（会计学专业论文）wto背景下中国企业所得税制度的改革与完善.pdf

摘要 摘要 中国加入w t o 后，w t o 相关规则广泛地介入到我国的经济、政治 和社会生活中，经济发展的机遇与挑战并存。面对此种情况，我们不 能仅以适应w t o 规则为目的，而应该积极地应对国际竞争。在税收法 律制度方面，我国必须尽快将相关的法律法规体系与w t o 相关规则相 接轨，同时要随时准备应对入世后激烈的国际竞争。企业所得税制度 是我国税收制度的一个重要组成部分，我国企业所得税制度改革的成 功与否直接关系到经济体制改革能否顺利进行，关系到整个国民经济 的兴衰成败。因此，如何在灵活运用w t o 相关规则的基础上改革和完 善我国现行的企业所得税制度是一个崭新且亟待解决的课题。 文章主要分四个部分进行论述。首先明确了企业所得税的基本概 念和税制类型，并希望从世界各国的企业所得税制度改革中得到一些 借鉴；文章第二部分在阐明了w t o 基本原则的基础上指出了w t o 原则 对国际税收、一国税制特别是对企业所得税制度的影响；以以上两部 分的论述为铺垫，文章第三部分从w t o 基本原则入手，力图详尽地指 出我国现行的企业所得税制度与w t o 基本原则和现阶段经济发展的不 协调之处：最后，本文为解决以上问题提出了改革建议和措旌，试图 从w t o 这一新背景下为我国企业所得税制度改革与完善提供理论上的 支持。 关键词w t o 企业所得税所得税制度改革 a b s 抒a c t a b s t r a c t w i t hc h i n a se n t r yw t o ，t h er e l a t e dr u l e so fw t o g i v ef a r - r e a c h i n g e f f e c to nt h ea s p e c t so fe c o n c o m y , p o l i t i c sa sw e l la ss o c i a ll i f e w ea r e f a c i n gt h eu n p r e c e d e n t e dc h a n c e s a sw e l la st h ec h a l l e n g e s w es h o u l dn o t o n l yb es a t i s f i e dw i t ha d a p t i n gt ot h ew t o r u l e sb u ta l s ow i t hf a c i n gt h e c o m p e t i t i o na c t i v e l ya f t e rt h ee n t r yo fw t o a sf a r a st h et a x a t i o n c o n c e r n e d w es h o u l dc o m b i n et h ew t or u l e sw i 血o u r c o u n t r y s c o m p l e x i o na n dp r e p a r et o c o n f r o n tt ot h es e v e r ec o m p e t i t i o na f t e rt h e e n t r yo fw t o t h es y s t e mo f c o m p a n y i n c o m et a x p l a y sa ni m p o r t a n t r o l e o nt h ew h o l et a x a t i o n t h er e f o r mo f c o m p a n y i n c o m et a xs y s t e m s u c c e s s h a sm u c hr e l a t i o nt ot h es u c c e s so fe c o n o m i cs y s t e mr e f o r ma n dt h e p r o s p e r i t yo f t h en a t i o n a le c o n o m yi nc h i n a i ti san e wa n di m p e n d i n g i s s u et h a th o wt or e f o r ma n di n n o v a t et h ea c t u a lc o m p a n yi n c o m et a x s y s t e mi no u rc o u n t r yo n t h eb a s eo f u s i n g t h er u l e so fw t o f l e x i b l y t h e t h e s i si sc o m p o s e dm a i n l yo ff o u rp a r t s f i r s t l y , t h ed e f i n i t i o no fc o m p a n y i n c o m et a xa n dt h eb a s i cr u l e so fw t oa r ec l a r i f i e d a n dw et r yt og e t s o m eu s e f u lr e f e r e n c ef r o mo t h e rc o u n t r i e s c o m p a n yi n c o m et a xr e f r o m s e c o n d l y , t h ee f f e c t i o no f t h ew t or u l e st ot h ei n t e r n a t i o n a lt a x a t i o na s w e l la st ot h es p e c i f i cc o u n t r y st a xs y s t e m ，e s p e c i a l l yt oo n ec o u n t r y s c o m p a n yi n c o m el a xs y s t e m , i sb r o u g h tf o r w a r d i nt h et h i r dp a r t , t h e a b s o n a n ta s p e c t sb e t w e e nt h ea c t u a lc o m p a n yi n c o m et a xs y s t e mi no u r c o u n t r ya n dt h ew t o r u l e sa r ed i s c u s s e d f i n a l l y , t h et h e s i sr a i s e ss o m e m e a s u r e sa n da d v i c e st ot h ep r o b l e m sd i s c u s s e da b o v e ，a n da l lo ft h o s et r y t og i v et h e o r e t i cb a c k u pt ot h er e f o r ma n di n n o v a t i o no fc o m p a n yi n c o m e t a xi no b rc o u n t r yu n d e rt h en e wb a c k g r o u n do f c h i n a se n t r yw t o k e y w o r d s ：w t oc o m p a n y i n c o m et a xt a xs y s t e mr e f o r m 独创性声明 y 5 8 5 6 9 2 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽本人所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得北方交通大学或其他教学机 构的学位或证书而使用过的材料。与我一起工作的同志对本研究所做的任何贡献 已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 本人签名：堂 日期：旦年旦月一日 未经作者、导师问意 勿全文公布 引言 1 引言 中国加入w t o 后，w t o 的“游戏规则”对中国经济、政治、社会 生活的影响是全面、深刻且长远的。我们在享受多边贸易体制协议框 架下的权利的同时，也有义务履行自己加入w t o 之初的承诺。中国企 业将更加直接地面对全球市场，与包括众多国际知名跨国公司在内的 各国企业直接竞争，这无疑把中国企业置身于一个机遇与挑战并存的 环境。 总的来说，对于加入w t o 对中国的影响，无论政界、工商界还是 学术界，都认为是“有利有弊，利大于弊”。就此项研究而言，目前 存在的一个不足在于：偏重对具体产业的影响研究，基本上忽略了对 其他方面的影响的研究。因此，必须就加入w t o 对中国经济发展和税 收影响做出全面的、客观的分析，对企业所得税改革的研究就是其中 的一个重要方面。 2 0 0 4 年是中国企业所得税制度改革的关键一年，统一的内外资企 业所得税制度的出台将为我国新的企业所得税制度奠定良好的基础。 随后的实施细则将更好的体现w t o 精神及中国发展社会主义市场经济 的需要。我们相信，在w t o 环境下，中国的企业所得税制度的改革一 定会在逐步探索中不断前进，为中国的经济体制改革添上最为浓重、 精彩的一笔。 在w t o 的基本原则与我国基本国情结合之初，在新的企业所得税 法律即将出台之际，本文对我国现行企业所得税制度的不利之处进行 分析并提出相关解决措施，相信会对新的企业所得税法实施细则的制 定、实施及中国经济体制改革有十分重大的意义。 北京交通大学硕士学位论文 2 企业所得税概述 2 1 企业所得税的概念及税制类型 所得税是以“人”为课税主体，以所得为课税客体的税种。人有 法人和自然人之分，所以所得税亦分为法人所得税和自然人所得税。 法人所得税，即在法人所得税方面，由于法人多以公司形态出现， 故有些国家称之为国家所得税或公司税。 在中国，除对公司所得课税外，对其他企业之所得亦予课税，故 称企业所得税。换言之，因课税范围大小之不同，而有法人所得税、 公司所得税与企业所得税之区别，但三者在本质上是相同的。考虑到 我国的称呼习惯，本文中将对企业、法人、公司课征的所得税通称为 企业所得税。企业所得税，是以企业组织为纳税义务人，对其一定时 期内的应税所得额( 纯利润) 课征的一种税。 根据各国对公司所得税和个人所得税之间的重叠课税规定及对 分配利润的不同税收处置办法，可将公司所得税制划分为古典制、双 率制、股息扣除制、零税率法和归集抵免制等5 种基本类型“1 。 2 2 世界各国的所得税制度改革及借鉴意义 2 2 1 世界各国的所得税制度改革 在公司所得税改革过程中，发达国家普遍采用了以下做法： a 发达国家所得税改革的总体趋势一降低所得税税率 自2 0 世纪8 0 年代起，西方主要发达国家围绕“降低税率、减少 优惠、扩大税基”的原则对税制进行了改革和调整，税收政策具有明 显的减税、刺激供给的特征。近几年随着经济全球化的加快发展，世 界上许多国家尤其是经济发达国家纷纷采取措施改革本国的企业所 曼芳，加入w t o0 中国企业所得税制改革坝l 论文- 2 0 0 2 年，p 4 企业所得税概述 得税政策，推出了减税计划和方案，调低总体税负。比如，德国2 0 0 1 年至2 0 0 5 年，将把企业所得税税率从4 0 降至2 5 ，企业出售股份 所得不再征税( 原税率为4 0 - - 5 0 ) ；法国自2 0 0 0 年开始降低公司 所得税实际税率，主要是降低公司所得税1 0 的附加税率，2 0 0 1 年降 到6 ，2 0 0 2 年降到3 ，2 0 0 3 年全部废除。由个人控股达7 5 ，且 年销售额低于5 0 0 0 万法郎的小型公司，其第一个2 5 万法郎的利润在 2 0 0 1 年适用2 5 的低税率( 普通税率为3 3 ) ，2 0 0 2 年降至1 5 ：加 拿大自2 0 0 1 年起，企业所得税税率由2 8 逐步降低，到2 0 0 4 年将降 至2 1 ；澳大利亚2 0 0 0 年7 月1 日起把公司所得税税率由3 6 降至 3 4 ，2 0 0 1 年7 月1 日又降至3 0 ，并对个人持有一年以上的资产减 半征收资产利得税。1 。降低企业所得税总体税负的目的在于：在经济 处于衰退或可能出现衰退的情况下，相当多的企业经营困难，为了维 持企业运转，控制失业的大量增加，政府通过降低公司所得税税率， 扩大企业的盈利空间，减少或避免企业的亏损，缓解企业的经营困难， 减弱失业率上升的压力。 b 发达国家所得税的多优惠转为少优惠 发达国家的企业所得税一向附有大量的不予列支、所得额扣除、 延期纳税、抵免以及税收优惠税率等优惠规定，其实质是使税收全面 介入再生产过程，对不同经济活动发挥鼓励和限制作用。二十世纪8 0 年代以来的税制改革却最大限度地减少了各种税收优惠规定，而且税 收优惠主要集中在产业结构的调整上。 c 税收对经济的干预逐渐减少 近半个世纪以来，绝大多数经济发达国家的税收收入占国民经济 的比率一直很高，目的在于加强政府对广大居民和企业的实际收入及 其运用的影响。但近期税制改革原则是把税收负担限制在只为不可少 的政府服务提供经费所需的最低水平。在发达国家居绝对优势的所得 税税率的下调，这无疑会降低税收对整个国民经济的影响力。而且， 税率降低本身就是对储蓄、投资和消费等一系列经济活动干预的减 少。美国经济学家认为，减少税收对经济的干预，有利于加强市场机 t 2 李齐公，世界性减税浪潮肇奉形成直击世界税改大趋势中困经济时撤， 2 0 0 272 5 ，3 北京交通大学硕士学位论文 制在资源配置领域里的基础作用，并能促使企业在平等纳税的基础上 展开竞争。 2 2 2 对我国企业所得税制度改革的借鉴意义 我国改革丌放形势进一步发展和世界性企业所得税改革浪潮，要 求我们不断完善税制，尽可能地向国际惯例靠拢，学习国外税制的先 进经验9 1 。 a 纳税人的确定 西方国家在确定纳税人时都严格遵照公司法的法律概念，我国的 企业所得税也应该明确这一原则，这样可以解决市场经济体制下的许 多征税问题。我国目前的企业所得税基本上是按照独立核算原则确定 的，从发展看，企业所得税纳税人应该与国内公司法的规定相一致， 按照公司法成立的公司为企业所得税纳税人，以规范纳税人缴纳所得 税的行为。 b 税率确定与费用扣除规范性 西方国家税基的特点是规范性和统一性，严格区分各类支出。除 法律明确支出和收入的范围、项目外，还赋予税务部门一定的权力， 对难以划分清楚或者证据不实的支出，税务部门在征收时从严扣除， 以保证财政收入。我国企业所得税改革后，税基不能随便变动调整， 更不能随意侵蚀，要保持相对稳定。还应该区别企业经营性支出与个 人消费支出，后者不能在成本和费用中列支。 c 财务会计与税法的国际惯例 公认国际会计准则是国际上统一的会计准则，我们应在遵循公认 会计准则和承认行业、部门财务会计制度的基础上，维护税务会计的 特殊性，我国应在企业会计准则实旌的基础上，在税收上体现会 计准则和税务处理的关系。 d 税收优惠 西方国家一般少采用或者不采取减免税的税收优惠，而主要用加 刘磊，税收控制论，中困财政鲐济：版礼1 9 9 9 4 ，p 3 3 5 企业所得税概述 速折船、参股优惠和资本利得等优惠办法。我国的实践也证明了过多 过滥的减免税优惠不但给税收征管带来不利的影响，也是税法软化的 原因之一，而且优惠太多也不利于企业转换经营机制，会扰乱市场竞 争机制。 北京交通大学硕士学位论文 3 w t o 法律原则及其对企业所得税制度的影响 w t o ”1 是以强制性的规则为基础的政府间国际组织。中国已经于 2 0 0 1 年1 2 月1 1 日正式加入w t o 。加入w t o ，就要遵从w t o 规则的规 范和约束。这意味着，我国政府制订的税收法律、法规、政策要符合 w t o 的相关规定。 一国的国内税收法律、政策等必须符合i n t o 的原则，这些原则贯 穿于世界贸易组织的各协定和协议中，如补贴与反补贴措施协定、 关于执行关税与贸易总协定第6 条的协定( 1 9 9 4 ) 、与贸易有关 的投资措施协定保障措施协定等文件，对成员国可以采取的税 收措施作了直接或间接的规定。企业所得税制作为我国税制的重要组 成部分，也必须符合w t o 协定的相关规定。 3 1 w t o 的基本原则 w t o 相关协定确立的根本宗旨。1 在于消除国际贸易壁垒，保障国 际市场的非歧视、平等准入，实现国际贸易的自由化发展。上述宗旨 要求反映在w i o 协定的各项基本涉税原则中，要求各成员方必须严格 遵循嗍。 3 1 1 最惠国待遇原则 最惠国待遇原则是指，一成员方将在货物贸易、服务贸易和知识 产权领域给予任何其他国家( 无论是否是世界贸易组织成员) 的优惠 待遇，立即和无条件地给予其他各成员方。其实质是保证市场竞争机 会均等。该原则的实用对象是产品，但其适用范围不仅是产品的关税 税率，还适用于：与进出口有关的任何其他费用；征收关税和其他费 1 4 1 即世界贸易组织 1 5 石广生，中国加入世界贸易组织读奉，人民： 版社2 0 0 1 【叫1 刘广仲张宝婷加入w t o ，我冈企业所得税改革当前中国税收政策 i j f 究，p 2 5 7 6 w t o 法律原则及其对企业所得税制度的影响 用的方式；与进口有关的规则和程序；国内税和其他国内费用；有关 影响产品销售、运输、分销和使用的政府规章和要求。可见，一国的 国内税必须符合最惠国待遇原则。 3 1 2 国民待遇原则 国民待遇原则是指，对其他成员方的产品、服务、或服务提供者 及知识产权所有者所提供的待遇，不低于本国同类产品、服务或服务 提供者及知识产权所有者和持有者所享有的待遇。国民待遇原则包含 三个要点： 首先，国民待遇原则适用的对象是产品、服务或服务提供者及知 识产权所有者和持有者，但因产品、服务和知识产权领域具体受惠对 象不同，国民待遇条款的适用范围、具体规则和重要性有所不同。 其次，国民待遇原则只涉及其他成员方的产品、服务提供者及知 识产权所有者和持有者在进口成员方境内所享有的待遇。 再次，国民待遇定义中的“不低于”词的含义是指，其他成员 方的产品、服务、服务提供者及知识产权所有者和持有者，应与进口 方同类产品、相同服务或服务提供者及知识产权所有者和持有者享有 同等待遇，若进口成员方给予前者更高的待遇，并不违背国民待遇原 则。 3 1 3 透明度和可预见性原则 w t o 透明度和可预见性原则是指，成员方应公布所制定和实施 的贸易措施及其变化情况，不公布的不得实施，同时还应将这些贸易 措旆及其变化情况通知世界贸易组织。成员方所参加的有关影响国际 贸易政策的国际协议也在公布和通知之列。 透明度原则是w t 0 贸易政策与管理的重要原则，其目的在于增强 各成员国( 方) 之间贸易活动的预见性，消除贸易壁垒，防止贸易歧 视实现多边对等互利，促进公平竞争，促进国际贸易的自由发展。 北京交通大学硕士学位论文 透明度原则主要体现在关税与贸易总协定第1 0 条中，规定各成 员国( 方) 应将实施的有关涉及对外贸易的各项法律、法规、行政规 章、司法判决等迅速予以公布，并且能使其他威员国( 方) 政府和贸 易经营者方便地获取和查询；各成员国( 方) 政府之间或政府机构之 间签署的国际贸易协定应予以公布。 3 1 4 自由贸易原则和公平竞争原则 自由贸易原则是指通过多边贸易谈判，实质性削减关税和减少其 他壁垒，扩大成员方之间的货物和服务贸易。 公平竞争原则是指成员方应避免采取扭曲市场竞争的措施，纠正 不公平的贸易行为，在货物贸易、服务贸易和与贸易有关的知识产权 领域，创造和维护公开、公平、公正的市场环境。公平竞争原则包含 三个要点：一是公平竞争原则体现在货物贸易领域、服务贸易领域和 与贸易有关的知识产权领域；二是公平竞争原则既涉及成员方的政府 行为，也涉及成员方的企业行为；三是公平竞争原则要求成员维护产 品、服务和服务的提供者在本国市场的公平竞争，不论他们来自本国 或其他任何成员方。 这实际上也是市场经济原则对税收的要求。市场经济就其内在规 定性而言，存在以下两个主要特征：一是竞争性，市场经济实质是竞 争性经济，各经济主体遵循着一定的法律规范，在平等的市场竞争中 优胜劣汰。二是公平性，在市场经济运作中各经济主体参与市场竞争 应是平等的、公正的，不受任何外界因素的扭曲和干扰。市场机制调 整并激励经济主体的经济行为的选择和运行，促进资源的优化配置和 合理使用。从这个意义上讲，市场经济原则和w t o 规则的目标是一 致的。 3 1 5 反补贴原则 w t o 反补贴原则是指各成员方政府或政府机构不对国内生产产 8 w t o 法律原则及其对企业所得税制度的影响 品提供财政资助。由此对进口国相关产业或新建产业造成重大损害 的，可采取保障措施。财政补贴有多种形式，其中与税收相关的主要 是政府用免除或减少应征税收方式的实际孙贴。如免税、退税、减税、 加大费用列支，以及税收先征后返等形式。补贴视其对贸易是否产生 扭曲分为“不可诉补贴”( 即不对贸易产生扭曲，因而允许其存在的 补贴) 、“被禁止的补贴”、“可诉补贴”( 介于以上两项之间的补贴) 。 3 1 6 例外原则( 特殊或差别待遇原则) 鉴于w t o 各成员国间经济发展不平衡，以及内部经济可能出现的 突发变化，造成各成员国问实旖w t o 协议时享受权益与承担义务出现 失衡，并由此可能对国际贸易形成阻碍或歧视。为此，w t o 针对发展 中国家、最不发达国家和经济情况突然变化的国家，制定了在实施相 关协议时的例外原则，以便对上述成员国给予一定的支持和帮助。 3 2 w t o 法律原则对企业所得税制的影响 3 ，2 1 i n t o 对现代税收的影响 w t o 是当前世界经济全球化进程中的重要表现形式和阶段性成 果，分析p i t o 对一国税制班及某个税种的影响，首先要分析p i t o 对现 代世界市场经济下税收关系的影响，并在此基础上，进步分析w t o 原则和规则体系对企业所得税的影响。 a 经济全球化对税收原则的影响 ( 1 ) 对税收效率原则的影响 在经济全球化的背景下，如果将原有在封闭经济下得出的效率原 则所包括的内容置于开放经济条件之下，那么，一国涉外税收乃至国 际税收的经济效率原则既要反映原有税制效率原则的共性，同时也具 有其相应的特性，即根据资源配置的范围大小可将税收的经济效率分 为国家效率和国际效率。当税制的设置有利于一国范围内资源的有效 9 北京交通大学硕士学位论文 配置时，就符合税收的国家效率：当税制的设置有利于世界范围内资 源的有效配置时，则符合税收的国际效率。税收的国家效率与国际效 率是从不同的税收主体出发的，它们有可能互相统一，也有可能互相 冲突。 ( 2 ) 对税收公平原则的影响 就经济全球化的开放经济发展趋势而言，税制公平原则的两大组 成内涵一横向公平和纵向公平，可以拓展为：横向公平可以主要理解 为征税的一般性，即对一国范围内的全体具有纳税能力的人或列入税 法规定范围的人，不论其是本国人或是外国人，都应平等地、无所遗 漏地纳税；纵向公平则可以理解为征税的差别性，即对相同的应税所 得由于实际纳税能力的不同或一国政策取向的不同，可以对不同纳税 人采取有差别的税收待遇，如给予一定的税收优惠减免等。 ( 3 ) 对税收经济增长原则的影响 内生增长理论等新经济增长理论认为：经济增长在相当程度上取 决于社会生产要素的积累与科技进步，而税收可以通过对生产要素积 累与供给、对科技进步的促进效应来影响经济增长率。在经济全球化 过程中，生产要素，特别是资本要素，以及技术、知识与信息的跨国 流动是极为频繁的，也是推动经济全球化的个重要因素。因此，从 经济全球化的角度去重新审视理想税制的经济增长原则，主要就是考 察资本、信息、技术与知识的国际流动同税收国际协调间的关系。 ( 4 ) 对税收经济稳定原则的影响 随着各国经济发展状况的变化及国际经济形势的改变，特别是在 国与国间经济交流活动愈发频繁的背景下，税制稳定原则的两个组成 部分一自动稳定器和相机抉择的作用形式、作用对象及指导思想也必 然随之发生相应变化。例如在经济体化所形成的区域性经济联合体 内，随着国家间税收协调与税制统一的进一步加强，一个税收主权国 家在运用税收工具实现“相机抉择”与“内在稳定”职能时，还必须 兼顾考虑国内增值税、所得税税种调整、税率变化对国家间税收协调 目标可能造成的影响。 b 经济全球化对一国税制的影响 1 0 w t o 法律原则及其对企业所得税制度的影响 经济全球化会造成一国的税收环境的变化，这些变化体现在社会 因素、技术因素、经济因素以及政治因素等方面。而税收环境的变化 有时会影响到其税制结构及税种设置上来。8 0 年代以来尤其是9 0 年 代进行的世界性的税制改革在一定程度上就反映了这种变化。 从世界各国的总体税负水平上来看，各国的宏观税负表现出趋同 性。一方面，从税负的静态趋同来看，各国的宏观税负接近于某一数 值。根据统计资料显示，经过几十年的税制建设和税制改革，绝大多 数国家的宏观税负以4 5 为中值，正负偏差为5 ”1 。另一方面，从 税负的动态趋同来看，各国的税负变化的趋势比较一致。如8 0 年代 普遍性减税，以及9 0 年代税负的逐渐增加。 从世界各国的税制结构变化上来看，9 0 年代以来各国税制结构呈 现出一定程度上的趋同性。一般而言，由于发达国家和发展中国家在 税收环境和税收征管水平上的差异，导致两者之间的税制结构有较大 的差异：发达国家普遍以所得税为主体税种，而发展中国家则往往以 商品和劳务税为主体税种。9 0 年代，西方发达国家普遍降低了所得税 税率，如o e c d 国家个人所得税和公司所得税税率分别下降了大约 1 0 个百分点。与此同时，对商品的课税越来越受到西方发达国家的重 视，尤其是增值税制有继续扩大的趋势。到目前为止，o e c d 绝大多 数成员国都实行增值税。 从世界各国税种设置的变化来看，为迎合经济全球化下税收目标 多重性的趋势，一方面调整现有的税种设置，以接近税收中性与非中 性相结合的目标；另一方面则通过设立新税种来应对税收环境的变 化。 3 2 2 w t o 原则对企业所得税制的影响 应该看到，中国加入w t o 实际上是进一步融入经济全球化的必经 之路。而加入w t o ，意味着中国不仅享有p t 0 所倡导的贸易自由化带 1 7 1 刘军，郭庆旺世界性税制改革理论与实践研究，中国人民大学i 【| 版杜，2 0 0 1 8 ，p l 8 5 北京交通大学硕士学位论文 来的利益，而且还要受w t 0 原则和具体规则的约束，即承担相应的义 务。 w t o 的原则体系包括有：最惠国待遇原则、国民待遇原则、公 平竞争原则、透明度原则、市场准入原则以及鼓励改革与发展原则等。 而这些原则是我们研究w t o 对企业所得税制影响的重要切入点，以 下将分析w t o 与一国税制设置和改革之间的相互联系，重点放在企 业所得税制之上。 a 最惠国待遇原则与企业所得税制 最惠国待遇在成员国之间具有统一和平衡的作用，因为这项待遇 使得所有成员国处于既享受优待又向其它成员国提供优待的同等地 位。因此最惠国待遇原则是g a t t w t o 法律制度的基础。 最惠国待遇原则在强化规范各成员方从事对外经济贸易活动的 同时，其隐含的对一国税制设置的要求也在不断强化。从根本上说， 最惠国待遇原则要求其成员方税制安排应符合w t 0 多边贸易体系下关 于成员之间进行贸易时应享有相同税收待遇的要求。也就是说，最惠 国待遇原则要求成员的税制安排为成员之间的经济贸易往来创造一 个公平、无歧视的环境，由此各成员享受的相关税收待遇应是平等的， 而不应受任何附加条件限制和歧视。从实践来看，不难发现某些成员 实施国别( 地区) 倾斜的税收优惠政策是违背w t o 的最惠国待遇原 则的。不论这些优惠是采取税率减让的形式，还是通过“税外收费” 来体现，都导致了国家( 地区) 之间的实际税负不均，从而违背了最 惠国待遇原则。 对于企业所得税制来说，其与最惠国待遇原则联系紧密的是税收 优惠政策的制定，其税收优惠如果只是给予某些国家、某些行业的外 资，而不是给予全部w t o 成员国的外资，就会违背最惠国待遇原则。 b 国民待遇原则与企业所得税制 国民待遇原则同样是g a t t w t 0 的基本条款之一，它与最惠国待 遇原则共同构成国际经济贸易中非歧视原则的两翼。两者的目标相 同，但各自涉及的领域和要调整的法律关系却不一样。最惠国原则处 理的是两种以上外国进口产品( 服务、服务提供者或投资者及投资) 1 2 w t o 法律原则及其对企业所得税制度的影响 之间的关系；而国民待遇原则面对的则是进口外国商品和本国产品之 间的关系问题。前者主张在入境和清关过程中要对一切外国产品与生 产要素视同仁；后者则要求在外国产品与生产要素流动经清关后， 应与本国产品与生产要素同等对待。 关于货物贸易、服务贸易中的国民待遇原则对一国税制的要求主 要是以下几方面：首先，一国税制的设置必须有助于无歧视的公平竞 争环境的形成。具体表现为每个成员国对多边贸易体系下的任何其它 成员国的产品，在税收方面，不得使其税负高于本国相同产品，这也 就是通常所说的“税负不高于”或“税收待遇不低于”原则。其次， 国民待遇原则的实旌是普遍的、无条件的，必须在每宗进口产品中都 能得到履行。再次，在履行国民待遇原则的同时，要兼顾最惠国原则 有关条款的约束。第四，国民待遇原则的实施要求国内税收与政府管 理不能成为保护主义手段，也就是说不能因为征收的方法不同来造成 实际的税负不同。最后，国民待遇原则必须要统一实行。即要求一国 的有关政策规定在一国境内必须是一致的，特别是中央政府与地方政 府的有关规定必须是协调统一的，地方政府不能制定违背国民待遇原 则的有关地方性税收条款。 与贸易有关的投资措施中的国民待遇原则对一国税制的要求。首 先，与贸易有关的投资措施中的国民待遇原则仍然坚持“税收待遇不 低于”这个核心要求。即一成员国对其境内外国投资者或投资行为的 税收及政府管理的待遇不得低于其给予本国投资者或投资行为，否则 就违背了国民待遇原则，就对外国投资者或投资行为实行歧视性待 遇。其次，是与贸易有关的投资措施中的国民待遇原则与一国涉外税 收优惠的关系。为鼓励国外投资，一国常常给予外国投资者或投资行 为比国内投资者或投资行为更为优惠的税收待遇。显然，这种做法并 没有违背“税收待遇不低于”的要求，但在某些情况下，为使外国投 资者有助于本国经济的发展，东道国，特别是发展中国家，通常会对 外投资提出种种要求和义务，如出口实绩等等。因而，税收优惠与那 些显然违背国民待遇原则的投资措施发生作用，将影响着外国投资者 的投资决策，进而影响东道国投资政策的调整。无论是外国投资者还 1 3 北京交通大学硕士学位论文 是东道国，其决策或政策的决定均是本着“比较利益”这个国际贸易 准则( 即在享受税收优惠与满足投资行为要求之间的权衡) ，根据自 身的实际情况而进行的。因此，与贸易有关的投资措施中的国民待遇 原则对一国税制还有一层隐含的关系，即税收优惠是对某些违背国民 待遇原则的投资措施的补偿。从这一点看，涉外税收优惠并不违背国 民待遇原则。 对于一国企业所得税来说，其与国民待遇原则密切相关的方面在 于与贸易有关的投资措施中的国民待遇上，从上面分析可知，一国通 过企业所得税给予国外投资者高于本国投资者的税收优惠并不违背 国民待遇原则，关键的问题是如何处理涉外税收优惠与本国企业和投 资者的税收待遇关系。 3 3 3 w t o 下企业所得税制的优化 w t o 下一国税制的优化己经不仅仅局限于一国之内而是涉及到国 家之间在涉外税收的主权和协调。在经济全球化趋势下，一国税制不 仅要兼顾税收主权国家的国际协调问题，并据此调整其涉外税收部 分，更重要的是，其国内税部分的优化进程也有可能受到经济全球化 的发展趋势和实现程度约束的影响，特别是在发展中国家。因此，w t o 下的企业所得税的发展和优化，一方面是要处理好企业所得课税中涉 外税收的国际协调；另一方面是要考虑w t o 约束下进行国内税的优化。 a 企业所得课税的国际协调 企业所得课税协调的原则有两方面：一是效率原则，即通过国际 问税收协调消除资本流动的障碍。二是公平原则，即要达到人际间和 国家间税负实现的公平。而在本质上，对企业所得课税的国际协调就 是各国税收管辖权的协调。 当前大多数国家对跨国资本所得都同时实行收入来源地税收管 辖权与居民( 公民) 税收管辖权。收入来源地税收管辖权是属地原则 在国际税收上的反映。根据该原则，对于跨国纳税人，不论他是属于 哪一个国家的居民或公民，收入来源国有权对其发生在该国境内的所 w t o 法律原则及其对企业所得税制度的影响 得征税。这种按照收入来源地行使管辖权的原则通称为从源征税；居 民( 公民) 税收管辖权是属人原则在国际税收上的反映，根据该原则， 跨国的征税所得不论是来源于境外还是境内，只要是本国居民( 公民) 取得的，他的居住所在国就有权对其征税。这一种按照纳税人的居民 或公民的法律身份行使税收管辖权的原则通称为从人征税。各国同时 实行上述两种税收管辖权的原因主要出于自身的经济利益的考虑。因 为，在开放的经济条件下，一方面本国资本大量流出，另一方面又有 大量的外国资本流入，这时如果只实行一种税收管辖权，势必造成一 部分税收收入流失。但是，一国并行两种税收管辖权，意味着他要对 本国居民( 公民) 的国内所得、国外所得以及外国居民的国内所得同 时征税。而如果各国都同时并行着两种税收管辖权，国与国之间的税 收管辖就极易发生冲突，这不仅会造成国与国之间对所得的国际重复 征税，阻碍国际资本的流动，而且会不利于资本在全球范围内的有效 配置。 因此，企业所得课税国际协调主要是解决对跨国企业纳税人的双 重征税问题，而主要的解决措施是通过国与国之间签订国际税收协 定。到目前为止，全世界缔约的国际税收协定己达3 5 0 0 多个，其中 5 0 是发达国家与发达国家、1 5 是发达国家与发展中国家签订的： 另外3 5 是在发展中国家之间签订的9 1 。“这些国际税收协定为解决 跨国资本所得的双重征税问题、逃避税问题以及税收的无歧视等起到 了积极的作用。国际税收协定己从单一向综合，从双边向多边，从随 机性向模式化演进。 b w t o 约束下对国内企业所得课税的优化 在w t o 以及经济全球化约束下，国内企业所得课税的优化除了要 遵循一般税收原则进行优化之外，还需要考虑以下两方面。 ( 1 ) 企业所得税税负的合理选择 从目前发达国家采取的资本所得税政策来看，欧洲大陆国家为保 证本国跨国公司与东道国公司公开竞争，多实行免税法的收入来源地 原则来对所得税课税( 即居住国对本国公司来自参股比重达到规定要 i 町邓力h 经济争球化、啪与现代税收发腱，中国税务版社， 2 0 0 0 tp 1 5 6 1 5 北京交通大学硕士学位论文 求的外国公司的所得税予免税，又称“参与免税法”，该法一般适用 于来自非避税地的积极投资所得) ，英、美、加、日等国则强调用免 抵法的居( 公) 民管辖权原则进行所得税课税。但在实施抵免法的同 时，为了有利于本国跨国公司与东道国当地公司或实行免税法的欧洲 国家的公司竞争，还普遍实行了“税收缓课”的办法，即对本国公司 取得的未汇回国的外国来源所得暂不征税，待其汇回国时再行征税。 因此。总的来看，目前国际间占支配地位的所得课税协调原则是来源 国原则。在国际资本市场一体化的情况下，如果用来源地原则处理对 跨国投资所得的征税问题，各国就很可能希望自己的所得税税率保持 在一个较低的水平，以免发生所得税外流。而如果各国都希望这样， 则国与国之间的所得税竞争就在所难免。所得税竞争客观上造成了各 国所得税税率的趋同。 ( 2 ) 双重征税的消除 大部分国家都同时征收公司所得税和个人所得税，这必然引起对 公司利润分配的双重征税。在调整企业所得税税负的同时，降低所得 实际税负以避免公司和股东两个层次上的重复课税的措施也很重要。 进入9 0 年代以来，公司税的古典模式( c l a s s i c a ls y s t e m ) 中股息( 红 利) 所得在公司和股东两个层次上的重叠课征问题，已受到越来越多 国家的关注，各国纷纷采取单- - n ( i n t e g r a t e ds y s t e m ) 的措施予以缓 解或免除。所谓单一制大致包括两个方面：一是公司层次上的股息扣 除或双轨税率制；二是股东层次上的股息免税或归集抵免制。在 o e c d2 4 个成员国中，实行古典型的目前只剩下美国、荷兰、瑞士、 卢森堡4 个国家，其他2 0 国均已实行整体制。这说明把企业所得税 与个人所得税视作一体，合并征收，从而消除双重征税，是目前所得 税制改革的新趋势。 1 6 w t 0 下我国企业所得税制的现状及存在的问题 4 w t 0 下我国企业所得税制的现状及存在的问题 4 1 1 n t 0 对我国税制改革的要求 加入w t 0 后，我国在享受其提供的各项权利的同时，也要执行世 界贸易组织的规则，履行作出的承诺。我国对外贸易将进一步融入国 际经贸一体化的经济环境之中。市场一体化的发展客观要求与企业生 产经营成果密切相关的企业所得税制度设计及其操作的一体化。按 w t 0 相关涉税原则与市场经济规则要求衡量，我国企业所得税制度仍 有许多不尽完善之处，亟待按照w t 0 相关涉税原则与市场经济规则进 行改革、调整与完善。 a 法制化要求 w t o 管理多边贸易体制、约束各成员国的贸易政策，是通过有 效实施各项世界贸易组织协议来实现的。这就是说，w t o 的运作是 以国际法为基础的。一国加入w t o 后，就必须以法律的严肃性来遵 循w t o 的有关规定、履行其所承诺的各项义务。w t o 以法律约束 方式体现出来的法制化要求，使得我国税制在“入世”后需要在若干 方面进行调整： ( 1 ) 税制的违规性调整 即要适时取消、修改本国现行税制中不符合要求的规定，按照 w t o 的关税减让要求，根据我国具体的关税减让承诺调整关税制度； 按照w t o 的国民待遇要求，取消或修改那些不符合规定的对国外产 品、国外知识产权、国外劳动和国外劳物提供者有歧视的国内税收措 施：按照w t o 的最惠国待遇要求，取消或修改那些对来自不同国家 的产品、服务、知识产权实施差别待遇的规定；按照w t o 的有关补 贴的要求，取消或调整那些被禁止的税收优惠。 ( 2 ) 我国税收法律体系的进一步完善 w t o 所强调的透明度原则，要求税收制度和税收政策要明确、 舰范、公开。而要做到税制、税收政策明确、规范，在根本上取决于 ，1 7 北京交通大学硕士学位论文 税收的法制建设。目前我国法律体系不健全，税收立法级次偏低，内 容不够规范，因此，入世后应加快税收的立法进程，为依法治税和 提高政策透明度奠定法律基础。 b 国际化要求 加入w t o ，推动贸易自由化发展的这种国际化倾向，要求我国进 一步与国际接轨，以适应“入世”后经济发展的国际化潮流。在按承 诺和要求逐步削减关税税率、健全关税制度的基础上，国内税收的总 体税负、税制结构和各税的内容设计也都要顺应世界税制的发展趋 势。 ( 1 ) 宏观税负要适度 在国际市场中，税负是影响产品、服务、技术、资金跨国流动的 重要因素。一国的宏观税负水平过高，不仅不利于国外资金、技术的 流入，而且过高的税收成本会影响本国产品的竞争能力，影响出口。 反之，宏观税负水平过低，会影响政府的正常财力需要，也不利于加 强宏观调控。但我国现在的问题恰恰表现为，一方面宏观税负水平偏 低，但另一方面企业所实际承担的财政负担却不低，其根本原因在于 企业的税外负担过高。这说明，一方面税收占政府实际支配的收入偏 低，财政资金被大量支解，不仅财政资金的使用效率下降，而且使正 常的财政收支水平和宏观调控能力下降；另一方面，企业实际承担的 财政负担过高，不仅直接增加企业的经营成本，影响竞争力，更加严 重的是，政府收入行为不规范，使政策缺乏透明度和可预见性，不利 于企业的长期投资决策，因而不利于国际资金的流入。我国“入世” 以后，这种状况如不改变，其不利的影响将更加明显。因此，“入世” 要求我们加快费改税的步伐，规范政府的收入机制，让税收真正成为 政府的收入主渠道，并在总体上减轻企业的负担。 ( 2 ) 税制迸一步与国际惯例接轨 “入世”为我国更多产品、服务走向世界，更好地发挥我国经济 的比较优势，提供了新的机遇。国际贸易的发展必将带动国际资本的 流动，“入世”不仅有利于外资的引进，而且将促进国内企业增加投 资，拓展海外市场。这要求我国企业所得税要更加符合国际惯例，适 w t o 下我国企业所得税制的现状及存在的问题 应跨国公司的特点，境外所得课税和反避税问题将成为所 ：导税制的重 要组成部分。我国1 9 9 4 年的税制改革己向国际惯例迈进了一大步， 己基本确立了符合市场经济发展要求的税制框架，但我国现行税制存 在着不规范的方面，与规范的税制相比，还存在较大的差距，而“入 世”使消除这种差距显得更加迫切。 c 市场化要求 加入w t o 有利于加速我国市场化进程，因此，进一步完善与市场 经济相适应的税制体系的要求更为迫切。 ( 1 ) 税制应更加公平合理 贸易自由化是建立在公平竞争的基础之上的。顺应贸易自由化的 税收政策首先应为贸易创造一个更加公平合理的税收环境。面对“入 世”，我国税制中最需要调整的就是税收优惠政策。企业所得税虽然 调控功能较强，但我国现在仍实行内外有别的两套税制，内资企业外 资企业分别适用不同的税收优惠政策，人为造成许多不必要的税收差 异。特别是在总体上，外资企业享受的税收优惠大大多于内资企业， 不利于内资企业的税收竞争。 ( 2 ) 税制应更具调控功能 “入世”既带来机遇，也会增加市场风险，市场竞争的加剧，不 可避免地将会使破产、转制企业的失业人数增加，不同地区和个人的 收入差距将进一步拉开，而国外金融机构进入的增加，也将增加金融 风险；“入世”在很大程度上限制了政府