（公共管理专业论文）我国税务行政执法存在的问题及对策研究.pdf

硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 内容摘要 税收是国家凭借政治权力，按照法定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的 一种方式。税收固有的这种强制性、无偿性本身就决定了依法治税的重要性。党的 “十五大 将“依法治国，建设社会主义法治国家 确定为党领导人民治理国家的 一条基本方略。依法治税就是依法治国的局部实践和重要组成部分。特别是在发展 社会主义市场经济条件下，要使多种所有制经济共同发展、公有制实现形式多样化， 就必须统一税法，公平税负，为各种所有制经济创造一个平等竞争的税收环境，这 就从客观上提出了强化依法治税的要求。只有严格执行税法，强化税收征管，规范 执法行为，及时有效地查处各种税收违法行为，才能保证各种所有制经济真正在同 一起跑线上公平竞争，才能促进社会主义市场经济健康、有序地发展。 税收立法、执法和司法是税收法治的基本内容，从三者关系看，立法是基础和 前提，司法是保障，执法是处于立法与司法之间的中间环节，税务执法是落实税收 法律法规的必然途径，又是最终达到税收立法目的的必然手段，还是建立税收司法 体系的先决条件。因此，推进依法治税，关键点和难点是如何规范税务执法行为。 近几年我国税务部门在依法治税方面有了巨大的进步，在执法主体、执法依据、执 法手段、执法监督、纳税人权利保护以及发票管理上都形成了比较完善的、良好的 运行机制。但是，税务行政执法无论在理论上，还是在实践上仍有待进一步深化和 提升，执法不规范、不严谨、不当的案例屡见不鲜，税务执法难、重任务，轻法律 等问题仍然存在。随着经济体制改革的不断深化，各种经济成份相互渗透，各种经 营方式相互交错，使得税收征管对象更加复杂、领域更加宽广、任务更加繁重，依 法治税的任务更加艰巨，随着形势的发展，当前各级税务机关加快自身建设、加强 对税务执法问题研究已成当务之急。 本文从阐述税务执法的内涵、原则入手，以实证分析与规范分析相结合的方法， 对目前我国税务执法的现状，尤其是税务行政执法中存在的问题进行了剖析，并从 执法依据、执法主体、执法环境、执法力度、执法体制、执法监督六个方面探析产 生问题的原因，然后从理论与实践相结合的角度，从加强和完善税收立法、提高税 务执法队伍素质、健全税务执法监督约束机制、改善税务执法外部环境、优化税务 征管模式、完善税务司法保障体系六个方面提出了解决问题的基本思路和措施。 关键词：税收；法治；行政执法 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s a b s t r a c t t h et a xr e v e n u ei st h ew a yt h a to b t a i n st h ef i n a n c i a lr e v e n u ew i t h o u t r e p a yr e l y i n go ni t sp 0 1 i t i c a la u t h o r i t ya c c o r d i n gt ot h e1 e g a ls t a n d a r d a n dt h ec o m p u l s i o n t h et a xr e v e n u ei n h e r e n tt h i sk i n dc o m p u l s o r y ，f r e ei t s e l f h a dd e c i d e dg o v e r n st h et a xi m p o r t a n c el e g a l l y t h ep a r t y s“1 5 t hc p c n a t i o n a lc o n g r e s s m a k e t h er u l eo f1 a wa n db u i l d i n gas o c i a l i s tc o u n t r y r u l e db y1 a w a sab a s i cs t r a t e g yu s e db yt h ep a r t yl e a d i n gt h ep e o p l et o g o v e r nt h ec o u n t r y t a xm a n a g e m e n tl e g a ll yi sak i n do fp r a c t i c eo fl e g a l g o v e r n m e n t a sw e l la si t s i m p o r t a n tc o n s t i t u e n t s p e c i a l l yu n d e rt h e d e v e l o p m e n ts o c i a l i s tm a r k e te c o n o m yc o n d i t i o n ， t h em a n yk i n d so fs y s t e m o fo w n e r s h i pe c o n o m yc o m m u n a l d e v e l o pa n dt h ep u b l i co w n e r s h i ps y s t e m r e a l i z ed i v e r s i f i c a t i o n ， t h et a x1a _ wm u s tb eu n i f i e da n dt h et a xd a l i ，m e n t m u s tb ef a i r ，w h i c hc a nc r e a t ea ne q u a l c o m p e t i t i o nt h et a xr e v e n u e e n v i r o n m e n t s oi ti sn e c e s s a r yt o g o v e r n st h et a x1 e g a l1 y o n l yt oc a r r y o u tt h et a xl a ws t r i c t l y ， s t r e n g t h e nt a xr e v e n u ec 0 1 1 e c t i o n ，s t a n d a r d i z e t h ee n f o r c eb e h a v i o r ， a n de f f e c t i v e l yi n v e s t i g a t e se a c hk i n do ft a xr e v e n u e i l l e g a la c t i v i t yp r o m p t l y ， i tc a ng u a r a n t e ee a c h k i n do fs y s t e mo fo w n e r s h i p e c o n o m yt r u l yo ni d e n t i c a ls t a r t i n gl i n ef a i rc o m p e t i t i o na n dp r o m o t et h e s o c i a l i s tm a r k e te c o n o m yd e v e l o p m e n ti nah e a l t ha n do r d e rw a y t h et a x r e v e n u el e g i s l a t i o n ，t h el a we n f o r c e m e n ta n dt h ej u d i c a t u r ea r et h eb a s i c c o n t e n t so ft a xr e v e n u eg o v e r n m e n tb yl a w t h el e g i s l a t i o ni st h ef o u n d a t i o n a n dt h ep r e m i s e ，t h ej u d i c a t u r ei st h es a f e g u a r da n dt h e1 a we n f o r c e m e n t i st h ei n t e r m e d i a t e1 i n kb e t w e e nt h e1 e g i s l a t i o na n dt h ej u d i c i a lm i d d l e t h et a xa f f a i r sl a we n f o r c e m e n ti st h ei n e v i t a b l ew a yt oc a r r yo u tt h et a x r e v e n u e1 a 霄1 a w sa n dr e g u l a t i o n sa n dt h ei n e v i t a b l em e t h o dt of i n a l l ya c h i e v e t h et a xr e v e n u el e g i s l a t i o ng o a l ，a sw e l la st h ep r e c o n d i t i o nt oe s t a b l i s h t h et a xr e v e n u ej u d ic a t u r es y s t e m t h e r e f o r e ，t h ek e yp o in t t oa d v a n c et a x g o v e r n m e n t1 e g a l l yi sh o wt os t a n d a r d i z et h ee n f o r c e m e n tb e h a v i o r i nr e c e n t y e a r s ， o u rc o u n t r yt a xa f f a i r sd e p a r t m e n th a v e m a d eah u g ep r o g r e s si n h g o v e r n i n gt h et a xl e g a l l y ， a n df o r mag o o do p e r a t i o n a lm e c h a n i s mi nt h el a w e n f o r c e m e n tm a i nb o d y ，t h el a we n f o r c e m e n tb a s i s ，t h el a we n f o r c e m e n tm e t h o d ， t h el a we n f o r c e m e n ts u r v e i l l a n c e ，t h et a x p a y e rr i g h tp r o t e c t i o na sw e l la s t h er e c e i p tm a n a g e m e n t h o w e v e r ， r e g a r d l e s so ft h e o r ya n dp r a c t i c e ， i ti s s t i l lw a i t e df o rf u r t h e rd e e p e n sa n dt h ep r o m o t i o n t h ec a s e st h a tt h e1 a w e n f o r c e m e n tisn o ts t a n d a r d iz e da n di m p r o p e rc o m m o ns til lo c c u r t h et a x a f f a i r sd o e sn o te n f o r c et h e 1 a wd i f f i c u l t l y ， t h eh e a v yd u t y ， q u e s t i o n s a n ds oo nl i g h tl a ws t i l le x i s t e d a 1 0 n gw i t he c o n o m i cr e s t r u c t u r i n g u n c e a s i n gd e e p e n i n g ， t h a te a c h e c o n o m i c a li n g r e d ie n ts e e p sm u t u a l1 ya n de a c h m a n a g e m e n tw a yi n t e r l o c k sm u t u a l l yc a u s e st h et a xr e v e n u ec o l l e c t i o no b j e c t t ob em o r ec o m p l e x ，t h et a xr e v e n u ec o ll e c t i o nd o m a i nt ob eb r o a d e r ，t h e t a xr e v e n u ec 0 1 l e c t i o nd u t yt ob em o r ea r d u o u sa n dg o v e r n i n gt h et a xt h e d u t yt ob em o r ea r d u o u sl e g a l l y a 1 0 n gw i t ht h es i t u a t i o nd e v e l o p m e n t ， t h a tt h ec u r r e n ta l ll e v e l s o ft a xa f f a i r si n s t i t u t i o ns p e e d su po w n c o n s t r u c t i o n ， s t r e n g t h e n st ot h et a xa f f a i r s1 a we n f o r c e m e n tq u e s t i o n r e s e a r c hh a sb e c o m et h eu r g e n tm a t t e r b yu n i t i n gt h er e a ld i a g n o s i sa n a l y s i sa n dt h es t a n d a r da n a l y s i s ， t h e a r t i c l eb e g i n n i n gw i t ht h es t a t e m e n to ft h et a xr e v e n u e1 a we n f o r c e m e n t c o n n o t a t i o na n dp r i n c i p l eo b t a i n i n g ，a n a l y z e st h ep r e s e n tt a xr e v e n u el a w e n f o r c e m e n ts i t u a t i o ni no u rc o u n t r y ，a n dd is c o v e r st h ec a u s a t i o nf r o mt h e l a we n f o r c e m e n tb a s i s ，t h e1 a we n f o r c e m e n tm a i nb o d y ， t h e1 a we n f o r c e m e n t e n v i r o n m e n t ，1 a we n f o r c e m e n td y n a m i c s ，t h e1 a w e n f o r c e m e n ts y s t e m t h e nit p r o p o s e st h eq u e s t i o nb a s i c 珂e n t a l i t ya n dt h em e a s u r ef r o ms i xa s p e c t sf r o m s t r e n g t h e n e da n di m p r o v e st h et a xr e v e n u e1 e g i s l a ti o n ， i m p r o v e st h et a x r e v e n u el a e n f o r c e m e n tt r o o pq u a lit y ， t h ep e r f e c tt a xr e v e n u el a 臀 e n f o r c e m e n ts u r v e ill a n c er e s t r a i n st h em e c h a n is m ， t h ei m p r o v e m e n tt a x r e v e n u ee n f o r c e st h el a wt h ee x t e r n a le n v i r o n m e n t ， t h eo p t i m i z e dt a xa f f a i r s c 0 1 1 e c t st h ep a t t e r n ，t h ec o n s u i 嘞t i o nt a xa f f a i r sj u d i c a t u r es a f e g u a r d s y s t e mb yu n i t i n gt h et h e o r ya n dt h ep r a c t i c e ， k e y _ o r d ：t a xr e v e n u e ：g o v e r n m e n tb y1 a ；a d m i n i s t r a t i v e1 a we n f o r c e m e n t 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 华中师范大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，独立进行研究工作 所取得的研究成果。除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在 文中以明确方式标明。本声明的法律结果由本人承担。 储张椭青 吼删彦年易月夕日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权华中师范大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进 行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。同时授权 中国科学技术信息研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通 过网络向社会公众提供信息服务。 作者签名：铆稻辟 日期：加 年占月| 7 日 本人已经认真阅读“c a l i s 高校学位论文全文数据库发布章程”，同意将本人的 学位论文提交“c a l i s 高校学位论文全文数据库中全文发布，并可按“章程”中的 规定享受相关权益。回耋诠塞堡銮厦进厦! 旦圭生；旦= 生；旦三生筮查! 作者签名： 日期：加男年多月7 日 及一 吐 膨咿 ， 1 6 q 澄择 各 功 戳 嬲 师期 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 引言 近年来，在各级税务部门及全社会的共同努力下，税务行政执法工作取得了一 定成效，全民纳税意识不断增强，税务执法日益规范，税收服务不断优化。同时， 随着依法治国力度的加大，我国加入w t o 以及新中华人民共和国税收征收管理 法( 以下简称税收征管法) 及其实施细则颁布实施，征纳双方的权利和义 务被进一步明确，纳税人依法维权意识日渐增强，对税务部门依法行政提出了越来 越高的要求。然而，我们也清楚地看到，税务行政执法在某些方面或某些领域还存 在诸多不相适应之处，如有法不依、执法不严、违法不究的现象普遍存在，有税不 收和寅吃卯粮的问题并存，税收服务质量和行政效能还不尽如人意，个别税务人员 存在着滥用职权和徇情让税等不廉行为，行政干预税务执法和支持配合不力的问题 也还潜存。这些方面都有悖于依法治税的原则，扰乱了税务执法环境，影响了税收 职能作用的发挥。因此，如何规范税务行政执法行为，保护纳税人的权益，预防和 避免执法风险的发生，是税务部门执法过程中一个不容忽视的问题。 税务执法的理论性和实践性都很强，由于受政治、经济体制，以及生产力发展 水平等因素的影响，各国的税务执法能力参差不齐，加上税法学界和税务工作者的 联系不够紧密，在某种程度上制约了税务执法的深入发展，导致国内外学者论著中， 鲜见对税务执法进行从理论到实务的完整阐述和研究。从文献查阅来看，国外学者 对税务执法的研究集中在二个方面，一是研究税务执法依据。从目前可以掌握的资 料看，世界上许多国家税务执法的基本依据都是国家税法。但是由于不同国家的文 化习俗、意识形态、法制程度和历史渊源明显不同，各国税法的级次、税法的具体 形式、税法的结构和内容也不相同，使得税务执法依据也不同。二是研究税务执法 主体。包括税务机构设置、税务执法人员的管理、税务执法机关人员的权限等。 在国内，随着依法治税原则的确立，税务执法开始进入学术的研究视野。目前 的研究主要集中在对我国税务执法存在的问题、原因和对策的分析探讨方面。 如樊丽明、张斌在所著税收法治研究一书中，从税务执法的内涵、基本要 素和环节入手，分析了我国税务行政执法的现状，认为我国税务执法存在征税成本 高、效率低，执法行为不规范的问题，在深入分析原因的基础上，提出了完善税收 立法、提高税务人员素质、改革税收执法体制、健全税收司法保障等措施。 周敏、彭骥鸣在所主编的税务行政管理学一书中针对我国税收法制建设中 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 存在的执法观念、执法机制、执法手段等方面存在的问题，提出建立四个机制：一 是建立税收行政立法机制；二是建立科学高效的税收征管机制；三是建立以执法责 任制为核心的考核管理机制；四是建立严密的内部执法监督机制。 本文从阐述税收执法的内涵、原则入手，以实证分析与规范分析相结合的方法， 对目前我国税务执法的现状，尤其是税务行政执法中存在的问题进行了剖析，并且 从执法依据、执法主体、执法环境、执法力度、执法体制、执法监督六个方面探析 产生问题的原因，然后从理论与实践相结合的角度，从加强和改善税收立法、提高 税收执法队伍素质、健全税收执法监督约束机制、改善税收执法外部环境、优化税 务征管模式、完善税务司法保障体系六个方面提出了解决问题的基本思路和措施。 2 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 一、税务行政执法概述 ( 一) 税务行政执法的内涵及特征 1 税务行政执法的内涵 税务行政执法是指税务行政执法机关按照一定的执法程序和制度，贯彻执行税 收法律、法规的法定行为。从定义中我们可以看出，税务行政执法的内涵主要有以 下几个方面：第一，税务行政执法是税务执法机关的行政行为。第二，税务行政执 法是法律授权行政行为。第三，税务行政执法是税务行政执法机关贯彻执行税收法 律、法规的具体行政行为。第四，税务行政执法是严格遵照法定程序进行的行政行 为。在判别某一具体税务行政执法行为是否合法的实质要件中，除了执法主体、执 法内容、执法依据必须合法外，还必须同时符合程序合法的条件，四者缺一不可， 缺一都是违法行政。 一 2 税务行政执法的特征 税务执法的涵义决定其所具有的显著特征。在研究税务执法的特征时，应从不 同的角度来分析。一方面，应考虑到税务执法作为行政执法的一个组成部分应具有 的行政行为的一般特征，也要考虑税务立法和税务司法相比所具有的特殊特征，本 文主要从以下六个方面加以研究分析。 ( 1 ) 从属法律性 2 0 世纪的行政法学认为，行政主体的行政权与行政相对人的权利来源于法律， 行政主体行使行政权的行为必须全面、全程接受法律的监督，而不能凌驾于法律之 上或游离于法律之外，如果其实施的行政行为违法就必须承担相应的法律责任，从 而实现行政法治。我国宪法正体现了这一现代法治精神，税务执法作为行政法的 一部分必须从属于宪法和法律。 ( 2 ) 强制性 税务执法是税务行政机关或经法定授权组织代表国家实施的税务管理行为，这 种行为是法律的一种实施，而法律的强制性就必然体现为行为的强制性。就税务行 政主体而言，这种强制性表现为税务行政主体行为意思表示的法定性，而不以意思 。参见姜明安：行政法与行政诉讼法，北京大学出版社1 9 9 9 年版。第1 4 3 页 3 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 自治为原则，即其实施税务执法行为无须与相对人进行合意，仅凭其意志即可实施， 而且以国家强制力作为执法的保障，遇到执法障碍时，可以运用行政权力和手段， 或借助其他国家机关的强制手段，消除障碍，保证税务执法行为的实现。尽管现代 行政法学不再强调行政行为实施的强制性，而强调行政行为的可接受性和相对人的 自愿接受，但仍不排除税务执法以强制作后盾。 ( 3 ) 单方意志性 税收作为国家财政收入的主要来源，它是一国政府凭借其社会公共权力，根据 法律、法规，代表国家对纳税人强制无偿征收税款，纳税人依法纳税，以满足社会 公共需求和公共商品的需要。税收的经济性质决定税务执法是运用行政权对公共利 益的一种集合、维护和分配，代表公共利益的一种单方面意思表示。其不仅表现在 税务执法主体依职权进行的行为，也体现在应纳税人申请而实施的行为上。虽然税 务执法主体在纳税人提出申请的前提下作出税务行政行为，但是否满足其申请，却 不取决于相对人的请求，也无需与其协商，而是根据法律规定的标准和条件，自行 决定是否作出某种行政行为。并且，相对人的意志一旦为税务行政主体所接受或采 纳，所形成的最终意志仍然被视为税务行政主体的意志。因此，相对人的行政参与 并没有改变税务执法的单方意志性。 ( 4 ) 效力先定性 税务执法的效力先定性源于税务行政行为行使的目的，即维护税收秩序和国家 利益，是指税务行政行为一经作出，就事先假定其符合法律规定，在未被国家有权 机关依法宣布为违法无效前，对税务行政机关和相对人以及其他国家机关具有约束 力，任何个人或团体都必须遵守和服从。事先假定其行为合法，并不意味着该行为 必定正确、合法、不可否定，而是要经国家有权机关依职权和法定程序审查认定。 ( 5 ) 服务性 1 9 世纪的行政法学认为，行政双方是一种利益冲突、对立和对抗、互不信任的 关系。而2 0 世纪以来的行政法学认为，行政双方是一种利益一致、服务合作、相 互信赖的关系。因此，行政行为被认为是行政主体在行政相对人的合作下所作的公 共服务行为。行政行为的这一特征对税务行政机关和纳税人都提出了新的要求，它 要求税务行政机关改变衙门作风，弱化税务执法的强制性，增强执法的可接受性， 尊重和保护纳税人权利。同时，也要求纳税人增强社会责任感，积极配合和参与税 务执法的过程，改变消极观望甚至对立的态度。 ( 6 ) 主动性 作为与税务司法活动相区别的重要特点，税务执法是积极、主动的行为，而税 4 硕士学位论文 m a s t e r ，st h e s i s 务司法活动则具有“被动性 ，遵循“不告不理原则。主动性是税务执法具有的 职权和职责相统一特点的体现，当一定的涉税事实出现时，税务行政机关必须依法 履行这种职权行为，而不得放弃、转让。 ( 二) 税务行政执法的内容与基本要素 1 税务行政执法的内容 从理论上说，税务行政执法的内容可以分为以下三个部分： ( 1 ) 税收征收管理 这是税务执法的中心环节和主要内容。它是国家行使征税权利，指导纳税人正 确履行纳税义务，对日常税收业务所进行的计划、组织、指挥和控制活动。其管理 过程就是税收法律、法规、税收政策具体贯彻落实的过程，也是实现税收分配关系， 发挥税收职能和作用的过程。税收征收管理可以分为税务管理、税款征收和税务检 查三个部分。 ( 2 ) 税务行政处理 税务行政处理是指税务行政主体在行政管理活动过程中对所需处理的事务依 法作出决定以及执行决定的活动，它可以分为税收保全、税务强制执行和税务行政 处罚三部分。 ( 3 ) 税务行政救济 税务行政救济是指关于利用行政手段纠正税务执法的违法或不当以及弥补执 法违法给纳税人的权益造成损害的法律救济制度。税务机关在行使执法权时，有可 能因使用不当或违法而造成纳税人的合法权益受到侵害。在这种情况下，基于依法 行政的原则和保障纳税人合法权益的原则，国家必须设立行政救济制度，它对于督 促税务机关依法行政，防止滥用税务执法权是必不可少的。税务行政执法救济形式 上可分为税务行政复议、税务行政赔偿两部分；从内容上可分为撤消不当的税务行 政行为、改变不当的税务行政行为、责令履行法定的义务、行政赔偿等。 2 税务行政执法的基本要素 税务行政执法是税务执法机关将国家意志强加于税务执法相对人的行为或行 为过程。作为一种动态的行政管理活动，它包括税务执法主体、税务执法相对人、 税务执法客体、税务执法依据四个基本要素。任何一个税务执法具体行政行为均应 口参见周敏、彭骥鸣主编：税务行政管理学) ，北京社会科学文献出版社2 0 0 5 年版，第1 9 7 页 5 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 含以上四个部分内容，缺乏任何一项执法要素均不能构成一个税务执法具体行为。 ( 1 ) 税务执法主体 税务执法主体通常又称为征税主体，它是指参与税收法律关系，享有国家税收 征管权力和履行国家税收征管职能，依法对税务执法相对人进行税收征收管理的当 事人。严格意义上讲，只有国家才能享有税收的所有权，因此，国家是真正的征税 主体。但是，实际上国家总是通过法律授权的方式赋予具体的国家职能机关来代其 行使征税权力，就我国而言，从狭义看，税务执法主体是国家税务机关，但从广义 看，参与税务执法活动的还包括财政、海关等国家机关。本文仅探讨国家税务机关 在执法中存在的问题。 ( 2 ) 税务执法相对人 税务执法相对人通常称为纳税主体，即法律、行政法规规定负有纳税义务的单 位和个人，是税务执法主体依法实施税务执法活动所作用的对象，是税务执法活动 效果的直接承担者。对于纳税主体，有许多不同的划分方法：按照纳税主体在民法 中身份的不同，可以分为自然人、法人、非法人单位；根据征税权行使范围的不同， 可以分为居民纳税人和非居民纳税人等。不同种类的纳税主体，在税收法律关系中 享受的权利和承担的义务也不尽相同。因此，正确地认识纳税主体的性质，有利于 保障税务执法活动的正常进行。 ( 3 ) 税务执法客体 税务执法客体是税收法律关系中税务执法主体与税务执法相对人的权力( 利) 和义务共同指向的对象，是构成征税主体与纳税主体相互联系的物质承担者。一般 认为，税务执法的客体包括物和行为两大类，但是实质上，税务执法的客体是税收 利益。在税务执法过程中，税收利益表现为纳税主体部分财产的单向转移，同时也 表现为征税主体税收收入的无偿取得。因此，税收利益是税收法律关系中各种权力 ( 利) 和义务共同指向的核心内容，并由它联结了整个税收法律关系的运行，它也 就成为税务执法的实质客体。 ( 4 ) 税务执法依据 执法依据包括法律依据和事实依据。税务执法法律依据包括实体和程序性内 容，即除税务实体法外，还包括中华人民共和国税收征收管理法及其实施细 则、发票管理办法、税务行政复议规则、 。数据来源：监察部审计署公布7 8 8 户企业税收征管情况审计调查结果 o 参见李有存：“买税”。卖税”都应罚) 。载于人民日报 1 9 9 8 年1 1 月2 4 日第4 版 1 5 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 4 包税 又称为税收承包，表现为有关当事人通过协议的方式对他们之间的有关税收事 项予以事先安排，而不论这种协议是否有法律上的效力。在包税下，纳税人实际缴 纳的税款与依据税法所应缴纳的税款是毫无关系的，从数量上说不是多缴就是少 缴。 1 6 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 三、税务行政执法存在问题的原因探析 依法治税要求税务机关在执法过程中按照税收法律、法规严格进行征收管理， 做到“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”，在对国家履行职责义务的同 时，保障纳税人的合法权益。但在现实税务执法中，依法治税原则的贯彻落实却受 到各方面因素的干扰，这些现象的存在，影响了我国税收法律、法规的贯彻实施和 依法治税的进程。 ( 一) 执法依据方面的原因 1 税务执法依据的权威性不足 ( 1 ) 立法层次太低。我国目前税收法律极少，大部分是由国务院、财政部、 国家税务总局等有关行政机关制定和颁布的法规、规章和规范性文件，即使是全国 人民代表大会常务委员会“授权”国务院颁布许多税收条例，授权的期限、范围、 内容等方面也不够明确，有待于“条件成熟 时由暂行条例通过逆向立法顺序提升 为正式法律，而且这些税收条例往往执行时间长，比如目前仍然执行的中华人民 共和国增值税暂行条例是1 9 9 3 年1 2 月颁布的，距今己近1 5 年，最近的是中 华人民共和国车辆购置税暂行条例是2 0 0 0 年十月颁布2 0 0 1 年1 月1 日起执行， 距今也七八年了。 ( 2 ) 税法间协调性较差。为了弥补税收条例和细则实用性差的弊端，往往不 得不“打补丁，断断续续制定大量的具体补充规定、办法，变动频繁，造成税法 表面上简单，实际复杂、繁琐，文件套文件的问题突出。例如，光涉及出口退税的 文件就有1 0 0 多个，涉及私营企业纳税的文件也有数十个。这种繁杂的税收实体法 使得纳税人难以准确理解和掌握，大大增加了纳税成本。 ( 3 ) 缺少统一的法典。税法中缺少“税收基本法 、“税收程序法 等基础法 律规范，致使许多重大的税收立法原则、程序问题等无法以法律形式加以规定，严 重影响了税收立法的前瞻性和统一性，给实际操作带来很多困难，这些极大地影响 了我国税收法律的权威性。 2 部分税收法律法规难以操作 一方面，部分法律、法规的某些规定过于概括、简约，难以操作。现行各个单 1 7 硕士学位论文 m a s t e r st h e s l s 行税法本身应具备的功能尚未完整地表现出来，而且有的税种设计较为复杂，具有 模糊性，使得税务执法人员无所适从，同时也给税务工作人员解释、理解税法留有 较大的余地和空间，并且赋予了执法人员较大的执法权力，导致同类案件的处理差 距较大，给权利寻租提供了政策的土壤，比如运用“自由裁量权 时，容易出现有 失公平的现象。对纳税人偷税行为的处罚，征管法明确规定“对纳税人偷税的， 由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴税款百分之五十以 上五倍以下的罚款 。罚款的上下限其差距高达十倍。又如：在征管法的条款 中有“情节严重”字样的竟有9 处之多，但对“情节严重”的程度却并没有作出具 体、相应的规定。 另一方面有些法律、法规制定不严密。例如税收征管法只规定了税务机关 在执法中银行和其他金融机构有责任和义务给予支持和配合，而对于其他部门在税 务行政执法中不予配合的问题，征管法及实施细则却没有充分、具体地明确其应承 担的法律责任，或只做了“应承担法律责任等类似一些笼统而弹性极大、缺乏量 化及可操作性的规定，同时由于税务机关因权利的限制、证据的采集、部门之间的 关系协调等等因素，即使对方明确表示不予配合，税务执法部门也只能望洋兴叹， 无计可施。 3 税收程序法不完善 随着经济发展和社会进步，新税收征管法己满足不了日常征管需要，必须 对其进行修改和补充。比如纳税评估问题。尽管目前国家税务总局、省、市、县局 都制定了相应的纳税评估管理办法，但税收征管法及其实施细则，均无有 关纳税评估具体问题的处理规定，没有直接赋予纳税评估的法律地位，使得纳税评 估的整个工作过程始终处于执法的法律边缘。对内，其相应职责、手段、方法等也 都徘徊于管理与稽查之间，具体操作很难有准确尺度。另外，税收法律与其它法律 不衔接，也影响了税收法律的实施效力。新刑法明确了“逃避追缴欠税罪 的 有关规定，为清缴税款提供了法律依据。然而，对大量存在的达不到犯罪标准的“非 正常户如何处理，却缺乏必要的法律规定。在税收征管实践中，税务部门对这类 情况的管理，仅仅是做“转非刀处理，显得软弱无力。 ( 二) 执法主体方面的原因 德国著名法学家耶林曾对行政执法人违法的危害作过精辟的论述：世上不法之 事莫过于执法之人自己破坏法律，此乃天底下最悖公理之事。在税务执法过程中， 1 8 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 税务执法机关及其执法人员是依法行政、依法治税的关键，执法人员的素质是决定 税务执法质量的重要因素。从目前的情况来看，我国税务执法人员的素质状况不容 乐观，尤其是基层税务执法队伍的素质普遍偏低，具体表现为： 1 业务素质不高 税务执法人员自身业务水平的高低，直接制约着其执法质量。目前税务干部存 在知识结构老化、单一，更新不快的问题，有的税务执法人员既不精通法律、法规， 又不熟悉财务会计；既不掌握税收政策，又不了解企业情况，对现代化办公手段不 会操作和使用，政策法规掌握不够深、细，“机盲”、“法盲还大有人在，业务能 力不足导致执法偏差。同时，由于我国税收法律体制不完备、税务执法的依据散见 于复杂的税收实体法和程序法中，行政规范性文件大量存在并不断修订、更新等原 因，即使是具有相当执法水平的税务执法人员也难以全面、准确把握，规范执法的 难度较大，从而又反过来影响其执法业务水平。 2 道德素质滑坡 一是思想信念不稳。少数干部思想认识出现偏差，价值观念倾斜。在拜金主义、 享乐主义和极端个人主义错误思想的影响下，背离了职业道德，背离了为人民服务 的宗旨，将手中的权力商品化、私有化，滥用权力，贪污受贿，以获取个人利益， 损害了国家和社会公共利益。二是工作作风不实。少数干部工作标准不高，敬业精 神不强。工作消极，不求有功，但求无过，在工作待遇上盲目攀比，比资历不比业 绩，比待遇不比贡献；有的“凭兴趣办事”，遇到矛盾就回避，有了责任就推诿， 大局意识不强。超龄的税干，对前途失去信心，有混日子的思想；三是服务意识不 强。少数干部仍保留着旧征管模式下的不良陋习。有的服务意识淡薄，对待纳税人 态度冷、生、硬，有损税务部门形象。 3 法律素质偏低 客观来看，许多税务干部具有一定的法律素质和执法风险防范意识，知道“吃、 拿、卡、要、报”会导致对个人责任的追究，但对由于税务执法行为不当可能导致 的风险和后果没有明确认识，往往认为“没有贪污受贿，没有吃拿卡要就不怕 ， 但实际上许多执法过错行为也可以由过失导致，而且一旦后果严重，也可能追究刑 事责任。主观上的大意，很可能导致部分主观恶性不大、一辈子勤恳做事的税务干 部因为不能履行或不正确履行职责而被追究刑事责任，给国家、单位、个人、家庭 造成不必要的损失。 1 9 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s ( 三) 执法环境方面的原因 “税务执法难 现象充分说明，我国的税务执法尚未得到政府有关部门和社会 各界的大力支持与密切配合，尚未形成全社会综合治税的合力和税收法治的社会大 环境，妨碍了公民自觉依法纳税意识的形成，阻碍了税收法治和建设社会主义法治 国家的进程，对税收法治、依法治国是极其有害的。 1 协税护税保障不力 社会协税护税是税务行政执法力量的一种补充。我国在实际税务执法实践中逐 渐建立起了一定规模的社会协税护税网络，但是，由于协税护税对协税护税单位来 讲是软任务、软指标、没有法律的强制力作为实施后盾，整个护税网络的工作效能 大打折扣。如税务执法和检查工作需要有效的司法权力和一定的司法保护。但目前 我国的税收司法职责是由司法机关来行使的，税务人员既无刑事调查权，又没有拘 留权，税务机关凭借现有的税务执法权，深感力度不够。虽然建立了联合办案制度， 但受办案经费所限，公安机关向税务机关选派人员也十分有限，使得涉税犯罪活动 缺乏打击力度。涉税犯罪得不到应有的追究，许多偷、骗税案件都是以补代罚，以 罚代刑，大事化小，小事化了。与司法部门或个别司法人员利益冲突的税案久拖不 决，重案轻判或不判的现象时有发生；司法人员不熟悉税收政策及管理程序，税案 误判的也不是没有。这种法治环境难以维护依法治税，有时甚至削弱了依法治税。 比如：目前涉税案件基本都由税务机关检查后移交公安机关继续侦查，税务违法案 件的发现有一个从发现线索逐渐开展调查取证到定案的过程，由于税务检查并无搜 查权( 新税收征管法也没解决授权问题) ，在调查税务违法案件时，遇到蓄意 偷、骗税的单位和故意刁难的个人拒绝开启可能存放偷、欠、骗税的账簿、凭证、 报表和相关资料的房间、保险箱、抽屉时，税务部门就面临要么越权强制搜查取证， 要么放弃已有的进展，移交给公安机关继续侦查的尴尬选择。前者可能导致行政复 议甚至行政诉讼的败诉，后者可能给犯罪分子时机消灭证据，为司法机关打击犯罪 造成困难，或因移送情况不明的案件，经公安机关继续侦查后不够追究刑事责任大 量被退回，造成社会资源的浪费。 另外，其他部门管理和监控的失位、缺位也给税务机关执法带来很大的风险。 如办理工商登记时虚假验资，将会给税务机关在办理税务登记、一般纳税人认定、 政策性审批等诸多环节中，造成错误性导向，面临执法风险。 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 2 地方行政干预过多 目前分税制财政体制不够规范，国税部门虽然是垂直领导，但地税部门是双重 领导，有些如人事任免、经费来源及其他物质保障都依靠同级政府，其执法因而受 同级政府的财政利益制约。另外，国、地税基层税务机关受制于地方政府的现象也 时有发生，一些税务机关经费不足，需要地方政府补充，当发生重大税务案件时， 当地政府会出来说情，税务机关不得不考虑政府领导的意见，这样一来，很难做到 公正执法。具体表现在：一是政出多门。管工业的领导要让，管财政的领导要收， 弄得税务机关无所适从。二是先地方后中央。在组织入库时，地方税先入，共享税 居中，中央税居后。地方税可一超再超，中央税则