（公共管理专业论文）关联企业转让定价的反避税问题研究——以px公司关联情况为例.pdf

上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 ii 关联企业转让定价的反避税问题研究 -以px公司关联情况为例 摘 要 在跨国经济活动中，关联企业之间的避税，特别是利用转让定价方式 进行避税已成为一种常见的税收逃避方法。 探讨研究我国税务机关如何从 税收法制和税收实践中实现对关联企业转让定价行为的规范， 一直是理论 界和实务界的热点问题。 但由于我国原有的关联企业间转让定价管理规范 为国家税务总局所制定的行政规章，法律位阶不高，且条款比较原则，缺 乏可操作性，因此在转让定价反避税实践中出现了许多问题。2007 年 3 月 16 日公布的企业所得税法把转让定价税制列入反避税规则中的重 要内容，包括有税务调整的一般规则、预约定价安排以及相关的程序性规 定。国家税务总局于近日也出台了特别纳税调整实施办法（试行） ，对 反避税操作管理， 特别对利用转让定价方式进行避税进行了全面规范。办 法的出台，进一步完善了我国反避税相关法律体系，将有力推动我国反 避税工作科学规范的进程， 显示了我国税务当局在维护国家税收权益和强 化国际税源管理方面的信心和决心， 标志着我国反避税管理工作步入科学 规范、全面提升质量的新阶段。本文首先介绍国内外关联企业转让定价形 成的原因，结合新办法的出台叙述了我国转让定价税收管理现状，然后选 取了发生在本地的一个转让定价案例进行实践分析， 希望通过案例分析来 验证这些方法在实际应用中的适用性， 并通过预约定价在该案例中的使用 来研究如何避免和解决转让定价争议。 从理论上分析了避免和解决转让定 价争议的几种方法。 通过理论研究与实例分析， 本文提出了进一步完善我国反避税措施的 十点建议。 关键词关键词：关联企业，转让定价，避税 上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 iii the research of the anti-tax-avoidance among affiliated enterprise -for the example of px company abstract in the transnational economic activities, making use of transfer pricing among affiliated enterprises to evade tax has become a common method of tax avoidance. to discuss how chinese tax authorities normalize transfer pricing from taxation legislation and practice is always the hot spot in theoretical and practical society. plenty of research results have advanced tax administration of transfer pricing, nevertheless, due to our old transfer pricing administration standard among affiliated enterprises are administrative regulations established by national tax administration with low legal hierarchy, and the provision lacking maneuverability is relatively principled, many problems frequently originated from the vacancy in tax policy and taxation theory research of chinese transfer pricing emerge in the anti-avoidance practice of transfer pricing. “business income tax law” announced on march 16th，2007 included transfer pricing tax system to its crucial content of anti-avoidance rules, and formed general regulation of tax adjustment, advance pricing arrangements 上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 iv and relative procedural rules. this essay attempts to discuss how to further the development of transfer pricing tax legislation and practice. this essay first introduced the cause of forming transfer pricing in domestic and foreign affiliated enterprises, narrated present situation of tax administration combining the announcement of new tax law, theoretically analyzed several methods of avoiding and solving transfer pricing controversy and then selected a case that happened in suzhou area to carry on the practical analysis. it is hoped to seek the suitable method of transfer pricing for our nation through comparative analysis of difference between the domestic and foreign transfer pricing adjustment methods, to verify the applicability in practical application through case analysis and to study the solution of avoiding and solving transfer pricing controversy by using advance pricing in this case simultaneously. through the theoretical research and example analysis, this essay proposed ten points for constructing transfer pricing system in broader scope and stronger utility under new tax law. key words: affiliated enterprise,transfer pricing,tax avoidance 上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 上海交通大学 学位论文原创性声明 上海交通大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作 所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已 经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中 以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：单薇 日期：2009 年 4 月 9 日 上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 上海交通大学 学位论文版权使用授权书 上海交通大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留并向 国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权上 海交通大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 可以采用影 印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密 保密，在 年解密后适用本授权书。 本学位论文属于 不保密 不保密。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名：单薇 指导教师签名：谢岳 日期：2009 年 4 月 9 日 日期：2009 年 4 月 9 日 上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 1 第一章 绪 论 第一章 绪 论 第一节第一节 研究背景研究背景 一、我国外资企业发展现状 一、我国外资企业发展现状 改革开放以来, 我国利用外资取得了长足的发展，外资的大量流入已成为税收收 入的一个增长点。据商务部公布的数据，从 1979 年到 2008 年底，历年注册成立的外 商投资企业累计达 66 万户左右，累计实际使用外资金额约为 8800 亿美元，自 1992 年起我国已连续 16 年成为世界上吸收外资最多的发展中国家， 居世界第一， 约占世界 总量的 8%，发展中国家的 34%，亚洲的 53%。 1由此可见，广阔的市场、廉价的高素质 劳动力、积极的招商引资政策使我国成为众多外商投资的热土，全世界最重要的制造 业生产基地。目前外资进入到我们国家的情况来看，实质上也取得了很好的效益，实 际上目前已经开业投产的是 28 万家投资企业，所占整个国家的企业数仅仅占 3%，但 是所产生的工业增加值占整个工业增加值的比重 27.8%， 出口 57%， 占全国税收总量的 20%，占城市人口就业的 10%。在如此有利的投资条件下，我国的外资企业却普遍面临 着亏损。据外资企业年度所得税的汇算清缴统计显示，1988-1993 年外资企业的亏损 面为 35%-45%，1994 年为 63%，1995-1999 年上升到 70%，2000-2004 年居然高达 80%。 年亏损总额达 1200 亿元。在这 66 万多家的外企中，有相当一部分企业长期处于长亏 不倒的状态，反而出现越做越大、接连追加投资的怪现象，有些外资企业投资增长率 年均 30%-40%。 2这些不正常的现象对我们的税收管理提出了课题：外资企业是不是存 在转移利润形成账面上的亏损，以达到其偷、逃税款等不可告人的目的。事实上，这 种现象大量存在，已经成为了不公开的秘密。据统计，仅凭“转让定价”这一项，就 使中国每年税收损失超过 300 亿元。尽管我国对外商投资企业实行了低税率，定期减 免税等多项税收优惠措施，但这并不能保证外商投资企业就在我国取得的利润足额纳 税。 我国的外商投资企业都为跨国的关联企业，外商利用国外母公司与关联企业之间 的关联贸易转移企业利润十分严重，直接减少了我国的财政收入。这不仅损害了中方 1 中国税务报一版.我国反避税进入新阶段,2009,02,09. 2 王然.北大报告力挺戴尔对经济乘数效应.称外资应鼓励.经济观察报 ，2007,02,03. 上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 2 的利益，使我国税收严重流失，也造成了我国境内外商投资企业之间，内外资企业之 间的不公平竞争，造成我国投资不良假象，影响国内经济发展及国际经济正常交往。 二、我国反避税立法现状二、我国反避税立法现状 从我国的反避税立法来看， 税收征管法 、 外商投资企业和外国企业所得税法 等法律都有涉及反避税的内容。国家税务总局制定的例如关联企业间业务往来税务 管理规程 、 关联企业间业务往来税务审计、调查和税收调整工作程序底稿 、 关联 企业间业务往来预约定价实施规则（试行） 等反避税规章，内容很局限，仅限于转让 定价和预约定价两项。而反避税的内容很宽泛，涉及转让定价调整、遏制滥用国际税 收协定、规定反资本弱化措施、制定防范避税地避税规则等。而且这些规章法律位阶 不高，甚至在一定程度上改变了其上位阶的税收法律。具体条款的规定也比较粗糙原 则，缺乏可操作性。近年来，我国每年召开全国性的国际反避税会议，专门研究国际 动态和我国的反避税对策，希望能对原有的反避税规章进一步完善，以取得更切实有 效的反避税成果。 第二节第二节 研究的理论意义和应用价值研究的理论意义和应用价值 国内外学者在关联企业转让定价税收问题上的研究上已经积累了丰富的文献，本 文力图把对转让定价税收问题的研究建立在坚实的理论基础上，以税务机关在苏州地 区实际进行的转让定价反避税调查为例，运用理论与实践结合的模式，通过数量化的 实际分析，来探讨我国对关联企业转让定价税务规范的内在要求和发展方向。 一、研究的理论意义一、研究的理论意义 之所以选择国际避税问题中的转让定价，而不是资本弱化或其他研究方向，原因 有，利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低 税国（或避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用的一种国际避税手段，占避 税金额的 60%； 3另一方面转让定价的问题比支付巨额特许权使用费、 采用 “资本弱化” 等方式来的复杂，更具有研究价值。首先企业会出于全球业务发展发展考虑，而不一 定是避税目的进行内部的转让定价；其次对企业转让定价的调整要涉及到企业整个的 经营状况，要从市场上取得大量的具备独立交易原则的企业的财务信息，要确定企业 之间的可比性；再次要与企业及企业的关联企业所在国进行单边、双边或多边谈判， 避免转让定价调整中的国际重复征税问题。为了遏制外资企业的避税势头，为了维护 3胡景岩吸收外资与中国经济发展2006 中国并购年会，2006,04,15. 上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 3 国家利益，研究我国的转让定价税制，对转让定价税制进行理论研究和实践分析，将 有助于加强对转让定价避税的认识，提高反避税能力，并不断完善法律制度，才能更 好的防范跨国公司转让定价避税行为，这也是我国当前税制建设中的一个重要课题。 二、研究的应用价值二、研究的应用价值 2008 年 1 月 1 日开始实施的企业所得税法及其实施条例第六章规定了“特别 纳税调整”条款，这是我国第一次较全面的反避税立法。其不仅包括我国实践多年的 转让定价和预约定价，还借鉴国际经验，首次引入了成本分摊协议、资本弱化、受控 外国企业、一般反避税以及对避税调整补税加收利息等规定。但是， 企业所得税法 及其实施条例的规定比较原则，缺乏能够指导税务机关执法和企业遵从的程序性规定 和操作规范，需要制定系统的操作办法。为此，国家税务总局在总结我国转让定价和 预约定价管理实践并借鉴国外反避税立法和实践经验的基础上，对企业所得税法 及其实施条例中有关反避税的规定进行了解释和细化，制定了特别纳税调整实施办 法（试行） （以下简称办法 ） 。随着办法的发布实施，我国已经形成了较全面 的反避税法律框架和管理指南，为税务机关执法和纳税人遵从提供了法律依据。 本文在介绍国内外关联企业转让定价成因的基础上， 结合新税法的颁布叙述了我国 转让定价税收管理现状。希望通过比较分析国内外转让定价调整方法的差异寻找出适 合我国的转让定价方法。以税务机关在本地区实际进行的转让定价反避税调查为例来 分析验证这些方法在实际操作中的适用性，同时也通过预约定价在该案例中的使用来 研究如何避免和解决转让定价争议。最后在此基础上提出了个人的建议。 第三节第三节 研究的内容和框架研究的内容和框架 一、研究内容一、研究内容 本文从转让定价的相关理论和实践出发，重点研究跨国企业转让定价的税收管理 问题。虽然转让定价问题同时存在于内外资关联企业中，但是第一外资企业利用转让 定价实现避税的问题比较严重，国家税务局出台的一系列有关关联企业的政策主要是 出于国际反避税的考虑；第二在内外资企业所得税法统一后，税收优惠又从地域性向 行业性转变，堵塞了很多国内假外资和其关联内资企业间的内部交易，及利用地域税 率差异实现的国内关联交易避税问题，所以转让定价问题主要是对跨国企业转让定价 的调整问题。 上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 4 二、研究框架二、研究框架 本文共分五章： 第一章论述了本论文的研究背景、意义和目的；说明本论文的研究思路、基本内 容和研究方法，讲明了研究的理论意义和应用价值。 第二章转让定价相关理论综述。简要介绍了转让定价及其他相关概念内涵。从国 际和我国的现实情况分析了转让定价的成因。回顾国外和国内相关研究文献，并阐述 我国转让定价税制的立法现状和转让定价反避税工作开展现状。 第三章转让定价的调整方法。 根据我国转让定价税制文件及 oecd 税收协定范本及 转让定价指南具体介绍转让定价的调整方法。 第四章关于 px 公司的案例分析。这一部分分为三个方面：第一方面对 px 公司企 业情况做了简单介绍；第二方面是就 px 公司的财务状况进行案头审计和财务资料分 析；第三方面提出可比性分析及差异调整状况，介绍了调查取证的情况，然后进行转 让定价调整方法的应用分析，研究其法律依据，确定调整方法的选用，用大量的数据 进行可比性分析并应用其结果对企业进行税务处理。进一步阐述对 px 企业的后续管 理。 第五章研究避免和解决转让定价争议的几种方法。针对我国目前的现状，提出完 善我国转让定价税制的建议。 上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 5 第二章 转让定价理论和文献综述 第二章 转让定价理论和文献综述 第一节第一节 转让定价及其它相关概念内涵转让定价及其它相关概念内涵 一、关联企业一、关联企业 我国税收政策上较为详尽的对关联企业的解释是关联企业间业务往来税务管理 规程（国税发199859 号）对关联关系进行了补充：“企业与另一公司、企业和其 他经济组织（以下统称另一企业）有下列之一关系的，即构成关联企业：（1）相互间 直接或间接持有其中一方的股份总和达到 25%或以上的；（2）直接或间接同为第三者 所拥有或控制股份达到 25%或以上的；（3）企业与另一企业之间借贷资金占企业自有 资金 50%或以上，或企业借贷资金总额的 10%或以上是由另一企业担保的；（4）企业 的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上（含一名）常务董事是由另一企 业所委派的； （5）企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产 权、专业技术等）才能正常进行的；（6）企业生产经营购进的原材料、零部件等（包 括价格及交易条件等）是由另一企业所供应并控制的； （7）企业生产的产品或商品的 销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制的；（8）对企业生产经营、交易 具有实际控制或在利益上具有相关联的其他关系，包括家族、亲属关系等。” 关联企业间业务往来的税务管理是指各级主管税务机关的专职机构或专职人员对 关联企业间在有形财产的购销和使用、无形财产的转让和使用、提供劳务、融通资金 等业务往来中，不按独立企业间业务往来收取或支付价款、费用，而减少应税收入或 应纳税所得额的，依法进行调查、审计并实施税收调整的工作。 二、转让定价二、转让定价 关于转让定价，目前并不存在一个在国际范围内被普遍接受的定义，而且经合组 织在转让定价指南中也并没有对转让定价做出定义。其实，转让定价又称为内部 交易定价,因此， 内部交易在国家税收当中指的是关联企业之间的内部交易， 而关联企 业指的是存在关联关系的企业。转让定价（或称转移定价）这一名词频繁的见于各类 杂志和期刊中， 但真正被引入我国的税收政策文件的是 2006 年的国税函2006901 号 国家税务总局关于关联企业间业务往来转让定价税收管理有关问题的通知，以往 笼统使用“关联企业间业务往来”的概念。 一般所提到的转让定价，是指企业集团内部成员企业之间或其他关联企业之间相 互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价，也包括同一企业内部各部门之间的 上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 6 内部交易作价。通过转让定价所确定的价格称为转让价格或转移价格。由于现代企业 集团有可能跨国经营，因此，转让定价问题既可以发生在一国之内，也可以发生在国 与国之间。后一种情况又叫国际转让定价(international transfer pricing)。关 联方交易转让定价主要包括关联方之间货物和劳务购销活动的转让定价、贷款利息、 无形资产、租赁资产的转让定价及资产、股权转让定价。 第二节第二节 转让定价的成因分析转让定价的成因分析 两个独立公司在其商业性交易中形成的关系要受到市场力量的作用，而存在关联 关系的商业性交易则不受这种市场力量的影响。转让价格关联企业的一方由于接受 有关联关系的另一方提供的货物或劳务所作的支付可能与市场价格不一致，其原因 可能在于营销或财务策略，或者为了使纳税最小化。 转让定价一般只会发生于关联企业的内部交易。由于各国的税收制度及其它法规 的不同，加上国际市场存在结构性缺陷和交易性缺陷，跨国公司可以最大限度地使用 转移价格，以实现其全球战略提供了诱因和条件。在跨国投资活动中，投资商根据自 己的战略目标和投资所在国的具体情况，利用各种手段将收入和费用在关联企业之间 重新分配，使它设在国外的各子公司机构服从全球战略目标，以获取最大利润，这是 转让定价的根本目的。 一、从国际范围看一、从国际范围看 （一）经济全球化提供国际避税环境 经济全球化为外商投资企业提供了国际避税新环境。经济全球化的发展必然会对 各国财政税收体制和政策造成与以往不同的一些新影响,如贸易自由化和金融市场自 由化,为跨国企业国际避税提供了更大的可能;国际资本流动的加速和自由化,降低了 资本成本,提高了税收负担在企业决策中的重要性,加重了跨国企业国际避税意识;经 济全球化使各民族国家的税收管辖权日益受到挑战和侵蚀,为跨国企业国际避税提供 了法律漏洞;交易手段的简便易行和交易地点的难以确认,使国际避税地更有可能成为 避税者的天堂;国际互联网的快速发展,电子商务为跨国企业国际避税提供更方便的手 段等。这些都是各国经济发展和世界经济发展中需要面对和解决的问题。 世界各国税收制度差异以及税收优惠政策，为跨国公司避税筹划提供了广阔的空 间。由于世界各国税收制度与税收政策存在一定差异，以及国与国之间，地区与地区 之间为吸引投资而进行的税收竞争， 甚至是恶性竞争， 再加上为数不少的避税港存在， 为跨国公司内部化充分运用转让价格和信息不对称优势最大限度地避税提供了有利条 件，使跨国公司在国际避税与反避税博弈中处于优势地位。 上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 7 （二）逆向避税现象 投资环境不健全造成的逆向避税现象。跨国公司投资的经营活动很复杂，有的跨 国投资者出于全球战略经营目标，而非税金动机考虑，也制定转让定价，使“收入向 高税国转移，费有向低税国转移。”虽然此时加重了跨国公司纳税人的总体税金，但 客观上却造成了低税国税收流失，其避税效应很隐蔽，我们称为“逆向避税。” 这种 现象在发展中国家吸引外资的过程中表现尤其突出。我国就是非常典型的例子。我国 尚处在计划经济向市场经济转变的制度变革中,投资软环境尚未健全,导致了尽管我国 属于税率较低的国家而外商投资企业却将收入转移至税率较高的国家和地区的“逆向 避税”现象。外商为逃避我国外汇管制,便利用转让定价来转移资金,客观上就造成了 “成本费用内流,收益资金外流”的逆向避税结果。另外,我国的社会主义建设还处在 探索阶段,虽然政府对国内稳定的经济建设环境给予了高度重视,但政策的多变及法律 制度的不完善仍然是我国所需逐步改进的地方,外商投资为抑减投资风险,尽早收回投 资,也通过逆向避税将利润转移到母国,使其整体战略利益最大化。 二、从我国实际情况来看二、从我国实际情况来看 （一）转让定价规则不完善 我国的转让定价管理工作开展的比较晚，从表面上看, 中国转让定价管理在理论 上和具体做法上似乎已与国际惯例接轨, 采用了正常交易原则, 并规定了一套转让定 价调整方法, 然而面对错综复杂的转让定价问题, 中国转让定价规则显得过于简单, 可操作性较差, 就连较为详细的中华人民共和国税收征管法实施细则( 以下简称 实施细则)和关联企业间业务往来税务管理规程 与国际惯例相比, 也存在不 少问题。 （二）税收管辖权交叉重叠 我国的税收管辖权存在交叉重叠,造成了国际上的经济性重复征税。 各国税收管辖 权的重叠和冲突是导致国际双重征税的根本原因,而在目前的情况下无法得到根本解 决。另外,世界各国基于从本国利益出发,在采取免除国际双重征税的方法也存在着不 同,基本上不存在能够对国际上的重复征税得到完全的抵免。 这导致跨国投资经营的企 业税收负担增加,也驱使跨国企业进行合法避税。 同时,虽然我国同世界上 70 几个国家 都签订有双边税收协定,但是在与不同国家的协定中涉及的条款、 规定、 优惠措施都有 所区别,而且也存在未签订双边税收协定的国家,客观上为外资企业的合法避税提供了 条件。 （三）对转让定价危害认识不够 目前尚有许多人对转让定价的危害认识不够, 认为严格实施转让定价管理会损伤 外商来华投资的积极性, 从而影响我国实施改革开放的大政方针, 影响了先进技术、 管理经验以及资金的吸收和引进工作。地方政府有时也不太愿意大张旗鼓地反避税, 上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 8 这也成为了一种制约因素。在某些地方政府看来, 招商引资重于税收流失, 外企越多 政绩越大。 （四）管理方法后进 管理法律有待完善、管理方法有待改进。在新企业所得税法颁布前，从法律 高度只有征管法和外资企业所得税法对关联企业转让定价的税务处理做出了 相当模糊的原则规定。税务机关在实施时还有较大的难度。税务机关在实施转让定价 税制时没有权威性, 往往处于被动地位。外商大都采取一拖再拖、讨价还价的办法与 税务机关周旋, 甚至以上告相威胁, 造成税务机关调整转移价格避税业务的时间都比 较长, 通常需要半年甚至 1 年。 （五）信息系统薄弱 信息传递速度慢, 制约了管理能力。税务机关和跨国公司存在着很大的信息不对 称。转让定价管理对外部信息的要求非常高, 而我国税务系统对转让定价管理的信息 处理系统刚刚开始建立, 税务管理方面信息的建设比较弱,税务部门要想对每家企业 都了如指掌, 确实存在现实操作的障碍。 第三节第三节 文献综述文献综述 关联企业转让定价研究是目前反避税研究的一大热点。这是因为转让定价行为在 国际跨国公司中普遍存在，而跨国公司的经营几乎遍及世界每一个角落，如何从税收 管理的角度来规范这一行为，避免转让定价争议的发生是摆在每一个政府面前的重要 课题。对于跨国企业本身来说，最主要的实际困难是作为跨国公司一部分的某个公司 或常设机构的收入和费用，难以确定是属于哪个税收管辖权的范围。这在跨国公司的 经营高度一体化时尤为突出。同时，这些在各国投资的跨国企业需要遵从因国而异的 法律和管理要求，因此会有一些额外的问题。与只在一个税收管辖权范围内经营的类 似企业相比，各国不同的要求，会给跨国公司带来更重的负担，并导致更高的遵从成 本。 由于我国引进了大量的外商投资企业，这些企业在我国又享受着和本国企业不一 样的税收政策，同时我国针对跨国公司反避税问题的研究又与世界先进有一定的差距 和差异，因此我国学者多年以来对此课题进行了持续不断的观察和研究，而政府也在 对转让定价税制进行不断的改进与完善。 上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 9 从根本上说，各国所坚持的征税权取决于其税收体制，是基于居民或基于收入来 源或者是兼而有之。在基于居民的税收体制中，一国将被视为该税收管辖权范围内的 居民（包括法人）的全部或部分收入（包括来源于该国以外的收入）均纳入其税基。 在基于收入来源的税收体制中，一国将产生与其税收管辖权范围内的所有收入纳入其 税基，而不考虑纳税人的居民身份。这两种征税依据常常结合在一起应用。当其适用 于跨国公司时，一般将跨国公司集团内的每个企业都看作独立的实体，另一种潮流就 是把跨国公司全部企业一体化看待。本章将分别对国、内外学者在此方面的研究成果 进行回顾、总结。 一、国外相关税制文献一、国外相关税制文献 世界上最早的转让定价法规于 1915 年在英国颁布； 美国在这方面是最早通过立法 采取行动的国家；20 世纪 80 年代以后，西方国家尤其是美国都不同程度地强化了本 国的转让定价法规，在执法方面也更加严格；90 年代开始，一些发展中国家也开始重 视转让定价的税务管理工作。 （一）美国的转让定价税制 美国是实施转让定价税制起步较早、立法较健全、操作方法比较具体的国家。从 1917 年起美国国会就注意到转让定价问题，并在 1921 年的收入法令第 45 节中独 立分类， 规定关联企业需要填写合并会计报表， 该项法令于 1935 年正式颁布实行。 1986 年美国财政部首次对集团内部交易作出界定，颁布关联企业间转移利润要按正常交易 原则进行调整;并对集团内部劳务、无形资产及有形资产等特殊交易规定了处理规则， 这标志着其转让定价税制的正式建立。20 世纪 80 年代，还追加了最终技术转让收人 要与研制开发费用相匹配，即“超级特许权使用费”等新规定。90 年代初，引人“可 比利润区” “最佳法原则” 等， 还公布了 税收程序法规 ， 提出了预先定价协议(apa) 等税收调整工作原则。1994 年 7 月 1 日，美国国内收人局公布了关于转定价税制的最 终条例。 （二）经济合作与发展组织(oecd)的转让定价税制 经济合作与发展组织(oecd)以税务当局之间、税务当局与跨国公司之间的协调人 的身份，对转让定价作了大量有益的工作。1963 年 oecd 制定并公布了关于对所得 和资本避免双重征税的协定范本，简称经合发范本或oecd 范本。该范本较 多地照顾了发达国家的利益，而不利于发展中国家对外签订税收协定。为了制定一个 所有国家普遍接受的税收协定范本，联合国于 1968 年成立了由 8 个发达国家和 10 个 发展中国家的代表组成的专家小组，并于 1979 年 12 月正式公布了关于发达国家与 发展中国家间避免双重征税的协定范本，简称联合国范本或un 范本。联 合国范本兼顾了发达国家和发展中国家的利益，它使发达国家更清楚地了解发展中 国家的意愿，以便更公平地划分来源国与居住国之间的税收管辖权，同时也有助于发 上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 10 展中国家了解发达国家的意见，既维护税基，又能吸引外资。 4oecd 范本在发达国 家中很有影响力。在 1963 年oecd 范本公布后不久，发达国家之间签订的税收协 定就有 22 个，其中 6 个原文照抄，有 12 个基本模仿。据联合国统计，截至 1983 年， 国际上的各种税收协定已有 1316 个， 约一半是发达国家之间签订的， 发展中国家之间 签订的只有少数。oecd 范本成为国际上签订双边或多边税收协定的重要蓝本。迄 今为止，我国与所有 oecd 成员国都签订了双边税收协定。 经合组织 1979 年发表了第一份转让定价报告，题目为转让定价与跨国企业。 该报告建议对于有形货物交易采用以下定价方法： 可比非受控价格法； 再销售价格法； 成本加利润法 ；其他合理方法。1984 年经合组织发表了第二份转让定价报告转让 定价与跨国企业：三个税收问题。该报告主要解决三个税收问题：转让定价中的相 应调整问题以及相互同意程序；跨国银行的税收问题；中心机构的管理和劳务费用的 分配。 5 1995 年 7 月经合组织又发表了题为 跨国企业和税务部门转让定价准则 （简 称转让定价最后准则）的转让定价报告。其主要目标是“帮助税务当局和跨国公司找 到一个双方都能满意的办法，避免成本高昂的诉讼程序”。1995 年经合组织的转让定 价准则主要内容是：正常交易原则及其应用准则；转让定价方法及其应用准则；相互 同意程序和相应调整；预约定价协议；转让无形资产需要特别考虑的因素；关于预约 定价协议的相互同意程序。 oecd 组织就转让定价税制发表的一系列文件或报告是其各成员国转让定价税制 的立法基础。oecd 组织非常注重正常交易原则，从 1963 年到 1979 年的报告中，都将 这一原则扩展到信贷、管理费用分摊等问题，井从此开始对一些成员国转让定价税制 的运作，包括立法、惯例和操作进行了同业审查(peer review)。 oecd 组织 1994 年 报告中除对正常交易原则下具体实施税收调整的方法进行系统的总结之外，还对可比 利润法等新方法进行了全面分析。在此基础上于 1995 年 7 月 13 日，oecd 财政事务委 员会通过了关于跨国企业和税务当局的新转让定价准则(简称 95 准则)，该准则除 了明确指出正常交易原则的权威性地位外，还对“交易利润法”、“利润分割法”、 “正常交易值域” 6等都做了较具有操作性的解释， 并强烈主张双边预先安排定价协议。 对跨国公司征税应用上述原则时，产生的最为困难的问题之一，是从税收角度确 定恰当的转让价格。转让价格无论对于纳税还是税务机关都具有重要意义，因为，转 让价格在很大程度上决定了位于不同税收管辖权范围内的各个关联企业的收入和费 用，进而决定了其应纳税所得。转让定价问题，最早出现在位于统一税收管辖权范围 内的关联企业之间的交易中。oecd 的报告对国内转让定价问题不予考虑，而是集中讨 4周华伟我国转让定价税制的改革方向 中国税务.第八期.23 页,2006,05,07. 5陈合我国外资企业避税的原因、形式及对策 经济师.第十期.50 页，2005,05,15. 6朱青对付国际避税：各国政府各有高招 中国税务.第十一期.65 页,2003,03,15. 上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 11 论国际方面的转让定价问题。这些国际性问题更难处理，因为他们涉及到一个以上的 税收管辖权，因此，对某一税收管辖权范围内的转让定价调整，意味着要在另一税收 管辖权范围内做出相应调整才是恰当的。如果另一税收管辖权不同意做相应调整，跨 国公司的这部分利润就将被双重征税。为最大程度的减少双重征税的风险，需要从税 收角度确定跨国交易的转让价格达成一致。 oecd 指南说明了如何找到双方都满意的解 决转让定价问题的途径，从而最大限度减少税务机关之间及税务机关和纳税人之间的 抵触，并避免诉诸昂贵的法律诉讼。 oecd 委员会未来的工作，将研讨如何把公平交易原则适用于涉及无形资产、劳务 的交易、成本分摊协议、常设机构以及资本弱化等问题。该委员会计划定期审议 oecd 成员国和一些被选定的非成员国在应用公平交易原则是采用的方法方面取得的经验。 特别侧重于交易利润法应用中遇到的困难，以及在各国间解决这些困难的途径。在上 述审议和反馈报告的基础上， 委员会将根据需对这些方法的运用提出补充性指导原则。 二、国内相关税制文献二、国内相关税制文献 与发达国家相比，我国的反避税立法起步较晚。在 1991 年出台的外商投资企业 和外国企业所得税法及其实施细则、1992 年出台的税收征收管理法及 1993 年 出台的实施细则，以及 2001 年修订的税收征收管理法及 2002 年发布的实施细则 中，均只有限制转让定价避税的条款。国家税务总局发布的关联企业间业务往来税 务管理规程（国税发199859 号和国税发2004143 号，以下简称“原规程”） 和关联企业间业务往来预约定价实施规则（国税发2004118 号文，以下简称 “原 apa 规则”），也仅是对转让定价税收管理作了进一步的细化解释。 （一）我国初期的转让定价税制法规 我国的转移成本加成法定价税制源于经济特别的反避税实践。 深圳市在 1988 年初 以市政府名义制订并实施的深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管 理的暂行办法，实际上就是我国最早的转让定价税制法规。我国税法第一次在全国 范围内对转让定价的调整问题做出规定是 1991 年颁布的 中华人民共和国外商投资企 业和外国企业所得税法，该法第 13 条规定， “外商投资企业或者外国企业在中国境 内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立 企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取 或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整”。 这一规定对于防范外商投资企业和外国企业滥用转让定价提供了有力的法律依据。 7随 后颁布的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则 第 54 条规 7叶晓斌转让定价制度及其在我国的完善, 2006,03. 上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 12 定，企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的，当地税 务机关可以依照下列顺序和确定的方法进行调整： （1）按独立企业之间进行相同或者 类似业务活动的价格； （2） 按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平； （3）按成本加合理的费用和利润；（4）按其他合理的方法。该条初步规定了转让定 价的方法并确立了适用的顺序，而且基本确立了“正常交易原则”，但该规定仍然十 分的抽象，缺乏可操作性。 （二）关联企业间业务往来的税务管理规定 国家税务总局于 1998 年颁发了关联企业间业务往来税务管理规程 （即国税发 199859 号，以下简称规程），该规程为中国转让定价管理提供了一整套更全面、 更系统、更实用的指导方针。规程对转让定价方法进行了详细的规定，其内容在 第七章“调整方法的选用”中。该章共 6 个条款，其中第 27 条规定的是调整原则；第 28 条规定了有形财产转让定价的调整方法，用四条分别规定了可比非受控价格法、转 售价格法、成本加成法和其它合理方法。其它合理方法又包括有可比利润法、利润分 割法、 净利润法、和核定利润法等；第 29 条至第 32 条则分别对融资业务、劳务提供、 有形财产的租赁及无形财产的转让等定价方法进行了规定。 应当说规程对转让定价方法的规定基本与国际上通行的转让定价方法一致， 在实际工作中也发挥了较大的作用，但是也有一些规定不完善和不合理的地方。在结 合实际工作经验的基础上，2004 年 10 月 22 日，国家税务总局颁布了关于修订的通知（国税发2004143 号）。 8通过 143 号文， 国家税务总局进一步规范了转让定价管理程序， 并对 1998 年颁发的原 关联企业间业 务往来税务管理规程的相关条款作了若干修改。其中就包括对规程第 28 条的修 改，具体内容为： 修改规程第二十八条第四款为：“（四）其他合理方法。在上述三种调整方 法均不能适用时，可采用其他合理的替代方法进行调整，如可比利润法、利润分配法、 净利润法等。 采用其它合理方法， 关键是要注意其可比性、 合理性及方法的使用条件” 。 增列第五、第六款如下：“（五）依照税收征管法实施细则第五十三条的规定，经企 业申请，主管税务机关批准，也可对未来年度的关联企业间业务往来采用预约定价。 （六）对企业未能按期提供其与关联企业间业务往来价格、费用标准等资料的；或者 提供虚假资料；或者不如实反映情况；或者拒绝提供有关资料的，主管税务机关应按 税收征管法实施细则第四十七条的规定采用合理方法核定，调整其应纳税的收入或者 所得额”。 8 中国税务年鉴 ，2003 年-2005 年度. 上海交通大学 mpa 学位论文 关联企业转让定价的反避税问题研究 13 2004 年 9 月国家税务总局关于印发国税发2004118 号关联企业间业务往来预 约定价实施规则（试行）的通知，制定了预约定价的具体实施方法。 （三）我国首次较全面的反避税立法 2007 年在内外资所得税法合并后，颁布的新企业所得税法中特别规定了第六 章特别纳税调整。新法引进了许多发达国家在税制方面的成功经验，其中最主要的体 现在反避税方面的内容。重点将限制中国企业在国际避税地虚设外资机构，借以转移 收入和利润，以实现避税的做法。针对国内企业在开曼群岛、英属维尔京群岛等“避 税群岛”进行注册，而后堂而皇之地以外资身份回国投资，以享受“三资企业”的税 收优惠待遇的避税手法，新法已做了相应规定，以限制借转移收入和利润以实现避税 的做法。其中第四十一条强调独立交易原则，其次说明企业与其关联方之间的业务往 来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机 关有权按照合理方法调整。第四十二条至四