（企业管理专业论文）会计监管的理论与实践.pdf

原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不 包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研 究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完 全意识到本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名： 日期： 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论 文被查阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分 内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段 保存论文和汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：导师签名： 社嗍。呼 l 山东大学硕士学位论文 摘要 面对经济全球化的不断扩张，上市公司虚假会计信息案件的持续涌现，会计 监管问题越来越成为世界各国理论界和实务工作者共同关注的研究热点。研究这 一问题，对于规范会计秩序，进而为整顿和规范市场经济秩序，将提供重要的理 论依据。本文首先阐述了会计监管的一般理论，旨在引出会计监管的理论起源与 发展。西方发达国家会计监管起源于资本市场的监管，首先对美国会计监管进行 了阐述，详细论述了“安然事件”后主要发达国家会计监管方面出现的最新动向， 尤其是( 2 0 0 2 年萨班斯一奥克斯利法案颁布后，宣告了加强行政监管的号角， 各西方发达国家纷纷成立了专门会计监管机构，加大了对会计造假处罚和监管力 度。随后本文对世界各主要经济发达国家的会计监管进行了国际比较。 本文重点对我国会计监管的现状进行了阐述，主要是从会计监管法制建设、 会计市场准入、会计监管体制和会计信息状况等四个方面问题深入阐述目前我国 会计监管的现状及其深层次原因，并根据2 0 0 0 年7 月1 日实施的会计法对 会计监管的有关规定，有针对性的对政府监管、单位内部监督和社会审计监督进 行了重点介绍。 政府监管强调实行会计法综合执法，改变以往财政部门单方开展会计 法检查的监管方式。财政部门系统内部进行执法检查。尽管取得了一定的效果， 在组织形式、检查手段等方面也有创新性探索，但从长远来看，仅仅依靠财政系 统的力量是不够的，还需要有关部门的配合和支持，发挥各相关会计监管部门的 作用，联合起来实行“综合执法”，才能更彻底、更有效地打击会计造假，做到 天网恢恢，疏而不漏。 单位内部监督强调建立健全内部控制制度。内部控制是形成一系列具有控制 职能的方法、措施、程序，并予以规范化和系统化，使之成为一个严密的、较为 完整的体系。内部控制分为会计控制和管理控制。会计控制是与保护财产物资的 安全性、会计信息的真实性和完整性以及财务活动的合法性有关的控制；管理控 山东大学硕士学位论文 4 制是指与保证经营方针、决策的贯彻执行，促进经营活动的经济性、效率性、效 果性以及经营目标的实现有关的控制。 社会监管主要是阐述注册会计师的社会审计监管和加强诚信建设。目前c p a 管理主要实行政府行政监管与行业自律相结合的管理模式，其行业自律组织一注 册会计师协会承担了大量的行政管理职能，而政府监管相对较弱。我国近期出现 的证券市场会计造假案件，有的会计师事务所起到了推波助澜的作用，直接危害 了证券市场的健康发展，对会计工作秩序乃至市场经济秩序造成了较大的损害。 加强行业监管和会计诚信建设无疑是一个重要的途径。 关键词：会计监管理论实践 当奎盔兰堡主兰垡至塞 a b s t r a c t w i t ht h ee x p a n s i o no ft h ew o r l de c o n o m yg l o b a l i z a t i o n , s e r i e so fa c c o u n t i n g c a s e sa r ew e l l i n gu p a c c o u n t i n gs u p e r v i s i o nb e c o m et h ef o c u so ft h et h e o r ya n d p r a c t i c ew o r k e r s s t u d y i n g t h ep r o b l e mw i l lb eh e l p f u lt or e g u l a t et h ea c c o u n t i n gf i e l d ， a l s ow i l lp r o v i d ei m p o r t a n ts u p p o r tf o rs u p e r v i s i n gt h ee c o n o m yf i e l d t h i sa r t i c l ef i r s t r e f e r st ot h eg e n e r a lt h e o r yo f a c c o u n t i n gs u p e r v i s i o n ，w h i c ha i m st oe d u c e t h eo r i g i n a n d d e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n gs u p e r v i s i o nt h e o r y w e s t e md e v e l o p e d c o u n t r i e sb e g a n i t s a c c o u n t i n gs u p e r v i s i o n f r o m c a p i t a l m a r k e t , t h e a r t i c l e f i r s t l y i n t r o d u c et h e s u p e r v i s i o np r a c t i c eo ft h eu n i t e ds t a t e s ，p a r t i c u l a r l yd i s c u s st h ec u r r e n tt r e n d so f a c c o u n t i n gs u p e r v i s i o n a f t e r e n r o nc a s e s i nw e s t e r n d e l v e l o p e d c o u n t r i e s e s p e c i a l l y ，t h ei m p l e m e n t a t i o no f ( s a r b a n e s - o x l e y a c to f 2 0 0 2 ) d e c l a r e dt h ec o m i n g o fe r ao f s t r e n g t h e n i n ga c c o u t i n gs u p e r v i s i o n w e s t e r nd e v e l o p e d c o u n t r i e se s t a b l i s h e d s p e c i a ls u p e r v i s i o no r g a n i z a t i o n i ns u c c e s s i o nt or e i n f o r c et h e s u p e r v i s i o n a n d p u n i s h m e n t 1 a t e r , t h e a r t i c l em a k e sa c o m p a r i s o na m o n gt h e m a i n d e v e l o p e d c o u n t r i e s t h i sa r t i c l ed i s c u s st h ec o n t e m p o r a r yc o n d i t i o n so f a c c o u n t i n gs u p e r v i s i o n o f c h i n a ，w h i c h c o v e r s s u p e r v i s i o nl e g a lc o n s t r u c t i o n ，a c c o u n t i n g m a r k e t a d m i t t a n c e ，a c c o u n t i n gs u p e r v i s i o ns y s t c m a n d a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n d i s c l o u r e q u a l i t y a l s o ，h e r e m a k e saf u l l e x p l a n a t i o n f o rt h e c o n d i t i o n s 1 a s t l y , t h i s a r t i c l ei n t r o d u c e st h r e em a i n t y p e s o f a c c o u n t i n g s u p e r v i s i o n s ：g o v e r n m e n ts u p e r v i s i o n ，i n t e r n a ls u p e r v i s i o n o fu n i ta n dc p a s o c i a la u d i t i n gs u p e r v i s i o na c c o r d i n gt o ( a c c o u n t i n gl a wo fp r c ) w h i c hi s i m p l e m e n t e d i n2 0 0 0 g o v e r n m e n ts u p e r v i s i o ne m p h a s i z et h e “c o m p r e h e n s i v es u p e r v i s i o n ”w h e n t h eg o v e r n m e n td e p a r t m e n te x e c u t et h ea c c o u n t i n gl a wa n da d v i s ec h a n g i n gt h e o l d s u p e r v i s i o nm e t h o d p r e v i o u s l y ，f i n a n c i a ld e p a r t m e n t e x a m i n et h e i m p l e m e n t a t i o no fa c c o u n t i n gl a w sa n dr u l e s ，a n d m a k ea p o s i t i v e e f f e c to n a c c o u n t i n gf i e l d ，h o w e v e r ，g i v et h em a t t e rf u t h e rt h o u g h t ，a c c o u n t i n gs u p e r v i s i o n n e e d s c o o p e r a t i o n s a n d s u p p o r t s o fo t h e r g o v e r n m e n td e p a r t m e n t s o n l yb y 5 山东大学硕士学位论文 c o m p r e h e n s i v es u p e r v i s i o n ”c a nw er e s o l v ea c c o u n t i n gf a l s i t yt h o r o u g h l y i n t e r n a l s e l f s u p e r v i s i o no fu n i te m p h a s i z et h ee s t a b l i s h m e n to fi n t e r n a l c o n t r o ls y s t e m i n t e r n a lc o n t r o li s c o m p o s e do f as e r i e so fm e t h o d s ，m e a s u r e sa n d p r o c e d u r e s ，w h i c h a r eu n i t e di n t oa r i g o r o u s a n d i n t e g r a t e ds y s t e m i n t e r n a l c o n t r o li sm a d eu po f a c c o u n t i n gc o n t r o la n dm a n a g e m e n tc o n t r 0 1 t h ef o r m e ri s c o m p o s e d o f p r o p e r t i e sp r o t e c t i o n ，t h er e a l i t y a n d i n t e g r i t y o f a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o na n dt h e l e g a l i t y o ff i n a n c i a lm a n a g e m e n ta c t i v i t i e s m a n a g e m e n t c o n t r o la i m st oi n s u r ee n f o r c e m e n to fm a n a g e m e n t p o l i c i e sa n dd e c i s i o n s ，a n d a l s op r o m o t eb u s i n e s sa c t i v i t i e st ob e e c o n o m y , e f f e c t i v ea n de f f i c i e n t 1 a s t l y , i ti s h e l p f u lt or e a l i z eu l t i m a t eb u s i n e s sa i m s o c i a l s u p e r v i s i o nm a i n l y r e f e r s t o t h ec p a a u d i t i n gs u p e r v i s i o n a t p r e s e n t , c p as u p e r v i s i o ns y s t e m i sm a d e u po f v o c a t i o ns e l f - d i s c i p l i n ea n dg o v e m m e n t a d m i n i s t r a t i v e s u p e r v e r s i o n c p a a s s o c i a t i o na s s u m e sal o to fa d m i n i s t r a t i v e r e s p o n s i b i l i t y w h i l e g o v e r n m e n ts u p c r v e r s i o n i sw e a k c o r r e s p o n d i n g l y 1 n r e c e n t a c c o u n t i n gf a l s i t yc a s e s ，s o m e c p aa n da c c o u n t a n tf i r m p a r t i c i p a t e i n i t , w h i c h d i r e c t l yd o ag o o dh a r mt os e c u r i t ym a r k e to fo u rc o u n t r y , a n da l s od oal o to f d a m a g e t oa e t o u t i n ga n dm a r k e t e c o n o m yo r d e r s t r e n g t h e n i n gv o c a t i o ns e l f - s u p e r v i s i o na n d f a l t t f f u l n e s s - e o n s t r u c t i o nw i l lb ea i m p o r t a n t c h o i c et or e s o l v et h e p r o b l e m 6 k e yw o r d ：a c c o u n t i n g s u p e r v i s i o nt h e o r y p r a c t i c e 山东大学硕士学位论文 第1 章会计监管研究的相关理论 1 1 监管的一般理论 1 1 1 “三权分立”理论 “三权分立”理论是西方政治学说的重要组成部分，是形成西方国家政治权 利机构的理论基础。“三权分立”理论起源于1 7 1 8 世纪英国和法国资产阶级革命 时期，是资产阶级反对封建君主专制的有力武器。英国哲学家洛克在政府论 中说，人性的弱点是贪恋权力，权力对于一个人的诱惑实在是太大了，倘若一个 人既有立法权，又有执法权，那么，他就不容易遵守自己制订的法律，因而需要 分权。法国的著名法学家孟德斯鸠也认识到人性的弱点，他在其代表作论法的 精神一书中写道：“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经 验。有权力的人们使用权力一直遇到有界限的地方才会休止，而这个界限就是有 关监管权力的法律规范。”孟德斯鸠认为，解决办法是权力制衡。即权力必须受 到制约，没有监管的权力必定会导致腐败。他提出将国家政治权力由立法、司法、 行政三个不同的部门分别掌管，彼此相互制约，避免君主专制集权，而最终权利 在于人民。“三权分立”理论是建立在对人性的主观假设基础上，也就是说，如 果一个入掌握过多的权力，而且没有有效的监管制度去约束他的行为的话，他将 会很容易滥用其权力，为自己谋取利益，也就是所说的权力寻租。所以，治理国 家关键不在于领导人的品质，而在于建立有效的监管制度；是靠法治，而不是靠 人治。有了好的监管审4 度，有缺陷的人也会逐濒改正自己的缺点，成为遵守法律 的人；制度不好，道德高尚的人也难以明哲保身。 “三权分立”理论不仅是西方政治制度的理论基础，而且对西方的公司治理 结构产生了重大的影响。在西方股份制公司中，股东大会是公司的最高权力机构， 股东大会选举出董事会和监事会，董事会负责监管总经理的工作和公司重大的事 项的决策，而监事会负责监督审查公司的财务状况，总经理负责公司的日常工作。 股份公司的决策权、执行权、监管权三权分立，可以说是西方权利理论在企业管 理重的经典体现。在西方，人们已经普遍接受了“三权分立”的理论和权力制衡 的思想。 具体到会计工作实践，涉及会计人员岗位分工中，一般实行“钱账分离”的 原则，原则上一人不碍兼任记账和出纳两个岗位。如我国会计法第3 7 条规 定：“出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账 山东大学硕士学位论文 目的登记工作。”这种强制性规定主要目的就是防止单位内部人员舞弊，同时， 这种相互牵制的内部控制制度的设计也是权力制衡理论在会计中的应用。 1 1 2 委托代理理论与信息不对称理论 委托代理理论描述了在所有权和使用权两权分离的情况下，代理人风险产生 的原因和治理方法。委托代理关系实质上是一种契约关系，财产所有者委托有能 力的人经营，是现代社会经营管理通行的做法。在企业经营过程中，由于委托人 ( 所有者) 与经营者的权益是不一致的，存在着代理人风险问题，急需加以解决。 委托人的目标是实现公司资产的保值增值，可以多分红；经营者的目标是多方面 的，或许希望得到更多的工资，获得更好的福利待遇，或许是为了获得公司更多 的控制权；所有者为了保证自己的利益，必须对经营者的行为进行监督。会计信 息作为评价经营者经营业绩的重要经济指标，是所有者对经营者实行奖惩的重要 依据。因此，在两权分离的情况下，会计信息十分重要。委托人与经营者利益不 一致决定了各方对会计信息的处理方法和要求是不同的。代理人有可能利用会计 信息欺诈来为自己谋求不正当利益，从而损害了所有者的利益。这就是代理人风 险。代理人风险产生的主要原因是信息不对称性和经营风险的不确定性。 所谓信息不对称性是这样一个事实，即内部人( 经营者) 通常比外部监管者 拥有会计信息优势。信息不对称造成的经济恶果主要体现在两个方面：逆向选 择行为，即内部人可能利用信息优势在监管与被监管的博弈过程中作出更有利于 自己的会计选择，获得更大的好处，损害了公众利益。道德风险问题，即内部 人有可能利用会计信息优势进行信息欺诈。如，通过做假账，逃避国家税收，或 者骗取银行贷款等等。道德风险问题在会计工作中表现尤为突出，一般而言，会 计舞弊行为多是在经营者与企业会计人员串通下进行的。因此，国家制订并实行 会计信息公开制度，有助于增加会计信息透明度，防止企业黑箱操作的产生。 经营风险的不确定性是指企业在经营过程中会遇到各种各样的困难和经营 的不确定性。当企业经营状况不善的时候，经营者为了粉饰自己的经营业绩，会 加剧会计信息欺诈的冒险。 委托一代理理论和信息不对称性理论说明了在建立公司治理结构时，消除 “内部人控制现象”以及财务信息公开的重要性。会计的本质是完成受托责任。 会计信息应当是真实、可靠的，不应当受到内部人( 经营者) 的控制，否则，会 计人员会不可避免的受到内部人的暗示或者授意，制造虚假会计信息。而一旦会 计人员提供虚假的会计信息，外部监管者很难发现，即使能够发现问题，往往需 要耗费大量人力、物力，会计监管的成本很高。 山东大学硬士学位论文 1 1 3 博弈理论 博弈理论，又称为“对策论”，是5 0 年代随着概率论和数理统计学的发展而 发展起来的。博弈理论应用于经济学领域，把监管与被监管的过程比喻为博弈双 方进行的游戏。在游戏过程中，如果博弈中的一方做出决策，对手就会做出相应 的反应。博弈双方都希望获得成功。博弈可分为合作性博弈和非合作性博弈。在 合作性博弈中，要达成双赢的结果，游戏规则必须是公平的、公开的。在信息公 开、游戏规则公平的情况下，游戏双方都会做出理性的选择，达到双赢的结果。 博弈理论借助数学模型研究游戏规则的形成，认为游戏规则的形成是博弈双方经 过长期多次博弈的结果。如果游戏规则对某一方是不公平的，那么这一方就会试 图改变游戏规则，直至达到纳什均衡才结束。纳什均衡是指这样一种状态：游戏 双方的任何一方违反了游戏规则，都不会得到好处。这样，就会促进大家来遵守 游戏规则，游戏规则就成为公认准则。 博弈理论应用于会计监管理论，一方面说明会计监管的性质是博弈双方斗智 斗勇的过程，也就是说，监管总是会引起被监管者的逃避和反抗。我们也可以把 它比喻为“猫捉老鼠”的游戏过程；另一方面，它说明会计准则必须对监管者与 被监管者是公平的，企业契约集合中的利益主体，一般均希望选择与自己有利的 会计方法来记录和报告企业的经营状况与业绩。如果会计准则是不公平的，对于 监管者或者是对被监管对象总会有不利的结果，那么，受到损害的一方就会不断 地尝试改变游戏规则，或者是采取消极地对抗的方式。在我国，会计准则是由政 府主导形成的所制定的会计准则一般有利于政府的利益，这与西方国家有很大 不同，企业对此往往采取消极对抗的方式。现实中“上有政策，下有对策”局面 的形成，就是博弈过程中的一个侧面。企业在会计政策选择时，偏向钻政策的空 子，采取各种方法逃避监管，造成了会计信息失真。 由于会计准则必须体现公平，政府有关部门在制定会计准则时。一般要邀请 会计职业界、企业利益集团和社会学者等各界人士参加，从而使制定的会计准则 能为各方所公认，因此，博弈理论是建立公认会计准则的理论基础。为维护不同 主体的利益，会计准则制定者应当从系统性、科学性和完整性出发，使会计准则 尽量科学、合理、公平，并能够兼顾各方的经济利益。 山东大学硕士学位论文 1 1 4 交易费用理论 交易费用理论是新制度经济学的重要组成部分。交易费用的概念是英国经济 学家科斯于1 9 7 3 年在厂商的性质一文中最早提出的。所谓交易费用是指为 了完成交易而发生的费用，是相对于生产成本而言的。交易费用包括在交易前获 取信息的费用，在谈判、签定合同时发生的费用，在监管合同的执行时发生的费 用，以及一旦发现对方违反合同后所发生的诉讼费用。交易费用是企业在经济活 动中不可避免的。美国经济学家威廉姆斯甚至形象地将交易费用比喻为自然界的 摩擦力。如果没有交易费用，就象自然界不存在摩擦力一样。由于存在交易费用， 不同的产权制度安排的效率是不一样的。因此，产权制度与经济学的效率联系起 来了。 在会计监管中，交易费用即会计交易成本，即会计监管过程中所发生的各种 费用，包括获取审计线索的费用，委托注册会计师事务所进行审计的费用，以及 会计诉讼费用。 交易费用理论告诉我们，会计监管过程中存在着会计监管成本问题，有时可 能因为会计监管成本过高而不得不放弃监管。因此，会计监管并不一定要对每一 个审计线索查出个水落石出。会计监管应当遵循重要性原则，只对重点项目进行 详细调查，不必面面俱到。其次，会计监管应当遵循收益大于监管成本的原则。 在西方审计中，普遍运用抽样审计方法，这是为了节约会计监管成本。 1 2 会计监管的理论 1 2 1 会计监管的起源 会计监管制度被广泛采用，是在股份有限公司形式盛行的情况下出现的。然 而，会计监管制度并非随着股份公司的产生而产生的，直到2 0 世纪3 0 年代才逐 步建立起来。而这一演变过程的背后却是经济学由古典经济学向凯恩斯经济学的 革命历程。古典经济学倡导的自由资本主义，没能解释1 9 2 9 年开始的持续多年 的经济大萧条现象，也未能有针对性的提出有效的对策，从而引发了理论界对古 典经济学说的重新审视，凯恩斯主义因而产生。由此形成了以政府干预为主导的 新经济学，人们开始习惯于政府对市场经济行为进行适当的干预，以保证较高的 国民产出和就业水平。尽管市场是组织经济活动的一种好方法，但也有一些重要 的例外。政府干预经济主要是促进效率和平等，即把经济蛋糕做大或该改变蛋糕 山东大学硕士学位论文 的分割( 行政干预资源分配) 。市场这只“看不见的手”通常会使市场自动有效 的进行资源配置，但是，由于外部性等原因，这只无形的手有些时候不起作用， 即会发生“市场失灵”现象，这种情况下急需适当的干预。这种认识在早期的证 券市场的体现就是让股票市场告别自由放任的管理模式，逐步建立和完善会计监 管制度。因为财务报告本身的涉外性和公信鉴证作用，会在某种情形下使财务报 告提供者产生造假动机，如果没有规范，市场本身的力量会导致投资者之间信息 的不对称或不公平( 均衡) 拥有，从而会损害部分投资者的经济利益。一般认为， 之所以必须对会计进行监管，并要求财务报告强制向外界披露主要基于以下几点 考虑；会计信息具有公共物品( p u b l i cg o o d s ) 的性质，是一种重要的社会经济资 源，真实、完整的会计信息在促进社会资源优化配置、加强企业内部经营管理和 为国家宏观调控服务等方面意义重大；缺少财务报告的强制披露，会造成社会 成本的无谓增加，集中的信息资源发布机制能减少因经济资源配置不当而造成的 社会资源浪费；经济组织中的管理者与股东之间难以实现利益上的完美合作， 存在利益的背向选择，管理者可能会通过向市场释放虚假信息谋取物质利益，因 而需要独立的第三方( 如注册会计师、政府监管部门) 进行适当监督：在资本 市场发达的市场经济中，即使成熟有效的资本市场，理性的投资者仍然需要各方 信息优化证券投资组合，而各方面主要来自除经济组织本身以外的监管主体； 完善的会计监管机制最终会促进经济组织本身的健康发展。内部和外部会计监督 机制有效实施后，在宏观上会促进整个市场会计信息质量的整体提高，从而促进 微观经济组织本身的良性发展。 1 2 2 会计监管机制的要素 会计j l 矗管机制的要素主要包括会计监管对象、会计监管范围和会计监管主体 ( 一) 会计监管对象 会计监管管什么? 会计法作为规范会计工作的根本大法，对会计监管的 对象做出了明确的规定，主要包括三个方面：会计工作相关主体的会计行为， 以会计资料为载体的会计信息，从事会计工作的相关人员。当然，以上不同 的监管对象由不同的监管主体来实施的。会计行为诸如各单位要按照会计法规的 规定取得或填制会计凭证、设置会计账簿以及各种会计处理方法等，主要是对会 计信息生成过程的监管；会计信息则注重对会计核算结果需要达到的一定标准进 山东大学硕士学位论文 行监管，以使其符合外界对会计信息的各种需求，其中最重要的手段是通过对会 计资料的管制来实现的；相关人员主要包括具体进行会计核算的会计人员，包括 各单位总会计师、财务会计机构负责人以及对会计资料的真实性、完整性负有责 任的单位负责人等。 ( 二) 会计监管范围 会计监管的范围因会计监管主体的不同而有所差异，总体说来，在我国境内 的所有组织的会计信息都是会计监督的范围，不过重点有所不同而已。会计法 第3 2 条规定，财政部门有权对各单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告和 企业会计资料是否真实、完整实施监督，这里的各单位包括国家机关、社会团体、 公司、企业、事业单位和其他组织，这是政府监管的范围i 而单位内部会计监管 主要是内审，其范围相对较窄，仅限于本单位的会计工作：社会审计监管主要侧 重于上市公司。 ( - - ) 会计监管主体 从目前世界各国会计监管的实际来看，会计监管的主体无非包括以下几个方 面：政府监管。这也是世界各国普遍存在的监管模式，前面提到过，政府全面 会计监管背后源于经济学的一场革命，近期全球会计造假案件的不断涌现，只会 使政府监管不断加强，而不会削弱：各社会中介机构。主要是针对会计师事务 所等经济鉴证类机构而言。行业自律组织。主要是各中介机构自发形成的行业 自律组织对经济中介机构实施的再监督各单位经济组织。与其对应的监管内容 是单位的内部监管。 1 2 3 会计监管的本质和目标 会计，作为程序性的方法和技术，历经社会经济的变革发展而越来越为社会 各界所关注和倚重，其原因就在于它较好地满足了人类社会日益增长的“自控” 和“外控”的需要。自控是指对自己行为进行约束。力图使本单位取得最大的经 济效益；外控是指集体对个体行为的管理，从而保证个体行为真正服务于总体目 标的实现。在成熟的市场经济中，上市公司成为经济活动的基本单元，这种自控 和外控就显得更为必要和重要。我国处于社会主义市场经济体制逐步完善中，上 市公司只有一千多家，其占各类经济组织的比重极低，但国家宏观调控的需要仍 然倚重予强有力的外部控制监管。无论自控还是外控，都必须依赖一个有效的传 1 2 山东大学硕士学位论文 导装置，并且这个传导装置的建立和运行，必须与自控、外控的要求相适应。综 观古往今来经济发展历史，会计一直是这种传导装置的最佳角色。会计通过其特 有的功能向社会提供综合经济信息，较好地满足了人类社会经济发展中无时不生、 无处不在而且越来越复杂重要的自控和外控的各种需要，会计之所以具有如此旺盛 的生命力的原因可能就在这里了。会计这种特定不可替代的功用。提供综合经济信 息满足经济活动的自控和外控的需要，正是我们考察会计监管的出发点。 会计发展史，正是不断提供综合经济信息以满足日益增长的经济活动自控与 外控需要的历史。现代会计以其特有的系统、全面、及时、规范的货币性经济信 息，有效地保证着广泛存在于现代经济中的个体经济活动“自控”职能和总体经 济活动“外控”职能的实现。前者，表现为会计信息对人们经济行为的引导、制 约；后者，表现为会计信息对企业管理乃至宏观管理的保证、促进。我们把两者 概括为会计监管作用的基本形式。据此认为，会计监管表现为在会计工作中对经 济行为的引导力、制约力和对管理的保证力、促进力。这是会计监督的基本含义。 会计监管如是概括，比较符合会计发展的历史。根据有关管理历史权威资料 提供的资料，公元前5 0 0 0 年苏美尔文化中反映的存贷记录可算是已被发现的人 类最早会计文献。这种存贷记录，当时主要用于：祭司向祭司长报告自己经管 捐税实物的情况，祭司长借以考核各祭司的工作业绩；祭司分析收取各种捐税 情况，看自己是否完成任务，并在随时都可能变动工作的情况下，能使自己经管 的工作顺利地移交给继任祭司。这种存货记录，对祭司的“自控”和祭司长的“外 控”是多么必要和需要。可以这样说，没有会计，古代苏美尔人就难以建立起巨 大的、严密的、可以真正称为城市的社会组织。这是会计监管的滥觞。以后和会 计为了保证监管的有效性，在保证会计信息质量方面采取了一系列措施。如1 3 7 0 年威尼斯兵工厂规定，所有账目都合并为两本日记账和一本分类账，管现金的厂 长保管一本日记账，兵工厂的主管会计则从第二本日记账过到分类账中去，第二 本日记账则由另一位会计保管。兵工厂的这两位负责人每隔几个月就在一起核对 他们的日记账和分类账，以便确定有没有错误。每年9 月结算分类账，每种账户 分开记录，其余额转入新的分类账中。老账簿则送到财务办公室审核。从这里， 我们看到了今天已熟悉和流行的会计控制制度。1 7 1 7 年，伦敦会计教师托马斯- 瓦 茨写了一篇成为一个商人的正确方法的论，告诉人们复式簿记在防止偷盗 山东大学硕士学位论文 和不精确、不恰当方面是最有效的，鼓励商人经商前必须熟悉这门技术。这位先 人实质上已领悟到了会计监管的客观存在。世界范围内最早( 1 8 0 0 年) 把科学管理 完整应用于制造业的工厂之一，是英国的一家铸工厂。它有一套很详细的会计制度： 用单式薄记记载原料的成本；按部门计入成本分类账，并记载成品库存账。该厂的 管理当局用这些资料来发现浪费和效率低下的情况，计算每项工作的工人工资，计 算每部发动机成本，计算生产变化的结果，并确定以成果为依据的新工资。 我们在会计跻身于管理创造重大历史事件中的事例中，直接看到了会计监管 的基本内涵：对经济行为的引导、制约及对管理的保证、促进。当然，我们看 到，会计监管离不开会计信息的作用，而会计信计信息的生成及作用，显然又离 不开会计核算职能的作用。在会计发展历史上，会计监管与会计核算是互为表里 的。没有会计核算，监管就成了“空中楼阁”，离开了会计监管，会计核算将陷 于盲目性，而且其一系列创造性发展也将得不到合理的解释。 从会计监管的历史和上述简单分析，我们对会计监管的基本特征可作以下 概括： 1 会计监督职能的主要含义是会计在工作中所具有的对经济行为的引导力、 制约力和对经济管理的保证力、促进力。 2 会计监管是一项经济监管活动，具有监管的一般特点。会计监管需要公平、 公开、公正的监管环境，需要健全有效的监管管制度。 1 2 4 会计监管制度的结构和层次 从会计监管制度的结构来看，是由会计监管主体、会计监管的对象和会计准 则组成的。会计监管主体即有权行使会计监管职能的人，有企业内部监管者和外 部监管者之分。会计准则是一个国家所有会计工作者从事会计核算必须遵循的共 同的标准，也是会计监管的标准。会计监管的对象即会计信息系统的数据来源一 各种会计凭证，以及会计信息系统的产品会计账表。表面上看，会计监管的对 象是会计凭证和会计账表，实际上，会计监管是通过对这些会计信息的分析，判 断会计人员的行为是否符合会计准则的要求。因此，真正的会计监管对象是会计 人员以及会计人员所归属的单位领导人。其关系如下图所示。 山东大学硕士学位论文 从会计信息的产生过程来看，会计监管包括事前监管、事中监管和事后监管 三个阶段。事前监管是在经济活动或会计活动开始前进行的监管，包括预测、决 策、计划、工作规程设计、各项规章制度的制订、组织安排等：特别是要审查未 来经济活动是否符合有关法规、政策等的规定，在经济上是否可行等。事中监管 是在经济活动或会计活动过程中进行的监管，如果发现异常现象，应当及时进行 处理。事后监管是在经济活动已经发生或会计工作某一阶段后进行的监管，主要 包括会计核算工作及会计信息质量、会计信息资料的审查、分析等。会计监管流 程如下图所示： i 事前监管：监管未来会事中监管：监管会事后监管：监管已经产生l l 计行为可行性计工作过程会计信息是否真实、完整i 会计凭证 叫会计核算卜1 会计账簿卜_ 叫会计信息| 从会计监管的层次结构来看，我国的会计监管制度包括单位内部会计监管、 社会中介监管和政府监管三个层次。单位内部监管是指单位以建立健全内部控制 制度为主要内容的内部审计制度、内部稽查制度和内部相互牵制制度。社会监管 是指以注册会计师事务所为主的社会审计监督。政府监管是财政、证券监管、审 计、税务、人民银行等国家有关行政机关对各单位实施的会计监管。政府监管为 最高层次，社会监管居中，内部监管最低。其关系如下图所示。 山东大学硕士学位论文 政府监管 j 社会审计监管 l l 单位内部监管 l 应当指出，在不同产权关系下，会计监管的层次结构、监管的侧重点及监管 主体都会产生变化。在企业规模越来越大，产权关系越来越复杂的情况下，会计 监管会越来越专业化。所有者已不能胜任这项工作的时候，就要聘请独立的第三 者来行使会计监管的职能。如我国公司法规定，股份有限公司的会计账目需 经公司监事会审定，对外报表需要聘请注册会计师事务所进行审计，经注册会计 师审计过的会计报表还要受到财政等有关部门的抽查，实行再监管。 1 2 5 理想会计监管制度的特征 不同国家的政治法律制度、经济体制、历史文化传统的不同，使会计监管制 度千差万别。那么，什么是好的会计监管制度? 理论上或理想的会计监管制度有 什么特征? 在此之所以提出理想会计监管制度的概念，主要是想通过对理想会计 监管制度的讨论，使我们对会计监管制度创新有更深的理解。笔者认为，理想的 会计监管制度应当具有以下五个特征： 1 会计监管主体应该是独立存在于被监管对象的 会计监管主体的独立性是指会计监管主体与被监管对象在组织人事、经费来 源关系上保持独立，不存在任何利益上的瓜葛。 会计监管主体的独立性很重要。它能够保证会计监管主体不带任何偏见，秉 公执法，在发现违法事实时，能做出公正的裁决。如果会计监管主体与被监管对 象存在着依附关系，很难想象监管者有足够的责任和动机，不受干扰地处理违法 现象。没有会计监管主体的独立性，就没有真正意义上的会计监管。当然，这是 理想的假设，现实中存在一些理论上的争议，如“无会计监管论”和“有会计监 管论”。“无会计监管论”认为会计的唯一职能是提供信息，会计监管是高度集权 经济管理下的产物，是特定体制下国家赋予会计的外在性的任务，不是会计本质 的东西，因此认为，会计监管主体至少是独立的，这也是一种理想模式：“有监 管论”认为会计的职能是反映( 核算) 和控制( 监督) ，会计监管既有内部的， 山东大学硕士学位论文 也有外部的，外部监管具有独立性，而内部监管则不具有独立性等等。目前，从 我国会计法的规定来看，其采纳的应当是“有监管论( 有监督论) ”，会计 法既承认会计具有核算和监督职能，也明确规定了独立于单位的外部监督，构 筑了一个“三位一体”的会计监督机制，即单位内部监管、社会中介监管、政府 监管相结合的复合监管体制。 2 监管制度应规定会计监管主体的激励和约束机制 在会计监管过程中，会计监管主体的激励机制和约束机制很重要，关系到会 计监管的效率问题。会计监管主体也是人，在会计监管活动中同样需要激励和约 束。激励机制促使会计监管主体不断发现审计线索，积极主动地与会计舞弊行为 作斗争；而约束机制使会计监管主体的行为不超过法律规定的范围，因为会计监 管主体也有滥用职权的时候，一旦发生这种情况，谁来对监管者进行再监管? 这 是一个值得深思的问题。随着市场经济的进一步完善，公司成为最主要的经济组 织形式，完善公司治理结构，健全监管制度十分重要。一般认为，所有者监管的 激励程度十分强烈，很少存在偷懒问题，让所有者参与会计监管过程十分必要。 但是，由于会计监管越来越专业化，让所有的所有者都行使会计监管职能很不现 实。因此，所有者委托注册会计师进行审计的会计监管模式逐步流行，从而促进 了注册会计师行业的发展。总上所述，在会计监管机制设计中，既要考虑激励机 制，又要考虑到约束机制。只有两者有机结合起来，才能够使会计监管主体既勤 奋工作，又不超出法律规定的范围。 3 会计准则应体现公平性 会计准则的公平性，是指会计准则的实旌不会对任何一方总是带来不利的结 果，会计准则能够为各方所接受。其结果使大家都遵守会计准则，减少不必要的 摩擦。如果会计准则不公平，不利的一方总是试图改变会计准则，或者想方设法 逃避监管主体按照会计准则进行的监管，这样肯定会加大制订会计准则的费用和 增加会计监管的成本。 4 会计信息是公开的 会计信息公开原则又叫会计信息透明原则，是会计监管的必要条件。“黑 箱事件”一般是与腐败和逃避监管联系在一起的。会计信息不公开，造成信息的 不对称，外部监管者要弄清企业的财务状况，一定会很困难，会计监管成本将大 大提高。只有会计信息公开，才能接受社会各界的监督和有关部门的监管。 由于企业担心泄漏商业秘密，一般都不愿意公开自己的会计资料。所以，会 山东大学硕士学位论文 计信息公开制度一般由政府强制执行。在会计法及企业财务会计报告条例 中，都要求企业如实提供企业的各种会计资料，接受政府各部门和注册会计师事 务所的审查，上市公司的财务会计报告还要接受证监会的监管，并在指定的新闻 媒体上定期公布财务报告，接受公众的监督。同样，上市公司向社会融资，也必 须公布自己真实的财务状况，以获取投资者的信任。 5 会计监管成本为零 假定理想会计监管制度的会计监管成本为零，主要是说明一个好的会计监管 制度的标准：会计监管应当满足收益大于成本的原则，使会计监管的成本降到最 低。实际上会计监管总会发生各种各样的费用，会计监管成本不可能为零。 总上所述，在以上理想会计监管模式下，我们会看到：监管者独立办案， 能不受人情风的影响，从而保证职业判断的客观公正；监管者有内在的监管驱 动力，工作勤恳努力，且自觉接受法律的约束，不会滥用职权；会计信息公开， 企业各项财务会计事项及一切变动尽在社会公众的监督之下；会计准则公平。 会计准则对于监管者和被监管者