实现对外销售（例9-31）借：未分配利润期初（内部销售利润=上期购货方贷：存货购入存货中的内部毛利）,第四节集团内部交易事项的抵消,67,2、以后各期内部存货交易的抵消（3）上期内部销售业务形成的存货在本期部分实现对外销售借：未分配利润期初（内部销售利润)贷:营业成本（借贷差额）存货（购货方期末存货中未实现的内部毛利）,第四节集团内部交易事项的抵消,68,例：母公司上期从子公司购入存货1000元，子公司内部销售毛利率为20%，本期母公司对外销售其中的70%。借：未分配利润年初200贷：营业成本140存货60,第四节集团内部交易事项的抵消,69,例：母公司将成本800元的存货出售给子公司，售价1000元，子公司当期出售其中的60%，售价720元。借：营业收入600合并编制:贷：营业成本600借：营业收入1000借：营业收入400贷：营业成本920贷：营业成本320存货80存货80,第四节集团内部交易事项的抵消,70,例：母公司上期从子公司购入存货1000元，全部未销售，本期又购入1000元，子公司的内部销售毛利率为20%，本期母公司将上期购入的存货全部售出，本期购入存货售出30%。借：未分配利润年初200贷：营业成本200借：营业收入1000贷：营业成本860存货140,第四节集团内部交易事项的抵消,71,小练习1P385母公司201年购入子公司存货1000元，子公司内部销售毛利率为20%，当年母公司售出其中的60%。202年母公司又购入子公司存货2000元，子公司内部销售毛利率为25%，假定母公司对存货计价采用个别认定法，当年售出上期结存存货的70%、本期购入存货的50%。,第四节集团内部交易事项的抵消,72,201年借：营业收入1000贷：营业成本920存货80202年借：未分配利润年初80借：营业收入2000贷：营业成本56贷：营业成本1750存货24存货250,第四节集团内部交易事项的抵消,73,（4）存货跌价准备的抵消（例9-34）上期计提的存货跌价准备予以抵消借：存货存货跌价准备贷：未分配利润期初本期计提的存货跌价准备小于内部销售利润，应全额予以抵消。借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失,第四节集团内部交易事项的抵消,74,（4）存货跌价准备的抵消（例9-34）本期计提的存货跌价准备大于内部销售利润，应部分予以抵消。借：存货存货跌价准备（内部销售利润贷：资产减值损失上期抵消额）,第四节集团内部交易事项的抵消,75,三、集团内部固定资产交易的抵消1、首期固定资产交易的抵消第一种类型，企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型，企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第三种类型，企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售，在企业集团内部极少发生。,第四节集团内部交易事项的抵消,76,（1）购买方内部购进的固定资产作为固定资产的抵消借：营业外收入（固定资产内部交易所形成贷：固定资产原价的未实现内部利润）例9-35（2）购买方内部购进的商品作为固定资产的抵消借：营业收入（销售企业售价）贷：营业成本（销售企业成本）固定资产原价（内部未实现销售毛利）例9-36借：固定资产累计折旧（当年多提折旧）贷：管理费用,第四节集团内部交易事项的抵消,77,固定资产可收回金额：指固定资产期末公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值的较高者。当期末固定资产可收回金额大于扣除未实现内部销售利润前个别财务报表中的固定资产账面价值时，意味着固定资产未发生减值，合并财务报表编制中不涉及固定资产减值准备的调整；,第四节集团内部交易事项的抵消,78,固定资产可收回金额：指固定资产期末公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值的较高者。当期末固定资产可收回金额小于扣除未实现内部销售利润前个别财务报表中的固定资产账面价值，但大于扣除未实现内部销售利润后合并财务报表中的固定资产的账面价值时，意味着个别财务报表中固定资产发生了减值，而从合并财务报表编制的角度看则没有发生减值，所以应将个别财务报表中所提取的固定资产减值准备全部予以抵消；,第四节集团内部交易事项的抵消,79,当期末固定资产可收回金额小于扣除未实现内部销售利润后合并财务报表中的固定资产账面价值时，意味着无论从个别财务报表的角度，还是从合并财务报表的角度看，固定资产均发生了减值，应将个别财务报表中计提的固定资产减值准备部分予以抵消（个别财务报表中实际计提的固定资产减值准备与合并财务报表中应计提的减值准备的差额部分）。借：固定资产减值准备贷：资产减值损失例9-38,第四节集团内部交易事项的抵消,80,2、以后各期内部固定资产交易的抵消（1）内部固定资产交易的抵消（例9-39、表9-26）抵消固定资产原价中包含的未实现内部销售利润借：未分配利润年初贷：固定资产原价抵消以前各期就未实现内部销售利润计提的折旧之和借：固定资产累计折旧贷：未分配利润年初抵消当期就未实现内部销售利润计提的折旧借：固定资产累计折旧贷：管理费用抵消以前各期多计提及冲消的固定资产减值准备之和借：固定资产减值准备贷：未分配利润年初,81,（2）清理会计期间的内部固定资产交易内部交易固定资产使用期限已满（例9-40）只有本期管理费用中包含的就未实现内部销售利润计提的折旧费用需要予以抵消。借：未分配利润年初贷：管理费用,第四节集团内部交易事项的抵消,82,（2）清理会计期间的内部固定资产交易内部交易固定资产超期使用例9-41借：未分配利润年初贷：固定资产原价借：固定资产累计折旧减值准备贷：未分配利润年初借：固定资产累计折旧贷：管理费用,第四节集团内部交易事项的抵消,83,在该内部交易固定资产超期使用的以后各个会计期间借：未分配利润年初贷：固定资产原价借：固定资产累计折旧减值准备贷：未分配利润年初例9-42,第四节集团内部交易事项的抵消,84,内部交易固定资产使用期限未满在提前进行清理的情况下，购买固定资产的企业将固定资产原价与其计提的折旧均予以注消，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润和累计折旧中包含的就未分配利润计提的折旧均已不复存在，同时固定资产减值准备也已经注消，所以这些已不必再予以抵消。,第四节集团内部交易事项的抵消,85,内部交易固定资产使用期限未满固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，随着固定资产的清理而成为已实现的损益，为此必须调整合并财务报表中期初未分配利润的数额；同时，以前各期就未实现内部销售利润计提的折旧，也对合并财务报表中期初未分配利润产生了影响，需要进行调整；本期管理费用中包含的就未实现内部销售利润计提的折旧费用也需要予以抵消；最后，应将以前多计提的减值准备予以抵消。随着固定资产的清理，这四个需要调整抵消的项目均体现在清理损益中。例9-43,第四节集团内部交易事项的抵消,86,例：母公司205年2月2日从其拥有80%股份的子公司购入固定资产（子公司作为存货销售），售价120万元，子公司的销售毛利率为30%，母公司支付货款120万元、增值税20.4万元、运杂费1万元、保险费0.6万元、调试安装费8万元，于205年5月20日竣工验收并交付使用。母公司采用直线法计提折旧，该固定资产用于行政管理，使用年限3年，净残值率4%。要求：(1)计算母公司固定资产入账价值。(2)计算母公司每月应计提的折旧。(3)编制205、206、207年的抵消分录。,第四节集团内部交易事项的抵消,87,母公司固定资产入账价值12020.410.68150万元母公司每月应计提的折旧150(14%)（312）4万元205年抵消分录：借：营业收入120借：固定资产累计折旧7贷：营业成本84贷：管理费用7固定资产原价36,第四节集团内部交易事项的抵消,88,206年借：未分配利润年初36贷：固定资产原价36借：固定资产累计折旧12贷：管理费用12借：固定资产累计折旧7贷：未分配利润年初7,第四节集团内部交易事项的抵消,89,207年借：未分配利润年初36贷：固定资产原价36借：固定资产累计折旧12贷：管理费用12借：固定资产累计折旧19贷：未分配利润年初19,第四节集团内部交易事项的抵消,90,例：200年12月母公司将成本24000元的存货出售给子公司作为固定资产，并于当年底投入使用。母公司的售价为30000元，子公司按直线法计提折旧，无残值，使用期限为3年，期满报废。201年：借：未分配利润年初6000贷：固定资产原价6000借：固定资产累计折旧2000贷：管理费用2000,第四节集团内部交易事项的抵消,91,202年：借：未分配利润年初6000贷：固定资产原价6000借：固定资产累计折旧2000贷：管理费用2000借：固定资产累计折旧2000贷：未分配利润年初2000,第四节集团内部交易事项的抵消,92,203年：借：未分配利润年初6000贷：营业外收支6000借：营业外收支2000贷：管理费用2000借：营业外收支4000贷：未分配利润年初4000上述三笔分录合并，可编制以下一笔分录：借：未分配利润年初2000贷：管理费用2000,第四节集团内部交易事项的抵消,93,例：200年12月母公司将成本7000元的存货出售给子公司作为固定资产，并于当年底投入使用。母公司的售价10000元，子公司按直线法计提折旧，无残值，使用期限5年，第四年末提前报废，清理净收入1500元。借：未分配利润年初3000贷：营业外支出3000借：营业外支出600合并为：贷：管理费用600借：未分配利润年初1200借：营业外支出1800贷：管理费用600贷：未分配利润年初1800营业外支出600,第四节集团内部交易事项的抵消,94,四、集团内部债权、债务交易的抵消1、当期内部债权、债务的抵消（1）母公司与子公司、子公司相互之间的债权、债务的抵消借：应付票据、应付账款应付债券、预收账款贷：应收票据、应收账款持有至到期投资、预付账款,第四节集团内部交易事项的抵消,95,（2）内部利息收入与利息支出的抵消借：投资收益贷：财务费用（3）坏账准备的抵消借：应收账款坏账准备（当年计提数）贷：资产减值损失2、以后各期内部债权、债务的抵消（1）上期计提的坏账准备借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初,第四节集团内部交易事项的抵消,96,（2）本期计提的坏账准备本期应收账款余额与上期余额相等（例9-48）借：应收账款坏账准备（上期末内部应收账款提取的坏账准备数）贷：未分配利润年初借：应付账款（未终结的内部应收和应付账款金额）贷：应收账款,第四节集团内部交易事项的抵消,97,（2）本期计提的坏账准备本期内部应收款项余额大于上期余额（例9-49）借：应收账款坏账准备（上期末内部应收账款提取的坏账准备数）贷：未分配利润年初借：应付账款（未终结的内部应收和应付账款金额）贷：应收账款借：应收账款坏账准备（增加的内部应收账款多提的坏账准备）贷：资产减值损失,第四节集团内部交易事项的抵消,98,（2）本期计提的坏账准备本期内部应收款项余额小于上期余额（例9-50）借：应收账款坏账准备（上期末内部应收账款提取的坏账准备数）贷：未分配利润年初借：应付账款（未终结的内部应收和应付账款金额）贷：应收账款借：资产减值损失贷：应收账款坏账准备（减少的内部应收账款少提的坏账准备）,第四节集团内部交易事项的抵消,99,练习：某集团公司自201年开始用备抵法核算坏账，且201-204年间内部未发生坏账，有关资料如下：年份内部应收账款年末余额计提坏账比例201100005202150005203100003204120003,第四节集团内部交易事项的抵消,100,201年：借：应付账款10000借：应收账款50贷：应收账款10000贷：资产减值损失50202年:借：应付账款15000借：应收账款75贷：应收账款15000贷：未分配利润年初50资产减值损失25,第四节集团内部交易事项的抵消,101,203年:借：应付账款10000借：应收账款30贷：应收账款10000资产减值损失45贷：未分配利润