（企业管理专业论文）基于作业成本法的中小物流企业成本管理模式研究.pdf

i 摘要 随着现代科学技术的发展和市场竞争的加剧， 企业从生产领域和人力资源领 域挖掘利润的空间已经越来越窄，在这样的环境背景下，物流成本作为企业降低 成本的最后边界，受到了企业界的高度重视，同时也成为了学术界的热点研究领 域。 而社会分工的细化使得第三方物流企业这样一种专业的物流运作实体得以产 生，然而其成本管理模式和方法还极不完善。如何加强物流企业成本管理，并通 过成本去管理物流，优化物流作业是所有第三方物流企业面临的重要课题。而我 国的第三方物流企业基本都是由原来的运输、仓储企业发展进来的，规模都比较 小，绝大部分都属于中小物流企业，不同于国外的现代物流企业，所以本文选取 我国的中小物流企业这一特定主体作为研究对象。 作业成本法作为一种新的以作业为基础对成本进行计算和管理的方法， 自引 入我国以来，受到我国学者的高度重视。但相关研究大部分是围绕制造企业进行 的。 由于中小物流企业属于服务行业， 增加了许多复杂的、 多元的、 混合的作业， 使得中小物流企业的间接成本超过了直接成本， 传统成本法己不能满足中小物流 企业进行高水平成本核算和成本管理的要求。其计算出来的成本信息失真，误导 企业做出错误决策。 因此研究出适合中小物流企业自身特点的成本管理方法已成 为必需。在这一背景下，本文将作业成本法引入中小物流企业成本管理，并进行 了系统研究。 本论文的目的就是试图从微观的角度研究物流作业成本法在中小物流企业 中的应用，并探索一种有效的核算物流成本的方法。本文采用规范研究与案例研 究、 定量与定性相结合的方法， 在对比了国内外关于物流成本研究现状的基础上， 从微观的角度出发，以我国中小物流企业为研究对象，以中小物流企业的成本管 理及核算分析为讨论目标， 论证了物流作业成本法应用于中小物流企业的必要性 和障碍性， 主要研究物流作业成本法如何应用于中小物流企业成本的计算与客户 盈利能力分析， 构建了适合中小物流企业运作的作业成本核算模式简化融 合模式，并结合案例进行了应用分析，在此基础上提出中小物流企业实施简化 融合模式应注意的问题。 关键词：作业成本法；中小物流企业；成本管理；模式研究 ii abstract with the development and wide implementation of technology, it is more and more difficult to seek profits through raising productivity and reducing cost in producing and management processes. in this situation, the enterprises, as well as the academia area, put high attention on the logistics cost, since the logistics cost is the last profit seeking area at present. the third party logistics (tpls), as a new pattern of logistics operating mode, was produced under in this situation. since it was introduced into china for not long, its cost management mode and method are not so perfect. how to improve the cost management of tpls enterprises and the logistics activity has become the most important subject for all of the tpls enterprises. and the tpls enterprises in china developed from the transport, warehousing enterprise, and relatively small scale, most belong to small and medium-sized logistics enterprises, unlike the modern logistics enterprises abroad, so the paper selected chinas small and medium-sized logistics as the main business of this particular study. as a new method to calculate and manage cost based on activity, activity-based costing (abc) has been deeply studied in theory since it is accepted by domestic scholars. but most of relevant studies are just aimed at manufacture enterprises. the proliferation in complexity, and mix, as well as the displacement of direct labor and material cost by overhead, has overwhelmed traditional costing (tc) practices. can not fit in with the requirement of enhance cost calculation and cost management in logistics enterprise. using this method can not get the right cost information and to lead the wrong decision. so, logistics enterprise need a new costing methodactivity-based costing. in this context, the paper will introduce abc to small and medium-sized enterprises logistics and carry through a systematic study. the main purpose of this paper is to study the application of abc in cost management for small and medium-sized logistics enterprises from a microscopic view, and to explore an effective logistics cost accounting method. in this paper, uses methods of standardized research and case studies, quantitative and qualitative analysis combination, on the basis of contrast the status quo of the logistics costs at home and abroad, from microscopic view, to study small and medium-sized logistics enterprises in china, to discuss the small and medium-sized logistics enterprises cost management and accounting analysis, demonstrated the necessity and obstacles of applying abc to small and medium-sized logistics enterprises, mainly on how iii applied abc to small and medium-sized logistics enterprises in the costs calculation and customer profitability analysis, and building abc model that suitable for small and medium-sized logistics enterprises - simplify + integration model, and giving a case of application. on this basis, we bring up some problem that small and medium-sized logistics enterprises should pay attention to in implementation of abc. key words: activity-based costing; small and medium-sized logistics enterprises; cost management; model study. 湘潭大学湘潭大学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湘潭大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 涉密论文按学校规定处理。 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 1 第 1 章 绪论 1.1 问题的提出及其背景 随着 2001 年 11 月 9 日，我国正式加入世界贸易组织(wto)，wto 切切实实 地来到了我们面前。2005 年是贯彻国家发展改革委员会等九部委关于促进我 国现代物流业发展的意见的第一年，也是我国履行入世承诺、全面开放物流服 务市场的第一年。根据中国加入世界贸易组织的有关承诺，到 2005 年 12 月 11 日，包括公路货物运输、货物租赁，一般货物的批发、零售及其物流配送，出入 境汽车运输公司等将取消在地域、股权比例等方面对外资的限制，实现物流领域 进一步对外开放 1。至此我国物流业与国际经济全面接轨，并融入全球经济发展 的浪潮中，这将对我国物流产生全面冲击。加入 wto 后，伴随着关税的大幅度降 低以及取消非关税壁垒，使 wto 成员更容易进入我国物流市场，从而使国内物流 市场竞争加剧，企业面临着越来越激烈的市场竞争。在日益激烈的市场竞争中， 物流企业要生存、要发展，就必须加大成本控制力度，采取各种措施降低成本， 才能在竞争中保持竞争优势。在物流企业发展战略中，成本控制处于极其重要的 地位，如何准确地进行成本核算并有效地控制成本，己成为我国物流企业在竞争 中获胜的必然选择。 在现有的物流作业中，我国物流企业的成本依然很高。从整个社会来看，王 之泰教授 2曾算过一笔帐，在一般的社会产品中，我国的人力资源成本相当于发 达国家的五分之一，而生产成本中包含的物流成本高出他们三倍(我国的物流成 本占生产成本的 40%左右，而发达国家仅占 10%)；在社会流通领域，我国物流成 本占流通成本的 20%以上，美国不到 10%，也比发达国家高出一倍。资料显示， 日本 2006 年全社会物流费用支出仅占 gdp 总值的 6.2%，我国物流费用支出约占 gdp（210871.0 亿元）的 17.7% 3。如果我国这个比例下降到 10%，我国物流企业 每年将有 16000 多亿元的利润空间。另中国物流与采购联合会副会长戴定一认 为，我国车辆的运输成本是欧洲或美国的 3 倍，全国运输汽车的空驶率约 37， 其中汽车物流企业车辆空驶率达 39 4，而合理的汽车的空驶率应在 5%，这种 由于汽车空使而造成的成本损失每年至少也有几千亿元。显然，物流企业作为企 业物流服务的提供者，加强成本控制，减少物流作业支出，提高其自身竞争力已 经迫在眉捷。 然而由于当前我国的物流产业总体上仍然处于初级发展阶段， 物流行业管理 和企业自身管理很不规范， 我国在制度层面上尚未建立物流企业核算和费用归集 2 的统一标准，同时物流成本核算及费用归集的理论研究和实务探讨非常薄弱，使 得各个物流企业只能根据自己对物流成本概念的理解， 运用传统的成本核算方法 来核算物流成本。由于传统会计在物流企业成本核算中固有的缺陷，突出表现在 成本核算没有做到成本内容的完整性和间接费用分配的合理性， 使得物流企业成 本核算结果失去客观性和决策相关性。因此，物流企业成本核算、管理等问题不 仅成为制约物流企业市场拓展的瓶颈， 也是阻碍物流企业内部的有效运营管理与 决策、资源优化配置的症结 5。 因而我国物流企业迫切需要引入并实施新的成本管理方法， 以改变当前成本 管理落后的现状，为物流企业加强成本管理、增强市场竞争力提供新的思路和方 法。另外，随着成本管理思想本身的发展、新的成本管理理念的产生，传统成本 管理的落后和弊端日益凸现， 这也迫切要求物流企业与时俱进为企业成本管理寻 求新的方法。 1.2 文献综述 1.2.1 作业成本法的产生与发展 作业成本法的研究最早可追溯到二十世纪四十年代初。1941 年，美国会计 学家埃里克科勒(eric kohler)教授在会计论坛杂志发表论文首次对作业、 作业账户设置等问题进行了讨论。 1971 年乔治 斯托布斯(george.j.staubus)教授 在 作业成本计算和投入产出会计 (activity costing and input-output accounting) 中对“作业” 、 “成本” 、 “作业会计” 、 “作业投入产出系统”等概念作了全面阐述， 这是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作 6。尽管理论界对此持冷淡态度，实 务界也未采纳，但在作业会计理论框架形成中占有重要地位。 在此基础上，作业成本会计研究在 80 年代末全面兴起。主要原因是这一时 期随着以制造资源计划(mrp ii)为核心的管理信息系统(mis)的广泛应用、以及 适时制(jit)对成本会计和成本管理带来的影响，使得美国实业界普遍感到产品 成本信息与现实脱节，成本扭曲现象普遍存在，且扭曲程度令人吃惊。经理们根 据这些扭曲的成本信息做出决策时感到不安，甚至怀疑公司财务报表的真实性， 这些严重影响到公司的盈利能力和战略决策。这一问题逐渐成为人们研究的热 点。首先对作业成本法给予明确解释的是哈佛大学学者罗宾库柏和罗伯特卡 普兰。他们认为成本计算的最基本对象是作业。作业成本法赖以存在的基础是： 作业耗用资源，产品耗用作业。在此后的论文中，他们合作对 abc 的现实需要、 运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等作了全面的分析。卡普兰教授在其 著作 管理会计相关性消失 一书中提出， 传统管理会计的相关性和可行性下降， 3 应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于 abc 的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛 宣传，卡普兰教授本人被认为是 abc 的集大成者。1991 年，peter.b.b. turney 出 版了abc 的功效怎样成功地推行作业基础成本计算 。通过以上研究和试 验，促使了作业成本计算的形成。 自八十年代末提出作业成本法后， 会计理论界对作业成本法研究的兴趣持续 高涨到九十年代前期。英美的管理会计 、 成本管理杂志 、 哈佛商业评论 和注册管理会计师杂志等期刊发表了数百篇研究文章，作业成本法理论也日 臻完善 7。 其后，一些公司应用作业成本法，由于种种原因又放弃使用，使理论界对它 的研究一度趋于冷静，也有人发表文章对其正确性、适用性提出质疑，认为作业 成本计算存在一定的局限性。如它提供的仍是历史成本信息，要发挥决策作用必 须要有附加条件；虽然它大大减少了现行方法在成本计算上的主观分配，但并未 完全消除它们；就其最核心内容成本库归集和成本动因选择而言，作业成本 法也很难做到尽善尽美。 尽管作业成本法还存在以上一些问题，但决不能说无借鉴之处。正如卡普兰 教授和阿特金森教授所指出的， 一个合理的作业成本制度的目标不是拥有最准确 的成本计量方法，如果把一个产品实际的成本消耗看作是靶的中心，一个相对简 单的制度只要能始终如一地击中靶的中环和外环就可以算得上准确。 而传统的成 本制度实际上从来没有击到过靶，甚至连放靶的墙也没有击到 8。随着作业成本 法在越来越多公司、行业的应用，特别是作业成本法应用软件的开发，使得作业 成本法又进入一个新的发展时期。目前，abc 的应用已由最初的美国、加拿大、 英国，迅速地向澳洲、亚洲、美洲以及欧洲国家扩展。在行业领域方面，也由最 初的制造行业扩展到商品批发、零售行业，金融、保险机构，医疗卫生等公用品 部门，以及会计师事务所、咨询类社会中介机构乃至物流等服务行业。 目前我国理论界基本上对作业成本法形成了一致的看法， 即认为作业成本法 优于原有的成本体系，并且在现在的技术条件下，不同的企业可以根据自身的情 况选择全面实施作业成本法或者在生产、工艺设计、质量管理等局部性或专门性 的管理中应用作业成本管理 9。随着高科技在企业中更深入地应用、市场竞争的 加剧和顾客需求的多样化，作业成本法在我国应用的客观条件必然逐步成熟。因 此，理论界今后应该结合自身的理论优势，将研究重点放在如何去指导企业实施 作业成本系统， 如何处理作业成本系统所得到的信息及其与现有会计法规和税法 的矛盾等问题上，为提高企业效益做出实实在在的贡献。 4 1.2.2 有关物流成本管理的国内外研究文献述评 1国外研究现状综述 当前世界上物流发展最好的国家当属美国和日本，同样，在物流业成本核算 和管理方面，美国和日本也走在了世界的前列。下面简要介绍美国和日本在物流 业成本核算方面以及在作业成本法其在物流业中的应用取得的一些研究成果。 作业成本计算系统问世之初很快就被制造领域所接纳， 但在物流领域却没有 得到太广泛的应用(pohlen&la londe,1994) 10。 其实作业成本计算系统对物流系 统的成本测算来说是一种极其适合的方法， 在物流领域施行 abc 方法能使企业盈 利和物流性能成本之间的联系更加透明。pohlen 和 la londe 就认为： “物流领域 存在的许多现状和制造领域中的很相似，如多品种资源的消耗、生产和资源消耗 与传统的以数量为基准的成本分配系统不相关等。 由于 abc 系统在制造领域的高 性能运行，我们相信物流领域同样也可以很好地应用 abc 系统来测算其成本。在 作业层面对成本和运作性能进行测评可以使物流系统有所收益， 基于作业的分析 可以找到物流系统中存在的一些缺陷和漏洞， 从而重组物流过程、 减少物流成本、 增进服务水平” 。 perttila 和 hautaniemi(1995)赞成作业成本计算方法可以使物流系统获得准 确的成本信息这种观点 11。如果 abc 可以在物流系统中运行，它就可以提供比传 统成本计算系统更加准确的物流成本， 这将帮助管理者在以下几个领域进行管理 决策： 物流战略和政策制定、 物流活动的控制、 定价和物流服务水平的确定等等。 作业成本计算方法在物流系统中的应用为其向供应链进行延伸提供了很好 的平台。在这种状况下，abc 可以帮助发现供应链中亟待改善的环节，如消除供 应链中的冗余活动，减少供应链成员的资源浪费，重组供应链结构等等。一个完 整的供应链可以利用 abc 来重组其成员接口流程， 通过成本的减少和服务的差异 性来增加其竞争优势(pohlen & la londe,1994)。 la londe 等（1998） “1998 问卷调查：作业成本法在企业物流业中运用”一 文概括美国物流企业运用作业成本核算的现状。1998 年的调查由俄亥俄州大学 供应链管理研究组组织，调查的主要目的是证实 19931998 年期间在物流领域 应用作业成本法的情况是否有所改变，如物流决策中成本信息的角色变化、更精 确的成本信息的可取得性， 同时试图识别运用 abc 过程中存在的障碍因素以及为 确立物流 abc 运用的未来方向提供建议。调查数据显示有 18的物流企业采用 作业成本法核算物流成本，其中有 13的企业应用作业成本法已有 5 年以上的 经验，反映出美国主要采用作业成本法进行物流成本的核算与管理 12。但美国会 计学界专门针对物流企业如何核算其物流成本的相关文献极为鲜见， 现有文献主 要集中于某一物流活动环节（如仓储配送环节）的成本核算。这些研究表明作业 5 成本法在物流业的逐步兴起与具体运用。 日本早稻田大学西泽修教授，日本成本管理会计的代表人物，西泽修也意识 到作业成本法使物流管理战略发生了变化， 提出企业应当根据 abc 法确定价格削 减运输费、保管费，以及根据供应链管理削减物流费。汤浅和夫，日本物流业作 业成本法推广的领头人物，在 1997 年季刊运输展望春刊、夏刊、秋刊、冬 刊中以连载的方式发表数篇有关物流 abc 管理的论文， 研究领域涉及成本责任的 确定、物流成本的传统计算和 abc 计算方法的比较等。之后数年，汤浅和夫又发 表若干文章倡导物流业中 abc 法的应用 13。 实务工作者河西键次在其“即时实战 物流成本核算”（2003 修订三版）中，介绍了物流成本管理系统的制定方法、 物流成本分析的原则、 提供给中小企业的简便物流计算方法以及应用作业成本法 计算物流成本。2003 年 3 月，日本中小企业厅颁布了以汤浅和夫为研究组长的 “物流作业成本法研究委员会”的研究成果物流 abc 法计算物流成本，效 率化手册 ，作为官方指导文件于 2003 年 4 月 1 日起推荐中小企业使用，并公布 了物流 abc 计算物流成本的软件。 这些研究成果有效地规范了日本企业物流和物 流企业的物流成本的核算与管理，极大地促进了物流业在日本的飞速发展。 综上国外有关物流业成本核算和管理的研究情况，我们发现，国外都越来越 重视物流业成本核算、作业成本法在物流业中的应用研究，同时国外生产企业和 大部分物流企业已逐渐采用了作业成本法来核算企业物流和物流企业的物流成 本，并将其用于成本管理，且在物流业中的应用已经取得良好的效果。 2国内研究现状综述 作业成本法是一新兴成本制度，我国对其理论研究和实务探讨还不够深入， 对于其在物流业成本核算、管理中的应用更是薄弱。 我国在 20 世纪 80 年代初才从日本引进了物流的概念。在这 20 余年里，我 国的物流业取得了飞速的发展。 我国物流业的快速发展也带来了物流理论研究的 热潮。我国在物流业成本核算方面还处于起步阶段。其中，国内对作业成本法在 物流业中的应用的研究方面还处于起步阶段， 只有少量文章对作业成本法在物流 业的核算中的运用进行了引进性的研究和初步的探讨。 江小勇等 （2003） 的 “一种适用于物流企业的成本核算法作业成本核算法” 一文在分析物流企业原有成本核算方法的基础上，引入作业成本核算法，并以某 物流快递公司的开单部为例用作业成本核算法模拟运作， 运作结果表明作业成本 核算的物流成本比传统成本核算结果的相对准确性 14。 孟大伟等(2003)的“作业成本法在物流系统中的应用”一文在比较传统成本 核算程序与作业成本核算程序差异的基础上， 以国际某知名饮料公司的分销体系 为实例按照作业成本核算方法的标准程序计算设立分销中心前后的分销成本， 由 6 此决策是否需要在某地设立分销中心的投资决策 15。 贺琼，杜敏（2004） “作业成本法在物流企业成本核算中的应用”中阐述了 作业成本法以作业为基础，采用多种动因对间接费用进行分配，为物流企业提供 了一种先进的成本核算方法。作业成本法以特有的“二维”核算模型，一方面将 资源费用依资源动因分配到作业，将作业成本依作业动因追踪到成本标的，形成 了作业成本核算的具体程序； 另一方面， 分析成本发生的原因和作业完成的效率、 效果，为企业作业成本核算上升到作业成本控制奠定了基础。该文结合物流企业 的特点，探讨了作业成本法在企业成本核算中的具体应用 16。 都忠诚，李龙洙（2004） “物流业 abc 成本方法与传统成本方法的比较及 其应用”对物流业的 abc 成本方法与传统会计成本方法进行了论述与比较，指出 了传统成本计算方法中的缺陷并给出改进的方法，给出了物流费用节约的原则、 策略与方法，以及实施 abc 成本法的步骤 17。 李晓庆，倪卫红（2005） ， “abc 法在现代物流成本控制中的应用”主要介绍 在 abc 作业成本分析法的基础上如何利用 abc 法进行物流成本的控制的问题。 文 中虽未涉及物流成本控制的主体， 但对物流企业利用作业成本法分析作业并进行 成本控制有借鉴意义 18。 邵瑞庆（2006） “关于物流企业物流成本核算方法的探讨”一文针对我国目 前对物流成本理论研究、 国家对物流成本核算的规范制定以及企业对物流成本的 具体核算存在的问题，对物流企业的成本核算方法问题进行了研究。并指出，如 果以业务盈利为目标、物流业务间接费用的比重高、拥有一支高素质的管理和业 务团队、拥有一套合适的作业成本管理信息系统，采用作业成本法可获得相对准 确的成本信息并有利于对物流成本的管理 19。 周凌云（2007） “谈作业成本法在物流企业的应用”中根据作业成本法的基 本理论和物流企业运作模式、特性，归纳了物流企业应用作业成本法核算的基本 原理和技术路线， 推导出物流企业实施作业成本法的具体操作步骤和相关数学模 型，对作业成本法在物流业成本核算和成本管理中的应用进行了探讨 20。 由此可见，我国学术界已经对物流企业的成本核算方法作了一些有益的探 讨，其中在物流企业中应用作业成本法成为亮点。但从已有研究来看，基本集中 于如何进行作业成本的计算， 而且没有考虑到我国的物流企业绝大部分为中小企 业这种特殊情况。中小物流企业实施作业成本法存在一定的障碍性，如何应用作 业成本法这一先进的成本管理思想为我国广大中小物流企业服务还有待进一步 的研究。 7 1.3 研究方法及创新之处 本文采用以规范研究与实例研究、 定性分析与定量分析相结合的研究方法探 讨作业成本法在中小物流企业成本管理中的应用问题。 在对比了国内外关于物流 成本研究现状的基础上，从微观角度出发，以我国中小物流企业为研究对象，以 中小物流企业的成本管理及核算分析为讨论目标， 主要研究作业成本法如何应用 于中小物流企业成本的计算与客户盈利能力分析， 提出了适合中小物流企业实施 的简化融合模式，并结合案例进行了应用分析，在此基础上提出中小物流企业 成本实施作业成本法的建议。 本文在借鉴和继承前人研究成果的基础上，拟在以下几个方面进行创新： 1本文通过分析中小物流企业的物流成本核算现状及现有的成本管理方法 存在的问题， 对作业成本法应用到中小物流企业成本核算中的必然性和障碍性做 了分析和评价。 2从作业成本法的基本理论体系着手，研究创建了适合中小物流企业实施 的作业成本核算模式简化融合模式， 并举出实例来说明简化融合模式的 实施思路。 8 第 2 章 中小物流企业实施作业成本法的理论基础 2.1 物流作业成本法的概念体系 物流作业成本法涉及的基本概念有：物流资源(resources)、物流作业 (activity)、作业中心(activity centre)、成本对象(cost objects).资源动因 (resources driver)、 作业动因(activity driver)和作业成本池(activity cost pool)。 1物流资源 物流资源是指支持物流作业的成本、费用的来源，是一定时期内为了提供物 流服务而发生的各类成本、费用项目，或者是物流作业执行过程中所需要花费的 代价。实际上，物流资源就是指各项费用总体。物流资源可以直接面向物流作业 和成本对象分配，就是传统成本法的直接材料。 物流资源表明了物流作业所消耗的成本源泉。如包装作业所需的特定的机 器、工具、助手等即是使这个物流作业顺利进行的物流资源。当一项物流资源只 服务于一种物流作业时， 分配成本到物流作业形成一个物流作业成本库就比较简 单。当一项物流资源服务于多个物流作业时，就必须通过第一阶段成本动因(资 源动因)来把物流资源的消耗恰当地分配给相应的作业。 物流资源成本的信息主要来源是总分类账， 它提供诸如企业今年支付了多少 工资，计提了多少折旧，应支付多少税等信息。如果把整个物流作业系统看成是 一个与外界进行物质交换的投入-产出系统，则所有进入该系统的人力、物力、 财力等都属于物流资源范畴。 物流资源进入系统不一定都是对形成最终产出有意 义的消耗。因此作业成本法把物流资源作为成本计算对象，是要在价值形成为最 初形态上反映最终服务吸纳的有意义的资源耗费价值。 2物流作业 物流作业是一项组织活动对物质资料实体的物理性移动， 包括场所位置的转 移和时间占有的实际操作过程。物流作业包括运输作业、储存与保管作业、包装 作业、装卸搬运作业、流通加工作业、信息处理等，由这些作业构筑物流整体作 业，实现物流功能。这些作业消耗了资源，并确定了费用的成本水平，而不是由 物流服务直接消耗物流资源。简而言之，是物流作业驱动了费用的成本水平。因 此， 要反映物流服务真实的资源消耗， 它们的费用分配必须按照作业基础来分配， 鉴别导致成本发生的真正原因并予以正确的控制。 就现代企业而言，我们认为作业是指企业生产经营过程中相互联系、各自独 立的活动，作业可作为企业划分控制和管理的单元。从管理角度看，企业经营过 程中的每项环节，或是生产过程中的每道工序都可视为一项作业。但从作业成本 9 计算角度看，作业是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的 工作。所以作者认为，以作业作为成本计算对象，相对于传统成本计算法及管理 体系而言， 不仅有利于相对准确的计算产品成本， 还有利于成本考核和分析工作。 既然作业吸纳资源，搞清了作业状况，就搞清了资源耗费状况；减少了作业，就 堵塞了资源消耗的渠道，这就为降低成本提供了基本依据。 在作业成本目标控制过程中， 对作业进行分类是确认作业成本的基础， 因此， 作业分类非常重要。 按库柏的作业层次法，可将物流作业分为四类 21。即：单位水平作业是生 产单位产品时所从事的作业，这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加 一倍时，则直接人工成本也会增加一倍。常见的作业，如装卸作业、每件产品进 行的检验作业等； 批水平作业是生产每批产品而从事的作业， 使一批产品受益。 例如对每批产品的机器准备、订单处理、运输作业等。这种作业的成本与产品批 数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定(或共同)成本。例如机器从生产 某批产品， 转向生产另一批产品时， 就需要对机器进行准备。 当生产批数愈多时， 机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。产品水平作业是为支援各种产品的 生产而从事的作业， 这种作业使某种产品的每个单位都受益。 例如信息服务作业、 物流服务设计作业等。这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品 种成比例变动。支持作业(过程作业、管理级作业)是为维持企业整体生产能力 而从事的作业，例如工厂管理、照明、仓库维修及折旧、管理作业等等。这种作 业的成本，为全部生产产品的共同成本，与产量、批次、品种数量无关，与企业 组织规模、结构有关。 在库柏的作业分类基础上，依据作业是否增加顾客价值，可将物流作业分为 增值作业和非增值作业 22。增值作业是指可为最终产品或劳务增加价值，增值作 业有两种类型：一种是给客户带来价值的作业，如包装和及时送货等；另一种是 保证物流正常运转的必不可少的作业，即必要作业，如付给物流员工工资虽不能 为客户直接带来什么利益，但却是物流所必需的作业。反之则不能为最终产品或 劳务增加价值的作业为非增值作业。 消除或减少非增值作业不会对物流迎合客户 的需要和物流的竞争力造成影响， 所以要尽可能消除非增值作业， 对增值的作业， 要尽可能提高运作效率，减少其资源消耗。 结合物流企业的特点，企业在识别和描述作业时应遵循以下四条原则：一是 企业的物流作业类型是批水平作业，如某批产品的运输作业，某批产品的保管作 业、某批产品的包装作业等等；二是不同的部门执行的物流作业是不同的作业； 三是每个职能部门中， 功能明确的物流作业一般是一个， 物流作业划分不宜太多， 否则会使得信息零乱，不利于信息的统计分析。而且过多的物流作业会使成本核 10 算的劳动量加大，不符合成本效益原则；四是同质合并原则，同质合并指企业根 据已划分作业的自然属性将它们合并在一起形成同质作业。 这样做有利于企业对 重点作业进行重点分析，节约作业核算成本。 3作业中心 作业中心是一系列相互联系，能够实现某种特定功能的作业集合。例如，在 原材料采购作业中，材料采购、材料入库、材料仓库保管都是相互联系的，且都 可以归类于材料处理作业中心。 在建立作业中心时要考虑两个因素：各作业的生产工序和重要程度。一个 作业中心应能完成一定的作业，通常我们可以先确定一些主要作业，然后将其上 下工序一些不太重要的作业与之归集建立作业中心。在作业繁多时，可以将性 质相近、 所引发的成本能够用相同原因加以解释的不同作业或作业中心合并为同 质作业 23，同时还要根据企业最为迫切的需要进行作业合并从而建立作业中心。 4物流成本对象 物流成本对象是物流企业需要计量成本的对象，是作业成本分配的归属，常 见的成本对象有批次、 客户、 物流服务合同等。 它可以根据物流企业的需要而定。 如可以把每一客户作为成本对象，也可以把一个物流服务合同作为成本对象。在 顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾 客群体，这里的每个顾客就是成本对象。因此，成本对象是成本(费用)计量和分 配的最终对象。根据不同的成本对象进行成本归集和分配，将获得不同的结果， 可以为决策、分析提供不同的依据。 5成本动因 成本动因是引起一项活动的成本发生变化的原因， 成本动因或多或少的置于 企业控制之下，它们可以结合起来决定一种既定活动的成本。成本动因是作业成 本控制的核心范畴，它主要包括以下两种形式：资源动因(resource driver)，它 是指资源被各作业消耗的方式和原因，它反映了作业对资源的消耗情况，是把资 源成本分配到各作业中心的依据。作业量的多少决定了资源的耗用量，资源耗用 量的高低与最终的产出量没有直接的关系， 这种资源耗用量与作业量的关系一般 被描述为资源动因。作业动因(activity driver)，是将各作业中心的成本分配到 产品或劳务中去的标准，也是作业耗费与最终产出相互沟通的中介。在一定程度 上，产出量的多少决定着作业的耗用量，这种作业耗用量与产出量之间的关系即 是作业动因。 物流服务过程中所需作业可以层层分解，数目繁多，从经济上看，为每一项 作业确定一个成本动因是不可行的。相反，许多作业被综合起来，并用少数几个 成本动因来计算这些作业的成本，又将造成成本计算的误差。因此，物流企业在 11 采用作业成本计算之前需要特别注意成本动因的确定， 即成本动因数目的确认和 成本动因种类的选择。 成本动因数目的确定取决于企业想要达到的成本核算结果 的准确程度以及物流的复杂性。想要达到的准确性越高，所需的成本动因数目就 越多，物流过程越复杂，所需的成本动因数目也越多。成本动因种类选择取决于 计量费用、相关程度、行为作用三个因素。 我们认识到，成本是多重成本动因共同作用的结果 24。识别每种价值活动的 成本动因能够帮助我们认识成本的形成原因和它如何被改变， 从而为强化成本控 制提供有效的途径。 6成本库 成本库(作业成本池)是指作业所发生的成本的归集。 在传统的成本会计中以 部门进行各类制造费用的归集，而在作业成本法中，将每一个作业中心所发生的 成本或消耗的资源归集起来作为一个成本库。 一个成本库是由同质的成本动因组 成，它对库内同质费用的耗费水平负有责任。 物流作业成本法中涉及到的概念之间的内在联系如图 2-1 所示 25； 物流资源 按资源动因分配到物流作业或作业中心， 物流作业成本按作业动因分配到物流服 务。分配到物流作业的资源构成该作业的成本要素(图中的黑点)，多个成本要素 构成作业成本池(中间的小方框)，多个物流作业构成作业中心(中间的椭圆)。作 业动因包括资源动因和成本动因， 分别是将物流资源和物流作业成本进行分配的 依据。 图 21 物流作业成本模型 2.2 物流作业成本法的基本原理 传统成本法认为，因为产出消耗物流资源，所以物流资源分配到产出上便形 成产出成本。上述观点表面看合乎逻辑、无懈可击，其实掩盖了物流作业在物流 物流资源 a 物流资源 b 物流资源 c 成本对象（产品、服务） 作业动因 作业成本池 作业中心 资源动因 成本要素 12 资源转化为产出过程中的作用这个实质性的问题。实际上，物流作业是物流资源 转换为产出必不可少的关键环节， 传统成本法的问题在于把物流作业掩盖在了一 个黑箱之中，如图 2-2 所示。 图 2-2 传统成本法黑箱中的作业 物流作业成本法下，传统成本法的“黑箱”物流作业箱被打开了，在计 算产出成本时，己不再是一步把物流资源越过物流作业分配到产出，而是通过物 流作业链分析， 找出相应的物流作业和物流作业链， 寻找出物流作业与物流资源， 产出与物流作业的关系，进而恰当地进行成本分摊。作业成本法认为，由于作业 消耗了资源，产出消耗了作业，因此物流资源应该通过资源动因分配给物流作业 形成作业成本，而作业成本应通过作业动因分配给产出。这里，成本动因是重要 的量化基准，即作业动因是产出消耗物流作业的量化基准，资源动因是物流作业 消耗物流资源的量化基准。物流作业成本法原理如图 2-3 所示： 图 2-3 物流作业成本法原理图 物流企业作业成本核算方法是以作业成本法原理为指导， 将物流企业营运间 接成本和辅助资源更准确地分配到物流服务或客户中去，如图 2-4 所示。把直接 成本直接归入物流服务， 而把间接成本按成本动因的不同分为数量驱动的营运间 接成本和非数量驱动的营运间接成本两类，对于数量驱动的营运间接成本，按数 量基础分配到物流服务中，而对于非数量驱动的营运间接成本则根据“物流作业 消耗物流资源，产出消耗物流作业”的基础思想，进行二阶段成本分配。在第一 阶段，把那些非直接成本归集到不同类物流作业；在第二阶段每一类物流作业的 成本以选定的成本动因按比例分配给物流服务或客户。在这个过程中，物流作业 链表现为物流价值链，成本计算不仅仅停留在物流服务这个层次，而是深入到每 物流资源物流作业 物流服务 表示物流服务的形成过程 表示产出耗用资源过程 物流资源 物流作业链 作业 1 作业 2 作业 n 物流服务 表示物流服务的形成过程 表示产出耗用物流资源过程 13 个物流作业。通过物流作业分析实行作业成本管理。作业成本管理应用作业成本 计算提供的成本信息，从成本的角度，合理安排物流服务组合，寻找改变物流作 业流程，改善和提高生产率的机会。 图 2-4 物流企业作业成本核算体系图 2.3 物流作业成本法与传统成本法的比较 任何方法的优点都是通过和其他方法的比较之后得到的， 因此要深刻理解物 流作业成本法对物流企业成本核算的意义， 首先必须了解传统的成本计算方法及 其缺陷。 2.3.1 传统成本计算方法的缺陷 传统的成本计算方法造成了所谓的“物流费用冰山说” 。一般情况下，企业 会计科目中，只把支付给外部运输、仓库企业的费用列入成本，实际这些费用在 整个物流费用中犹如冰山一角。因为企业利用自己的车辆运输、利用自己的库房 保管货物和由自己的工人进行包装、装卸等费用都没列入物流费用科目内。传统 的会计方法没有显现各项物流费用，在确认、分类、分析和控制物流成本上都存 在许多缺陷。 在现代的生产特点下，传统物流成本计算法提供的物流成本信息往往失真， 不利于进行科学的物流控制。现代生产特点是生产经营活动复杂，产品品种结构 多样，产品生产工艺多变，经常发生调整准备，使过去费用较少的订货作业、物 料搬运、物流信息系统的维护等与产量无关的物流费用大大增加，投入的所有资 源也随其成倍增加。在成本计算中，普遍采用与产量关联的分摊基础直接工 时、机器小时、材料耗用额等等。这就是所谓的“数量基础成本计算”的由来。 这种计算方法使许多物流活动产生的费用处于失控状态， 造成了大量的浪费和物 流服务水平的下降。这种危机在传统的制造企业表现尚不明显，然而在高科技时 代的今天，它却是致命的。 物 流 企 业 资 源 直接成本 间接成本 数量驱动成本 非数量驱动成本 批级作业成本 品种级作业成本 管理级作业成本 单位级作业成本 动因率 动因率 动因率 物 流 服 务 或 客 户 14 传统的会计核算方法通常并不能提供足够的物流量度，具体表现 26： 1传统会计方法不能满足物流一体化的要求 物流活动及其发生的许多费用常常是跨部门发生的， 而传统的会计是将各种 物流活动费用与其他活动费用混在一起归集为诸如工资、租金、折旧等形态，这 种归集方法不能确认运作的责任。 2传统会计科目的费用分配率存在问题 将传统成本会计的各项费用剥