（公共管理专业论文）中国预约定价制度研究.pdf

内容摘要 2 0 世纪9 0 年代以来，为尝试解决传统转让定价税收管理制度的缺陷，以美 国为首的世界各国税收管理当局设计并引入了转让定价税收管理的新机制，这就 是所谓的预约定价协议( a d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n t ) ，也称预约定价安排 ( a d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t ) 。而预约定价制度是传统转让定价税收管理 制度的变革，它也是针对跨国关联企业内部交易而建立的转让定价税收管理制 度。预约定价制度力图通过一系列的制度途径的遵循实旋，预先在国家之间、跨 国纳税人与税收管理当局之间达成各方认同的协议，以解决各方在转让定价问题 上的纠纷和冲突，降低传统转让定价税收管理的成本，提升转让定价税收管理的 效率和质量，并能促进跨国纳税人税收遵从度的提高。预约定价制度的最终极目 标，实质上就是强化一国反避税管理工作，一方面维护国家主权，另一方面避免 国际重复征税。 本文主要采取规范和分析相结合的办法，以行政契约论、税收遵从论等为主 要理论平台，借鉴国外的预约定价制度实践经验，对我国预约定价制度的现状进 行分析，探讨预约定价制度在中国转让定价税收管理领域的发展和完善。全文共 分三个部分： 第一部分：预约定价的兴起与理论基础。预约定价的概念，预约定价的兴 起背景和发展趋势，预约定价的原理。 第二部分：国外的预约定价实践。美国的实践，o e c d 的指导性框架( 以日 本、英国为例) 。 第三部分：发展和完善中国预约定价制度的设想。中国预约定价制度的现状 和局限性，发展和完善我国预约定价制度的设想。 作者认为，预约定价制度在中国的应用仍然处于起步和探索阶段，必须加以 进一步的研究和推广。 关键词：反避税；转让定价；预约定价 。美国千1 9 9 1 年提出a d v a n c e p r i c i n g a g n e m e n t 概念，中文直译为预约定价协议；而经济与合作发展组织 ( o e c d ) f1 9 9 5 年作为指导性意见提出a d v a n c e p r i c i n g a r r a n g e m e n t ，中文直译为预约定价安排。笔者认为， 两者实质精神是具有一致性的。 a b s t r a c t s i n c e1 9 9 0 s ，i no r d e rt op e r f e c tt h ed e f e c t i o no ft r a n s f e rp r i c i n gm a n a g e m e n t s y s t e m ，t h ec o u n t r i e sw i t ht h eu sa sa no u t s t a n d i n gr e p r e s e n t a t i v eh a v ed e s i g n e da n d i n t r o d u c e dan e ws y s t e m ，k n o w na sa d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n to ra d v a n c ep r i c i n g a r r a n g e m e n t t h ea d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n tp r o g r a mi s ab r e a k t h r o u g ht ot h e t r a d i t i o n a lt a xp r i c i n gm a n a g e m e n ts y s t e m ，w h i c hi sd e s i g n e dt od e a lw i t ht h ei n t e r n a l t r a n s a c t i o ni nt h er e l e v a n tb u s i n e s s e s w i t ht h ei m p l e m e n t a t i o no fas e to fp r i n c i p l e s a n dt h ea g r e e m e n tr e a c h e da m o n gt h ec o u n t r i e s ，m u l t i n a t i o n a lt a x p a y e r sa n dt a x c o l l e c t i n ga u t h o r i t i e s ，t h ea g r e e m e n tw o r k s t os e t t l et h ec o n f l i c t sa n dd i s p u t e so v e rt h e t r a n s f e r r i n gp r i c i n ga r r a n g e m e n t ，r e d u c et h em a n a g e m e n tc o s t ，i m p r o v et h ee f f i c i e n c y a n dq u a l i t y , a n dr a i s et h et a x p a y e r sd u t yo b s e r v a t i o na w a r e n e s s t h ef i n a lg o a lo f t h e a g r e e m e n ti st os t r e n g t h e na n t i - t a xa v o i d a n c em a n a g i n ga b i l i t y , w h i c hw i l lh e l pt o u p h o l dan a t i o n ss o v e r e i g n t ya n da v o i dr e p e a t e d l yd u t yl e v yi n t e r n a t i o n a l l y t h e p a p e rl e a r n i n gf r o mt h ei n t e r n a t i o n a lp r a c t i c a le x p e r i e n c ea b o u t t h ep r o g r a m ， a p p l y i n gs t a n d a r dc o m p a r i s o na n da n a l y s i sm e t h o d s ，a n db a s e do nt h et h e o r i e so f a d m i n i s t r a t i o na g r e e m e n ta n dt a x o b s e r v a t i o n ，a n a l y z e s t h es t a t u s q u oo ft h e a g r e e m e n t ，d i s c u s s e sa n ds t u d i e si t sd e v e l o p m e n ta n dp e r f e c t i o ni nc h i n a t h ep a p e r i sd i v i d e di n t o3p a r t s ： p a r to n ed e a l s 诵t l lt h er i s eo fa d v a n c e 州c i n ga g r e e m e n ta n di t st h e o r yb a s i s ， t h ec o n c e p t i o na n dt h ep r i n c i p l e s p a r tt w od e a l sw i t ht h ei n t e r n a t i o n a lc o m p a r i s o no ft h ea g r e e m e n t ，a n dt a k e st h e u s ，c a n a d a ，a u s t r a l i a ，b r i t a i n ，h o l l a n d ，j a p a ne c t f o re x a m p l e p a r tt h r e ed e a l sw i t hat e n t a t i v ei d e aa st od e v e l o pa n dp e r f e c tt h ea d v a n c e p r i c i n ga g r e e m e n ti nc h i n a i ti sb e l i e v e dt h a tt h ea g r e e m e n ti ss t i l lo na ne a r l ys t a g eo fa p p l i c a t i o ni nc h i n a a n ds h o u l db ei n t r o d u c e da n ds t u d i e dw i d e l y k e yw o r d s ：a n d - t a xa v o i d a n c e ；t r a n s f e rp r i c i n g ；a d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n t 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人c 签名，：绞辜 神b 年- z j 民l je t 论文指导小组： 林东海 许晓斌 讲师 局长 江秀平教授 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密 的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“”) 作者签名： 导师签名： 日期：洲年，凋舶 日期：2 驴年旧局岁e t 灸一 易l 钷 锯碲 导高 导言 转让定价( t r a n s f e rp r i c i n g ) 是指关联企业之间进行有形财产销售、无形资 产转让、服务提供、金融交易时所采取的可能有别于正常交易价格的定价办法。 经济合作和发展组织( 0 e c d ) 转让定价准则中提到“转让定价对纳税人和税务部 门均具有重要意义，因为它们在很大程度上决定了在不同税制国家中各关联企业 的收入、支出以及应纳税利润”。为在全球范围内实现关联企业整体税收负担的 最小化，跨国关联企业间利用转让定价进行收入、费用和利润的转移，是国际避 税最常用的一种手段。世界各国为维护自身国家利益，打击国际避税行为，纷纷 加强转让定价的税收管理，并形成了转让定价的税收管理体制。在各国传统的转 让定价税收管理实践中，由于公平交易原则的把握与转让定价方法的可操作性是 最值得研究探讨的难题之一，导致各国税收管理当局与纳税人之间、以及各个国 家之间在转让定价问题上产生纠纷和冲突，并暴露出许多弊端，如高昂的传统转 让定价税收管理成本，跨国纳税人税收遵从度的低下，国际重复征税问题未能得 到良好的解决等。为找到一种各方都能认可的最佳转让定价调整方法，以协调各 方之间的关系，预约定价机制便应运而生。日本国税厅最早于1 9 8 7 年提出a p a 的概念，而1 9 9 1 年美国正式出台它的第一个预约定价的法律文件，历经十五年 的发展，美国的预约定价制度在理论和实践中一直居于领先地位，随后澳大利亚、 加拿大、西班牙和英国也先后开始建立和实行预约定价制度，并都取得了一定的 成效。我国的转让定价税制实施较晚，理论和实践都还不完善，特别是自1 9 9 8 年引入预约定价安排概念以来，在缺乏统一的预约定价制度情况下，各地税务机 关都是摸索性地开展预约定价管理工作，直至2 0 0 4 年9 月，国家税务总局才正 式颁布了关联企业间业务往来预约定价实施规则，从实质意义上而言，我国的预 约定价制度仍处于起步和探索阶段。 本文研究的重心在于如何借鉴国外预约定价制度的理论研究和实践经验，探 讨预约定价制度在中国转让定价税收管理领域的发展和完善。由于美国的实践处 于领先地位，而0 e c d 的指导性框架对大多数国家影响很大，从某种意义上说， 两者之间是大同小异，已经代表了当前国外预约定价制度的风格、发展潮流和趋 中目预约定价制度研究 势，所以本文在阐述预约定价理论的基础上，主要围绕美国的实践和o e c d 的指 导性框架做重点介绍，并在o e c d 指导性框架的介绍中引入日本和英国的具体做 法，进而就预约定价制度在中国转让定价税收管理领域的发展和完善提出一些建 设性意见。 我国预约定价制度的理论研究和实践开展稍显薄弱和滞后，特别是该议题在 中文方面的文献非常有限，本论文借鉴国外预约定价制度的理论研究和实践经验 的时候，基本上是倚重于国外的文献和法规，进而对我国预约定价制度的发展和 完善提出一家之见。鉴于中文研究文献的缺乏，相当多的资料通过各国官方网站 和图书馆网络数据库的渠道收集，主要包括各国税收管理当局及o e c d 的官方网 站、高校学术论文数据库、相关专业网站、学校图书馆等。作者在研究大量国外 文献的过程中，深感自身外语能力的不足，这有可能造成观点的提出和事实的描 述难免存在局限性。预约定价制度作为近年来各国在国际税收管理方面的一个制 度创新，其微观上的精妙之处从规范经济学的分析手段可窥。然而微观的分析需 要借助实际的受控交易数据，即令实证分析难以展开，这似乎是同类研究无法避 免的，主要是因为预约定价协议作为政府和纳税企业之间的契约承载了大量的私 人信息，出于保密性的要求，学术研究一般是无法( 也不能) 获得实际的受控交 易数据进行分析，这是论文写作过程中令作者感到的另一大缺憾所在。基于此， 作者敬请各位学者和业界专家从呵护和关心新人成长的角度出发，从有利于我国 预约定价制度发展和完善的角度出发，大胆指出本文的缺陷和局限之处，本人将 感激不尽。 一、预约定价的兴起理论基础 一、预约定价的兴起与理论基础 ( 一) 预约定价概念 预约定价制度是转让定价税收管理的新机制。从上二世纪末以来，o e c d 、世 界各国税收管理当局、税务专家学者等税收业内人士纷纷投入研究、探讨和设计 预约定价制度的浪潮中来，并在很多方面取得了一致性的共识。 那么什么是预约定价呢? 一般而言，可从狭义和广义的层面来定义： 狭义的预约定价定义着重突出协议( a g r e e m e n t ) ，如美国国内收入署：“根 据国内收入法典第4 8 2 节和有关规章，国内收入署和一个纳税人就分配关联企业 问所得的转让定价方法而达成的协议”。”而国内部分学者也采用这种狭义的定 义，即“所谓的预约定价协议就是指各方事先就跨国关联企业的转让定价方法达 成的协议”。 广义的预约定价定义可从制度安排的层面来理解，即广义上的预约定价是预 约定价安排( a d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t ) ，如o e c d 在关于跨国公司和税 务局转让定价指南提出了预约定价安排( a d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t ) 的 指导性意见，1 9 9 9 年1 0 月又在指南中增加了一个附录称为相互协商程序下处 理预约定价协议指南( g u i d e l i n e sf o rc o n d u c t i n ga d v a n c ep r i c i n g a r r a n g e m e n tu n d e rt h em u t u a la g r e e m e n tp r o c e d u r e ) ，其定义为“在受控交 易发生前，就一定期间内的交易的转让定价问题，而确定一套适当的标准( 例如， 方法、可比性和适当的调整，以及对未来事件的关键假设等) 的一种安排”。中 国国家税务总局在2 0 0 4 年9 月印发了关联企业间业务往来预约定价实施规则， 指出预约定价定义为：“纳税人与其关联企业间在有形财产的购销和使用、无形 财产的转让和使用、提供劳务、融通资金等业务往来中，申请预先约定关联交易 所适用的转让定价原则和计算方法，用以解决和确定在未来年度关联交易所涉及 的税收问题时，各级主管税务机关和纳税人按照自愿、平等、守信原则，依本规 i n t e m a l r e v e n u es e r v i c e ，a n n o u n c e m e n t a n d r e p o r t c o n c e m l n g a d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n t ，u n i t e ds t a t e s d e p a r t m e n to f t r e a s u r y , m a r c h3 1 ，2 0 0 3 。朱青，周际税收【m 】北京：中国人民大学山版社，2 0 0 3 第1 7 9 页 。资料柬源：o e c d 网站 3 中国预约定价制度研究 则所进行的会谈、审核和评估、磋商、预约定价安排的拟定和批准，以及监控执 行等项具体管理工作”。而部分学者也采纳了广义的定义：“采用事先裁定的办 法，在关联企业进行跨国经营前，就内部作价的方法作出安排，并在税务当局和 纳税人之间达成协议”。广义的预约定价是以达成一致协议为目标，而开展的 事先准备、磋商以及协议达成后的修改、跟踪监管和审计调整等一系列活动、事 项和程序，而活动、事项和程序的安排蕴含了转让定价管理正式或非正式的新型 规则，即新型的转让定价税收管理制度。新制度经济学的代表人物诺斯说：“制 度是一个社会的游戏规则，或者更正式地，是定义人类交往的人为的约束。”。， 那么，预约定价制度就是定义税收管理当局和纳税人之问有关预约定价活动往来 的约束。 a m 实质上是把转让定价的事后调整改为预先约定。由纳税人和税收管理当 局之间就关联企业问的转让定价方法通过谈判达成一项谅解，该协议一经达成， 则对各方皆具有约束力。 我们不难发现，a p a 可以简洁的拆分为三个部分来理解：事先的( 预先的) 、 转让定价、安排或协议。事先的意味着前置性，即改变传统转让定价体制下，当 事各方均单边行动、不具备前瞻性，当纠纷产生时才尝试解决问题，不确定因素 影响太大，而是各方预先一致行动，通过协商与合作达成预见性的共识，尽可能 消除不确定因素，降低风险和纠纷成本；转让定价表明整个a p a 是以一定期间内 的关联受控交易的定价问题为对象，涉及方法、可比性和适当的调整，以及对未 来事件的关键假设等，确定一套各方均认同的标准；安排或协议包含一系列的活 动、事项和程序，是受正式制度( 某些方面受非正式制度) 的指导和约束，当事 各方必须严格遵循一定的规则。 通过预约定价安排形成的协议分为单边预约定价协议( ”u n i l a t e r a l ”a p a ) 和双边( ”b i l a t e r a l ”a p a ) 或多边预约定价协议( ”m u l t i l a t e r a l ”a p a ) 。单 边预约定价协议是指一国的税务当局和本国纳税人就其与跨国关联企业交易的 转让方法预先做出安排而达成的协议，它基本上不考虑与涉及的其它国家税收管 。资料来源：国家税务总局网站国家税务总局关- j = e p 发关联企业间业务往来预约定价实施规则( 试行) 的 通知，国税发【2 0 0 4 】1 1 8 呼 。杨斌国际税收【m 上海：复旦人学出版社，2 0 0 3 第2 3 4 贞 j o r t hd o u g l a s i n s t i t u t i o n s ，i n s t i t u t i o n a lc h a n g ea n de c o n o m i cp e r f o r m a n c ei m c a m b r i d g e ：c a m b r i d g e u n i v e r s i t yp r e s s + 1 9 9 0 第3 页 4 、预约定价的兴起与理论基础 理当局的协商。双边或多边预约定价协议是纳税人与所在国的税务当局以及一个 或多个外国税务当局之间就其与跨国关联企业交易的转让方法预先做出安排丽 达成的协议，采用双边或多边预约定价安排途径，可以将达成的协议置于国家问 税收扔定框架下，符合国际税收合作的精神，有效她减少国际重复征税的风险， 避免税收争议，是纳税人获取相应权利和保障的有效途径。 ( 二) 预约定价的兴起背景和发展 从上个世纪8 0 年代开始，伴随全世界社会经济和科学技术的高速发展，各 国、各地区之间的经济联系与相互依存日益紧密，逐步形成“全球统一市场”， 即商品、资金和技术等生产要素跨越国界，在全球范围内自由流动，世界经济开 始呈现全球化的态势。而跨国公司是全球化的载体，其特点就是由分属在不同国 家的两个或两个以上的实体组成的，这些实体在经营管理上和经营战略上是由诸 多的实体中的某一个公司( 即母公司) 所控制的，跨国公司各组成部分可以共同 分享产品、技术和资源等，它们是属于存在着共同经济利益关系的企业共同体， 即关联企业。由于各国的税收政策特别是实际税收负担存在差异，为达到全球范 围的关联企业在整体税收负担上最轻，跨国公司的关联企业内部“通过货物销售 价格的人为改变、费用分担的人为调整、利息率、无形资产转移中特许权使用费 标准的人为确定等手段，调高税率较低国家的关联企业的账面利润，同时降低税 率较高国家关联企业的账面利润，从而将利润转移到税负较低的国家”。这就是 所谓税收目的的转让定价。 跨国公司税收目的转让定价客观上势必影响相关国家的税收利益，从维护 国家主权的角度考虑，世界各国纷纷建立了转让定价的税收管理机制，对跨国公 司税收目的转让定价进行调整，保障一国的应征税收实现。而判断和调整转让定 价的基本原则是遵循正常交易原则( 也可称为臂距原则) ，即关联企业之间的交 易，应当按照独立企业之间的交易进行，其定价应当与非关联企业之间在可比情 况下的交易定价一致。9 根据臂距原则确定公司内部定价的各种途径持续演进。 在各国的转让定价税收管理实践中，传统的转让定价方法包括可比非受控价格 ”杨斌国际税收【 叼卜海：复口大学出版礼2 0 0 3 第1 9 1 页 。b a r r yl a r k i n g i n t e r n a t i o n a lt a xg l o s s a r y 【m a m s t e r d a m ：i n t e r n a t i o n a lb u r e a uo f f i s c a l d o c u m e n t a t i o n 1 9 8 8p 2 1 5 中国预约定价制度研究 法、成本加利润法、再销售价格法和其他合理方法。不幸的是，转让定价具有复 杂性，受客观和主观因素的影响，寻找和确认可比性非关联企业即非受控交易、 并建立参照的过程是很困难的，往往不能体现客观性和准确性，甚至由于关联交 易的独特性，无法找到可比的非受控交易。纳税人和税务主管当局往往就调整的 方法产生争议，甚至导致行政复议或行政诉讼程序的启动，通常调整还涉及不同 主权国家的税收利益，国家间纠纷相应产生，从而消耗大量资源成本。 根据安永会计师事务所公布的2 0 0 5 年度全球转让定价调查报告显示：超过 百分之九十的调查对象认识到转让定价问题的重要性，在他们聘请的税务顾问的 议程中，转让定价成为他们首要关注的问题；6 3 的调查对象反馈他们在过去的 三年中已接受了转让定价的税收审计，超过4 0 的检查已由税收管理当局做出 转让定价的税务调整；而3 4 的母公司反馈显示，与过去相比，它们已开始频 繁地转变经营方式以实施转让定价或税收筹划战略。 为消除争议和不确定性，是否能采用事先裁定的办法，就跨国公司关联交 易的内部定价方法做出安排呢? 与传统的转让定价税收管理制度相比，在a p a 中，纳税人将获得举证的可能性，即预先证明其采取的转让定价方法合理，并与 税务主管当局签订协议。而这将有助于消除双方之间对转让定价潜在的争议，除 非结果是高度不可预测的，a p a 能给纳税人提供保证，即他们就关联交易而进行 的税收安排是正确的。 而就全世界范围而言，日本国税厅最早于1 9 8 7 年提出预先确认体制( p c s ) 的概念。它的目的使税收管理当局从繁复的转让定价税收管理工作中解脱出来， 当然前提是纳税人制定的转让定价方法和申报的应纳税款必须与协定的定期 间内的条件相符。从那以后，美国国内收入署于1 9 9 1 年颁布了税收收入程序 9 1 - - 2 2 从而正式采用了a p a ，紧随其后，加拿大( 1 9 9 4 ) 、新西兰( 1 9 9 4 ) 、澳 大利亚( 1 9 9 5 ) 、墨西哥( 1 9 9 5 ) 等相继加入a p a 中来。自从经合组织1 9 9 5 年在 报告中提出a p a 概念后，更促进a p a 的进一步发展，韩国( 1 9 9 6 ) 、巴西( 1 9 9 7 ) 、 英国( 1 9 9 9 ) 、法国( 1 9 9 9 ) ，荷兰( 1 9 9 9 ) 、德国( 2 0 0 0 ) 都投入a p a 制度潮流， a p a 真f 的成为了全世界关注的焦点。 以美国为首的一些国家在推动a p a 发展和更新的进程中一直处于领先地位。 。资料来源：安永会计师事务所嘲站 。o f f i c eo f m u t u a | a g r e e m e n tp r o c e d u r e s ，a p ap r o g r a mr e p o r t ，n a t i o n a lt a xa g e n c y ，s e p2 0 0 3j a p a n 6 、预约定价的兴起与理论堪础 自1 9 9 1 年以来，美国就a p a 不断做出更新或修改，如1 9 9 6 年颁布的修改程序规 章，1 9 9 8 年的小规模纳税人指南等。以美国为例，在美国的主流观点看来，无 庸置疑，近年来，4 p a 是i r s 主动采取的最成功的替代性解决方法。从一开始， a p a 为i r s 和纳税人提供了机会，就法律和事实中存在困难的问题，通过合作性 的工作达成协议，否则面临长期持续性的审计、行政复议、成本高昂且耗时的诉 讼过程，纳税人和i r s 都认为a p a 运行良好且他们都从中受益。在美国，与最初 相比，a p a 制度的规模得到相当程度的增长，在1 9 9 1 年，i r s 仅仅收到1 5 份a p a 的申请，而在2 0 0 4 年是8 0 份申请。同样，协议的执行数量也是从1 9 9 1 年的1 份增长到2 0 0 4 年的6 5 份。从1 9 9 1 年到2 0 0 4 年，a p a 制度总共执行了5 3 7 份协 议( 2 3 4 份单边协议，2 8 3 份双边协议，和2 0 份多边协议) ，加上1 2 9 份重续的 协议( 6 8 份单边协议，5 9 份双边协议，和2 份多边协议) ，除此之外，2 9 份修 订或修正的协议得到执行( 2 5 份单边协议，4 份双边协议) 。 而其他一些国家，日本、加拿大和荷兰等，也通过在a p a 谈判中积累经验， 相继修改或更新其a p a 制度，2 0 0 4 和2 0 0 5 年，欧盟也积极主动地协调各国在a p a 程序方面的需求。如日本国税厅就一直不断地鼓励纳税人通过双边预约定价安排 达成预约定价协议，这将能保证恰当地运用转让定价规定和规章，减少行政管理 成本并提供可预见的公司管理方式。最近日本与亚太国家之间的双边预约定价安 排不断地增长，在2 0 0 3 年是1 8 例，其中有超过1 6 例是与美国之间开展的。而 在2 0 0 5 年4 月2 8 日，日本国税厅颁布与转让定价管理指南有关的更正通知，更 进一步地优化了a p a 制度。 商务部统计，截至2 0 0 4 年1 2 月底，我国累计批准设立外商投资企业5 0 8 ， 9 4 1 家，。而全国2 0 0 4 年度外商投资企业和外国企业所得税汇算清缴结果显示， 截至2 0 0 4 年底，共有来自2 0 5 个国家和地区的投资者在华投资设立企业，2 0 0 4 年度涉外企业共实现主营业务收入8 5 ，7 4 0 亿元，实际缴纳所得税9 0 4 亿元，平 均所得税税负为1 0 5 ，2 0 0 4 年度涉外企业亏损面为4 4 7 3 。根据分析，有相 当一部分亏损企业属于非正常亏损，造成非正常亏损的主要手段之一就是通过转 让定价把利润转让出去。然而，、尽管外企避税非常严重，但税收管理当局要想彻 底查处并非易事。长期以来，我国转让定价的税收管理制度建设和发展存在滞后 w j e n n i f e r d r a k e , a s h w i n r o d ea n d d e l o r i s r w d g h t i j l i n t e r n a t i o n a l t r a n s f e r p i e i n gj o u r n a l 2 0 0 5 ，v o ! 1 2 ( 5 ) ：p 2 1 0 。资料来源：中华人民共和国商务部网站 7 中国预约定价制度研究 性，1 9 9 1 年颁布的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法才第 一次明确提出了税务机关有权合理调整关联交易价格，而1 9 9 8 年4 月国家税务 总局颁布关联企业间业务往来税收管理规程( 暂行) ，这是针对跨国公司关联 交易的转让定价进行税收管理的规范性文件。事实上，我国转让定价税收管理主 要采用事后调查审计模式，但这种模式的最大难题是税务机关调查成本和纳税人 遵从成本较高。从总体上评价，我国的转让定价税制实旅较晚，理论和实践都还 不完善，特别是自1 9 9 8 年引入预约定价安排概念以来，在缺乏统一的预约定价 制度情况下，各地税务机关都是摸索性地开展预约定价管理工作。中国国家税务 总局于2 0 0 4 年9 月颁布了国税发 2 0 0 4 1 1 8 号文国家税务总局关于印发( 关 联企业问业务往来预约定价实施规则) ( 试行) 的通知，而我国制定的预约定价 方法是与o e c d 的方法保持一致的。自从j 下式的a p a 实施规则颁布以来，我国许 多省市a p a 的运用实例显著地增长。 以下就是我国第一个签订的双边a p a 实例，这也是我国第一次采用法定程 序实施a p a 并达成预约定价协议。 案例一：双边预约定价可有效避免双重征税。 2 0 0 5 年9 月，深圳市地税局受国家税务总局的委托，与东芝复印机( 深圳) 有限公司举 行双边预约定价协议签约仪式，这是中国第一个双边预约定价协议。 东芝复印机( 深圳) 有限公司作为世界著名的跨国公司，由于其材料、产品等交易均在 中国深圳与日本母公司之问进行，不可避免地面i 临转让定价调查问题。为使其经营既能符合 中日两国要求，又能降低纳税成本，化解重复征税的风险，东芝公司提出了利用双边预约定 价方式解决这一问题。深圳市地税局非常重视这项工作，成立由业务骨干组成的双边预约定 价联合工作小组开展这项工作。这例双边预约定价协议从开始酝酿到磋商成功整整历时3 年，其程序和内容都是双方面临的新课题。2 0 0 4 年4 月，深圳市地税局与东芝复印机( 深圳) 有限公司就该双边预约定价问题召开预备会谈，双方达成初步共识。日本国税厅也召开了同 样的预备会议。20 0 5 年4 月19 日，国家税务总局与日本国税厅在北京共同签署了我国第一 个双边预约定价安排一一中日关于东芝复印机( 深圳) 有限公司与其日本关联公司关联交易 的预约定价安排。9 月9 日，深圳市地方税务局受国家税务总局委托，与东芝复印机( 深圳) 有限公司签约。 双边预约定价协议的签署，是跨国公司守法纳税的重要体现。该协定的签署一方面体 。资料来源：深圳商报 8 、预约定价的* 起与理论基础 现了跨国公司对所在国税收法律的遵从，有利于树立跨国企业良好的社会形象；另一方面， 跨国企业也可有效避免国际双重征税，降低纳税成本。另外，该协议的签订也是对中国开展 跨国企业税收管理工作的一个检验。 ( 三) 预约定价的原理 1 契约论 契约一词，俗称合同、合约或协议，法国民法典第1 1 0 1 条规定“契约为 一种台意，依此合意，一人或数人对其他人或数人负担给付、作为或不作为的债 务”。预约定价协议是税收管理当局与纳税人依照双方的意志一致同意而成立， 是相互间设定合法义务而达成的具有法律强制力的协议，它是契约关系。 ( 1 ) 不完全契约 当在某种程度上要求契约当事人以不可证实的信息作为判断契约条款的依 据时，一个契约就被说成是“法律意义上的不完全”。存在不对称信息而导致 契约的不完全。从交易成本经济学考虑，契约是不完全的，并且假设签约当事人 可能利用该特征采取机会主义行为，契约关系就应该是成本最小化的过程。一方 面，当事人的意愿能够被契约所包含：另一方面，当事人的意愿能够适应那些没 有被预期到的交易。在不确定的环境下，契约不仅是激励工具，还是一种必须允 许当事人为了从交易中获取好处而进行迅速而廉价的事后适应的工具。 预约定价协议是当存在不确定的关键未来事件前提下，征纳双方在受控交易 发生前，就一定期间内的交易的转让定价问题，而确定一套适当的标准( 例如， 方法、可比性和适当的调整，以及对未来事件的关键假设等) 的一种契约。双方 就未来事件的关键假设是目前不可证实的信息，所以预约定价协议是不完全的契 约，为避免消耗不必要的资源，征纳双方通过契约条款的议定，力图都能从中获 取利益，以最小化调整转让定价的成本，且优化效率，达到双赢的结果，是交易 经济学的动机考虑。 ( 2 ) 行政契约 政府可以作为私法上的当事人签订私法合同的历史由来已久。对于行政法领 域中能否存在契约关系这一问题，在早期的以支配与服从为特征的传统行政管理 。叟伦施瓦茨法律契约理论与不完全契约【m 】北京：经济科学 h 版社，1 9 9 9 l 第1 0 2 虹 9 中国预约定价制度研究 模式中，是持根本否定态度的。 伴随着民主思潮的激荡，福利国家、给付行政等新型国家目的观的出现，行 政作用不再限于消极秩序行政作用，而向积极给付行政方面扩展，在这种背景下， 行政契约( a d m i n i s t r a t i v ec o n t r a c t ) 作为一种替代以支配与服从为特征的高 权行政的更加柔和、富有弹性的行政手段孕育而生。 但是普通法系国家和大陆法系国家对行政契约本质的认识是有区别的。在美 国、英国和澳大利亚等普通法国家的行政法中没有“行政契约”的概念，对涉及 政府为一方当事人的契约通称为“政府合同”或“采购合同”。大陆法系中， 在德国行政法上，凡涉案的个别契约的基础事实内容以及契约所追求的目的属于 行政法上之法律关系范畴，则属行政契约。而法国行政契约的两个基本标准是合 同与公务有关或者合同为行政机关保有特殊权力之一，就足以使合同具有行政 性。 从形式标准而言，行政契约的实质是在行政法领域形成的发生行政法律效力 的双方合意。在实质标准上，行政契约所追求的目的是实现行政目的，即为“实 现国家行政管理的某些目标”或“为了实现公共利益目的”，还可表述为“在行 政法律关系的基础上”。 德国行政程序法上根据签订契约时双方所处的地位，将行政契约分为对等契 约和隶属契约，而行政实务中使用频率最高、最滥用的可能性也最大的两种隶属 契约是互易契约与和解契约，而和解契约是为了消除事实或法律上的不确定 性，通过当事人双方让步而缔结的契约，当然，订立契约的前提是行政机关依裁 量认为缔结契约对消除不明确性是有益的、适当的。即其成立必须符合：客观上 存在事实或法律状态不明确；不明确状态不能或需耗费巨大始能排除。 在传统的转让定价税收管理过程中，客观上存在许多影响转让定价调整的不 确定主客观因素，如非受控交易的确定等，而税收管理当局与纳税人为消除这种 不确定的因素，必须耗费巨大资源进行调查与举证。 而预约定价协议是把转让定价税收管理的事后调整改为预先约定，由纳税人 和税收管理当局之间就关联企业问的转让定价方法通过谈判达成一项谅解协议， 。余凌云行政契约论【m 】北京：中国人民大学版社，2 0 0 0 第l 至2 页 。余凌云行政契约论【m 】北京：中国人民大学出敝社，2 0 0 0 第2 7 至3 9 页 。余凌云行政契约论【m 】北京：中国人民人学n 版社2 0 0 0 第6 7 虿7 0 页 1 0 一、预约定价的兴起上j 理论基础 其中包含了相互的让步，该协议一经达成，则对各方皆具有约束力。达成的协议 即合同，这种合同是在税收行政管理领域发生的，体现纳税人和税收管理当局双 方的合意，是具有法律效力的，即所签订的合同对双方都有约束力。 预约定价协议还是各方预先一致行动，通过协商与合作达成预见性的共识， 对转让定价方法事先予以明确，尽可能消除不确定因素，降低风险和纠纷成本， 而产生的行政法律关系，体现了现代公共权力服务与合作精神。预约定价协议既 是纳税人同税收管理当局达成的事先协议，也体现为不同主权国家之间达成的协 议，即双多边国际税收协定。其目的具有两方面，既保证税收管理当局实现最优 效率的转让定价税收管理，又保障纳税人付出最低服从成本，还能减少各方之间 的纠纷，避免或降低公共资源浪费。在预约定价过程中，呈现纳税人自愿、征纳 双方协商的特性。 因此，预约定价协议显现出典型的和解契约特征，预约定价协议属于行政契 约一种。 行政契约的法制化主要从预约定价制度的以下两方面呈现出来： 一方面是税收管理当局的权利配置。对预约定价协议履行的指导与监督权； 在假设前提变化的状态下单方变更与解除契约的权利；对严重违约的纳税人采取 直接解除协议甚至处以行政处罚等行政制裁措施的权利。 另一方面是纳税人的权利构建。赋予纳税人反论权的协商和听证制度，设立 自由沟通交流的程序；限制行政恣意的制度，如说明理由、回避制度、公开制度 等；限制纳税人权益的条款必须经由纳税人书面同意才生效；信息披露和保密制 度；救济渠道包含行政复议和司法审查；契约自愿自由：不可抗力的免责事由等。 2 税收遵从论 税收遵从，或称纳税人遵从，来源于t a xc o m p l i a n c e 的翻译，有译成“税 收奉行”的，也有译成“税收服从”的。 纳税人在取得应税收入或发生应税行为时，面临是否申报纳税和是否足额纳 税的选择。美国社会学家墨顿的差异行为理论认为，人们面对强制性的指令可能 会有五种不同的现实反应，即遵从( c o n f o r m i t y ) 、创造( i n n o v a t i o n ) 、形式主义 ( r i t u a l i s m ) 、隐退( r e t r e a t ) 和反叛( r e b e l l i o n ) 。如果纳税人不分情况，一律 依法纳税，表现出来的就是税收完全遵从；如果采取相反的行为，如偷逃税、欠 中国预约定价制度研究 税或税收延迟、骗税和抗税，就是税收不遵从；介于两者之间的是视情况而定的 选择性遵从，即纳税人创造性的举动，如通过内部挖潜消除税收压力，或者通过 税收筹划达到节税的目的。另外，纳税人也可能消极应对，在表面上应付税务当 局，或者避免发生应税行为。 如前面所诉，税收目的的转让定价是为达到全球范围的关联企业在整体税收 负担上最轻，跨国公司的关联企业内部通过货物销售价格的人为改变、费用分担 的人为调整、利息率、无形资产转移中特许权使用费标准的人为确定等手段，调 高税率较低国家的关联企业的账面利润，同时降低税率较高国家关联企业的账面 利润，从而将利润转移到税负较低的国家。税收目的的转让定价是纳税人选择性 的税收遵从，根据其面临的纳税环境差异化而做出的税收遵从选择。其遵从程度 在税收完全遵从和税收不遵从之间摇摆不定，多种主客观变量决定其偏向程度。 即跨国纳税人的转让定价会严格遵循相关国家的税收管理规定，依法申报交纳税 款，也可能背离相关税收管理法律法规的条款，采取极端的手段开展转让定价活 动，向税收要效益，逃避足额纳税。 西方理论认为，自利一包括经济动机和社会认可一和道德责任影响到纳税人 的遵从程度。如纳税人会对遵从成本( 包括时问成本、货币成本、心理成本等) 和不遵从成本( 罚款) 进行比较，从而做出是遵从税法还是逃税的决定。这给转让 定价税收管理制度建设带来启示和帮助作用。纳税人的转让定价应尽可能遵循相 关国家的税收管理规定，同时应能维护自身利益，避免额外的遵从成本。而传统 的转让定价被视为一项费力的、耗时的税收遵从行为，通常跨国纳税人会考虑自 身整体利益，制定偏离可比非受控交易制定关联交易价格，也可能遵循税收法律 法规，参照独立非受控交易制定合理合法的交易价格。在未形成有效的沟通、高 度的信任和有力的自我约束机制，且信息高度不对称时，纳税人的遵从程度无法 判别，相关国家税收管理当局可能不加甄别地在事后安排一系列的、针对该跨国 纳税人的转让定价调查、审计以至调整等税收管理活动。就纳税人而言，为应付 税收管理当局，要安排雇员收集、分析和处理相关资料信息，耗费工时工资费用， 还需向税务顾问支付咨询费用或者拜访税务机关花费交通费用等，而担心误解转 让税收规定可能会遭受处罚而产生的焦虑情绪，也会产生心理成本，一定程度下 。牟胜良纳税人行为解析m 1 大连：东北财经人学出版社，2 0 0 1 第6 6 至6 9 页 1 2 、预约定价的兴起与理论基础 会转换为实际支出的货币成本，如聘请中介机构负责代理转让定价的涉税事宜而 产生的花费等。税收管理当局会频繁地、不定期地对纳税人开展一系列的转让定 价管理活动，纳税人现实甚至潜在的转让定价税收遵从成本将是高昂的。对税收 遵从程度较高的纳税人而言，额外支付这些遵从成本是不公平的。而传统的强制 性、指令性的转让定价税收管理模式甚至会引发纳税人的逆反心理产生，遵从程 度趋向不遵从。 从事后强制性、指令性的转让定价管理模式转变到事先合作性、引导性的预 约定价制度，鼓励纳税人