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哈尔滨理工人学管理学硕士学位论文 高技术虚拟企业战略成本管理研究 摘要 在知识经济和全球经济体化的环境下，虚拟企业这种先进、灵活的组织 形式必将成为高技术企业提高自身竞争力、谋求快速发展的主要经营方式。然 而，我国现存的成本管理模式却无法满足高技术虚拟企业进行战略管理的信息 需求。进行高技术虚拟企业战略成本管理的研究已成为高技术虚拟企业成功运 作的一个重要课题。针对这一问题，本文进行了研究。 本文试图在现有的国内外研究成果的基础上，寻求一种适合于高技术虚拟 企业的战略成本管理模式。全文共分六章。第一章主要介绍了课题的研究背景 和相关的基本理论，并阐明了本文的研究意义和主要的研究内容。第二章针对 高技术虚拟企业生命周期管理的特点，运用战略管理的思想和方法，设计了一 个基于生命周期的高技术虚拟企业战略成本管理的整体框架。接下来的四章是 对第二章内容的深入研究，分别根据不同生命周期阶段战略管理的重点设计了 相应的战略成本管理方法。第三章是本文的重点研究内容，为了解决组建高技 术虚拟企业战略增值环节的正确选择问题，首先对价值链理论的定性分析在战 略成本管理中的应用进行了深入和详尽地论述；接着又依据价值链的基本原 理运用灰色关联度这一数理分析工具，对价值链各环节问的相对重要程度进 行测算，实证结果与理论上的分析结论是一致的，以期为高技术虚拟企业的成 功组建提供更有价值的辅助决策信息。第四章运用复杂适应系统的理论和多智 能体的建模技术，尝试着进行了高技术虚拟企业成本网流模型的构建初探，为 下一步的成本仿真奠定了基础，进而达到为高技术虚拟企业的资源重组战略提 供辅助决策信息的目的。第五章主要是运用作业成本法、目标成本法和产品生 命周期成本法，展开了对高技术虚拟企业战略成本控制方法体系的研究。第六 章是本文的第二个研究重点，从现有的绩效评价系统对高技术虚拟企业绩效评 价的局限性入手，提出在高技术虚拟企业中运用战略性绩效评价的思想，然后 对高技术虚拟企业战略性绩效评价系统进行了初步设计，并着重设计了高技术 虚拟企业战略性绩效评价指标体系。 关键词 高技术虚拟企业；生命周期：战略成本管理；价值链 哈尔滨理工人学管理学硕士学位论文 t h er e s e a r c ho ns t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t o f h i g h - t e c hv i r t u a le n t e r p r i s e a b s t r a c t i nt h ee n v i r o n m e n to fk n o w l e d g ee c o n o m ya n dg l o b a le c o n o m yi n t e g r a t i o n ， v i r t u a le n t e r p r i s e sa sak i n do fa d v a n c e da n da g i l eo r g a n i z a t i o n ，m u s tb e c o m et h e m a i np e r f o r m a n c em o d eo fh i g h - t e c he n t e r p r i s e st oi m p r o v et h e i rc o m p e t i t i o na n d b o o s tt h e i rd e v e l o p m e n t h o w e v e r , t h ep r e s e n tc o s tm a n a g e m e n tm o d eo fc h i n a c a n tm e e tt h en e e do fs t r a t e g i cm a n a g e m e n ti nh i 曲一t e c hv i r t u a le n t e r p r i s e ( h t v e ) s ot h er e s e a r c ho ns t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ( s c m ) o fh i g h t e c hv i r t u a le n t e r p r i s e h a sb e c o m ea ni m p o r t a n tp r o b l e mt om a k eh t v ep e r f o r ms u c c e s s f u l l y t h e d i s s e r t a t i o nh a sd o n es o m er e s e a r c h e so nt h i sp r o b l e m b a s e do nt h ep r e s e n ti n t e r n a la n de x t e r n a lr e s e a r c hr e s u l t s ，t h i sd i s s e r t a t i o ni s t r y i n gt of i n dak i n do fs u i t a b l es c mm o d ef o rh t v e t h ed i s s e r t a t i o ni sc o m p o s e d o fs i xc h a p t e r s i nt h ef i r s tc h a p t e r , t h er e s e a r c hb a c k g r o u n da n dr e l e v a n tt h e o r yi s i n t r o d u c e d ，a n dt h e nt h er e s e a r c hm e a n i n g sa n dt h em a i nc o n t e n ti s c l a r i f i e d a c c o r d i n gt o t h ec h a r a c t e r i s t i c so fl i f ec i r c l ei nh t v e w ea p p l yt h et h o u g h ta n d m e t h o do fs c mt od e s i g naf r a m eo fs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ti n 卜r f ，eb a s eo n l i f ec i r c l ei nt h es e c o n dc h a p t e r t h ef o l l o w i n gf o u rc h a p t e r sa r et h ed e e p e rr e s e a r c h o nt h es e c o n dc h a p t e rc o n t e n t sa n dt h ec o r r e s p o n d i n gm e t h o d sa r eg i v e na c c o r d i n gt o d i f f e r e n tp h a s e s t h et h i r dc h a p t e ri st h ef i r s te m p h a s e s i no r d e rt os o l v et h ep r o b l e m t oc h o o s et h es t r a t e g i cv a l u e a d d e dt a c h e ，w em a k eu s eo fv a l u ec h a i nt h e o r yi nt h e q u a l i t a t i v ea n a l y s i s f o rs c m ，a n dt h e na p p l yg r e yr e l e v a n c yt oc a l c u l a t et h e c o m p a r a t i v ei m p o r t a n c ea m o n gv a l u ec h a i nt a c h e s t h ed e m o n s t r a t i o n a lr e s u l t i s c o n s i s t e n tw i t ht h et h e o r ya n a l y s i s ，a n di tc a np r o v i d em o r ev a l u a b l ea s s i s t a n t d e c i s i o n m a k i n gi n f o r m a t i o nf o rt h es u c c e s s f u lc o n s t r u c t i o no fh t v e i nt h ef o u r t h c h a p t e rw eh a v et r i e dt oa p p l yt h et h e o r yo fc o m p l e xa d a p t a b l es y s t e ma n dt h e m o d e l n gt e c h n i q u eo fm u l t i a g e n tt ob u i l dt h ec o s tn e t - f l o wm o d e lo fh t v e i tc a n s e tt h ef o u n d a t i o nf o rt h ef o l l o w i n gc o s ts i m u l a t i o na n dm a yp r o v i d et h ea s s i s t a n t d e c i s i o n m a k i n gi n f o r m a t i o nf o rr e s o u r c e sr e e o m p o u n d i n gs t r a t e g yo fh t v e i nt h e 1 l - 哈尔滨理工人学管理学硕士学位论文 f i f t hc h a p t e rw ea p p l ya b c 、t ca n dp l c ct os e tu pt h es t r a t e g i cc o s tc o n t r o l l i n g m e t h o d ss y s t e m t h es i x t hc h a p t e ri st h es e c o n de m p h a s e s i tb e g i n sw i t ht h e l o c a l i z a t i o no f t h ep r e s e n tp e r f o r m a n c ea p p r a i s a ls y s t e mt ot h ep e r f o r m a n c ea p p r a i s a l o fh t v e a n dt h ei d e at oa p p l ys t r a t e g i cp e r f o r m a n c ea p p r a i s a lt oh t v ei sb r o u g h t u p t h e nt h es t r a t e g i cp e r f o r m a n c ea p p r a i s a ls y s t e mo fh t v ei sd e s i g n e da n dt h e e m p h a s i si sp u t0 1 3 t h ei n d e xs y s t e m k e y w o r d sh i g h t e c hv i r t u a le n t e r p r i s e ；l i f ec i r c l e ；s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ； v a l u ec h a i n 1 1 1 - 哈尔滨理工人学管理学硕士学位论文 1 1 课题背景 第1 章绪论 1 1 1 高技术企业竞争环境分析 2 0 世纪7 0 年代以来，技术进步日益成为经济发展的决定性因素，世界的竞 争已成为以经济为基础，以技术特别是高技术为先导的综合国力的竞争，具体 表现为高技术企业之间的竞争。中国加入w t o 在给高技术企业带来发展机遇 的同时也带来了更多的挑战，高技术企业面临的竞争环境发生了巨大的变化， 这些变化主要体现在以下几个方面： 1 竞争的全球化趋势经济全球化使得企业的竞争愈加激烈，竞争环境 也愈加复杂。企业面临的不再是一个小范围内的竞争，而是和世界范围的同行 们一决高低。同时，顾客受益于全球竞争中的低价格高品质的产品，投资者也 从与日俱增的对外投资中获益匪浅。北美自由贸易区、世界贸易组织和欧盟等 逐渐增多的跨国联盟都证明全球市场存在着无限的盈利机会。机遇与挑战并 存，随着我国加入了w t o ，我国的高技术企业也将必须直面全球化，积极地 参与到这场全球竞争中来。 2 科技的双面性影晌 高新技术的使用范围越来越广，i n t r a n e t ：和i n t e r n e t 技术使得企业内部以及整个世界连结成一个网络。全球高速信息网使所有信息 都极易获得，敏捷的教育体系使越来越多的人能在短时间内掌握先进的技术， 可以参与竞争的企业越来越多，企业不迅速进行产品、技术、管理的创新就将 被竞争出局。面对日益激烈的全球竞争，为了保持竞争力，高技术企业纷纷采 用了新的生产和信息技术。互联网和信息技术的发展为这些新方法的实现创造 了条件。计算机和其它高新技术为基础的新生产技术在企业中的应用是近几年 企业的主要特征，例如计算机辅助设计、计算机辅助制造、柔性制造系统、自 动条码识别系统等等，在世界各国、尤其是工业发达的国家的生产和服务行业 得到广泛应用，提高了企业的竞争力。 3 + 生产的顾客满意导向新环境下，顾客对产品功能、质量和差异性的 要求与日俱增，产品的生命周期缩短，企业必须尽可能快的增加新功能、新产 品以满足顾客的需求。企业新的业务流程更加关注顾客的满意度，企业成功的 哈尔滨理工人学管理学硕士学位论文 许多因素都是顾客导向的，这使得现代成本管理实务也发生了变化，成本管理 开始关注顾客偏好和顾客满意度等指标【2 】。 1 1 2 虚拟企业的诞生和发展 虚拟企业是适应快速、多变的市场需求，制造商联合供应商、经销商和顾 客来共同的、及时的开发、生产、销售多样化以及用户化的产品的一种企业经 营模式”】。它是产业合作网络中具有代表性的一种经营形式，是指企业在组织 上突破有形的界限，虽有生产、设计、经营和财务等完整功能，但企业体内却 没有完整执行这些功能的组织。企业在有限的资源背景下，为了取得竞争的最 大优势，仅保留企业中最关键的功能，而将其它功能虚拟化。其目的是在竞争 中最大效率地发挥企业有限的资源优势，进而创造企业本身的竞争优势川。 自1 9 9 1 年虚拟企业概念提出以来，国外学者己经进行了许多有益的研究。 具体来讲有：( 1 ) 有关虚拟企业概念的探讨。( 2 ) 对虚拟企业合作伙伴选择的研 究。( 3 ) 虚拟企业建模方面的研究。( 4 ) 虚拟企业信息系统的研究。( 5 ) 有关虚 拟企业运作管理方面的研究。( 6 ) 有关虚拟企业基础理论方面的研究。我国对 虚拟论业的研究和实践，主要是从技术和组织两个层面进行的。但总体上讲， 我国对虚拟企业的探索更多地关注技术层面，对组织的变革研究起步较晚。在 技术层面，国家自然科学基金会、国家科技部和教育部都支持了一批关键技术 的开发项目。成立了c i m s 重点实验室，取得了一大批技术成果和技术专利。 在组织层面，虽然我国的研究起步较晚，但发展速度非常快。虚拟企业的研究 在企业信息化、企业电子商务的带动下已经成为科学领域的一个热点问题。 虽然虚拟企业自提出至今己有十几年的历史，但是虚拟企业的研究还有许多不 足之处： 1 对虚拟企业的某些具体问题作了深入研究，但作为研究成果还是很零 散，难以成为体系。因此，有必要针对虚拟企业实际运作中的问题开展系统深 入的研究。 2 重视底层技术研究，而忽视虚拟企业管理的研究。目前研究虚拟企业 的学者大多来自于计算机学科、自动化领域或机械制造领域，他们的研究重点 放在虚拟企业的建模与信息系统的构建上，而对虚拟企业管理的研究尤其是成 本管理的研究并不多。 3 目前有关虚拟企业成本管理方面的研究很少，也不太深入，而且研究 内容没有根据虚拟企业的管理特征提出有针对性的方案。组建虚拟企业的目的 喻尔滨理工人学管理学硕士学 t 论文 之一就是要降低成本，如果虚拟企业运作成本过高，则会失去组建虚拟企业的 意义。因此本文认为对虚拟企业组建与运作的成率管理进行研究，根据虚拟企 业的管理特征提山具体的管理方案更有实际意义。 4 任务分配与资源优化配置问题也足目前虚拟企业理论研究的空白点。 5 建市虚拟企业绩效监控体系有助于根据成员企业运作中所遇到的问题 及时提出卡日应的补救策略，提高虚拟企业的运作绩效，减少虚拟企业的运作风 险；绩效考核成果可以为 益分配提供依据。而此方面的研究成果也非常少， 因此有必要对虚拟企业的绩效进行动态监控和评价。 1 1 3 高技术虚拟企业成本管理的战略需求 高技术产业在现代社会中已经成为推动经济发展的主要动力，然而我国的 高技术成果产业化水平与发达国家相比还存在着较大的差距。尤其是加入 w t o 后，我幽的高技术企业将面i 临更为严峻的挑战要在世界的竞争舞台上 站稳、发展，按部就班走传统发展道路是不行的，只有通过组建虚拟企业的方 式，使每个联盟企业的核心能力组织在一起，相互协调合作，形成整个联盟的 强大竞争力，才能与国内外大企业进行有效地竞争。箍于目前经济环境的特征 及我国高控术企业的自身特点，我们认为虚拟企业这种全新的企业经营管理模 式，是中国目前实力弱、资金少、具有某种核心专长或潜在核心能力的高技术 企业的理想方案。高技术虚拟企业( h i g h t e c hv i r t u a le n t e r p r i s e ，h t v e ) 是指 一些相互独立的高技术企业( 或含有科研机构、大学莉1 少数其它类型的企业、 金融机构等等) 为实现对市场的快速反应和对用户的优质服务，根据各自的核 心能力，通过信息、通信技术在网络环境下采用虚拟组织模式而组成的虚拟企 业。 传统的高技术企业在进行虚拟经营和技术创新的同时必须注重管理上的创 新，才能增强企业的核心竞争能力，在竞争中处于币败之地。成本管理始终是 一个企业最重要的管理内容，传统的成本管理未能与企业的战略丰 联系、未能 对竞争对手的成本状况进行必要的分析与研究、忽视企业外部的价值链咀及企 业内部的非财务信息和无形的成本动因”i 。由于传统的成本管理思想和方法存 在上述种种局限性，它已经不能满足企业进行虚拟经营的需要。而战略成本管 理正逐步显示出它的优势和适应性来。战略成本管理的实质是寻求成本优势， 它在今业管理实践中得到了成功地应用，并解决了传统成本管理模式的若十弊 端，战略成本管理的很多理论和方法都与虚拟企业的经营理念和管理需求相适 哈尔滨理工人学管理学硕士学位论文 应，能够更好地为虚拟企业的战略目标服务，因此，在虚拟企业中研究和推广 战略成本管理具有很强的现实意义。核心企业必须根据虚拟企业的特点和其自 身条件设计一套战略成本管理体系，才能为其成功组建虚拟企业提供更快更有 用的成本信息。由此可见，对于拟组建虚拟企业或已组建虚拟企业的核心企业 和其它各成员企业来说，进行成本管理思想、方法以及管理体制的变革和创新 巴成为当务之急。战略成本管理模式的研究已成为高技术企业如何成功组建和 运营虚拟企业这一课题的重要组成部分。 1 2 主要的相关理论 1 2 1 战略成本管理的国内外研究概况 战略成奉管理( s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ，s c m ) 是对传统成本管理在战 略管理的需要上进行的适应性的变革。关于战略成本管理的定义，目前国内外 主要有以下几种观点。美国管理会计教授桑克认为战略成本管理是在战略管理 的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用。我国有关学者认为战略成本管理 是管理会计人员提供食业本身及竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价 企业战略，从而创造竞争优势以达到企业有效的适应外部持续变化的环境的目 的。另一种观点认为，战略成本管理是在考虑企业竞争地位的同时进行成本管 理。还有一种观点将战略成本管理概括为：如何利用成本信息进行战略选择， 以及1 i 同战略选择下如何组织成本管理。战略成本管理的核心思想是如何使企 业的成本管理服务于企业的战略管理。本文认为培育核心竞争优势、提高竞 争地位是企业战略管理的核心目标，战略成本管理可以简单地概括为帮助企业 培育核心竞争优势、实现企业战略目标而进行的成本管理。 战略成本管理最早于2 0 世纪8 0 年代由英国学者西蒙提出当时仪仪作了一 些理论性的探讨。美国哈佛商学院的迈克尔波特教授在其所著的竞争优 势一书中提出了通过识别企业竞争战略，制定简单可行的战略框架，以强调 战略成本管理方法。波特的贡献是无法估价的，他大大提高了战略理论的i j 操 作性，用价值链把企业的活动分解成一些与战略有关的活动，以揭示成本构成 的变化，及现在的和潜在的差异化根源，其成本领先和差异性的概念便是战略 成本管理赖以建立的基础。美国管理会计学者桑克等人在西蒙和迈克尔波特 研究的基础之卜于1 9 9 3 年出版了战略成本管理一书，提出提高竞争力的桑 克模式，他利用一系列的分析工具，为企业成本管理提供战略性的透视，使战 哈尔滨理工人学管理学硕士学位论文 略成本管理的理论和方法更加具体化。进入2 0 世纪9 0 年代，英国教授罗宾- 库 柏提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理体系， 日本理论界提出了战 略成本管理模式成奉企画。9 0 年代初，美国提出现代总成本管理概念和实 施总成本管理的框架；约翰夏克和维杰哥维达亚杰所著战略成本分析 一书，从会计学角度强调战略重要性。后来又陆续有开拓者继续发展了战略主 题，包括罗泊特卡普兰和大卫诺顿所著的平衡记分卡一书，核一1 1 , 是涵 盖了企业财务性及非财务性关键成功因素的财务报告。由此看来，外国学者对 战略成本管理理论性的探讨及对成本优势的研究起始于2 0 世纪8 0 年代，研究的 m 发点是成本管理系统如何为新兴的企业战略管理服务，研究成果是形成了战 略成本管理的基础观念和方法，但其很多内容还不够成熟，需要进一步完善， 对战略成本管理的具体应用程序这一问题更未涉及。 经济管理的理论和方法的研究要有其相对应的现实环境，我国的企业管理 及成本管理基本上是处于传统管理的阶段，战略管理的概念和方法还没有被多 数企业经营者所认识和理解，最近几年才在一些先进的大公司兴起，未能给战 略成本管理的研究提供现实的管理环境，这就使得我国对战略成本管理研究起 步较晚。1 9 9 9 年至2 0 0 0 年西南财经大学战略成本管理研究课题组发表相关论文 6 篇；2 0 0 1 年1 0 月巾南财经政法大学焦跃华博士出版现代企业成本控制战略 研究：2 0 0 1 年】2 月北京工商大学陈轲在博上论文基础上出版了著作企业战 略成本管理研究。这些著作的内容代表了我国企业战略成本管理理论研究的 现状，通过对同外战略成本管理的学术观点和研究成果的深入探讨分析，建立 和完善了战略成本管理的基本理论框架和战略成本管理的方法措施体系。这些 成果对促进我国企业运用战略成本管理思想和方法获取竞争优势，具有重要的 理论意义和应用价值，但未能详实论述战略成本管理与企业战略的不同阶段的 具体关系，致使操作有- 定困难，因此还需要进步完善。 1 2 2 企业核心竞争力理论 企业之删竞争的实质，就是仓业为其生存和发展进行的对环境中食业所需 资源的争夺战，企业竞争力是企业争夺环境中资源的能力。企、i k 核- i i , 竞争力是 指企业独具的、支撑企业可持续性竞争优势的核心能力。企业核心竞争力是 企、l k 长时期形成的，蕴涵于企业内质巾的，企业独具的，支撑企业过去、现在 和未来竞争优势，并使企业长时问内在竞争环境中能取得主动的核心能力。从 企业核心竞争力不同表现形式的角度可将企业核一1 1 , 竞争力分为三类：核一t l , 产 哈尔滨理工人学管理学硕士学位论文 品、核心技术和核心能力。他们之间关系密切，产品来自技术，技术来自能 力。企业核心竞争力具有如下三个主要特性：价值性、独特性和延展性。 核心竞争力的管理包括核心竞争力的识别、规划、培育、部署和维护等五 个环节1 9 。识别就足判断企业自身的优势、劣势、能力、资源，确定企业要培 育的核心竞争力及其支持要素。规划是在识别的基础上，企业必须要有富有前 瞻性的核心竞争力发展计划，保证企业在激烈的竞争中长盛不衰。培育新的核 一1 5 , 竞争力需要k = 期艰苦细致的工作，成功的关键在于持之以恒。部署就是要使 核心竞争力能在企业的多个领域中发挥作用。为保护和维系企业核心竞争力的 领先地位，企业要经常对自己的核心竞争力进行分析检验，尤其是在进行重大 战略决策时更应如此。 中国企业单纯依靠低成本难以长期保持优势，企业必须不断提升自己的核 心技能和竞争力以应对行业机构、市场和竞争环境的不断变化。虚拟企业这种 经营管理模式是企业培养核心竞争能力的一个有效途径，尤其是高技术企业发 挥其竞争优势、实施成本领先战略的明智选择。 1 3 本文研究的意义和主要内容 1 3 1 本文研究的课题来源和意义 本文研究的课题来源是国家自然科学基金资助项目( 7 0 3 7 3 0 5 8 ) “高技术 虚拟企业管理模式研究”。 本文研究的“高技术虚拟企业战略成本管理”的思想和方法，在理论上具 有较大的创新意义，在实践中也具有一定的应用价值。在理论上，有助于现代 战略成本管理理论体系的进一步完善；同时，也为战略成本管理的实际应用开 辟了新的领域。在实践中，实现了高技术虚拟企业成本管理战略意义上的创 新，并为高技术虚拟企业经营的战略管理提供一些参考，促进企业运用战略成 本管理思想和方法获取竞争优势；另外，本文的研究对于充分利用我国现有的 高新技术和国内外先进的管理成果使企业获得跨越式发展，提高企业应变能 力、竞争能力和迅速开发生产新产品的能力，进而实现高技术成果的转化，具 有十分重要的作用和意义。它不仅可带来高技术虚拟企业构建与运作成本管理 理论体系和方法上的创新，而且对促进我国企业经营观念、竞争方式、生产管 理模式的根本性转变及创新将起到关键性的启示作用。 本论文的研究对象是高技术虚拟企业，尤其是以中小型高技术企业为研究 哈尔滨理工人学管理学硕士学位论文 实体，在研究内容上有一定的侧重和深入。但本文的研究成果对其它类型的企 业进行虚拟经营和战略成本管理也具有一定的借鉴意义。 1 3 2 本文的主要研究内容及结构框架 本文从现有战略成本管理的研究成果出发，摆脱传统单一企业成本管理的 思维定式和处理方法，在分析高技术虚拟企业生命周期管理的特点的基础上， 设计了高技术虚拟企业基于生命周期的战略成本管理框架。然后，探讨了高技 术虚拟企业战略成本管理的对象、目标和内容，并设计了相应的方法体系。最 后，按照高技术虚拟企业的酝酿期、组建期、运行期和解散期四个不同的阶 段，对其战略成本管理的内容和方法进行了深入的研究，即着重分析了各个阶 段成本管理内容的重点和难点，并给出了相应的策略与方法，试图建立一套系 统有效的战略成本管理方法体系。著对酝酿期战略增值环节的灰色关联分析这 一部分研究内容进行了实证研究，证明了该方法的科学性和可行性。论文的研 究框架及主要研究的方法如图1 1 所示： 图1 - 1 论文结构框架图 f i g u r el - 1t h ef r a m e w o r ko f t h ed i s s e r t a t i o n 哈尔滨理工人学管理学硕士学位论文 第2 章基于生命周期的h t v e 战略成本管理 2 1 引言 成本管理始终是一个企业最重要的管理内容，在虚拟环境下，传统的成本 管理思想和方法由于其存在局限性已经不能满足企业进行虚拟经营的需要。因 此，对于拟组建虚拟企业或已组建虚拟企业的核心企业和其它各成员企业来 说，进行成本管理思想、方法以及管理体制的变革和创新已成为当务之急。对 成本管理模式的研究已成为如何成功组建和运营虚拟企业这一课题的重要组成 部分。针对这一问题，本章在现有战略成本管理模式研究成果的基础上，根据 虚拟企业生命周期管理的特征，试图探求种适合于高技术虚拟企业的战略成 本管理模式。 2 2 高技术虚拟企业的生命周期特征 高技术虚拟企业是以市场机遇为驱动的，当期望目标达到后此组织即解散， 因此高技术虚拟企业的生命周期性非常显明。一般来讲，虚拟企业从产生到解 体可分为酝酿期、组建期、运作期、解散期四个阶段忡1 ，如图2 1 所示： 图2 - 1虚拟企业生命周期示意图 f i g u r e2 - 1t h el i f ec i r c l eo f v i 删e n t e r p r i s 。 酝酿期管理主要有机退识别、核心竞争能力识别和战略模式选择三项活 动。虚拟企业是一种为捕捉机遇而存在的临时性组织，为此，核心企业在组建虚 拟企业之前的首要任务就是识别市场机遇。当核心企业识别出市场机遇后，就 哈尔滨理工人学管理学硕士学位论文 得分析自身的核心竞争能力是否能够满足机遇实现的需要，如果能够满足，那么 就独自行动；甭则，就需借助外力来实现市场机遇。通常借助外部力量可选择 的模式主要有兼并、组建虚拟企业及战略联盟等。虚拟企业组建期管理的内容 主要有合作伙伴选择、组织模式选择、虚拟企业资源重组、敏捷性度量以及信 息系统建设等。虚拟企业的竞争优势来源于多个成员企业的互补性资源和集成 能力，因此选择合适的合作伙伴是虚拟企业成功的关键。虚拟企业是由具有不 同核心能力的企业组成的联盟体，在其运作之前有必要对成员企业的资源进行 优化重组，使其能够产生很好的系统效能。虚拟企业运作期管理的内容主要有 利益分配机制的制定、信任管理、任务分配与协调以及运作监督。当市场机遇 基本实现之后，就是虚拟企业解散的时候。解散期管理的主要内容有项目终止 识别、利益分配、解散后的事务处理以及综合绩效评价。可见，战略管理贯穿 于虚拟企业整个生命周期之中，这就要求企业的成本管理系统能够快速地为此 提供真实、可靠的信息，以保证战略决策与控制的成功。 2 3 虚拟企业成本管理的特点 以上高技术虚拟企业生命周期中战略管理的内容对单一企业的成本管理提 出了巨大的挑战，对于拟组建虚拟企业的高技术核心企业来说，必须进行成本 管理理论与方法上的创新，以适应这一管理需求。与传统的成本管理相比，虚 拟企业的成本管理应具有以下几个方面的特点： 1 追求所有成员企业利益共赢是虚拟企业财务成本管理的追求目标，并 且考虑企业的远景规划，关注市场经济条件下的风险。而以企业自身利润最大 化为目标的传统成本管理的个体性和短期效益性则暴露无疑。 2 虚拟企业的成本管理需要对竞争对手的成本状况进行必要的分析与研 究。对处在激烈竞争环境中的企业而言，要保持持续的竞争优势和取得竞争中 的有利地位，必须通过分析自己与竞争对手相比的竞争态势来确定企业的竞争 战略。这就要求核心企业了解竞争对手的成本情况，因此必须计算竞争对手的 成本。 3 与企业的战略相联系。如何适应瞬息万变的外部市场环境，以取得持 续性的竞争优势，是正确组建虚拟企业必须考虑的首要问题。因此，核心企业 必须把重点放在制定竞争战略上来。而传统的成本管理把眼光局限在单纯降低 成本上。尽管降低成本对于企业而占，任何时候都是重要的，但事实上在企业 采用不同的竞争战略情况下，当以保证企业产品的差异化( 如竞争者无法比拟 哈尔滨理工人学管理学硕士学位论文 的产品特征、售后服务等) 为重点时，可以适当提高成本，同样能达到取得竞 争优势的目的。 4 考虑企业内部供应与销售环节的成本，并关注企业外部的价值链1 。 对处于开放型、竞争型的市场环境中进行虚拟经营的企业而言，通过了解整个 行业价值链来进行成本管理，更有助于企业战略目标的实现。 5 不仅重视有形的成本动因，更关注无形的成本动因。在传统成本管理 观念中，像原材料、人工、制造费用等项目才是构成成本的主要因素，而产品 的研究开发、市场开拓、内部结构调整等都与成本管理无多少关联。但事实 上，一些有形的成本项目往往并不是影响成本的最主要因素，而一些传统成本 管理未能考虑的因素，如企业的规模、地理位置、产品的复杂性等因素，都会 对产品成本产生很大的影响。这些动因需要长期的积累才能形成，且经形成 就难以改变，因此更要强调从战略上予以综合考虑。 6 除了现有的成本管理系统，还能采用灵活多样的成本管理核算方法， 提供决策所需要的正确信息。由于传统的成本管理注重强调财务方面的信息， 而忽视了非财务方面的信息，如及时交货次数、顾客投诉次数等数据，使企业 未能获得全面的发展竞争战略的信息。 由此可见，虚拟企业的成本管理具有了新的内容和特点，传统成本管理的 思想和方法已不能满足高技术企业进行虚拟经营的成本管理和决策需求。高技 术企业在选择了虚拟企业这一先进的经营模式的同时，更要注重管理方式和方 法的创新，进而提高管理效率，改善经营环境，增强应变能力，促进虚拟经营 活动的成功开展。必须意识到，只有将技术创新和经营方式以及管理方法的创 新有效地结合起来，才能增强企业的核心竞争能力，实现企业可持续发展的长 期战略目标。 2 4 战略成本管理的三种模式 如何在改善企业竞争地位的前提下进行成本管理，是战略成本管理的核 心。目前国外主要有三种管理模式。 2 4 1 克兰菲尔德方法 该模式是由欧洲著名的克兰菲尔德( g r a n f i e l d ) 5 2 商管理学院1 9 9 5 年倡导 的。其特点是把战略成本管理作为一种工具，来分析企业的竞争地位，发现问 题，分析问题，作出选择，解决问题【1 2 】。通过群策群力，发挥各部门人员的优 哈尔滨理工人学管理学硕士学位论文 势，然后共同协作，制定出企业的竞争战略，以达到不断地提高企业竞争力的 目的。如图2 2 所示： 图2 - 2 克兰菲尔德法示意图 f i g u r e2 - 2t h es k e t c hm a po fg r a n f i e l d 从上图可以看出，它把战略成本管理的工具运用于问题的诊断以及提出具 有争议性的选择方案，根据成本效益分析，对方案进行评估和规划，然后予以 执行，通过对执行结果进行评价以及不断学习的过程，开始新一轮的循环。 2 4 2 罗宾库柏方法 1 9 9 8 年，罗宾- 库柏( r o b i nc o o p e r ) 在美国管理会计杂志上发表一年 的连载，详细地介绍了其倡导的战略成本管理，其模式的重要思想是，把由他 本人以前极力倡导的作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，a b c ) 全面推向战 略的运用，认为a b c 的重心应该是战略上的运用，是协助企业形成最优的战 略，并为实施这一战略提供全方位的服务【1 3 】。因此，罗宾库柏模式的特点是 构筑以a b c 为主导的战略成本管理，它建议要从企业内部、企业各部门、企业 外部、竞争对手等方面，全面运用a b c ，以准确的成本核算资料，向不同部门 的人员展示一幅更广阔的企业成本竞争地位的图景，使企业管理者和各级人员 把自身的工作与企业的战略地位联系起来，以达到在降低成本的同时，提高企 业竞争力的目的。 哈尔滨理工人学管理学硕士学位论文 2 4 3 桑克方法 它由美国管理会计教授桑克( s h a n k ) 提出，是在波特教授所著竞争优势 一书的基础上创建的。它利用一系列的分析工具，为企业的成本管理提供了战 略上的透视。其内容包括： 1 战略价值链分析通过对行业价值链的分析，了解企业在行业巾的位 置，以及行业的王见状与前景：通过对上下游价值链的分析，寻找利用上下游价 值链来降低成本的途径；通过对自身价值链的分析，消除不增值因素，在不影 响竞争力的前提下降低成本：通过对竞争对手价值链分析，从而达到知己知 彼，洞察全局的目的，并由此形成了企业成本管理的各种战略。 2 战略定位分析战略定位就足指企业在赖以生存的市场上如何选择竞 争武器以对抗竞争者。企业首先要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调 查分析，然后从行业的分析中定位企业所应进入的行业；从市场的分析中定位 企业应该立足的市场：从产品的分析中定位企业应该开发的产品：再确定以怎样 的竞争战略来保证企业在既定的行业、市场和产品中站稳脚跟，击败对手，获 取行业平均水平之上的利润。 3 战略成本动因分析与传统的以产量为主要成本动因不同的是，战略 成本动因站在更高的角度来管理成本。它把成本动因分为结构性成本动因，执 行性成本动因和作业性成本动因，他们分别属于企业宏观的、中观的和微观的 成本动因。宏观的动因包括投资规模、垂直一体化程度、经验、技术、复杂性 等。中观的成本动因包括职工对企业投入的向一t l , 力、全面质量管理、生产能力 运用、厂房布局规划、产品结构、上下游联接关系等。这些动因对成本的影响 比微观动因更深远更持久，h 一经形成难以改变，因此更应引起战略成本管理 的注意。 战略成本管理的三个分折工具之间具有内在的逻辑性和彼此密不可分的关 系。企业首先要从战略管理的角度分析其成本产生于哪些地方，了解产品成本 的链结，然后从行业、市场和产品等三个不同的层面的定位分析，确定企业是 应采取成本领先还是产品差异化的竞争战略，从而确定成本管理的方向。一旦 企业的竞争战略确定，企业就要进行成本动因分析从战略上找出引起成本的 因素，然后寻求降低成本的战略途径，以配合企业的竞争战略。 克兰菲尔德模式的实质是把s c m 作为企业制定竞争战略的工具，提高企业 的竞争力；罗宾库柏模式的实质是在传统的成本管理体系中全面引入a b c ， 并关注企业竞争地位的变化，从而构成一种战略成本管理系统；而桑克模式则 哈尔滨理工人学管理学硕士学位论文 以战略价值链分析、战略定位分析和成本动因分析三种工具构成了一个相互联 系、密不可分的体系，并且具有内在的逻辑关系，因此桑克模式是目前比较理 想的模式】。 战略成本管理的实质是寻求成本优势，它在企业管理实践中得到了成功地 应用，并解决了传统成本管理模式的若十弊端，战略成本管理的很多理论和方 法都与虚拟企业的经营理念和管理需求相适应，能够更好地为虚拟企业的战略 日标服务。因此，在虚拟企业中研究和推广战略成本管理具有很强的现实意 义。但是我们义不能随便拿来一套模式直接使用，核心企业必须根据虚拟企业 的特点和其自身条件设计一套战略成本管理体系，才能为其成功组建虚拟企业 提供更快更有用的成本信息。 2 5 基于生命周期的h t v e 战略成本管理 战略成本管理超越了一个会计期间的界限，从动态角度把握静态，在注重短 期利益的同时，更关注企业的长期竞争优势，采用技术与经济结合等方式，从 多方面寻求价值与功能的最佳结合点，保持企业成本领先的竞争优势。换言之 战略成本管理通过将企业战略局面与制造层面、企业成本的有形因素和无形因 素等结合起来进行分析，全方位、完整地看待成本管理问题。战略成本管理更 注重开放型、竞争型的市场环境，注重行业的价值链、企业本身的价值链和竞 争对手的价值链分析，结合市场环境从成本动因出发考察成本管理。本章运用 战略管理的思想，并根据虚拟企业的生命周期性，对虚拟企业的成本管理进行 了整体上的初步研究和设计。 2 5 1h t v e 战略成本管理的对象 金l k 传统的成本管理对象被定义为企业在生产经营过程中所发生的生产经 营业务成本和期间费用，其成本管理的范围往往开始于材料的采购，结束于产 品的销售，而且将管理重点放在制造环节，它实质上关注的是企业内部生产经 营活动的价值消耗，而忽视了对企业外部环境的分析。高技术虚拟企业的成本 概念是一+ 个广义的成本概念，可以理解为“为虚拟企业的收益而导致的所有耗 费与支出”。具体包括虚拟企业整个生命周期中的各种成本，除了企业传统的 成本管理对象以外，还包括以下虚拟企业特有的成本：网络信息成本、市场机 遇的捕捉成本、核心能力的确定与培养成本、虚拟合作伙伴的选择与确定成 本、成员企业之间的沙调成本、解散重构的调整成本以及风险成本。高技术虚 哈尔滨理工人学管理学硕士学位论文 拟企业的战略成本是那些专为虚拟企业的战略决策提供辅助信息的成本项目。 2 5 2 h t v e 战略成本管理的目标 战略成本管理的目标规范着其思想体系，制约着其方法与措施体系的建 立。从成本管理的目标看，战略成本管理是一种全方位的、全面的、全过程的 成本管理。概括起来，虚拟企业战略成本管理存在一个目标体系，这个体系包 含三个层次：第一，降低成本。其中又分以生产过程、业务进行过程为焦点的 成本降低措施和以企业为焦点、以改变成本发生的基础条件为措施的成本降 低。第二，利用资源、成本、质量、数量、价格之间的相互关系，配合企业尽 可能获取最大利润。第三，通过成本管理配合企业的战略选择与实施，通过获 取成本优势帮助企业取得竞争优势。三个层次之间的主要差别在于考虑成本问 题的视角不同。第一层次以企业内部为视角，以降低成本为核心；第二层次以 企业内部为丰要视角，考虑到成本、质量、数量、价格、供求等相关因素之间 的关系，以利润为取向；第三层次以企业与环境、企业与竞争的相互关系为视 角，以企业的长期发展和竞争优势为重点。 2 5 3h t v e 战略成本管理的内容 高技术虚拟企业的战略成本管理包括两个层面的内容：一是从成本角度分 析、选择和优化企业战略：二是对成本实施控制的战略。前者是企业战略中的 成本侧面，后者是在前者的基础上为了提高成本管理的有效性而对成本管理制 度、方法和措施等所进行的谋划。 由于战略成本管理是服务于企业战略管理的，它要以企业战略管理为基础 而加以展开，而战略管理的主要内容是制定和实施战略。因此，战略成本管理的 内容也应分为两个方面：首先是利用战略性成木信息进行战略选择。企业一般 通过蔓种方式米开发竞争优势即成本领先、产品差异化和目标集聚战略。在 一般竞争战略的指导下，企业还会按照业务活动的范围确定一些具体的战略，如 产品丌发战略、生产流程战略、营销战略、规模扩张战略等。利用战略性成本 信息对企业的