（公共管理专业论文）我国企业并购的纳税筹划研究.pdf

摘要 我国非政府管制行业经历了十几年市场经济的风雨洗礼，现已进入全面竞争的时 代；这些企业不仅要面对国内市场的激烈竞争，还要面对日益开放的全球化市场竞争。 作为迅速实现低成本扩张，有效消除新行业进入壁垒，优化资源配置及产业结构，实施 控制与反控制，提高市场竞争力的重要途径和手段，企业并购必将在我国形成热潮。 企业并购涉及企业主体的改变、产权的转移、组织形式以及隶属关系的变更等一 系列变化，从而引发相应的税收问题。合理的运用国家税收政策，不但可以减轻企业的 税收负担，实现企业价值的最大化，而且有助于企业并购方案的顺利实施。相反，若漠 视税收问题，不但会加重企业税收负担还可能带来不必要的麻烦。 纳税筹划作为企业合理减轻税收负担，实现价值最大化的手段，在国外早已被广 泛运用。在我国对纳税筹划的研究虽然起步较晚，但随着市场经济的推进与税收法制化 建设的加强，纳税筹划已经越来越受到社会各界的广泛关注。 本文从企业并购的角度，以实现企业的合理纳税为目的，运用纳税筹划的思路， 通过理论与实证相结合的研究方法，来分析探讨企业并购各环节的涉税问题。旨在为企 业在并购活动中合法、科学、全面地进行纳税筹划提供一种思路和方法，引导企业主动 运用税收杠杆将企业并购活动的各个环节同减轻税负结合起来，更新纳税观念，合理地 降低并购成本，获得充分正当的税收利益，最大限度地实现企业的并购目标。 全文共分三章。 第一章为企业并购概述。包括企业并购的概念、动因、与纳税筹划相关的主要分 类以及并购流程。首先，对企业并购的概念进行解释。并购是企业产权重组的一种方式， 指一家企业以一定的代价和成本( 如现金、股权等) 取得另一家或几家独立企业的经营 控制权和全部或部分所有权的行为。其次，分析企业并购的主要动因。企业并购的动因 有很多，但核心都是为实现企业的战略发展目标，增强企业的竞争力。再次，介绍企业 并购的分类。根据不同的标准企业并购可以进行不同的分类，这里主要介绍与后文的纳 税筹划相关的分类。最后，介绍企业并购的简要流程。 第二章为纳税筹划的一般理论。包括纳税筹划的含义及其理论背景；纳税筹划对 企业并购行为的激励与约束；与并购相关的税收法规政策解析等内容。本章在对纳税筹 划的含义进行辨析的基础上，从现代财政理论与税收宏观调控理论的角度说明了企业进 行纳税筹划的内在需求。从法律角度说明纳税筹划是纳税人在履行自己应尽的法律义务 的前提下，适用法律给予的权力保护既得利益的手段，是纳税人应当享有的权利。为了 达到纳税筹划应有的效果，要求企业在做出并购决策之前应对并购过程中各环节面临的 不同的税收政策所造成的税收负担进行全面统筹的规划。在进行并购纳税筹划的过程 中，不但要考虑税收负担还要考虑非税成本，要站在企业发展战略的角度进行纳税筹划 考虑。避免将并购中涉及的税种及各环节的税收割裂开进行。最后将历年来发布的有关 企业并购的税收法规分类进行梳理，为后面章节的实务筹划提供政策依据。 第三章为企业并购的纳税筹划分析，也是本文的重点。该部分共有五小节，以企 业并购的流程为主线，结合具体案例，在国家关于企业重组的法律法规框架内，对我国 企业并购中纳税筹划的基本思路和具体筹划方法进行系统的分析。 由于税收筹划几乎贯穿了企业并购的每个环节，所以本章遵循并购目标选择、出 资方式选择、融资方式选择、会计政策选择以及并购后的企业整合这样一个逻辑线索， 分五节阐述了各个环节主要考虑的纳税筹划，每一部分都对相应的纳税筹划原理进行分 析并辅以典型案例，使筹划方法尽量具有可操作性和借鉴性。 关键词：企业并购；纳税筹划；并购环节 t i a b s t r a c t u n d e r9 0 i n gt l l e b a p t i s mo fm 缸k e te c o n o m yf o rd e c a d e s ，s o m eg o v e m m e mn o t r e s t r i c t e d 仃a d e sh a v ec o m ei n t o 如l lc o m p e t i t i o n e n t e r p r i s e sh a v et of a c es e v e r ec o m p e t i t i o n s n o to l d y 劬mh o m em a r k e t sb u ta l s 6 疔o mg l o b a lm a r k e t s b e i n ga i m p o r t a n t 印p r o a c ho ra m e t h o dt 0 咒a l i z el o wc o s te x p a n dr a p i d l y ，t oe l i m i n a t em eb 盯r i e r st og oi n t 0an e w f i e l d ，t o o p t i m i z et h er e s o u r c ed e p l o y i n ga l l di n d u s t d ，c o n s t m c t s ，t oc o n d u c tc o n t r o la n da n t i c o n t r o l 觚dt oe 1 1 l l 孤c et l l em 破e tc o m p e t i t i o n ，t l l ee n t e 印r i s e sm e 玛e 瑙& a c q u i s i t i o n s ( m & a ) n m s t b e c o m ea n e w u p s u 昭ei no u r c o 啷 m & ai n v o l v e sas e r i e so fv 撕a t i o n si nt h ec h a n g eo fm eo w n e ro fe n t e 印r i s e s ，t r a i l s f e ro f p r o p e r t yr i g h t 觚dc h a i l g eo fm e 、a yo fo r g j 痂z a t i o na n dr e l a t i o n s h i po fs u b o r d i n a t i o n t h e r e f o r e ，i tr e s u h si nt l l et a xr e v e m 圯p r o b l e m s r - e 嬲o n a b l ye m p l o y i n gg o v e m m e n tt a ) 【 p o l i c i e sn o to n l yc o l l l dl i g h t e nt l l er e v e n u eb u r d c no fe n t e 印r i s e s 锄dm a k e 恤e n t e r p r i s e v a l u e sm a x i m u mb u ta l s oc o u l dh e l pt h ep r 巧e c t so fm & at 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t e dt oa l l 硒p e c t sc o n c e m i n gt a ) ( i nm & a n l r o u g hac o m b i n e ds t u d yf r o mt l l e o r y 锄dv e r i f i c a t i o n 1 1 1 ep 唧o s ei st op r o v i d ea t h i i 墩i n g 觚dam e t l l o df o re n t e 印r i s e st ot a ) 【p l 锄i n gl e g a l l y ，s c i e n t i f i c a l l y 锄d 如l l y d u r i n gm & a ，t 0 l e a de n t e r p r i s e st ou s et l l et a xt o o li n i t i a t i v e l yt oi n c o 叩o r a t et h el i g h t e n i n gt h et a x d u r i n g m & a t i v i 劬t or e n 0 v a t et h ec o n c e p to fr a t e p a y i n g ，t ol o w e rt h ec o s to fm & ar e a s o n a b l e t 0 1 1 i e v et h er e v e n u eb e n e f i tl e g a l l ya i l dt 0r e a l i z em a x i m a l l y 也9g o a lo f t h em & a i h t h e 如up a p e ri sc o n l p 。螽o ft h r e ec h a p t e r s t h ec h a p t e ro n ei sas u i m n a r yo fe n t e 印r i s em & a i ti n c l u d e st l l ec o n c e p ta l l dm o t i v a t i o n o fe n t e 印r i s em & a ，t l l ec l 嬲s i f i c a t i o nc o n c e m i n gt a xp l 锄i n g 锄dn o wc h a r t f i r s t ，i t e x p l a i n e dm ec o n c e p to ft h ee n t e 叩r i s em & a n l ee n t e 叩r i s em & ai saw a yo fe n t e 印r i s e r e c o m b i n a t i o n ，、 ，_ t l i c hm e a l l saa c t i o no fae n t e r p r i s eo b t a i l l i n gm a l l a 西n gc o n t r o lr i g h ta i l d p a r t i a lo ra l lo w n e r s l l i po fo n eo rs e v e r a li n d 印e r l d e n te n t e 印r i s e sb yac e r t a i np r i c e 舡l dc o s t ( s u c ha sc 嬲ho rs t o c kr i g h t ) s e c o n d ，m ep 印e ra i l a l y z e dt h em o t i v a t i o no fe n t e 印r i s em & a t h e r ea r el o to fm o t i v a t i o n so fe m e 印r i s em & a b u tm em a i n p u r p o s ei st or e a l i z et h eg o a lo f d e v e l o p m e n ta n dt oi n c r e 嬲et l l ec o m p e t i t i o n t h i r d l y ，t h ep a p e ri 1 1 仃o d u c e dt h ec l a s s i f i c a t i o n o fe n t e 印r i s em & a t h ee n t e 印r i s em 毙ac a i lb ec l a s s i f i e da c c o r d i n gt oe n t e 印r i s es t 孤d a r d s h e r em 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允许论文被查阅和借阅。本人授权东北师范大学可以将学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存、汇编学 位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：指导教师签名： 坳 只期：日 期： 学位论文作者毕业后去向： 工作单位：葫芦岛市国家税务局 电话：0 4 2 9 31 0 2 了6 9 通讯地址：葫芦岛市龙港区龙程街3 号 邮编：1 2 5 0 0 0 东北师范大学硕士学位论文 引言 在市场经济中，企业面临着激烈的竞争，如逆水行舟不进则退，要想在市场中立 于不败之地，只有使自己不断的发展壮大。企业规模的发展可以通过不同的途径完成， 一是企业利用增加投资( 可以通过自身的内部积累转化为投资，也可以通过发行股票、 债券或向银行借贷完成资本的筹措) 扩大企业生产经营规模；还可以通过企业收购与兼 并进行产权重组的方式完成。相比之下，收购与兼并其它企业来壮大自己不仅速度要快 得多，而且成本与费用也相对要低。正如美国诺贝尔经济学奖获得者、著名经济学家乔 治j 斯蒂格勒所说：“纵观世界上著名的大企业、大集团，几乎没有哪一家不是在某种 程度上以某种方式，通过资本收购兼并等资本运营手段而发展起来的，也几乎没有哪一 家是完全通过内部积累发展起来的。我国目前正面临着产业结构的调整与升级，企业 出于生存与发展的需要，已经开始在市场中通过市场化的重组寻求最佳的发展途径，随 着我国经济市场化程度的不断提高，以及经济增长方式的转变，我国必将出现一个十分 活跃的并购市场。 税收作为国家参与社会分配的一种形式，贯穿于并购活动的始终，对并购具有很 大的影响。美国学者舒尔斯和沃尔福谢森对美国1 9 8 0 年以来的并购重组活动进行了研 究，他们认为税收制度的变化对美国并购重组活动的影响是第一位的。奥尔巴克和雷思 胡斯通过对1 9 6 8 1 9 8 3 年间的3 1 8 宗并购交易进行分析发现，平均税收优惠所得约合 收购公司所提供的公允市价的l o 5 。在我国，政府对企业并购的行政干预将越来越淡 出，以经济利益为目的的市场交易化特征越来越明显。税收作为一项成本支出，虽不能 说是企业并购成功与否的决定性因素，但若忽视了税收问题，就有可能实现不了企业并 购的目标，达不到寻求企业价值最大化的宗旨。为此，并购交易双方绝不应该在并购过 程中忽视税收因素。本文将税收筹划引入到企业的并购中来，通过理论与实证相结合的 研究方法，对企业并购目标的选择、交易方式的确定、筹资渠道以及资本结构的安排等 并购活动各环节的纳税筹划进行探讨，旨在能有助于企业在并购活动中合法、科学、全 面地进行纳税筹划，更好的利用国家税收政策，获得充分正当的税收利益，最大限度地 实现企业的并购目标。 东北师范大学硕士学位论文 第一章企业并购概述 第一节企业并购的涵义 企业并购是指一家企业以一定的代价和成本( 如现金、股权等) 取得另一家或几家独 立企业的经营控制权和全部或部分所有权的行为。它是企业产权重组的一种方式，包括两 个概念，即兼并和收购，两者合在一起简称并购。兼并即吸收合并通常是指一家企业以现 金、证券或其他形式购买取得其他企业的产权，使其他企业丧失法人资格或改变法人实体， 并取得对这些企业决策控制权的经济行为，其特点是个企业继续存在，另外的企业解散 或不复存在，其财产、债权、债务同转嫁给继续存在的企业。兼并实质上是企业资产的 重新组合，而通过兼并进行的资产重组一般是以市场机制为载体实现的，结果是使社会可 支配资源向高效企业的集中。 收购是指一家企业用现金、债券、股票、债权等方式购买其他企业股票或资产，以谋 求该企业经营或资产控制权的行为活动。收购不一定导致目标企业法入地位的消失。收购 包括资产收购和股份收购两种。资产收购是一家企业通过收购另一家企业的全部或主要资 产，从两实际上取得该企业控制权的交易行为。股份收购是指并购方直接或间接购买目标 企业的部分或全部股票，并根据持股比例与其他股东共同承担并购企业的所有权利和义 务。当收购者收购目标公司一定比例的股权后，就会取得对该公司的经营控制权；而用意 不在取得企业控制权的收购，则属于投资行为。股份收购按并购企业获得的股权比例可分 为三种情况：( 1 ) 参股收购，即并购企业仅购得目标企业的部分股权，目的是进入目标企 业的董事会。( 2 ) 控股收购，即并购企业购得目标企业达到控股比例的股权。控股股份根 据目标企业规模从2 5 到5 l 不等。( 3 ) 全面收购，即并购企业购得目标企业的全部股份， 目标企业成为并购企业的全资子公司。 尽管兼并与收购含义并不一致，但企业的兼并与收购都是增强企业实力的外部扩张策 略或途径，都是企业资本运营的基本方法，所以兼并与收购通常作为同义词使用，统称为 “购并 或“并购。兼并可以理解为是收购的彻底形式，即是对目标公司全部股权或资 产的购买，收购是对目标公司部分股权或资产的购买。收购和兼并的共同特征是获得目标 公司的控制权。 第二节企业并购的动因 企业并购的动机各有不同，但根本的基卢都是增加企业的竞争能力和获取经济利益。 东北师范大学硕士学位论文 主要表现在以下几方面： 1 、追求协同效应 所谓协同效应是指两个企业合并后的总体效益大于两个独立企业效益之和。表现在两 个方面，经营协同效应和财务协同效应。 ( 1 ) 经营协同效应主要指的是兼并给企业的生产经营活动在效率方面带来的变化及 效率的提高所产生的效益。企业并购对企业效率的最明显作用表现为规模经济效益的取 得。企业可以通过并购对资产进行补充和调整，以达到最佳经济规模的要求，尽可能的使 单位生产成本达到最低。由于并购可以将众多的企业纳入同一企业的管理和领导之下，在 产品生产规模扩大单位生产成本降低的同时，通过对管理与业务的整合，还可以减少生产 过程的中间环节，降低操作成本、运输成本以及在管理和营销方面的费用，最大限度地实 现规模经济效益。 ( 2 ) 财务协同效应主要是指并购给企业财务方面带来的种种效益。这种效益包括税 收方面和财务方面。这种效益的取得，不是由于生产效率的提高而引起的，而是由于税法、 会计处理惯例以及证券交易内在规律等作用而产生的一种纯金钱上的效益。主要表现在以 下方面： 利用对资产的重新估价获得更大的折旧避税，实现价值增值。相对于企业的真实价 值来说，不少企业的价值都被资本市场低估了，因此，对于并购企业来说，在目标企业价 值被低估时采取收购行动，会获得超额经济利益。对于目标企业而言，根据会计法的规定， 企业的资产运用历史成本计价原则，在通货膨胀情况下，企业资产的市场价值可能会远远 高于历史成本。尽管可能也会提供有关重置成本的信息，但折旧的计提仍以资产的历史成 本为依据。如果资产当前的市场价值大大超过其历史成本，那么可以通过卖出交易对资产 进行重新估价。为了反映购买价格，并购企业以重估价值为基础对资产进行计价，并以此 为计提折旧的基础，从中享受的折旧避税额超过了目标企业在同样的资产上所享受到的折 旧避税额，而目标企业也可以通过并购方支付的并购价格而获得一部分相关收益。 利用亏损递延条款。一个具有累计经营亏损的企业会成为一个具有大量盈利企业的 并购对象，通过并购使企业得以合法避税。根据我国企业所得税法规定，如果企业在一年 的经营中出现亏损，不但当年可以不用缴纳企业所得税，而且可以用以后年度的盈利进行 弥补，最长弥补期限不得超过5 年。对于盈利企业合并亏损企业，合并后被合并企业丧失 法人资格的，被合并企业未弥补完的净经营亏损可以在税法规定的年限内由合并后的企业 逐年延续弥补。对于有大量利润的企业，可以通过对亏损企业的兼并实现合理避税。 预期效应。它是指因并购使股票市场对企业股票评价发生改变而对股票价格的影 响。预期效应对企业并购有重大影响。企业经营要实现的财务目标是股东财富最大化，财 东北师范大学硕士学位论文 富最大化又在很大程度上取决于股票价格的高低，而股票价格的高低又取决于对企业未来 现金流入的判断。同时，由于并购使企业的规模扩大，合并后企业财务抗风险能力相应有 所增大，使得企业在直接筹资和借贷方面都会比较容易。从税牧方面考虑，债务利息可以 在税前列支，适当扩大企业债务规模可使企业获得更多的税收收益，在定程度上降低整 个企业的资金成本。 2 、实现企业的战略目标 ( i ) 有效突破进入新行业的壁垒。公司向新的生产经营领域寻求发震对往往会遇到 很多进入壁垒，如达到新行业所必需的经营规模需有足够的资金、技术、专业信息和专利、 销售渠道等：进入国际市场需面对的高关税以及东道国的种种碾制等。新建企业很难在短 期内克服这些壁垒，但可用并购方式有效地突破。并购方式可以避免因生产能力的增加而 对行业的供需关系造成的失衡，在短期内保证行业内部竞争结构保持不变，使价格战和相 互报复的可能性大大减少。 ( 2 ) 多角化经营降低经营风险。通过并购其他行韭中的公司，实行多角化经营，可 以增加回报，降低风险。公司的经营环境是不断变化的，任何一项投资都有风险，企业把 投资分散于不同的行业，实行多角化经营，这样，当某些行业因环境变化而导致投资失败 时，还可能从其他方面的投资得到补偿，这有利于降低投资风险。 第三节企业并购的主要类型 1 、根据企业的交易方式划分。 并购根据交易方式分类包括四种模式：出资购买资产式并购、出资购买股票式并购、 以股票换取资产式并购、以股票换取股票式并购。 出资购买资产式并购，指收购公司使用现金、债券等方式购买目标公司全部或绝大 部分的资产以实现并购。 出资购买股票式并购，指收购公司使用现金、债券等方式购买目标公司全部或部分 股票，以实现控制目标公司的资产及经营权的目标。出资购买股票可以通过一级市场进行， 也可以通过二级市场进行。 以股票换取资产式并购，指收购公司向日标公司发行宣己的股票以换取吕标公司的 全部或部分资产，目标公司将收购公司的股票分配给原股东，原股东持有的旧股依法注销。 以股票换取股票式并购。指牧购公司直接向目标公司的股东发行股票，以交换目标 公司的股票。 2 、按并购的范围勤f 分 4 东北师范大学硕士学位论文 按并购范围，企业并购分为整体并购和部分并购。 ( 1 ) 整体并购。从宏观的角度看，是将企业的资产、负债看作为一个整体集合，或 是合并或是收购的重组方式。 ( 2 ) 部分并购。即把企业各个单项资产，如土地、土地使用权、建筑物、机器设备、 无形资产和知识产权等分拆为单项或组合成一、二个单元，对其单项资产或是某几项单元 资产进行部分股权转让、资产置换的重组方式。 3 、按并购行业相互关系划分 按照这个标准，企业并购可以分为横向并购、纵向并购以及混合并购。 ( 1 ) 横向并购。当并购方与被购方属同一产业部门，其产品属同一市场，这种并购 被称为横向并购。横向并购的目的一般是为了扩大生产规模，扩大产品在同行业中的竞争 能力，控制或影响同类产品的市场。横向并购属于竞争对手之间的合并，它有助于企业取 得规模经济和市场优势，但其对社会经济生活的影响是双重的：一方面，它可以优化资源 配置，有助于生产效率的提高；另一方面，它又有消除竞争并进而产生垄断的可能。 ( 2 ) 纵向并购。当并购方与被并购方分属上、下游产业或同产业的前后生产工序， 或对应销售方与生产方之间关系时，则两者之间的并购被称为纵向并购，也称垂直并购。 纵向并购又分为前向并购和后向并购两种形式。前向并购是指生产原材料的企业通过 并购进而向第二加工阶段进行业务扩展，或者一般制造业通过并购进而向经营流通领域等 业务扩展；后向并购是指装配或制造企业通过并购向零件或者原材料生产等业务扩展。这 种并购形式带有明显行业扩张的意图，一般是基于打通原材料、加工环节及销售渠道之间 关系的考虑。 ( 3 ) 混合并购。并购方与被并购方分属不同产业领域，且产业部门间并无特别生产 技术联系的并购被称为混合并购。混合并购旨在改善、优化企业自身的产业结构，积极参 与和尽力控制企业可占领的市场，达到多角化经营，分散并降低企业经营的风险。 第四节企业并购流程 企业并购是一个非常复杂的交易过程，在实施并购前要根据企业的发展战略对目标企 业进行搜索、考察论证、价值评估；在确定了并购目标后，策划适当的出资方式、设计合 理的融资方案；在并购后，并购方还要对获得的另一方的资产所有权、股权、经营控制权 以及并购后企业的组织结构、生产经营方式、业务流程等进行整体系统性的安排和整合， 以求达到企业并购的战略目标，使并购后的企业能按照既定的方针进行生产经营。 一般来说，并购要经过调查、谈判、实施和整合四个阶段。具体过程如图所示： 东北师范大学硕士学位论文 图1 企业并购的一般过程 6 东北师范大学硕士学位论文 第二章企业并购纳税筹划的理论背景 第一节纳税筹划的涵义 纳税筹划在发达国家早已为人们所熟知，并且被纳税人在实践中广泛运用。而在我国， 纳税筹划还处于初始阶段，尽管在实践中，纳税入主动去实施纳税筹划的并不多，但不可 否认，不论是法人、还是自然人甚至是征税方的税务机关，对纳税筹划的关注越来越多。 对什么是纳税筹划，国内理论界观点并不一致。首先，目前国内对纳税筹划有不同的 称谓，有“税务筹划 、“税收筹划”、“纳税筹划 等。其次，含义不同，“筹划 是包括 征纳双方两类主体，还是仅指纳税入一类主体。一类观点认为税务筹划就是纳税筹划，如 天津财经大学的盏地在其主编的企业税务筹划理论与实务一书中认为“在征纳双方法 律地位平等但不对等的情况下，对公法来说，应遵循法无授权不得行的原则，如果征 管方也可以进行筹划，则会造成对公法的滥用。对纳税人来说，可遵循法无明文不 为过。因此，涉税筹划只应是纳税入的筹划，而对征管方来说，只能是依法征管、依法 治税。因此，纳税人的纳税筹划称为税务筹划较妥。另一类观点认为，税务筹划不应 该只包括税务机关或是纳税入单方面，而应该涉及征纳双方，包括两方面的筹划。如中国 人民大学财政金融学院的张中秀教授主编的税收筹划教程一书中解释“税收筹划是同 时站在征纳双方的角度对征税管理和纳税义务进行筹划，以期达到最佳的征收效果或减少 税收支出、降低税收成本的行为。税收筹划可以分为税务筹划和纳税筹划两个部分。税务 筹划指税务部门为充分实现税收的调节功能和堵塞税收漏洞而进行的筹划，包括立法环节 的筹划和征管环节的筹划。纳税筹划是以纳税人为出发点考虑问题，专指纳税人所进行的 筹划活动。”本文认为筹划是一个广义的概念，是指为了达到某种有利的目的，而在事情 发生前进行的合理安排。税务机关为了达到最好的征收效果，而对税收立法与税收征管进 行的科学合理的调整与安排，也是一种筹划。税收活动涉及到征纳双方，对税收筹划的界 定就不应该仅从纳税人或是税务机关的角度单方面进行，而应涉及征纳双方。 在全面理解纳税筹划之前，需要先对节税筹划、避税筹划、转嫁筹划三个概念进行辨 析。节税筹划是指纳税义务人依据税法规定的优惠政策，采用合法的手段，达到不缴税或 少缴税的目的的经济行为，在税法规定的范围内，当存在许多纳税方案可供选择时，纳税 人以税收负担最低的方式来处理财务、经营、交易事项。企业出于税务动机选择有利于自 己的经营方式，而这种选择与立法精神不相矛盾时，就是节税筹划。避税筹划是指纳税入 东北师范大学硕士学位论文 在税收法规许可的范围内，或者虽然没有明确许可，但也没有明确反对的范围内，通过合 法或非违法的手段对经营活动和财务活动精心安排，以达到规避或减轻税负的目的。转嫁 筹划是指纳税人通过提高销售价格或降低进货价格的经济行为，将纳税负担转嫁给消费者 或供应商以达到减轻税负的目的。 对于纳税筹划的理解，目前国内有两种不同的观点。一是狭义的纳税筹划，特指一种 情况即节税筹划。二是广义的纳税筹划，包括节税筹划、避税筹划和税负转嫁。持第一种 观点的人认为，避税是在钻税法漏洞，有违立法精神，不应算作是纳税筹划。但在现实中， 税收优惠往往是税收漏洞的根源，在实践中很难判断纳税人是利用税收优惠还是钻税法漏 洞，美国斯坦福大学商学院教授迈伦斯科尔斯等在税收与经营战略一书中就曾指出： 政府“为实现各种社会目标而设计的税收制度都不可避免的会刺激社会个体进行税收筹划 活动 。对于税法中漏洞，国家应该通过修改和完善税法进行反避税，这也是纳税筹划活 动对征税方的促进。本文赞同广义的纳税筹划观点。即“纳税筹划是指纳税人在非违法的 前提下，以减轻税收负担和实现涉税零风险为目的，而进行的避税、节税和税负转嫁活动。” 第二节纳税筹划的理论依据 1 、税收价格理论。公共物品具有消费的非排他性和非竞争性，它的所有权和消费数 量都是不明确的，因此无法通过市场体系，采取各个经济行为主体的利益选择和市场买卖 方式来提供，它只能由政府通过“非市场价格”的方式提供通过税收取得政府向社会 提供公共物品所需的经费。因此，现代财政理论认为， 税收的本质是国家提供公共产品的价格，或者说是人们为享受政府提供的公共产品而 支付的价格费用。税收价格理论指出税收征纳双方各自的地位与身份：政府可以看作是公 共产品的提供者，是卖方；纳税人可以看成是公共产品的消费者，是买方。而作为“购买” 公共物品的价格，税收不像一般商品购买价格那样，与特定商品具有一一对应的关系。纳 税人缴纳的税收与他们享受到的公共物品数量之间没有直接的对应关系。这就意味着纳税 人享受公共产品的权利并不取决于其缴纳税款的多少，多缴税不代表可以享受更多的公共 产品，而少缴税也并不会减少其从公共产品中受益的份额。企业作为独立的利益主体，总 是希望获取自身效用的最大化，反映在税收上，就是企业在享受一定公共产品的前提下， 尽可能的减少自己为此而支付的价格税收，以实现自己价值最大化。这就为纳税筹划 提供了理论基础。 2 、税收调控理论。在经济发展的不同时期，政府会根据社会发展的总体水平，地区 间差异状况、行业间发展的不均衡、产业结构调整以及供需对比状况的需要，通过税收政 策的调整，以及税负差别待遇，合理引导不同纳税主体的经济行为，促进经济、社会的均 东北师范大学硕士学位论文 衡、协调和可持续发展。税收调控理论表明，只要税收存在，就必然对经济产生一定的影 响，这种影响来源于纳税主体对政府课税行为的回应。政府利用税收调节经济实质上是通 过税收利益差别来引导纳税主体的行为，实现一定的社会、经济目标。在税收政策存在差 异即存在税收优惠的情况下，纳税人为了使税收支出尽可能降到最低，会在经济利益范围 内，顺应政策导向花费大量的精力和资源来安排经济活动。这种出于自身利益对税收活动 的精心安排，也就是纳税人对课税行为的回应，使政府利用税收政策工具调控经济，实现 各种社会目标成为可能。就纳税主体而言，既然外在的税收环境存在利益差别，不从中作 出筹划或抉择显然是不明智的。 3 、从法律角度看纳税筹划。税收是国家依据法律的规定对具备法定税收要素的人所 进行的强制征收，作为国家取得财政收入和调节经济的重要工具和手段，已经不仅仅是一 种经济行为，从本质上讲它是一种法律行为。在税法中最为重要的