（公共管理专业论文）内外资企业所得税并轨的政策分析及建议.pdf

摘要 改革开放以来，我国形成了内外有别的两套企业所得税制度，但随着改革开 放的深入，特别是中国在加入世贸组织以后，这种内外有别的企业所得税制度的 弊端也日益显现，要求取消外资的“超国民待遇”，尽快统一内外资企业所得税 制的呼声日渐高涨。 本文剖析了我国内外资企业所得税制的主要差异及其弊端，进行了改革的必 要性和可行性分析，尤其是从理论和实证方面着重分析了统一税制后是否真的会 对外资的流入产生负面影响在此基地上，提出了以下改革与完善我国企业所得 税制的总体思路与对策：一是要建立产业政策为主、区域政策为辅的所得税优惠 机制；二是应以间接优惠为主；三是税收优惠立法权应收归全国人大；四是应该 给予一个过渡期。 关键词；税收，两税并轨 a b s t r a c t w i t ht h eo p e np o l i c yo fc h i n a , i th a sf o r m e dt h ed o m e s t i ce n t e q 耐s ei n c o m et a xs y s t e ma n d f o r e i g n - l n v e s t e dc n 屺r p f ! i i n c o m et a xs y s t e mr e s p e c t i v e l y a f t e ri t se n t e r i n gi n t ow t o ，t h e d m a w b a c k f o r t h e s e t w o d i f f e r e n t k i n d s o f e n t e r p r i s e i n c o m e t a xs y s t e m s h a s i n c r e a s i n g l ye m e r g e d i ti sb e c o m i n ge m e r g e n tt oc a n c e lt h i su l t r an a t i o n a li r e a u n e n tf o rf o r e i g ni n v e s t m e n ta n du n i f yt h e d o m e s t i ce a t e r p r i s ei n c o m et a xs y s t e ma n df o r e i g n - i n v e s t e de l z t e l p r i s ei n c o m et a x s y s t e n l t h i sp a p e ra n a l y z e st h em a i nd i f f e r e l l c e sa n dd r a w b a c k sf o ro u rt w od i f f e r e n tk i n d so f e b t e l p l i s ei n c o m et a xs y s t e m s i tf t l r t h e fa n a l y z e st h en e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yf o rt h et a xr e f o r m a n de s p e c i a l l ye x p l o r e sw 1 3 e t h e l i tw i l lh a v en e g a t i v ei m l u e n c eo nt h ef l o wo ff o r e i g ni n v e s t m e n t a f t e rt h eu n i f i c a t i o no fe n t e r p r i s ei n c o m e 协xs y s t e m sf r o mt h ea n g l eo ft h e o r ya n dp r a c t i c a l e x p e 矗e n c e o nt h eb a s i so ft h ea n a l y s e s ，t h ep a p e rp u t sf o r w a r dt h ef o l l o w i n gs u g g e s t i o n st o r e f o r ma n dc o m p l e t eo u re j a g e r p l i s ei n c o m et a xs y s t e m s ：a e s t a b l i s h i n gt h ep r e f e r e n c ep o l i c yf o r e n t e r p r i s ei n c o m et a xs y s t e m0 1 1t h eb a s i so fi n d u s t r i a lp o l i c ya n dr e g i o n a lp o u c y ；b i n d i r e c tt a x 弘叫a 撇p o l i c xm a i n l y ；c t h el e g i s l a t i o np o w e rf o rt a xp r e f e r e n c ep o l i c yc e n w a l i z e di n t o c h i n e s en a f o n a lp e o p l e sc o n g r e s s ；d a ni n t e r i ms h o u l db eg i v e n k e yw o r d s ：t a x a t i o n ，u n i f i c a t i o no f e n t e r p r i s ei n c o m et a xs y s t e m s 学位论文版权使用授权书 本人完全了解同济大学关于收集、保存、使用学位论文的规定， 同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版 本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并采用影印、缩印、 扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有权提供目录检索以及提供 本学位论文全文或者部分的阅览服务；学校有权按有关规定向国家有 关部门或者机构送交论文的复印件和电子版；在不以赢利为目的的前 提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内容用于学术活动。 学位论文作者签名： 7孳 氇地飞 叼年3 月，9 日 经指导教师同意，本学位论文属于保密，在年解密后适用 本授权书。 7 哼 指导教师签名：学位论文作者签名： 稳、蚴 年月日x 司年3 月，9 日 同济大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，进行 研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本学位论文 的研究成果不包含任何他人创作的、已公开发表或者没有公开发表的 作品的内容。对本论文所涉及的研究工作做出贡献的其他个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本学位论文原创性声明的法律责任 由本人承担。 签名： 旧年 第1 章引言 1 1 概述 第1 章引言 改革开放以来，为了适应经济体制改革和对外开放的需要，我国现行企业所 得税采取按企业内外性质分别立法。1 9 9 1 年将适用于外商投资企业和外国企业 所得税法合并为中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法，1 9 9 3 年 将适用于内资企业所得税条例合并为中华人民共和国企业所得税暂行条例。 近年来，随着我国现代企业制度的建立和经济全球化的发展，地区问发展不平衡， 社会贫富差距扩大的问题日益突出，再加上w t o 一系列国际规则的要求，现行的 内外资企业分别采取两套所得税制所带来的所得税法律制度不统一、不规范的弊 端日益显现。尽快统一内外资企业两套所得税制，具有重要的经济和现实意义。 经济理论和实践都证明，公平适度的所得税是适应市场经济需要的现代税制 的主要税种之一。市场经济条件下，所得税不仅是国家财政收入的主要来源，而 且也是国家调节经济、实现社会公平和效率的重要手段之一。统一内外资企业所 得税不仅是涉及某一具体税种的改革，同时也是涉及到进一步调整和优化税制结 构的改革。因此，企业所得税改革是一个涉及面宽、政策性强、理论和实践方面 都需要不断探索的重大问题，无论对微观经济主体还是我国宏观经济发展都具有 重要的现实意义。尽快统一内外资企业所得税，不仅是建立完善的社会主义市场 经济体制、创造公平竞争的税收环境、构建和谐社会的必然选择，同时也是优化 我国税制结构、改变主体税种结构失衡以及适应经济全球化的客观要求。尤其是 在我国经济结构调整、体制转轨的关键时期，研究我国企业所得税制的改革和完 善对于运用税收调控手段刺激有效需求，促进产业结构的调整优化，进而促进我 国综合国力的提高无疑有着重大意义。 我国经济改革的目标是建立社会主义市场经济体制，公平竞争是市场经济正 常运转的必要条件公平竞争原则要求参与市场交易活动的主体不论其经济性 质，也不论其国籍，在市场经济中的地位一律平等，即都在公平合理的环境中参 与竞争。当前，关于统一内外资企业所得税制的意见已被广泛接受。国内经济学 界和法学界很多学者对此问题有过阐述，但对具体的立法模式和课税体制缺乏系 统、详细的论述，在很多具体的问题上还存在争论。笔者在本论文中对企业所得 税制进行了理论分析、现实问题分析。对统一后的企业所得税各课税要素分别作 了论证和设计，并对理论界和实务界争论的若干问题提出了自己的观点。 第1 章引言 1 2 研究目的 本文研究的目的在于通过对我国内外资企业所得税制现状、存在的主要问题 的分析比较，并借鉴世界各国企业所得税制改革的经验及启示，提出改革与完善 我国企业所得税制的总体思路与对策。 1 3 研究的方法和技术路线 本文研究以定性描述和理论分析为主，并运用我国政府公布的统计数据对所 持的观点进行论证说明，一些论点举出了事例加以说明。按照资金来源不同，将 我国企业分为内资企业和外资企业两大类。内资企业主要指国有企业、集体企业、 私营企业，有限责任公司和股份有限公司。外资企业是指在中国境内设立的中外 合资经营企业、中外合作经营企业、外商投资等企业。 本文的理论意义及实际应用价值：通过企业所得税、f d i 理论的综述，内外 资企业所得税现状及具体差异的分析比较，试图深层次剖析目前我国企业所得税 制存在的主要弊端，进行“两税合并”的必要性与可行性分析，同时借鉴世界各 国公司所得税制的主要做法及经验，提出改革与完善我国企业所得税制的总体思 路与对策。 技术路线： 图1 1 技术路线图 2 第2 章文献综述 2 1 企业所得税理论 第2 章文献综述 2 1 1 企业所得税的理论基础 企业所得税是就企业的所得额课征的一种税收，即以企业当年收入总额减除 各项成本费用、损失及税金后的利润额为征税对象而课征的一种法人税。对于公 司组织所得课征特别税收，起源于英国早期商业活动时代，由于当时公司组织的 创设，需经英王特许，始能享受经营商业的权利，此种对于公司所征收的特别税 收，与现代所得税的特征不尽相同，但可以说是所得税的雏形。英国自1 9 0 9 年 起即开始征收企业所得税，是较早实行公司税制的国家。 按照现代税收理论，一般说来，所得税具有普遍、公平、连续、可靠等特性， 而征收企业所得税的重要理由是基于其公平性。在当代经济社会中，企业经营非 常普遍，且在法律上与个人或股东个人不同。因此，在企业利润没作分配之前仍 为企业的所得，不能作为个人或股东个人的所得，当然也就不能对其征收个人所 得税。如果对企业的所得不征税，则当企业赢利时，就可能将盈利保留不作分配， 以逃避个人所得税，出现税收负担的不公平。因此，在各国税制中，既有个人所 得税，也有企业( 公司) 所得税。 一般而言，对企业所得课税的主要论据可概括归纳为：利益说、国家财政收 入保障说、社会成本分摊说、支付能力说1 。 利益说。先有国家再有企业。企业的一切权力与利益都是由国家主权赋予 的。因而，国家对企业征收所得税，可看作是企业享受其特权或利益所付出的代 价。 国家财政收入保障说。国家税收制度的订立，旨在发展经济、培养税源、 增加税收，保证必要的财政支出的需要。企业所得税是一国税收的重要来源。因 为：首先，企业较为健全的会计制度对计算所得税提供了保证，便于集中征收。 其次，随着世界经济的发展，许多国家都实行公司所得税制度，若本国不征收企 业所得税，则其收益将转至他国。 社会成本分摊说。所谓社会成本，其主要内容是：政府为维持社会治安、 公共设施、基础设施与财产保障的支出，以企业受益为最多；因企业的存在常为 社会增加困扰，如空气与水源污染及噪音、交通拥挤等，需要政府耗用大量支出 予以解决。因此企业所应负担的社会成本，需政府以对企业所得进行征税的方式 马海涛：中国税铜。中国人民大学出版社，2 0 0 1 。p 3 5 4 3 第2 章文献综述 取得补偿。 支付能力说。从经济方面看，公司企业有各种优越条件，有较强的经济实 力，在竞争中处于有利地位。特别是公司可以发行股票和债券筹资，公司股东仅 负有限责任。由多方观察，公司股东较非股东拥有巨大财富和较多所得及优势， 对公司所得若不征税，则将成为所得与财富不均之主要构成要素。因此，应就支 付能力课征公司所得税，以减少所得分配的不均。 2 1 2 企业( 公司) 所得税的类型 探讨企业( 公司) 所得税制度的分类，一条重要的标准就是如何对公司的已 分配利润和未分配利润进行课税。一般来说，公司所得税可以划分为以下几种类 型： 分别实体制。这种税制以法人实存论为理论基础。把公司看成是区别于股 东而存在的实体，因而对公司的所得与个人所得各自课税。当前的美国、荷兰、 瑞士、卢森堡等国就是采用这种制度。这种制度引人争论之处就是对分配利润部 分实行重复课税，即对分配给股东的股息部分既要负责公司所碍税，又要负担个 人所得税。为此，许多西方学者曾一再主张对这种传统税制进行改革，提倡改革 的指导思想就是要改变股利和利润留成部分的相对税收负担。 差别税率制。从减轻对股息的双重课税角度，对公司的分配利润( 股息) 实行较低的税率，对保留利润实行较高的税率。如日本采用的双率制，与个人所 得税的股息红利抵免办法相配合。在法人阶段通过双率制排除重复征税的1 4 ， 其余3 4 在个人阶段实行收入抵免。德国也采用此法，对未分配利润按5 0 9 6 的较 高税率征税，而分配利润按3 0 的较低税率征税。 归属制。即在公司应纳的所得税中给予股东以抵免的数额，用以冲抵对股 息课征的应纳个人所得税。将公司应纳税额的部分归属于股东并视为股息课征个 人所得税的预付公司要根据公司所得税税率就其利润交纳税收，以后股东所分 配的利润即被视为已按一定的税率交付过个人所得税，此时一定税率即为归属 率。英国、德国、法国等多数西欧国家均用这种税率。 股息排除制。即允许个人所得税的纳税人将其股息收入的全部或部分从其 应纳税j 舞褥中予以捧除掉，在个人阶段对分配秘润免税。这一办法一方面不能完 全消除重复征税问题，另一方面在实行高税率多档累进税率条件下会产生高额所 得者实际减税金额比较大的不公平问题。目前，较少有国家采用这种税制。 合伙制。将公司的全部利润( 包括分配部分和保留部分) 均视为所有股东个 马海涛，中国税制。中国人民大学出版社，2 0 0 1 ，p 3 5 6 4 第2 章文献综述 人应税所得的一部分。这种税制仅就课税而言，公司组织与合伙企业组织在实质 上没有什么差别。目前，较少有国家采用这种税制。 完全合并制。即把公司保留利润也当作股东己收到的股利来处理。这种税 制由于税务行政上执行困难，目前尚无国家采用。 2 1 3 企业所碍税的特征 企业所得税具有如下三个特征： 贯彻纯收益原则 一方面，企业所得税的课征对象是一定时期内各类企业所取得的利润或所得 额扣除各项成本、费用及开支之后的余额( 纯收益) 。无论所得者是什么类型的企 业，也不管其经营规模及经营条件，对所得多的多征，所得少的少征，无所得的 不征，这种纯收益原则，适用于不同企业的实际负担能力。另一方面，国家还在 企业所得制中采取加速折旧，投资税收抵免等优惠措施，刺激企业加速技术开发 与设备更新，促进新的投资及消费需求的生成，为全社会的经济复苏与增长注入 新的活力，使企业所得税成为作用于整个社会经济生活的内在稳定器。 合法性与合理性 企业所得税的税基( 计税依据) 应是纯收益。为此，企业所得税的征收，应以 企业完整的会计记录、准确的盈亏核算和合理的成本、费用、开支扣除为基础。 各国对企业会计记录与核算的管理一般有两种方式，一种是通过国家法令，如会 计法、企业法、商业法等作出明文规定，如法国、希腊、比利时等国家采用此法； 另一种是由民间专业性组织( 如会计师协会、证券交易所等) 作出的受政府认可并 对公众有约束力的规定，如美国、英国、加拿大、澳大利亚等国采用此法。至于 税基的确定，各国税法一般都具体规定了计税的收入项目、免予计征的收入项日、 准予扣除的成本费用项目和税收优惠政策等方面的内容，尤其在费用扣除方面， 要求严格区分业务支出与个人支出、营业性支出与非营业性支出、收益性支出与 资本性支出的界限，通常规定只能扣除与取得收入有关的那部分必要费用支出。 考虑到成本费用核算具有多样性、复杂性特点，一些国家在实践中采取了多种灵 活的政策措施，如为减少通货膨胀对企业造成的影响，允许企业选用“成本与市 场孰低法”等低值计算存货成本：为鼓励企业技术进步，允许企业灵活采用各种 快速折旧方法并按规定提取多种准备基金，等等。这样，既保证了征收的合法性， 也反映了税法适应经济情况变化的合理性。 普遍实行比例税率 企业所得税的税率形式，有比例税率和累进税率两大类。累进税率适应于不 同规模所得税负调节，但该税率形式有违当今大多数国家实行的均衡税负、鼓励 王惠，税法新论，工商出版社，2 0 0 2 ，p 3 4 1 5 第2 章文献综述 投资的政策。而比例税率在体现公平税负、激励投资经营、提高税制透明度和税 收征管效率方蕊有着显著优点，所以从近年国际税制改革趋势看，各国公司所得 税己逐渐由累进税制转变为比例税制。即使仍颦持采用累进税制的国家，如美国、 日本、卢森堡等也纷纷减少累进级次，逐步向比例税率靠拢。在实行比例税制的 国家中，税率一般都在3 0 左右。单一的比例税率与多级累进税率比较，其优势 在于税负均衡，分配透明度更高、更便于征收管理；而且，对各类企业一视同仁 有利于体现公平税负，鼓励企业间的竞争和提高资本运作的规模效益，这在国际 竞争日趋激烈的现代市场经济中，具有重要意义。 2 1 4 企业所得税的经济作用 聚集收入作用。企业所得税是国家财政收入的重要来源，国家财政收入 的增长，取决于国民经济发展状况，取决于企业经济效益的好坏，还取决于企业 的收入如何在国家、集体、个人之间分配。企业所得税是以企业的纯收入为征税 对象，其特点是税额的多少取决于企业收入的多少。随着经济的发展，企业经营 资产的提高，企业所得税的收入也将逐步增加。因而，开征企业所得税具有聚集 财政收入的作用。 调节作用。企业所得税是正确处理国家与企业分配关系的一种重要形式。 国家通过课征企业所得税，直接参与企业利润的分配，调节企业留利水平，影响 企业资金积累，进而影响企业投资决策与投资规模。同时，国家课征企业所得税 还能间接影响职工个人的收入水平，调节社会收入的分配。 监督作用。国家通过课征企业所得税，加强征管工作，能够有效地监督企 业财务活动，及时制止企业违反财经纪律的行为，促进企业改善经营管理，提高 经济效益。 2 2 国际直接投资理论 2 2 1 产品周期理论 产品周期理论是由美国经济学家、哈佛大学跨国公司研究中心教授弗农 ( r a y m o n dv e r n o n ) 首先提出的。1 9 6 6 年他在美国经济学家季刊上发表了 一篇产品周期中的国际直接投资与国际贸易的学术论文，认为外国直接投资 是打入外国市场的一个跳板，技术创新是世界贸易结构和各国产品分配变化的决 定因素。第二年，英国牛津大学出版了s 赫尔施( s h i r s c h ) 的工业区与国 际竞争的学术专著，对国际经营中产品周期模型作了全面的描述。因此，他们 曹学琴，税收制度的国际比较，学林出版社，1 9 9 8 ，p 8 9 6 第2 章文献综述 两人也就成为产品周期理论的代表人物。 费农经过长期研究发现，美国制造业对外直接投资的动态特征与产品寿命周 期密切相关，即美国企业对外直接投资的比较优势和竞争条件随产品寿命周期的 变化而变化，而产品在其寿命周期中这种比较优势的变化又决定了对外直接投资 的动机、流向和时间。费农指出，在产品寿命周期的第一阶段即创新阶段，创新 国( 发达国家例如美国) 凭借雄厚的研究开发基金首先创新技术，开发出新产品， 将新产品集中于国内生产并主要投资于具有高收入的本国市场。这一方面是因为 处于创新阶段的产品尚未定型，有待进一步改进，在国内生产不仅容易获得所需 的技术、装备和零部件等，而且可以根据市场的反应及时加以调整；另一方面是 因为新产品的需求价格弹性较低，企业凭借技术的垄断优势可以采用高价策略而 在投入初期迅速收回投资。这时，由于其他国家存在技术缺口，无法生产该创新 产品，因而不得不依赖从美国进口，而美国企业则凭借技术、产品性能和品牌优 势，能够以较高价格从国外市场获得丰厚的利润，无需冒更大的风险到海外进行 直接投资活动。 到了第二阶段即成熟阶段，市场出现了新变化：( 1 ) 新产品的生产技术日趋完 善，产品在设计和生产方面已经形成了一定程度的标准化，很少需要交化；( 2 ) 国 内外市场需求量急剧增加，消费的价格弹性开始增大，因而企业对如何降低产品 的生产成本以至价格格外关注；( 3 ) 随着创新国向其他发达国家大量出口产品，诱 导了其他发达国家的市场发育，进口国的当地企业开始仿制类似产品或生产替代 品，使创新国的技术优势逐渐丧失；( 4 ) 其他发达国家为了保护新成长的民族工业。 保持国内市场，也开始实施关税与非减税壁垒，限制美国产品的输入，极大地削 弱了美国新产品的出口能力。因此，美国跨国公司为了实现规模经营，降低经营 成本，冲破市场障碍，在出口商品的边际成本加上运输成本等其他费用高于进口 市场的平均预期成本情况下，应当采用对外直接投资的方式，到其他发达国家寻 找更适宜的区位进行生产和销售，占领当地市场。 进入第三阶段即标准化产品阶段，产品和产品技术已经标准化，美国在技术 上的垄断优势已完全丧失，产品生产也已在其他发达国家和发展中国家普及，成 本和价格因素在竞争中已起了决定性作用，于是美国企业为进一步降低成本，又 将生产转移到生产要素成本更低特别是劳动力成本更低的发展中国家，然后将产 品返销到美国。 然而，随着世界市场的全球化过程的加速，发达国家之间以及发达国家与发 展中国家之家对产品要求或偏好越来越小。新产品已不总是在发达国家市场产 生，被发达国家淘汰的产品也不一定会在发展中国家畅销。因此，国际产品周期 不再是静态的，实现设置的过程，而是动态的，变化中的过程。弗农在后期修正 了他的产品周期说。在修正后的产品周期理论中阐述了跨国公司的寡头垄断行 7 第2 章文献综述 为，与克尼克波克的理论性相呼应。总的看来，产品周期理论从国际贸易理论和 要素亵赋原理出发，根据产品的技术生命周期规律，较好地说明了美国等发达国 家跨国公司在一定时期对外直接投资的区位选择动机和原因。 2 2 2 内部化理论 这一理论是解释对外直接投资的一种比较流行的理论。其代表入物是英国雷丁 大学的巴克利( p - j b u c k l e y ) 和卡森( m c a s s o n ) 等人提出并发展起来的。他 们从市场属性的不完善性出发，解释了现代跨国公司为什么不利用现存的世界市 场，实现各国之间的国际分工，而是通过对外直接投资，建立企业内部化市场， 通过企业内贸易来协调公司的国际分工。由此，内部化理论认为跨国公司是市场 内部化过程的产物。 市场内部化是指外部市场机制的不完善性造成了中间产品( 如原材料、半成 品、技术、知识和经验等) 交易的低效率。为了提高这种交易效率，跨国公司通 过其有效的组织手段这一行政结构将外部市场内部化。内部化理论认为，战后科 技进步使现代企业经营活动的内容和范围发生变化，企业日益重视研究与发展， 销售、劳动力培育与金融资产管理等。所有这些经营活动都相互依赖，中间产品 流动是连接这些活动的纽带，其中知识产品的流动对企业的经营具有决定意义 企业协调其经营活动需要一整套中问产品市场，但某些中间产品，特别是知识产 品的市场是不完全的。这是的企业不能利用外部市场来有效地协调其经营活动。 因此，企业必须对外部市场不完全性进行内部化。内部化就是建立企业内部市场， 利用企业管理手段来协调企业内部资源配置与产品交换，避免外部市场不完全对 企业经营的影响。由于市场内部化把不同经营活动置于统一的所有权下，因此避 免了市场交易成本，从而提高了企业经营效率和利润。 内部化优势理论的本质是明确了世界范围市场的不完全性严重制约了国际 直接投资和国际贸易的运行效率，跨过公司国际内部化就是以高效率的行政结构 替代被扭曲的低效率的市场结构。根据研究的侧重点不同，该理论又可以细分为 两种学说；一是p 巴克利和m 卡森的市场内部化理论，一是j 亨纳特的市场交 易成本理论。 内部化理论还能阐述跨国公司在国际直接投资、出口与许可证协议这三种方 式之间选择的根据。在这三糟方式中，国际直接投资占主要地位，原因在于国际 直接投资使跨国公司在世界范围内利用其技术优势，维持技术垄断，从而获得最 大利润。出口方式由于关税壁垒等贸易保护主义的限制而不宜采取。许可证协议 是公司面临技术扩散的风险，仅在公司所掌握的技术进入产品周期的最后阶段， 许可证方式才可行。内部化理论是西方学者跨国公司理论研究的一个重要转折 第2 章文献综述 2 2 3 国际生产折衷理论( 邓宁模式) 国际生产折衷理论是英国雷丁大学经济学教授邓宁( j h d u n n i n g ) 于1 9 7 6 年首次提出的。邓宁是著名的国际投资和国际企业专家，长期从事跨国公司问题 的研究，著述颇丰邓宁教授在研究中广泛吸收国际直接投资和跨国公司专家的 观点，如巴克利的内部化理论、霍斯特的对区位的分析和金德伯格的垄断优势理 论等。“折衷”体现了他的研究及理论的特点。在此基础上，他提出了关于对外 直接投资的理论，即“国际生产折衷理论”亦称“邓宁模式”。邓宁抽象出三个 最基本的决定跨国公司行为和外国直接投资的要素：所有权优势、区位优势和市 场内部化优势，即。乙i ( o w n e r s h i p - l o c a t i o n - i n t e r n a l i z a t i o n ) 模式。 所有权优势，主要是指一国企业能获得或拥有外国企业所没有或无法获得的 资产及所有权。这里所指的资产既包括有形资产( 自然资料、劳动力、技术等) ， 也包含无形资产( 技术专利权、商标权、管理技巧等) 。 区位优势，是指不同的国家或地区的劳动力、能源、原材料等生产要素具有 不同的价格结构和质量，通讯和交通设施也不一样。对外直接投资来说，有些国 家和地区拥有相对的位置优势，即该国的生产成本和运输成本比其他国家相对低 一些，因此具有竞争优势。 市场内部化优势是吸收了巴克利内部化理论。邓宁认为跨国公司所有权优势 和区位优势并不是决定进行外国直接投资的充分必要条件，它可以通过出口、技 术转让、租赁设备和出售特许经营权等方式来发挥这两种优势，避免在当地直接 生产 邓宁归纳出外国直接投资的两个基本必要条件：国外生产成本比国内生产成 本低；跨国公司自己的生产成本比当地的生产成本低。 此外，还有垄断优势理论、“双缺口”理论、依附理论与现代化理论等 9 第3 章中国企业所得税制现状及其弊端 第3 章中国企业所得税制现状及其弊端 3 1 我国企业所得税制的创建与发展过程 我国内资企业所得税是从工商税中演化独立而成的。1 9 5 0 年政务院公布的 工商业税暂行条例中，曾包括了“依所得额计算的部分”。1 9 5 8 年税制改革 时，所得税从工商税中分离出来，成为一个独立的税种，定名为“工商所得税”， 但纳税人仅限于国营企业以外的单位和个人。 实行现代企业制度，大力发展私营经济是改革开放的主要内容。为此，在实 行两步利改税的基础上，国务院于1 9 8 4 年9 月公布了中华人民共和国国营企 业所得税条例( 草案) ，以法律形式初步将国家与国有企业的分配关系予以规范。 1 9 8 5 年，国务院又将原来只适用于集体企业的工商所得税改名为集体企业所得 税，并发布了中华人民共和国集体企业所得税暂行条例，接着在1 9 8 8 年又发 布了中华人民共和国私营企业所得税暂行条例。三部以内资企业为征收对象 的企业所褥税法格局在改革开放初甥确有其存在的必然性。但实行过程中也出现 了许多问题，主要是税率、税收优惠措施不一导致税基差异很大，税负不公平， 国有企业总体税负过重。另一方面，由于名目繁多的优惠政策，国有企业享有所 得税前归还投资性贷款的优惠，致使国家所得税收入逐年下降，国家财政难以承 受，因而不得不再向国有企业征收能源交通重点建设基金和预算外基金等，这使 国家与企业的分配关系极不规范，所得税的财政职能和调节职能均被弱化。随着 社会主义市场经济体制的建立和不同经济性质的新的产权组织形式的出现，所得 税制改革势在必行。因此，1 9 9 3 年1 2 月国务院发布了中华人民共和国企业所 得税暂行条例，将三部内资企业所得税合并统一，于1 9 9 4 年1 月1 日开始正式 施行。 我国的涉外企业所得税法律制度是在1 9 7 9 年实行改革开放政策后建立和发 展起来的，在此之前，完全是空白。1 9 8 0 年和1 9 8 1 年，为维护国家税收权益和 吸引外商投资的需要，全国人大常委会先后颁布实施了中华人民共和国中外合 资经营企业所得税法和中华人民共和国外国企业所得税法，以规范对中外 合资经营企业和外国企业所得税的征收管理活动。此后，随着我国对外开放的迸 一步深入，外商投资的方式、结构、规模、地点都发生了很大变化，原来按企业 性质和投资形式的不同而分别适用不同的的税法，执行不同的税率和税收优惠的 立法模式，逐渐暴露出不合理、不公平、不能适应形式发展的缺憾。鉴于此，1 9 9 1 年七届全国人民代表大会第四次会议通过并颁布了中华人民共和国外商投资企 业和外国企业所得税法，并于同年7 月1 日起实施。 第3 章中国企业所得税制现状及其弊端 3 2 目前内外资企业所得税制主要差异分析比较 立法层次不同 内资企业适用的是( 4 - 业所得税暂行条例，是由全国人民代表大会授权国 务院以条例形式发布的行政法规。而外资企业适用的则是1 9 9 1 年七届全国人大 四次会议颁布的外商投资企业和外国企业所得税法，其法律级次和效力均高 于暂行条例。 纳税人不同 内资企业的纳税人是在中国境内实行独立经济核算的内资企业和组织，外资 企业是以在我国境内有生产经营所得和其他所得的外商投资企业和外国企业为 纳税人，是按照属人和属地管辖权的规定，并不强调以“独立核算”标准来确定 纳税义务人。 税率不同 内资企业所得税名义税率为3 3 ，其中对年应纳税所得额在3 万元( 含) 以 下的企业，暂减按1 8 的税率征收；对年应纳税所得额在1 0 万元( 含) 以下至3 万元的企业，暂减按2 7 的税率征收，对年应纳税所得额在l o 万元以上的企业， 按3 3 的税率征收 外商投资企业和外国企业所得税税率为3 0 ，另加3 的地方所得税。实际上 我国绝大部分地区为了吸引外资，地方所得税是减免的。另有1 5 、2 4 两档优 惠税率。目前大部分外资企业实行1 5 的优惠税率。 应纳税所得额差异( 表3 1 ) 1 1 第3 章中国企业所得税制现状及其弊端 表3 1 现行税制内外资企业所得税税前扣除项目差异对照表 项目内资企业外资企业 计税i 资的列支标准自2 0 0 0 年起调 企业支付给职工的工资和福利费， 整为8 0 0 元，个别地区( 省级) 确需应当报送支付标准和所依据的文件 高于该限额的，应在不高于2 0 的幅及有关资料，经当地税务机关审核 度内报财政部和国家税务总局审定。同意后，准予列支。 ( 财税字 1 9 9 9 2 6 8 号)( 外商投资企业和外国企业所得 自2 0 0 6 年7 月1 日起，将企业工资支税法实施细则第二十四条) 工资及出的税前扣除限额调整为人均每月 福利费1 6 0 0 元。各省、自治区、直辖市人民 政府在不高于2 0 的幅度内调增计 税i = 资扣除限额的规定停止执行 ( 财税 2 0 0 6 1 2 6 号) 纳税人的职工工会经费、职工福利费、 职工教育经费，分别按照计税工资总 额的2 、1 4 ，1 5 计算扣除。 ( 企业所得税暂行条例第六条) 业务招待费的列支；交际应酬费：按销售净额计算与 全年销售( 营业) 收入净额在1 5 0 0内资企业基本相同；全年业务收 万元及其以下的，不超过销售( 营业)入在5 0 0 万元以下和超过5 0 0 万元 业务招待费收入净额的5 ；全年销售( 营业)的部分，分别按全年业务收入总额 ( 交际应酬收入净额超过1 6 0 0 万元的。不超过该的l 嘲钉0 5 据实扣除。 费)部分的3 ( 外商投资企业和外国企业所得 ( 企业所得税税前扣除办法第四十税法实施细则第二十二条) 三条) 纳税人生产，经营期间，向金融机构企业发生与生产、经营有关的合理 借款的利息支出按照实际发生数扣的借款利息，应当提供借款付息的 除；向非金融机构借款的利息支出，证明文件，经当地税务机关审核同 借款利息不高于按照金融机构同类、同期贷款意后，准予列支 支出利率计算的数额以内的部分，准予扣( 外商投资企业和外国企业所得 除。税法实施细则第二十一条) ( 企业所得税暂行条例 第六条) 纳税人用于公益、救济性的损赠，在用于中国境内的公益、救济性质的 年度应纳税所得额3 以内的部分，准捐赠，可以作为企业当期的成本、 公益、救济予扣除费用列支。 性损赠( 企业所得税暂行条例第六条)( 外商投资企业和外国企业所得 税法实施细则第十九条) 第3 章【| i 【日企业所得税制现状及其弊端 总机构管理费提墩比例和定额控制。外国企业在中国境内设立的机构、 提取比例一般不得超过总收入的2 。场所，向其总机构支付的同本机构、 总机构( 国税函【1 9 9 9 1 3 6 号文)场所生产、经营有关的合理的管理 管理费费，经当地税务机关审核同意后， 准予列支。 ( 外商投资企业和外国企业所得 我法实施细则第二十条) 纳税人每一季度发生的广告费支出不 纳税人发生的广告费可据实扣除。 超过销售( 营业) 收入的2 。可据实 ( 外商投资企业和外国企业所得 广告费扣除。 税法实施细则第十九条) ( 国税发 2 0 0 0 8 4 号文) 残值在原5 以内，由企业自行确定： 残值应当不低于原价的1 0 ；需要 由于特殊情况需要调整残值比例的， 少留或不留残值的，须经当地税务 固定资产应报主管机关备案。机关批准。 折旧( 企业所得税暂行条例第三十一( 外商投资企业和外国企业所得 条) 税法实施细则第三十三条) 逾期3 年以上仍未收回的应收帐款因债务人逾期未履行偿债义务，已 ( 企业所得税税前扣除办法第四十超过2 年，仍然不能收回的 坏帐损失七条)( 外商投资企业和外国企业所得 税法实施细则第二十六条) 每一纳税年度发生的业务宣传费( 包 括未通过媒体的广告性支出) ，在不超 业务宣传费过销售营业收入千分之五范围内，可 据实扣除。 ( 企业所得税税前扣除办法第四十 二条) 注：资料来源中华人民共和国企业所得税暂行条例、企业所得税税前扣除办法 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法等 以上政策规定的差异，显示内资企业的扣除标准普遍严于外资，从而直接影 响企业所得税税基的确定。 税收优惠差异 内外资企业享有的企业所得税优惠不同，外资企业享有的企业所得税优惠一 般优于内资企业。对外资企业的优惠政策侧重于吸引直接投资、鼓励出口、引进 先进技术等方面，税收优惠程度深、力度大。内资企业的税收优惠主要侧重于社 会福利、劳动就业、扶贫等方面，优惠面较窄，优惠力度较小。 内资企业的具体税收优惠可从两方面体现出来：一方面是减免税优惠期限的 差异。内资企业的减免税期限较短，而且能享受减免税的起始日一般是从新企业 开业之日起计算。而外资企业减免税期限较长，享受优惠的企业范围也较宽，减 免税的起始日是从新企业开始获利年度起计算。 第3 章中国企业所得税制现状及其弊端 另一方面是具体内容差异。如， 叛办三产企业： ( 1 ) 对新办的独立核算的从事咨询业、信息业、技术服务业的企业或经营单位， 自开业之日起，第1 年至第2 年免征所得税。 ( 2 ) 对新办的独立核算的从事交通运输业、邮电通讯业的企业或经营单位，自 开业之日起，第1 年免征所得税，第2 年减半征收所得税。 ( 3 ) 对新办的独立核算的从事公用事业、商业、物资业、对外贸易业、旅游业、 仓储业、居民服务业、饮食业、教育文化事业、卫生事业的企业或经营单位，自 开业之日起，报经主管税务机关批准，可减征或者免征所得税1 年。 资源综合利用企业 ( 1 ) 企业在原设计规定的产品以外，综合利用本企业生产过程中产生的，在资 源综合利用目录内的资源作主要原料生产的产品的所得，自生产经营之日起， 免征所得税5 年。 ( 2 ) 企业利用本企业外的大宗媒矸石、炉渣、粉煤灰作主要原料，生产建材产 品的所得，自生产经营之日起，免征所得税5 年。 ( 3 ) 为处理利用其他企业废弃的，在资源综合利用目录内的资源而兴办的 企业，经主管税务机关批准后，可减征或者免征所得税1 年。 高新技术企业、软件企业 ( 1 ) 国务院批准的高新技术产业开发区内的企业，经有关部门认定为高新技术 企业的，可减按1 5 的税率征收所得税。 ( 2 ) 国务院批准的高新技术产业开发区内新办的高新技术企业，自投产年度起 免征所得税2 年。 3 ) 对我国境内新办软件生产企业经认定后，自开始获利年度起，第一年和第 二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。 “) 对国家规划布局内的重点软件生产企业，如当年未享受免税优惠的，减按 1 0 的税率征收企业所得税。 技术转让 ( 1 ) 企业、事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让 有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在3 0 万元以下的暂免 征所得税；超过3 0 万元的部分，依法缴纳所得税。 ( 2 ) 对科研单位和大专院校服务于各业的技术成果转让、技术培训、技术咨询、 技术服务、技术承包所取得的技术性服务收入暂免征收企业所得税。 劳动就业服务企业 ( 1 ) 新办的城镇劳动就业服务企业，当年安置待业人员超过企业从业人员总数 6 0 的，经主管税务机关审查批准，可免征所得税3 年。 1 4 第3 章中国企业所得税制现状及其弊端 ( 2 ) 劳动就业服务企业免税期满后， 3 0 以上的，经主管税务机关审核批准， 福利生产企业 当年新安置待业人员占企业原从业人数 可减半征收企业所得税2 年。 对民政部门举办的福利工厂和街道办的非中途转办的社会福利生产单位，凡 安置“四残”人员占生产人员总数3 5 以上，暂免征所得税。凡安置“四残”人 员占生产人员总数的比例超过1 0 9 6 未达到3 5 的，减半征收所得税。 外资企业的所得税优惠政策： 定期减免税方面 对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利年度起，第一年 和第二年免征企业所得税，第三至第五年减半征收企业所得税( 又称“两免三减 半”) 地区投资的税收优惠 1 ) 对设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构场所从事生产、 经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产型外商投资企业，减按1 5 的税率 征收企业所得税。 ( 2 ) 设在沿海经济开发区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的 生产性外商投资企业，减按2 4 的税率征收企业所得税。； ( 3 ) 在国家旅游度假区内兴办的外商投资企业，减按2 4 的税率征收企业所 得税。 基础项目投资的税收优惠 4 ( 1 ) 自1 9 9 9 年1 月1 日起，对从事能源、交通、港口、码头基础设施项目的 生产性外商投资企业，可减按1 5 的税率征收企业所得税，不受投资区域的限制。 ( 2 ) 从事港口码头建设的中外合资经营企业，经营期在1 5 年以上的，从开始 获利年度起，第1 年至第5 年免征企业所得税，第6 年至第l o 年减半征收企业 所得税( 又称“五免五减半”) 。 特定项目投资的税收优惠 ( 1 ) 在沿海经济开放区和经济技术开发区所在城市的老市区设立的技术密 集、知识密集或外商投资在三千万美元以上，回收期长的生产性外商投资企业可 以减按1 5 的税率征收企业所得税。 ( 2 ) 在经济特区和国务院批准的其他地区设立的外资银行、中外合资银行等金 融机构，外国投资者投入资本或者分行由总行拨入运营资金超过1 0 0 0 万美元， 经营期在1 0 年以上的，经企业申请，当地税务机关批准，从开始获利年度起， 第1 年免税，第2 年和第3 年减半征收企业所得税。 再投资退税 ( 1 ) 外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的税收利润直接再投资于该企 1 5 第3 章中国企业所得税制现状及其弊端 业，增加注册资本，或作为资本开办其他外资企业，经营期不少于5 年的，经投 资者申请，税务机关批准，退还期再投资部分已缴企业所得税税款的4 0 。 ( z ) 外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或先进技术企 业，经营期不少于5 年的，经投资者申请，税务机关批准，全部退还其再投资部 分已缴纳的企业所得税税款。 从企业所得税的优惠力度来看，我国外资企业享有更多更优惠的政策，从而 减轻了其所得税税负。 当然，我国内外资企业所得税差异的形成有其客观的原因。从经济学的角 度看，资本总是流向利润率高的地区。由于外商长期生存在市场经济条件下，熟 悉市场经济下的运行规则，而我国在经济体制转轨过程中，经济体制尚不健全， 外商可能无法获得正常的利润。实行优惠政策可以弥补我国的体制缺陷，保障外 商投资获得较高的利润率，吸引外商投资。但随着我国社会主义市场经济体制的 逐步建立与完善和经济全球化的发展，特别是在中国加入w t o 后，外国投资者进 入中国的限