（公共管理专业论文）税收执法的伦理维度.pdf

内容摘要 税收行政执法是税务机关的一项重要职责。当前，我国的税收执法总体情况 是好的，但是我们依然可以看到在税收执法中还有很多不和谐的“音符”：如滥 用税收自由裁量权、税务处罚不公正、执法不遵守法定程序和越权执法、执法人 员态度粗暴等问题。反思这些问题的根源，笔者认为最根本的原因是忽视了或者 没有重视对税收执法的道德约束，也就是在执法过程中缺失或限制了道德或者公 共行政伦理的作用。因此，为了使税收执法既合法又道德，很有必要从公共行政 伦理的角度来分析税收执法行为，加强对税收执法伦理的研究。这对于进一步规 范税收执法行为，加强执法监督，促进依法治税具有重要的理论和现实意义。 本文分为三个部分：第一部分从税收执法者的角色定位入手，确定了税收执 法者应该履行的职责，揭示了税收执法所固有的伦理本性，并通过对制度伦理的 考察，得出税收执法伦理的核心和主导是一种制度实现伦理的结论。 第二部分建构了税收执法伦理的理论框架。即税收执法者对待其对象和任务 时应该坚持执法目的和手段的正当性的的伦理价值取向；坚持公f 、人权、服务 的伦理理念；在执法活动中应该遵守人道主义、公平和诚信的道德原则；并正确 处理和化解税收执法中面临的服从上级与尊重宪法，严格执法与人情的伦理冲 突。 第三部分结合税收执法实践对如何在行使税收行政处罚权、税收行政强制 权，特别是税收自由裁量权的过程中实现税收执法伦理进行了实证分析和研究。 本文的创新之处在于运用公共行政伦理的理论来分析税收执法行为，提出 了税收执法伦理的核心和主导是制度实现伦理的观点。并初步构建了税收执法伦 理的理论框架。 关键词：税收；执法：伦理 a b s t r a c t t a x a t i o na d m i n i s t r a t i v ee x e c u t i o ni sa ni m p o r t a n td u t yf o rt a x a t i o n1 n s t i t u t i o n s t h et o t a ls i t u a t i o no fo u rt a xe x e c u t i o ni sg o o da tp r e s e n t ，b u tw ec a ns t i l ln o t i c em a n y i n h a r m o n i o u s “n o t e s ”d u r i n gt h ep r o c e s so ft a x a t i o ne x e c u t i o n ，s u c ha sa b u s i n gt a x d i s c r e t i o n ，u n f a i rt a x a t i o np e n a l t y , i l l e g a lp r o c e d u r ea n de x c e e d i n go l l e sa u t h o r i t y , o f f i c e r s r u d em a n n e ra n ds oo n ，r e f l e c t i n gt h er o o to ft h e s ep r o b l e m s ，t h ew r i t e r t h i n k st h eb a s i cr e a s o ni st h a tw ei g n o r eo rd o n tp a ya t t e n t i o nt ot h em o r a lr e s t r a i n to f t a x a t i o ne x e c u t i o n ，i e o f f i c e r sa r el a c ko rl i m i tm o r a lo rp u b l i ca d m i n i s t r a t i v ee t h i c a l e f f e c tw h e nt h e yd ot h e i rw o r k t h e r e f o r e ，i no r d e rt om a k et a xe x e c u t i o nl e g a la n d m o r a l ，i t sn e c e s s a r yt oa n a l y s e st h et a x a t i o ne x e c u t i o nc o n d u c tf r o mt h ea n g l eo f p u b l i ca d m i n i s t r a t i v ee t h i c ，a n ds t r e n g t h e nt a xe x e c u t i o ne t h i c a lr e s e a r c h ，w h i c hh a s t h e o r e t i ca n dp r a c t i c a lm e a n i n gf o rf u r t h e rr e g u l a t i o nt a x a t i o ne x e c u t i o nc o n d u c t ， s t r e n g t h i n ge x e c u t i o ns u p e r v i s i o n ，p r o m o t i n gl e g a lt a x a t i o n t h i sd i s s e r t a t i o ni sd i v i d ei n t ot h r e ep a r t s ， i nt h ef i r s tp a r t ，t h ew r i t e rb e g i n sw i t ht h ed e t e r r n i n gr o l eo ft a xe x e c u t a n t s ，f i x e s t a xe x e c u t i o n s o b l i g a t i o n ，r e v e a l st h ee t h i c a ln a t u r eo ft a xe x e c u t i o n ，a n dg e t sa c o n c l u s i o nt h a tt h ec o r ea n dd o m i n a n c eo ft a xa d m i n i s t r a t i v ee t h i ci sas y s t e m r e a l i z i n ge t h i cv i at h ei n v e s t i g a t i o no fs y s t e ma n de t h i c i nt h es e c o n dp a r t ，t h ew r i t e rb u i l d sat h e o r e t i c a lf r a m eo ft a xe x e c u t i v ee t h i c ， t h a ti st h et a xe x e c u t a n t ss h o u l di n s i s to nt h el e g i t i m a t ee t h i c a lw o r t hp r e f e r e n c eo f e x e c u t i v ea i m sa n dm e t h o d sw h e nt h e yt r e a tt h e i rc u s t o m e r sa n dd u t y ；i n s i s t i n go nt h e e t h i c a li d e o l o g yo fj u s t i c e ，h u m a nr i g h t s ，s e r v i c e ；o b e y i n gt h em o r a lp r i n c i p l eo f h u m a n i s m ，f a i r n e s sa n dh o n e s t yd u r i n gt h ee x e c u t i v ep r o c e s s ；a n dt a c k l i n ga n d e l i m i n a t i n gt h ee t h i c a lc o n f l i c tb e t w e e no b e y i n gs u p e r i o ra n dr e s p e c t i n gc o n s t i t u t i o n ， a n da l s ob e t w e e ne x e c u t i o ns t r i c t l ya n ds e n t i m e n t a lc o n s i d e r a t i o n sd u r i n gt h ep r o c e s s o f t a x a t i o ne x e c u t i o n i nt h et h i r dp a r t ，t h ew r i t e rm a k e sap r a c t i c a la n a l y s i sa n dr e s e a r c ho nh o wt o e x e r c i s et a x a t i o na d m i n i s t r a t i v ep e n a l t y , t a x a t i o na d m i n i s t r a t i v ec o m p e l l i n gp o w e r , a n de s p e c i a l l yh o wt or e a l i z et a xe x e c u t i v ee t h i co nt h ep r o c e s so ft a xd i s c r e t i o n t h eo r i g i n a l i t yo ft h i sa r t i c l ei st h a tu s i n gt h et h e o r yo fp u b l i ca d m i n i s t r a t i v e e t h i ca n a l y s e st a xe x e c u t i v ec o n d u c t ，a n dp u t sf o r w a r da n da ni d e at h a tt h ec o r ea n d d o m i n a n c eo ft a xa d m i n i s t r a t i v ee t h i ci sas y s t e mr e a l i z i n ge t h i c ，a n da l s ob u i l d sa t h e o r e t i c a lf r a m eo f t a xe x e c u t i v ee t h i ci n i t i a l l y k e yw o r d s ：t a x a t i o n ；a d m i n i s t r a t i v ee x e c u t i o n ；e t h i c 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人c 俐z 锄 妒5 年l 月，占日 论文指导小组： 江秀平 尤国顺 教授 书记 夏路讲师 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密 的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“”) 作者签名孑撑z 锄 日期：刎年，明，么日 剔币答名 ；力磊勿 日期纠占轨明佣 f 引言 “行政执法是行政管理的一项重要职能，一定意义上可以说，在现代法治 国家无行政执法即无公共行政。行政执法过程既是实现法律目的的过程，也是实 现行政管理伦理价值的过程。”o 执法是执行和运用法律的过程，是“法治”的关 键。税收行政执法是法律赋予税收执法者( 包括税务机关和税务公务员) 的权力， 也是税收执法者应尽的义务。它是税收执法者严格地依照宪法、法律和行政法规、 规章，对税收管理相对人履行法定义务情况进行监督检查或作出影响其权利义务 的处理或处罚决定的具体行政行为。从实践上看，我国的税收法律法规9 0 以上 依赖于税务机关执行，依法治税是依法行政的必然要求，而税收执法是实现依法 治税的核心和关键，因此税收执法在整个税收行政管理过程中发挥了极为重要的 作用。然而，在近年来的税收执法过程中，却出现很多不和谐的“音符”，如滥 用税收自由裁量权、处罚不公、不遵守法定程序和越权执法、执法人员态度粗暴 等问题，这些问题大多都与行政执法的道德缺失有关，也就是在执法过程中缺失 或限制了行政伦理作用，导致执法不f 当行为产生，损害了纳税人的合法权利， 破坏了税务机关的形象。具体表现在：( 1 ) 行政执法的伦理价值取向的缺失。一 段时间以来，在“任务治税”理念的指引下，部分税务机关和税收执法人员为完 成税收计划任务，作出了很多违反法定程序、甚至超越法定权限的行为。行政伦 理观念淡化或根本不重视行政道德建设，没有正确的伦理价值取向。( 2 ) 道德意 识的缺失。由于缺乏对税收执法人员道德素质的教育和培养，同时执法人员自身 也不重视道德和修养，从而导致道德意识的缺失。有的没有正确的义利观，在执 法过程中个人利益意识膨胀，见利忘义，以权谋私；有的特权思想严重，把法律 看成是“治民不治自”的手段；有的没有树立正确的权力道德观，内心缺乏公f 、 公平、平等的理念，缺乏为人民服务的宗旨意识。有的存在认彭 卜的偏差，重视 行政执法的法律责任，轻视行政执法的道德责任，还没有真f 完成从“统治行政” 到“服务行政”的观念转变：( 3 ) 道德行为的缺失。执法人员道德意识缺失必然 带来道德行为的缺失。我国税收行政执法存在的问题中有着大量的不道德的行 为，如执法不严，执法不公，执法腐败，执法工作态度生硬，执法者直接侵害纳 李龙、札晓成：论人性化执法，华中科技大学学报( 礼会科学版) ，2 0 0 4 年第5 期。 税收执法的伦理维度 税人权益，等等；( 4 ) 道德评价的缺失。道德评价能够对执法主体形成社会舆论 的压力。而以往我们对执法行为的督查重视的是对不正当执法行为的法纪惩罚， 而忽视了对其道德谴责。 笔者从事基层税收执法工作几年来，深感税收执法过程的“艰难”。这主要 体现在执法者经常面临着行政伦理角色冲突的考验，并需要不断在行政伦理困境 中作出道德行为的正确选择，需要不断在税收强制和自山裁量权的行使过程中作 出公正合理的决定。特别是税收自由裁量权是一种相对“自由”的权力，存在难 以驾驭和控制的特性，稍有不慎，就会滋生滥用自由裁量权的现象，所造成的危 害绝不亚于行政违法所导致的后果。因此如何规范税收执法行为，有效控制税收 自由裁量权具有十分重要的现实意义。近年来，“依法诚信纳税，共建小康社会” 已成为我国税收道德的主题，其中蕴含着构建和谐税收的理念。和谐税收对税收 执法提出了新的要求。有鉴于此，本文结合公共管理伦理学、法律伦理学和法理 学、行政法学的有关理论知识，试图构建一个税收执法伦理的基本框架，以规范 税收执法行为，加强税收执法监督，实现对税收自由裁量权滥用的道德约束，解 决税收执法的道德缺失问题，从丽推进依法治税，构建和谐税收，为社会主义市 场经济服务。 、税收执法的伦理本性及定位 一、税收执法的伦理本性及定位 ( 一) 税收执法的伦理本性 税收执法是否只是执行税收法律的活动，它是否具有伦理本性? 这是研究税 收执法伦理的理论或逻辑的前提。为了准确把握税收执法的伦理本性，我们首先 必须确定什么是税收执法伦理，并对税收执法主体进行准确的角色定位。在此基 础上才能揭示税收执法的伦理本性，并最终确定税收执法伦理是何种意义上的伦 理。 1 税收执法伦理的概念 要了解什么是税收执法伦理，首先要了解什么是执法伦理。按照国内学者 李建华、曹刚等对法律伦理的分类，法律伦理包括立法伦理、执法伦理和司法伦 理。他们认为，执法伦理又称行政伦理，是行政机关在行政执法过程中应具备的 伦理道德，是防止行政专横的重要制约力量。笔者认为虽然行政执法是公共行 政管理的一项重要内容和公共行政部门的一项重要职责，但并未涵盖行政管理的 所有领域。因此将执法伦理等同于行政伦理似乎过于牵强。行政伦理又称公共管 理伦理，它是公共管理领域的基本伦理维度、公共管理行为的基本道德规范，以 及通过公共管理行为与公共事务所集中体现出来的社会公共伦理精神。因而执 法伦理应届于公共管理伦理的一部分，是公共管理伦理在行政执法过程中的具体 要求和体现。据此，我们可以把税收执法伦理定义为：税收执法伦理是指税务机 关及其执法人员通过税收执法行为所集中体现出来的社会公共伦理精神，是税收 执法机关及其执法人员在执法活动中应该遵守的伦理理念、道德原则和道德准 则。 2 税收执法主体的角色定位 要对税收执法主体进行准确的角色定位，首先要了解税收执法权的本质。 税收执法权属于行政权，“行政权是由国家宪法、法律赋予的国家行政机关执行 李建华、曹刚等：法律伦理学，巾南大学卅版幸卜。2 0 0 2 年版，第1 8 页， 万俊人土编：现代公e 管理伦理导沦，人民出版 i ：，2 0 0 5 年版，第1 4 页。 3 税收执法的伦理维度 法律规范，实施行政管理活动的权力，是国家政权的组成部分。”。这个定义表明： 第一，税收执法权来源于国家宪法和法律，没有宪法、法律的确认或设定，税收 执法权就失去了存在和行使的合理基础；第二，税收执法权由国家税务机关代表 国家行使；第三，税收执法权是国家政权的组成之一，是国家治理和服务社会的 公权力的一种。“我们知道，公民通过选举，产生自己的代表机关，代表机关再 根据一定的权力分立的原则，把行政权从统一的国家权力中分解出来，并组成政 府统一行使该行政权力。”。可见，一切公权力或国家权力都直接或问接来源于公 民权利。既然税收执法权来源于公民权利，因而对于税收执法主体来说，就必须 要依法行政，既要保护纳税人的合法权益，同时又要防止纳税人权利的违法行使 或滥用，以维护公平竞争的税收经济环境和市场秩序，增进公共利益。这意味着 税收执法主体既是一个公共服务者，又是一个公民权利的保障者，或者说既是 个服务机构又是一个执法机构。“聚财为国，执法为民”，其实就是对税收执法主 体的准确定位。 3 税收执法的伦理本性 税收执法是执行国家税收法律、法规和规章的活动，因此税收执法有没有伦 理本性取决于国家或者政府有没有伦理本性。关于国家或者政府是否具有伦理本 性，人们形成了三种观点： 第一种观点认为国家或者政府是没有伦理本性的。无政府主义者与手段决定 论者是持这种观点的代表。他们认为国家或者政府是以剥削、奴役、镇压、战争 等为根本内容的，而剥削、奴役、镇压、战争是同人的本性相对立的，是同道德 或者人道背道而驰的。因而国家或者政府本身是没有伦理本性的。第二种观点认 为国家或者政府虽然并不固有伦理本性，但它可能实施道德行为。占典自由主义 是这种观点的代表。在古典自由主义者看来，国家或者政府都是对个人自由的强 制，本质e 是恶的。然而，他们又认为，国家或者政府是必不可少的，它是组织 和调整社会生活的一个必不可少的因素和必要的方式。因此既要让它有所作为， 但又要对它予以严格的限制，使其“恶”的本性没有表达和释放的可能。第三 种观点认为国家或者政府本身就是一个伦理实体，它本身就周有伦理本性。黑格 尔式的国家主义者以及罗尔斯等新自由主义者是这种观点的代表。黑格尔认为， 罗豪才土编：行政法学北京大学出版礼，2 0 0 1 年版，第3 页。 4 、税收执法的伦理奉性及定位 国家是一个伦理实体，它是从家庭和市民社会发展而来的，它克服了家庭和市民 社会的伦理缺陷，保留了家庭和市民社会的合理因素，使正义或者公f 能够得到 有效实现。国家的伦理本性所追求的不是彼此有所不同的个人的正义，而是一种 普遍的正义。 我们认为，国家或者政府是有伦理本性的，而且是其本身所同有的。国家 或者政府有伦理本性，意味着税收执法也是有伦理本性的。税收执法的伦理本性 表现在以下两个方面。 首先，税收执法是维护纳税人权利的方式。法的根本目的( 至少是根本目 的之一) 是保障和实现人的权利。立法是确认人的权利，界定、明确处在不同利 益集团、不同社会阶层的不同人们的权利的性质、类别、范围和实现途径；执法 则是使立法所确立的人的权利，或虽未为立法所确立、但属于人作为人，或作为 社会成员所自然应具有的权利得以实现，包括提供权利实现的途径、条件、排除 权利实现的障碍，防止权利滥用和制止侵权，追究侵权者的责任和给予被侵权者 以救济等。可见权利是执法的核心。我国税收法律、法规和规章对纳税人应享有 的权利都作了明确的规定，一切税收执法行为，如果离开了对纳税人权利的辨认、 尊重和保障，就会异化成权力滥用。税收执法并非是随心所欲的执法，而是规范 化的执法，是依据法律规定所进行的活动。由于法律反映了纳税人的权利，因此， 规范化的税收执法就能够维护纳税人的权利。 其次，税收执法是实现公共利益的手段。现任美国“政府伦理办公室”主任 的特别助理司徒基曼( s t u a r tc g il m a n ) 认为：“公共机构伦理制度的实质是向 全体公民保证，政府是为公共利益而工作的。”。所谓公共利益是指对全体公民的 生活都有好处的一切东西，或指全体公民都可分享的好处。现代国家的基本职责 是提供公共物品和公共服务，如失业救济、社会保险、免费义务教育等等，这些 都是公共利益的具体内容。而正是税收保障了国家公共物品和公共服务的供给。 这就意味着税收执法不仅是维护纳税人权利的方式，也是实现公共利益的手段。 转- j l 白刖红光：公安执法伦理研究，h t t p 2 l o3 445 k n s 5 0 c l a s s i c a l s i n g l e d b i n d e xa s p x ? l d = - 2 5 税收执法的伦理维度 ( - - ) 税收执法伦理的定位 1 税收执法伦理定位的几种不同观点 关于伦理的定位问题，人们从不同的研究视角进行了总结和归 纳。大致可分为职业伦理、角色伦理、责任伦理、信念伦理等。从税务机关及其 执法人员的职责来看，人们普遍认为税收执法伦理是一种职业道德或者职业伦 理。这种观点的逻辑是十分清楚的：税务工作本身是一种职业，因此，税收道德 是一种特殊的职业道德，具体指的是税收执法人员在依法行使税收征收管理职权 过程中应该遵循的、具有自身职业特点的道德准则和道德规范，是属于公共行政 人员的职业道德的一种。 也有学者强调公共行政人员的责任与信念。他们认为税收执法伦理是信念伦 理或者责任伦理。“信念伦理”与“责任伦理”的概念是韦伯在其学术与政治 的演讲中首次使用的。“责任伦理”是与“信念伦理”相对的一种价值立场。“信 念伦理”认为，伦理价值的根据在于行动者的意图、动机和信念，只要意图、动 机和信念是崇高的，那么，行动者有理由拒绝对行动的后果负责。与此不同，“责 任伦理”则强调伦理价值的根据在于个人行动的后果，它要求行动者为自己的行 动后果义无反顾地承担起责任，前者注重的是行动者主观的“善良意志”，后者 注重的是行动后果的价值和意义。根据美国现代政治学家古德诺关于政治与行 政二分的观点，税收执法伦理应该是责任伦理，而政治伦理则是一种信念伦理。 但如果将税收执法伦理归为责任伦理，那么它就会过于强调效果和目标，就会忽 视税收手段的合理性，会导致税收执法行为的道德缺失等现象；如果将税收执法 伦理定位于信念伦理，那么，就只会强调良好愿望的实现和对信念的矢志追求， 就可能因不顾实际情况而对人们提出很高的要求，从而导致税收执法过程中出现 不应该出现的现象。 2 税收执法伦理是一种制度伦理 无论是将税收执法伦理定位于职业伦理或角色伦理，责任伦理或信念伦理， 都未能认识到税收执法伦理的实质，都不能准确反映税收执法伦理的本性。笔者 认为，税收执法主要是对社会经济领域的执法，而且是依据符合社会经济领域实 贺来：现代人的价值处境与责任伦理的自觉，江海学刊，2 0 0 4 年第4 期。 6 税收执法的伦理本性驶定位 际情况的法律制度的执法，因此，税收执法伦理实质上是一种制度伦理，丽不是 非制度伦理。它主要调节的是纳税人之问、纳税人与税收执法机关及其执法人员 之问的关系，强调公正、平等、f 义等。在实施方式上主要依靠相应的运行机制、 政策、法舰的强制性来实现。制度伦理关注的重心是如何为社会成员和公民的权 利而尽义务，同时协调各社会组织之怄j 的运行，使各环节达到协调与统一。 根据学者彭定光的研究，制度伦理包括制度设计伦理与制度运行伦理两大部 分。制度设计伦理是人们在设计和建立制度时对伦理的考虑，是建立正当合理的 制度时首先必须弄清楚的。制度运行伦理是在制度运行或者实现时所应该遵循的 道德规范。这是两种不同的伦理，它们之间存在着如下区别：( 1 ) 制度设计伦理 是一种实质伦理，制度运行伦理是一种形式伦理。实质伦理是关于事物的结构、 本质和人们所追求的价值目标方面的伦理，是关于“是什么”、“为了什么”、“做 什么”方面的伦理。形式伦理是关涉“怎样做”的伦理，具体来说，是将人们所 设计的合理制度如何落实和坚持下去的伦理，是人们在制度运行时严格地服从和 烙持实质伦理并依据它来一视同仁地处理各种事务时的伦理，它要求类似的情况 类似处理、不同的情况不同对待。( 2 ) 制度设计伦理是对善的选择，制度运行伦 理则关涉善的实现。( 3 ) 制度设计伦理是理想性的，制度运行伦理是现实性的。 人们总是依据某种超越于现实的理想来设计制度的，这种制度只有在确定的现实 条件下并通过采取具体的措施才能实现。( 4 ) 制度设计伦理重在扬善，制度运行 伦理重在抑恶。制度设计伦理既是对善的论证和确定，又是对善的追求和肯定， 它总是从j 下面确保着善。制度运行伦理则直接指向人们的具体行为，将人们的行 为选择控制在善的范围之内，并抑制和惩罚危及制度的行为。”从制度设计伦理 与制度运行伦理的上述区别，我们可以推知，立法伦理是一种制度设计伦理，执 法伦理是一种制度运行伦理。 制度运行伦理又可以分为多种情况，具体包括制度管理伦理、制度监督伦 理和制度实现伦理。制度管理伦理是对制度进行管理的伦理，而不是用制度来进 行管理的伦理。制度监督伦理是对制度管理和制度实现过程进行监督的伦理。制 度实现伦理涉及的是关于实现制度过程中的步骤、手段、方式的道德合理性问题， 其主要内容是：第一，堵塞制度性漏洞，以预防有人充当制度的“逃票乘客”，或 参见教军章：行政伦理的双重维度一制度伦理与个体伦理，人文杂志，2 0 0 3 年第3 期。 参见彭定光：制度运行伦理：制度伦理的个重掣力皿，清华大学学报，2 0 0 4 年第1 期。 7 税收执法的伦理维度 是防l i 二有人利用制度的不严密去作恶，最终是为了实现制度面前人人平等。第二， 严守制度运行机构本身行为的边界。制度运行机构承担着实现制度的道德责任， 是制度实现的保障和工具。 从上述分析可以看出，虽然在不同层面和一些具体的税收执法实践中，职 责伦理或角色伦理等仍然可以发挥其对执法行为的规范和约束作用，但从税收执 法是维护纳税人权利的方式与实现公共利益的手段的伦理本性看，税收执法伦理 的核心和主导应是一种制度伦理，是一种如何合理地实现税收法律的制度实现伦 理。 税收执法的伦理价值取向与伦理框架的建构 二、税收执法的伦理价值取向与伦理框架的建构 ( 一) 税收执法的伦理价值取向 伦理的价值取向是至善。“伦理作为人类的自我发展在个人欲望的满足与社 会秩序的和谐之间的一种平衡机制，既是人类自我实现的方式，也是社会矛盾的 调解方式和调节社会关系的手段。”伦理的价值取向体现在税收执法上就是追 求执法目的和执法手段的正当性。 1 税收执法目的的正当性 ( 1 ) 税收执法要以法律赋予行政执法权的目的为根本目的。税收征收管 理法设定税收执法权的目的在于有效实现国家对税收的征收管理，维护正常的 社会经济秩序，保障纳税人的合法权益，实现和增进社会公共利益。要保证执法 不偏离法律的目的，税收执法人员要树立“法律f 义”的执法观念，包括“对法 律负责”、“证据第一”、“超时违法”、“程序正义”等内容。要以法律正义作为执 法活动的出发点和落脚点，从内心深处感受到对法律的珍视和尊重，视法律为至 上、神圣的最高准则。 ( 2 ) 税收执法的目的应当符合社会的伦理道德标准。税收执法必须遵守反 映行政执法客观规律要求的行政执法原则，而称之为行政执法基本原则的东两， 大都蕴含于浓厚的伦理价值判断之中。“税务机关、税务人员必须秉公执法，忠 于职守，清正廉洁，礼貌待人，文明服务，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权 利”，。可见公正执法、文明执法、行为高尚这些道德理想应是税收执法的追 求和目标，要达到税收执法的正当目的，广大税收执法人员应当始终坚持全心全 意为人民服务的宗旨，模范遵守各项基本道德规范，努力实践自身职业道德标准， 使税收执法成为和谐社会建设的一支重要的生力军。 ( 3 ) 保护税收相对人的合法权益是税收执法目的的应有之义。税收执法过 程是行政法治化和行政民主化的统一，伴随着政治民主化的进程，税收执法已由 “行政主体一行政相对人”的单向关系转变为“行政主体一一行政相对人”的双 冯益谦上编：公，i 伦理学，华南理一大学出版礼，2 0 0 4 年版，第1 0 页。 法律出版 f ：法规小心编：学生常用法律手册，法律m 版礼，2 0 0 6 年版，第3 6 6 负 9 税收执法的伦理维发 向关系，增强了税收执法的参与性和民主化。二o o 一年新修订的税收征收管 理法加大了对纳税人权利的保护力度，使纳税人的参与意识和权利意识不断加 强，纳税人的权利制约税收执法权力的制约机制f 在形成和健全。行政复议法、 行政诉讼法、国家赔偿法的颁布执行也证明了以权利制约权力的重要性。 在民主政治的条件下，税收执法的目的应该是维护这种民主的税收法律关系，应 该是既要促使纳税人认真履行法定义务，又要尊重纳税人，切实保护他们的合法 权益，充分调动纳税人主动积极配合税收执法的主观能动性。” 2 税收执法手段的正当性 税收执法是依据税收法律法规和行政规章，通过一定的执法手段去实现税 收征收管理目标即执法目的的过程。税收执法手段是否f 当合理，直接影响税收 执法目的的正当性和有效性。只有当不仅执法目的f 确，而且执法手段也是正当 时，才能保障税收执法过程的正当有效性。税收执法手段的f 当性具体表现在执 法手段的形式正当性和实质正当性。 ( 1 ) 税收执法手段的形式正当性。税收执法手段的形式f 当性是指其合法 性，即依法办事，按照法律规定的要求和程序去处理执法过程中的各种问题。在 现代民主社会，法律代表着民意，代表着正当性。尽管法律也可能有不完善之处， 但它还是最能体现大多数人意志的制度安排。因而依法办事，以合乎法律的手段 来执行法律和国家税收政策，其正当性是有基本保障的。 要确保实现税收执法手段的形式正当性，执法人员首先必须“守法”。税收 执法人员运用税收执法手段的过程就是保证税收法律实施的过程，对法律忠诚、 突出法律的最高权威的守法精神是税收执法手段的正当性的首要体现。守法是税 收执法人员的法律责任又是内化为自己的信仰和自觉行为的道德操守。税收执法 人员在运用执法手段时，要遵循法定原则，主要包括执法手段依据的法定，拥有 执法手段的主体的的法定，税收执法手段种类、内容和程序的法定，不遵守法定 原则的税收执法手段的运用就会发生越权、侵权、以权代法、以权压人等不f 当 行为。其次，执法手段的运用必须贯彻公正原则。税收执法手段的运用直接影响 到税收相对人的权益，税收行政处罚、税收行政强制等手段通过强制性的侵益行 为促使税收相对人履行法定义务，因此只有贯彻公f 原则，才能保证行政相对人 参见郭渐强：行政执法的伦理维度，求索2 0 0 4 年第8 期 1 0 税收执法的伦理价值耿向与伦理框架的建构 合法权益不受侵犯。公正原则要求执法人员要办事公道，不循私情，排除各种可 能造成不平等或偏见的因素，平等对待不同身份、不同民族、不同性别、不同宗 教信仰的行政相对人，做到同样的案件受到同样的处理，对不相同的情况作出不 同的处理和对待。税收执法者还必须遵循回避规则，“税务人员征收税款和查处 税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回 避”。即“自己不能为自己的法官”，以此消除人们对执法过程和执法结论的质 疑，建立起税收行政相对人对税收执法公正性的信任。第三，税收执法手段必须 公开。公开性是公正性的保障，公丌性也是尊重税收行政相对人权利的体现。税 收执法手段的公开主要包括两个方面的内容：一是运用执法手段的标准条件公 开。税收执法手段的运用涉及税收相对人权益如批准、许可、征收、免除等的标 准、条件应一律公开，让纳税人知晓；二是执法手段行使程序公开；三是某些涉 及相对人重大权益的执法手段f 如涉及重大财产权的行政处罚、行政强制执行) 的 运用应采取公开形式进行，允许纳税人听证，允许新闻采访、报道( 除涉及国家 秘密、商业秘密、个人隐私外) 。 ( 2 ) 税收执法手段的实质正当性。税收执法手段的实质正当性是从其是否 有利于或无害于税收行政相对人来确定的。一种行政执法手段，当它有利于正当 行政目的的实现，又无害于行政相对人的利益或有利于行政相对人利益时，就是 f 当的；否则，如果一种执法手段强制性地损害了行政相对人的j 下当利益，就是 不正当的。 执法手段的实质正当性对税收执法人员的廉洁提出了更高的要求。行政执法 手段运用的是公权，谋取的是公益，如果税收执法人员运用执法手段谋取局部利 益、个人利益，那么有悖于行政执法的目的，足行政执法权的腐败。执法手段的 实质正当性同时要求执法人员遵循比例性原则，该原则要求在执法目的和执法手 段之问保持比例，不致为了实现执法目的而造成公民权益的过度损害，强调执法 手段对执法后果的关照性。例如“税务机关采取税收保全措施和强制执行措施时， 必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人及其所扶养家属维持生活 必需的住房和用品。”。这一规定便体现了对税收执法后果的关照，是人本主义、 法律m 版礼法 | ! i 中心编：学生常用法律手册，法律出版社，2 0 0 6 年版，第3 6 7 负。 参见郭渐强：行政执法的伦理维度求索，2 0 0 4 年第8 期。 法律版社法规1 1 心编：学生常用法律手册，法律m 版社2 0 0 6 年版，第3 6 8 - 3 6 9 _ ! i f 。 l l 税收执法的伦理维度 人道主义的伦理价值在税收执法领域的具体体现。 ( - - ) 税收执法伦理框架的建构 1 税收执法伦理的基本理念 “所谓基本理念，是指对于某一研究主题藉以展丌或某一学科的基本原理 藉以成立来说，具有主导意义或基础地位的核心观念，它们是构成某一研究主题 或某一学科的基本原理或基本原则的基始和根基”。依据税收执法伦理的基 本概念和其伦理本性，我们可以确定公f 、人权、服务是现代税收执法伦理的三 个基本理念。 ( 1 ) 公正理念 公正或正义是同一概念，是行为对象应受到的行为，是给予人应得而不给人 不应得的行为；不公j 下、非f 义则是行为对象不应受的行为，是给人不应得的而 不给人应得的行为。公正是人类不懈的追求，是一种理想，更是一种现实的愿 望。在亚里土多德那里，公正被作为人的最高形态的德性，认为在各种德性中， 人们认为公正是最重要的。罗尔斯对社会公j 下的意义作出了这样的评价：“我们 可以设想一种公开的正义观，正是它构成了一个组织良好的人类联合体的基本条 件。”在中国古代的行政实践中，人们对公正的认识和思考则更为深刻和具体， 人们不仅把公正作为一种作用于人和作用于社会的行为，而且把公丁f 作为修身之 要义。孔子说：“政者，正也，子帅以正，孰敢不f ? ”( 论语颜渊) 在这罩， 孔子为公正的实现指出了一条现实的途径。在所有对公f 的期冀中，公共行政人 员能否坚持公正的理念成为人们关注的焦点。如前所述，税收执法本质上属于公 共行政，税收执法人员作为公其行政的主体，他在行使公共权力的过程中能否做 到公正不仅是公共行政运行的客观需要，而且对整个社会的健全有着重要的影 响。对税收执法人员自身的发展来说，他的公正定位是他实现自我和完善自我的 根本途径。 公正是一种道德价值。税收执法人员作为公共领域中的活动主体，他在行政 万俊人土编：现代公管理伦理导论，人民m 版社，2 0 0 5 年版，笫1 6 负。 参见王海明：公正平等人道，北京大学卅版利，2 0 0 4 年版，第3 4 负。 参孵附 襄乙寻院斟舒蠢时雅理删m ，r 1 恻 民材# 卅_ 廊l ，2 g 0 2 铜缸第2 7 3 - - 2 7 4 觅 、税收执法的伦理价值取向j 伦理框架的建构 执法过程中要做到公正，就应当具有强烈的正义感和责任心。正义感和责任心是 隐藏在实施主体内心深处的道德意识，它来源于对法律精神和本职： 作的价值确 认。它要求实施主体以公正、平等的态度处理不同的人际关系，始终严格遵循税 收相关法律规定的执法程序，准确定性，处罚公正。在税收执法中，纳税人总是 期待税收法律法规的正确执行，因此执法主体本身应该成为正义的象征，推动社 会的有序运行与良性发展。正义感作为巨大的精神力量，一方面引导执法主体尊 重客观事实，在准确认定事实的基础上判断善与恶、是与非、合法与非法，而不 是先入为主、主观臆断、妄下结论；另一方面，它唤起了执法主体的良知，促使 执法人员排除私心杂念的干扰和不f 之风的侵蚀而秉公执法，既维护了纳税人的 合法权益，又将涉税违法者“绳之以法”，真正实现“法律面前人人平等”。f 义 感和责任心对于税收执法人员而言，有着十分重要的意义。它可以保证执法人员 在面对各种可能影响公正执法的情况下，始终坚持公正的理念，以维护法律的尊 严。 ( 2 ) 人权理念 人权是人作为人应该享有的权利，是一个人为满足其生存和发展需要而应当 享有的权利。人权的实体内容从形态上可分为：应有权利( 道德权利) 、法律权利 和实在权利。这三种权利具有不同的价值：人权作为应有权利为立法提供了指 导，而人权作为法律权利是人权由观念到现实的转化的第一步，只有将法律权利 转化为实在权利，人权才能被公民真f 地享有，人权才能切实实现。即在从应有 权利过渡到实在权利的过程中，在人权的实现过程中，执法具有根本作用，如果 况立法为人权的实现提供了一种可能性与资格，那么执法为人权的实现提供了现 实性和保障。虽然执法为人权的实现提供了现实性和保障，然而，实践已经证明， 执法并不必然保障人权实现。在当前的税收执法中，依然存在着种种非人性化执 法的现象，不仅不能保障人权，反而造成对纳税人权利的侵害。如某些乡镇税务 所执法人员执法时态度粗暴，对纳税人随意呵斥，甚至越权执法，随意扣押纳税 人财物，根本不理会和听取纳税人陈述申辩，不告知纳税人应享有的合法权利； 一些税务人员不及时受理或办理涉税事项，故意刁难纳税人等等，这些非人性化 李建华、曹刚等：法律伦理学中南大学m 版社，2 0 0 2 年版，第1 9 5 1 9 6 页。 参见张义! i i ! 主编：泫理学，法律出版礼，1 9 9 7 年版，第1 2 4 贞。 税收执法的伦理维度 执法行为，严重侵犯了当事人的人格尊严权、财产权、知情权等权利。 将人权作为税收执法伦理的基本理念，要求人性化执法便成为必然。这种必 然性表现在三个方面：人权是基于人的需要、人的利益而产生的，人权是人实 现利益的手段，并且是最可靠最有效的手段。以人权为原则，执法必然人性化， 给人以人文关爱，关注人的欲望、人的需要、人的利益。人权是人性化执法 的应有之义，人性化执法一个最基本的含义就是执法者的权力是受制约与监督 的，它的底线是每一个公民的合法权利。非经法院审判定罪，任何人都不应该被 视为罪犯，都应受到平等对待。即使面对罪犯，也应该尊重他的人格和法定权利。 人权是人性化执法的重要保障。人权为执法权的运作没置边界，保证执法公f 、 文明，防止执法权异化而导致恶政。f 如一些学者所指出的：“公共权力如果为 人权而设、为人权而运作，便可避免恶政。人权的主流精神始终是防止和抵抗公 权力走向恶政”。相反，执法行为如果超越人权设置的边界，必然造成公众不幸 和政府腐败。综上所述，只有实施人性化执法才是人权实现的根本保障，刁能使 人们切实地享有人权，因为人性化执法以人为本，以人为主体和目的，依据法律 设定的程序和方式运作执法权，从而能有效地防止执法权的滥用而导致对纳税人 合法权益的侵害。“ ( 3 ) 服务理念 所谓服务就是指一定社会组织和个人为满足其对象的需要、实现其对象的利 益而进行的活动。税收执法所提供的服务是税务机关和税务人员为实现纳税人和 社会的需要、利益而进行的活动，是一种为了他人利益和社会利益而从事的非营 利活动。其实政府之所以有权向纳税人征税，其中很重要的理由，是因为政府为 纳税人提供了社会公共产品；而纳税人之所以有义务向政府纳税，是因为纳税人 消费了政府提供的社会公共产品。因此，税收实际上也是纳税人购买政府公共产 品的一种支付。基于这一事实，税务机关及其工作人员在税收执法过程中就应该 具有为纳税人和公共利益服务的理念。这种理念要求执法者做到“在执法巾服务， 在服务中执法”。其具体内容主要体现在公仆观念、责任观念和奉献观念上。 树立公仆观念首先要求税收执法者应该将自己视为实现纳税人利益的工具。 税收执法者不应该将自己当作目的，而将纳税人视作达到自己目的的手段，相反， 李龙、杜晓成：沦人一阡化执法，1 仁科技大学学报( 社会科学版) ，2 0 0 4 年第5 期。 1 4 税收执法的伦理价值取向与伦理框架的建构 税收执法者应该将自己作为实现纳税人利益的工具。其次，税收执法者不应该将 自己视为“管人”者。税收执法者与纳税人之间的关系不