（公共管理专业论文）论税收成本与效率.pdf

论税收成本与效率 摘要 随着税收制度和税收征管模式的不断改革，税收征管技术的不断创新，税务人员素质的 不断提高，具备了改进我国税收征管效率的一些条件。但是，客观地讲，我国目前的税收效 率并不很高，特别是与西方发达国家相比来说，我国的税收成本还处于比较高的状态。如何 有效的降低我国的税收成本，提高税收效率逐渐被提到正式议程。另一方面，随着适应社会 主义市场经济要求的税制框架和科学严密的税收征管体系的建立，税务管理丌始由”粗放型” 向”集约型”转变，对此，国家税务总局提出了”法治、公平、文明、效率”的新时期治税思想， 从而把降低税收成本与提高征管效率列为深化征管改革的一项重要内容。 本文首先对税收成本的内涵做出一个比较全面的阐述、对组成税收成本的因素有一个全 面的认识，掌握税收成本的内涵，了解税收成本的组成因素。并通过对税收成本的几个相关 指标进行说明，了解掌握评价税收成本的基础要素。其次，对税收成本与效率产生影响的几 个主要因素进行研究，如：税制因素、税收征管因素、社会环境因素、经济因素等，了解这 几个因素对税收成本与效率产生的作用和途径。再次，对我国税收成本的现状进行阐述，并 剖析造成我国税收成本较高、效率较低的几个原因所在。最后提出降低我国税收成本、提高 税收效率的几个途径。 本文主要采用了如下的研究方法： 1 、实证法 本文将理论研究与实际工作相结合，运用实证税收分析来说明我国税收成本与效率的现 状。 2 、系统分析方法 系统是同类事物按照一定的关系组成的整体，系统中某一事物的变化势必影响到系统中 其他事物的稳定与发展。同样影响税收成本与效率的因素不是单一的，而是系统的。每一个 因素之间也不是孤立的，而是相互联系的。采用系统分析方法，有利于我们能全面的、准确 的、系统的认识到影响税收成本与效率的因素，有利于我们能提出提高税收效率、降低税收 成本更为有效的方法。 3 、比较分析方法 将西方发达国家的税收成本与效率与我国的进行横向比较，将我国内部不同区域的税收 成本状况进行纵向比较，探索并发现影响我国税收成本偏高、税收效率较低的原因所在。 税收成本与效率是税收理论研究和征管实践中的一个重要课题。研究我国税收成本与效 率，具有很强的现实意义：一是可以增强税收征管人员的效率意识，摒弃长期以来形成的“无 本治税”观念：二是可以探索建立相关评价指标，对我国税收效率现状做出客观全面的评价： 三是可以明确税收征管工作的改进思路，促进我国税收征管效率水平不断提高。 关键词：税收成本税收效率征税成本税基税率税种 t h et a x a t i o nc o s ta n dt a x a t i o ne f f i c i e n c y a b s t r a c t w i t hc o n t i n u o u sr e f o n t lo ft a xs y s t e ma n dt a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n tm o d e l t e c h n i c a l i n n o v a t i o no ft a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n t c o n t i n u o u s i m p r o v e m e n ti n t h eq u a l i t yo ft a x p e r s o n n e l ，i th a san u m b e ro fc o n d i t i o n si ni m p r o v i n ge f f i c i e n c yo ft a xc o ll e c t i o na n dm a n a g e m e n t h o w e v e r , o b j e c t i v e l ys p e a k i n g ，c h i n a sc u r r e n tt a xe f f i c i e n c yi sn o th i g h ，e s p e c i a l l yc o m p a r e dw i t h w e s t e r nd e v e l o p e dc o u n t r i e s ；c h i n a st a xc o s ti ss t i l li ni t sr e l a t i v e l yh i g hc o s to ft h es t a t e h o wt o e f f e c t i v e l yr e d u c eo u rt a xc o s ta n di m p r o v et a xe f f i c i e n c yi sg r a d u a l l yr e f e r r e dt ot h eo f f i c i a la g e n d a o nt h eo t h e rh a n d w i t ht h ee s t a b l i s h m e n to ft a xf r a m e w o r ka p p l i e dt os o c i a l i s tm a r k e te c o n o m y a n ds t r i c ts c i e n t i f i ct a xc o l l e c t i o ns y s t e m t a xa d m i n i s t r a t i o ni s c h a n g i n gf r o m ”e x t e n s i v e “t o ”i n t e n s i v e ”，t h e nn a t i o n a lt a xb u r e a ur a i s e dt h o u g h t so f ”t h er u l eo fl a w , f a i r , c i v i l i z e d e f f i c i e n t ” i nn e we r at a xa d m i n i s t r a t i o n s oa st od e e p e nr e f o r mi nt a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n tb yr e d u c i n g t a xc o s ta n di m p r o v i n gt a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n t e m c i e n c y f i r s t l y , t a xc o s tc o n n o t a t i o n s a r e c o m p r e h e n s i v e l yi n t e r p r e t e d ，t h e f a c t o r so ft a x c o s t c o m p o n e n t s a r ec o m p r e h e n s i v e l yu n d e r s t o o d ，a n dt h ec o m b i n e df a c t o r sa n dc o n n o t a t i o n so ft a xc o s t a r eg r a s p e d a n dt h eb a s i cf a c t o r so ft a x c o s te v a l u a t i o na r eg r a s p e db yi n t e r p r e t i n gr e l a t e d i n d i c a t o r so ft a xc o s t s e c o n d l y , s o m ef a c t o r si m p a c t i n gt a xc o s ta n de f f i c i e n c ya r er e s e a r c h e d ，s u c h a st a xs y s t e mf a c t o r s ，t a xc o l l e c t i o na n d m a n a g e m e n tf a c t o r s ，s o c i a le n v i r o n m e n tf a c t o r s ，e c o n o m i c f a c t o r sa n ds oo n t h e s ef a c t o r s i n f l u e n c e so nt a xc o s ta n de f f i c i e n c ya r ec o m p r e h e n d e d t h i r d l y , o u rc o u n t r y sc u r r e n ts t a t e so ft a xc o s ta r ei n t e r p r e t e d ，t h er e a s o n so fh i g ht a xc o s ta n dl o wt a x e f f i c i e n c ya r es t u d i e d a tl a s t ，m e t h o d so fr e d u c i n gt a xc o s ta n di m p r o v i n gt a xe f f i c i e n c ya r ep u t f o r w a r d m e t h o d si np a p e ra sf o l l o w s ： 1 、p r o o f sw i t he x a m p l e s t h e o r e t i c a ls t u d ya n dp r a c t i c a lw o r ka r ec o m b i n e dt oa n a l y z eo u rc o u n t r yc u r r e n ts t a t e so ft a x c o s ta n de f f i c i e n c y 2 、s y s t e m a t i ca n a l y s i s a ss y s t e mi sag l o b a le n t i t yc o m b i n e dw i t hs i m i l a rt h i n g sa c c o r d i n gt os o m ec e r t a i nr e l a t i o n s ， o n et h i n g sc h a n g e sw i l li m p a c to t h e r ss t a b i l i t ya n d d e v e l o p m e n t s i m i l a r l y ，t h ef a c t o ri m p a c t i n gt a x c o s ta n de f f i c i e n c yi sn o ts i n g l e ，i t ss y s t e m a t i c f a c t o r sa r en o ti s o l a t e d ，t h e y r e r e l a t e d b y s y s t e m a t i ca n a l y s i s ，t h ef a c t o r si m p a c t i n gt a x c o s ta n de f f i c i e n c yc a nb ec o m p r e h e n s i v e l y , a c c u r a t e l y , a n ds y s t e m a t i c a l l yu n d e r s t o o d 3 、c o m p a r e da n a l y s i s b yh o r i z o n t a l l yc o m p a r i n gt a xc o s ta n de f f i c i e n c yi nw e s t e r nd e v e l o p e dc o u n t r i e sw i t ht h a ti n o u rc o u n t r y , a n db yv e r t i c a l l yc o m p a r i n gt a xc o s tc o n d i t i o n so fd i f f e r e n ti n t e r n a la r e a s ，i tc a nb e f o u n do u tt h er e a s o n sm a k i n gt a xc o s th i g ha n dt a xe f f i c i e n c yl o w t a xc o s ta n de f f i c i e n c yi sa ni m p o r t a n ts u b j e c ti nt a x a t i o nt h e o r ya n dt a xc o l l e c t i o na n d m a n a g e m e n t t h er e s e a r c hi nt a xc o s ta n de f f i c i e n c yi sp r a c t i c a ls i g n i f i c a n t f i r s t l y , t h ee f f i c i e n c y a w a r e n e s so ft a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n ts t a f fc a r lb ee n h a n c e d ，t h e c o n c e p to f ”t a x a d m i n i s t r a t i o nw i t h o u tc o s t ”f o r m e di nal o n gt i m ec a r lb ea b a n d o n e d s e c o n d l y , t h ee s t a b l i s h m e n t o fr e l e v a n te v a l u a t i o nf a c t o r sc a nb ee x p l o r e d ，o b j e c t i v ea n dc o m p r e h e n s i v ee v a l u a t i o no fc h i n a s t a xe f f i c i e n c ys t a t u sc a nb eg i v e n t h i r d l y , t h ew o r ko fi m p r o v i n gt a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n t c a r lb em a d ec l e a r , t h el e v e io fc h i n a st a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n te f f i c i e n c yc a l lb ei m p r o v e d k e yw o r d s ：t a x a t io nc o s t ：t a x a tio ne f f i c i e n c y ；l e v y i n gc o s t ；t a xb a s e ；t a xr a t e ；t y p e s 0 f t a x e s v 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。据 我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的 研究成果，或其他教育机构的学位或证书使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做 的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：乏乡切刁q 签字日期：夕扣年，月同 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并向国家有关 部门或机构( 如中国科学技术信息研究所等) 送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和 借阅。本人授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位敝储躲舭，中 签字日期d z 吖年，y 月 yr 导师签字： 签字r 期：年月只 黧学粼嚣慨厕删仃7 ，工作单位：曲牙、确习琢舯牵司舾电话：9 钐弓) ，彤， 通讯地址：曲牙绷嘲前文珐；气 邮编y 7 沙。 l i l 论税收成奉o j 效率 o 导言 0 1 研究背景 改革开放带来了我国经济的飞速发展，也带来了税收收入的大幅度增长。1 9 9 2 年我国税 收收入首次突破3 0 0 0 亿元，达到3 1 6 5 亿元；1 9 9 4 年首次突破5 0 0 0 亿元，达到5 0 7 0 亿元； 1 9 9 9 年首次突破1 0 0 0 0 亿元，达到1 0 3 1 4 亿元；2 0 0 3 年突破2 0 0 0 0 亿元，共完成2 0 4 5 0 亿元 ( 不包括关税和农业税收) ，比2 0 0 2 年增加3 4 4 6 亿元，增长2 0 3 ，增长幅度成为多年以来 的高位。仅2 0 0 3 年1 年增收的部分，就已经超过l o 年前1 年的收入总和。2 0 0 7 年税收收入 更是创历史新高的增长到了4 5 6 1 2 9 9 亿元。税收收入的高增长，在客观上给人们提供了反思 税收收入质量的空间，促使人们更加注重税收征管成本的降低。因为如果不计成本去取得高 额的税收收入，将对社会经济带来严重的负面影响。历史地看，随着税收制度和税收征管模 式的不断改革，税收征管技术的不断创新，税务人员素质的不断提高，具备了改进我国税收 征管效率的一些条件。但是，客观地讲，我国目前的税收效率并不很高，特别是与西方发达 国家相比来说，我国的税收成本还处于比较高的状态。如何有效的降低我国的税收成本，提 高税收效率逐渐被提到工f 式议程。另一方面，随着适应社会主义市场经济要求的税制框架和 科学严密的税收征管体系的建立，税务管理开始由”粗放型”向”集约型”转变，对此，国家税 务总局提出了”法治、公平、文明、效率”的新时期治税思想，从而把降低税收成本与提高征 管效率列为深化征管改革的一项重要内容。 o 2 国内外研究综述 0 2 1 国外研究现状 1 7 世纪，英国资产阶级古典政治经济学派的创始人威廉配第在他的代表作赋税论 和政治算术中，首次提出了三条税收原则理论( 他自己称为税收标准) 即公平、简便、 节省。其中节省标准初步涉及了税收成本问题，即征收费用不能过多，应注意节约。 1 8 世纪，古典经济学的代表人物亚当斯密。在他的名著国民财富的性质和原因的研 究中，提出了著名的税收四大原则，即平等、确实、便利和最少征收费用。其中最少征收 。 英 亚当斯密国民财富的性质勺原i n t f f 究 m 商务幽书馆1 9 7 4 论税收成本j 效牢 费用原则，又称节约原则，是指人民交纳的税额必须尽可能多地归入国库，否则就是浪费或 ， 弊端。亚当斯密的理论一方面继承了前人的税收思想，发展了税收理论，另一方面又为以 后资产阶级税收理论的发展奠定了基础，因此亚当斯密的税收理论一直在资产阶级税收理 论中占有相当重要的地位。 1 9 世纪下半叶，德国经济学家瓦格纳在其代表作财政学原理等书中提出了自己的税 收原则，共分四大项九小点( 故又称“四项九端原则”) 。包括：财政政策原则( 又称财政收 入原则) 、国民经济原则、社会正义原则( 又称社会公平或社会政策原则) 和税务行政原则( 又 称课税技术原则) ，其中税务行政原则是关于税务行政管理的要求，与亚当斯密的后三项原 则相似。课税技术原则主要包括三方面的内容：一是确定原则，二是便利原则，三是最小费 用原则，瓦格纳的税收原则理论被认为是西方税收原则理论的集大成者，对现代西方税收原 则理论有重大影响。 2 0 世纪，西方税收理论取得了长足的发展，当代西方经济学界不同学派对税收原则的众 多阐述中，较为流行并得到社会广泛认同的是“效率”、“公平”和“稳定”原则。税收效率 原则是指税收制度的设计应讲求效率，必须在税务行政、资源利用和经济运转的效应等：t 个 方面尽可能讲求效率，以促进经济的稳定与发展，它包含了两层含义：一是要尽量缩小纳税 人的超额负担，使税收活动尽量减少对经济运行的干扰，从而提高经济效率；二是要尽量降 低税务行政费用和纳税人奉行纳税费用，使征纳双方花费的费用尽量的小，从而增加税收的 实际收入数量。 2 0 世纪中期，西方国家“地下经济”大量出现，各类偷税、避税、逃税现象严重，国家 财力受到严重侵蚀，政府部门开始重视税收管理。经济学家也把注意力集中到税收流失规模 的研究上。为了测算地下经济规模，美国经济学家古特曼( c u t m a n n ) 提出了现金比率法( c d ) ， 接着一些经济学家提出了纳税能力估测法。利用这两种方法建立的有关模型，人们可以测算 地下经济规模，并进而估算地下经济税收流失规模和流失比率。税收流失的规模和比率，是 税收征管效率在质量方面的反映，通过规模和比率的测算分析，能够对税收征管效率做出更 加全面的评价。 2 论税收成奉j 效率 o 2 2 国内研究现状 与西方国家相比，我国税收征管效率的研究起步很晚。2 0 世界8 0 年代，夏兴园丌始研 究地下经济问题，但关于税收的问题涉及不多。征管效率作为一个经济理论问题开始受到关 注，是2 0 世纪9 0 年代的事，很多理论工作者先是介绍西方税收成本理论，之后渐渐转入对 税收征管效率概念、内涵及影响因素的探讨。征管效率的实证分析非常少。2 0 0 0 年以后，有 不少学者对我国地下经济和税收流失规模做了测算。夏南星( 2 0 0 0 ，2 0 0 2 ) 先后两次分别运 用现金比率法和通过全国货运量估测我国地下经济规模总量。梁朋( 2 0 0 0 ) 运用现会比率法 和收支差异法对我国1 9 8 5 1 9 9 8 年的地下经济和因地下经济导致的逃税税收流失规模进行了 估测，他得出的结论是：我国因地下经济导致的税收流失规模从1 9 8 5 年的1 7 8 1 4 亿元上升 到1 9 9 7 年的6 7 5 2 5 亿元，1 9 9 4 年高达9 7 5 6 0 亿元；用收支差异法估测的1 9 9 3 - 1 9 9 7 年的 逃税规模也一直高于6 0 0 亿元以上。贾绍华( 2 0 0 2 ) 同样用现金比率法估测了1 9 9 5 2 0 0 0 年 我国的地下经济规模和税收流失额以及税收流失率，他所测算出的税收流失率高达 2 6 2 4 - 4 2 5 6 。近几年，随着纳税服务被作为税务部门的一项法定义务写进税收征管法， 纳税成本问题开始引起人们的关注，关于国外纳税遵从理论的介绍丌始多起来。 综上所述，我国关于税收征管效率的研究起步虽然晚，但进步很快，研究内容已经涉及 税收征管效率的各个方面。但总的看，各种研究过于零星、分散，还没有形成系统化的理论 成果，征管效率的实证研究进展缓慢，特别是纳税遵从效率的实证研究刚刚起步。 0 3 研究意义 税收成本与效率是税收理论研究和征管实践中的一个重要课题。研究我国税收成本与效 率，具有很强的现实意义：一是可以增强税收征管人员的效率意识，摒弃长期以来形成的“无 本治税”观念；二是可以探索建立相关评价指标，对我国税收效率现状做出客观全面的评价： 三是可以明确税收征管工作的改进思路，促进我国税收征管效率水平不断提高。 ，从宏观角度来看，一是政府实现公共经济职能的需要。政府要充分实现其公共经济职能， 就需要有资金的支持。因此政府要组织收入，开辟收入来源。税收是现代政府最主要的资金 。贾绍华中困税收流失问题研究 m 北京：中困财政绎济版利：，2 0 0 2 o 孙仁发我国税收征管效率分析 d 山东人学，2 0 0 6 3 论税收成奉o j 效率 来源，它使政府收入水平具有稳定性，能保证政府履行f 常的公共经济职能。可见，在一定 的成本水平下，实现税收收入的最大化，可以更充分地保障政府实现其职能的资会需要；二 是政府制订宏观税收政策的需要。一种税收制度的制定与实施或者一个税种的开征，决策者 不仅要考虑到能够取得的税收收入，而且应该考虑到这种税收制度实施后或某一税种丌征后， 税务部门的征收管理成本，纳税人所花费的纳税成本以及对国民经济运行的机会成本，这样 才能真正评估某种税收制度或者某一税种的可行性。三是提高税收宏观效益的需要。在税制 实施过程中，过去往往只是强调税收总收入任务的指标，对反映税收效益的成本却不够重视， 缺乏税收的效益观念。这种观念显然不符合形势所需，新的形势要求即重视税收收入，又熏 视取得收入所需要的支出。四是政府部门自身事业发展的客观需要。一方面税务行政足d 司家 行政的一个重要组成部分，而国家行政和经济发展一个根本的问题就是效率与成本的问题， 税务事业在这个大背景下要求得以发展，就不能不讲效率与成本了；另一方面税务部门只有 讲效率与成本，才能有事业的蓬勃发展，也就是说效率与成本是税务事业得以发展的重要动 力。 从微观方面来看，一是降低征收成本有利于科学制定税收计划。以往实际工作中，安排 税收计划、总结税收工作，从来只讲收了多少税，增收多少，普遍重视的是规模和速度，却 忽视了成本高低、效率优劣。二是降低税收成本有利于完善征管机制。征管模式、征管机构 设置、征管人员编制等是否科学、合理、高效，是制约征管效率的最重要的因素。如果过去 我们在改革中，将成本因素、效率因素及时给予重视，就不会导致今天机构臃肿、人浮于事。 三是降低征收成本有利于提高税务人员的素质。成本的降低与考核，将促使我们优化人员结 构，尽量用最少的人员、费用来组织最多的收入。这也必然要求我们把提高干部素质、实行 科学管理、明确岗位职责、做到一专多能。四是降低税收成本有利于促进征管走向现代化。 现代化管理的重要原则，就是效率原则，税收管理当然也不能例外。衡量各级税务机关征收 管理工作效率的高低、既定税收制度对纳税人的影响、对国民经济发展的影响，这些都是现 代化税收管理所要求的，而这些都是税收成本管理的内容。加强成本意识，将促使我们进一 步提高征管手段，扩大计算机在税收征管中的运用，提高现代化设备的利用率，从而提高征 4 论税收成奉o j 效牢 管科技含量。五是降征收收成本有利于降低纳税成本。征收成本的降低，将会直接形成征管 程序规范、征管手续简化，直至征管制度的改革，所有这些也都将促使纳税人纳税成本的降 低，从而改善纳税环境，和谐征纳关系。 随着征管改革的重点由数量的增加向质量的提高转变，征管成本与效率成为检验税收工 作好坏的根本标准。从税收质量控制与管理效率的理论内涵入手，对其影响因素进行理性分 析，并针对存在的问题提出对策，以期提高我国的税收征管质量和效率。 0 4 研究内容与方法 本文首先对税收成本的内涵做出一个比较全面的阐述、对组成税收成本的因素有一个全 面的认识，掌握税收成本的内涵，了解税收成本的组成因素。并通过对税收成本的几个相关 指标进行说明，了解掌握评价税收成本的基础要素。其次，对税收成本与效率产生影n 向的几 个主要因素进行研究，如：税制因素、税收征管因素、社会环境因素、经济因素等，了解这 几个因素对税收成本与效率产生的作用和途径。再次，对我国税收成本的现状进行阐述，并 剖析造成我国税收成本较高、效率较低的几个原因所在。最后提出降低我国税收成本、提高 税收效率的几个途径。 本文主要采用了如下的研究方法： 1 、实证法 本文将理论研究与实际工作相结合，运用实证税收分析来说明我国税收成本与效率的现 状。 2 、系统分析方法 系统是同类事物按照一定的关系组成的整体，系统中某一事物的变化势必影响到系统中 其他事物的稳定与发展。同样影响税收成本与效率的因素不是单一的，而是系统的。每一个 因素之间也不是孤立的，而是相互联系的。采用系统分析方法，有利于我们能全面的、准确 的、系统的认识到影响税收成本与效率的因素，有利于我们能提出提高税收效率、降低税收 成本更为有效的方法。 3 、比较分析方法 论税收成本j 效率 将西方发达国家的税收成本与效率与我国的进行横向比较，将我国内部不同区域的税收 成本状况进行纵向比较，探索并发现影响我国税收成本偏高、税收效率较低的原因所在。 6 论税收成奉与效率 1 税收征管成本的内涵及税收成本指标体系 税收成本的概念是随着税收活动乃至整个社会经济活动不断发展而形成和发展的。较早 提出税收成本观点的是在税收原则理论建设中做出较大贡献的英国古典政治经济学家亚当： 斯密，他在著名的国民财富的性质和原因的研究中，提出了赋税的四大原则，即“平等、 确实、便利和最少征收费”。其中“最少征收费”即一切赋税的征收须设法使人民所付f = h 的 尽可能是国家所收入的，这是对税收成本最原始的表述。这一观点影响到后来西方经济学家 的治税思想，最具代表性的是当代美国财政学家马斯格雷夫，他在其课税三原则中提出了“应 尽量节省征收费用和纳税费用”原则。这一原则经财政、税收专家的补充和修币，逐步转化 为税收成本原则。 1 1 税收成本的内涵 关于税收成本的概念，现在学术界普遍存在有两种定义，一种是狭义的税收成本即征管 成本，是指税务机关为组织税收收入所付出的费用，一般只局限于税务系统本身的直接征收 成本；另一种是广义的税收成本是指征纳双方在征税和纳税过程( 该过程丌始于税收政策的 制定，结束于税款的全额入库) 中所付出的一切代价( 包括有形的和无形的) 的总和，具体 包括征税成本、纳税成本及经济成本三个部分。 1 、征税成本，指政府为取得税收收入而支付的各种费用。国家取得税收收入的过程包 括制定税收制度、组织征税活动、丌展纳税检查并处理违章案件3 个阶段，与此相适应，征 税成本也由立法成本、征收成本和查处成本3 个部分构成。其中，国家权力机关和行政机关 为税收立法而支付的费用包括在国家管理费之中，一般无法单独成立预算，所以，征税成本 一般是指税务机关为组织征收活动、检查纳税情况以及处理违法案件而支付的征收管理费用， 即征收成本和查处成本。每部分征税成本基本上由4 个项目要素构成：( 1 ) 人员费，即有关 人员的工资、津贴、补助福利费等：( 2 ) 设备费，即有关机构的办公场所、办公设施及交通 设备的价值损耗，其他固定资产购置、维修费或货币支出；( 3 ) 办公费，即必需的公务经费， 如资料费、调研费、诉讼费、查处违法案件协作费及各种对内外的交往费用等；( 4 ) 对纳税 人的宣传辅导费用、税法普及费、税务人员的培训费用、协税护税费用、委托代征、代扣费 7 论税收成奉j 效率 用及税收征管有关的其它费用。 2 、纳税成本，是纳税人在履行其纳税义务时所支付的各种资源的价值，在西方又叫做 “纳税服从成本”、“税收奉行成本”。纳税成本最权威的定义是桑福德在1 9 8 9 年给出的， 即“在税制结构和税负水平一定的情况下，纳税人或第三人如企业为履行其纳税义务而发生 的成本”。纳税成本按其表现形式可分为货币成本、时间成本和精神成本，由于时间成本和 精神成本不易计量，所以纳税成本又称为隐性成本。 纳税成本主要包括以下几个方面：( 1 ) 按税法要求进行税务登记、建立账册及进行收入 与成本的记录和核算等的支出；( 2 ) 因申报纳税而聘请会计师或税务顾问所花费的时间、精 力和货币支出；( 3 ) 缴纳税款时所投入的人力、物力、财力及耗费的时间和精力；( 4 ) 为合 理避税进行税务筹划及发生税务纠纷时聘请律师发生的支出：( 5 ) 因了解税制而发生的学习 成本。一般而言，纳税成本要比征税成本大。 3 、经济成本( 效率成本、课税负效应) ，是指纳税人在缴纳税款之外蒙受损失的负担， 这是亚当斯密关于税赋妨碍生产论点的发展，不过现代超税负担的涵义包括妨碍生产发展 和歪曲消费选择两方面的损失负担。所谓歪曲消费选择，指商品价格由于征税而发生价比畸 变，迫使消费者改变其选择。具体来说由于课税引起相对价格的改变，进而导致纳税人的经 济行为的改变及市场机制扭曲所形成的所形成的经济损失，即政府课税对经济运行和纳税主 体决策会产生不可避免的扭曲，从而造成超过政府税收收入的额外经济损失。如我国目| ；j ，j 实 行的生产型的增值税，规定企业的固定资产投资不能抵扣进项税额，则企业会因资本有机构 成不同、材料投入和劳务投入比例的不同而承担不同的税负，从而造成资源配置的扭曲，阻 碍企业的技术进步和产业升级。 1 2 税收成本指标体系 1 2 1 税收征收成本指标 征收成本率。指一定时期内征收成本占税收收入的比重。征收成本率与征收成本成正 比，与税收收入成反比。根据这一指标可以具体计算一个国家或地区、某一税种的征收成本 率，可以横向比较同一时期不同国家或地区行政效率的高低、不同税种的征收难度，也可以 8 论税收成奉j 效率 纵向比较不同时期一个国家或地区税务管理水平的变化情况、同一税种的费用变动情况等。 计算公式：征收成本率= 征税成本税收收入* 1 0 0 人均征税额。指一定时期的税收收入总量与税务人员之间的比例。般来说，人均征 税额越低，征税成本就越高；反之，征税成本就越低。税务人员的多少对税收征管成本有很 大的影响，人员太少达不到严格执法、应收尽收的要求，人员太多又会增加税收征管成本， 不利于提高工作效率。另外，影响此项指标的另一个主要因素是人员素质。在人员数量不变 的前提下，人员的素质越高、工作能力越强，组织的税收收入也就越多，人均征税额也就越 高，反之亦然。 计算公式：人均征税额= 税收收入人员数量* 1 0 0 税收成本弹性。指税收收入增长率与税收成本增长率之比。这是用相对指标考核税收 成本控制绩效。随着税收收入的增长，税收成本的绝对额会相应增加，一般情况下税收成本 的增加不应超过税收收入的增加，因此，这一指标应的取值区间应在0 - 1 之i 0 j 。 1 2 2 税收纳税成本指标 纳税成本率。指一定时期的纳税成本占税收收入的比重。与征税成本不同，纳税成本 长期以来被视为税收的“隐性成本”，因而纳税成本的确切计量并非易事。这早我们简单介 绍澳大利亚计算纳税成本所采用的模型，其计算公式如下： 纳税人的纳税成本= 纳税人的直接货币支出+ 纳税人为纳税而花费的时f j 幂i 资源的各种推 算成本一( 纳税人的管理利益+ 纳税人的现金流量利益+ 纳税人的税收扣除利益) 一税收筹划减 少的应纳税额其中，纳税人的管理利益可以通过建立严格的会计账簿、保持真实的会计记录 以满足税法的要求来实现。纳税人的现金流量利益主要产生于两方面：第一，当所得的全部 或部分未被征税且不在收到所得就立即缴税时，纳税人在缴税自订拥有这笔税款的使用权；第 二，产生于企业依法推迟缴纳的为政府代扣代收的税款( 如预扣所得税或销售税) 。纳税人的 税收扣除利益是指，纳税人在履行纳税义务过程中发生的一些成本，这些成本在计算纳税时 可以作为合法的可扣除费用列支。 每次纳税平均占用时间。这一指标既反映了纳税人的工作效率，又反映了税收征管制 9 论税收成奉j 效术 度的效率。 1 3 税收成本之间的内在关系 税收各成本的经济内涵不同，相互作用形成了错综复杂的内在联系，只有理清这种内在 联系，才有可能制定出有利于降低成本、提高效率的政策和措施。 ( 1 ) 税收征收成本与纳税成本之i 刈的关系并非是简单的对应关系。有些措施会同时减少 税收成本和纳税成本，如优化税制或者提高起征点；有些措施会同时增加这两种成本，如增 加纳税申报次数或者降低起征点；有些措施的实施使其中之一发生变化，却并不必然引起另 一成本的变动，如提高税收管理效率的措施可以降低税收征收成本，但并不对纳税成本产生 影响，反之亦然。税收征收成本与纳税成本之间不是简单的对应关系，两者之l 瑚有着高度的 转换性。当征税机关实施改善纳税服务设施，优化服务条件，提高服务水平时，必然会降低 纳税人的纳税成本，但一般也会因此增加税务机关的征收成本。又如，纳税人自核自缴，通 常会降低税收征收成本，但会提高纳税成本。 ( 2 ) 当税制可以选择时，不同的选择往往使征收成本与经济成本发生相反的变化。西方 税收理论中著名的拉姆齐法则，其含义是：为了使总体商品税超额负担降低到最低，税率的 确定应当使各种商品需求量下降的百分比相等。要做到这一点，就必须根据商品需求弹性确 定税率，商品需求弹性大的税率低，商品需求弹性小的税率高。由于商品需求的弹性千差万 别，即使能做到拉姆齐法则的要求，使商品课税的经济成本降到了最低，也必然大大增加征 收成本，甚至使这种课税成为不可能。也f 因如此，各国为降低税收经济成本而确定的商品 课税税率并不是依据商品需求弹性不同的差别税率，而是尽可能地使税率单一，减少税率差 别与档次。 ( 3 ) 当税制一定时，纳税成本的升降与经济成本成j 下比。这是由于纳税成本与经济成本 直接关联，纳税人的经济行为选择不仅取决于税额大小，还取决于纳税成本大小，二者之和 才是全部真实成本，纳税成本与税额共同决定纳税人税后供求曲线的移动，从而纳税成本的 增减必然导致经济成本的同方向变化。 综上所述，在控制和分析税收成本时应注意把握以下三点：一是为降低总体税收成本的 l o 论税收成本j 效牢 政策和措施必须综合权衡，防止顾此失彼。从理论上讲，降低某项税收成本的政策措施，只 有至少不使另一些成本有等额或者大额的增加爿有意义。二是尽可能地避免征税成本向纳税 成本的转化，即使转化后的纳税成本小于以前的征收成本也要慎重。这是因为，纳税成本的 增加会促使纳税人千方百计地寻找税法的漏洞，甚至通过逃税或者黑色交易取得利益，以补 偿其承担的纳税成本。纳税成本具有累退性，小规模纳税人负担的纳税成本相对较大时，使 其极易产生逆反心理，从而导致征纳关系的恶化，增加税收征管的难度，增大征收成本。纳 税成本的增加还会导致税收扭曲成本的增加，上述增大的成本之和可能大于征收成本的减少。 三是在既定税制下，征税机关对总体税收成本的形成有主导作用。征税机关的征管水平的高 低，不仅决定本身的征收成本，也影响纳税人的纳税成本，并通过这种传导机制影响经济成 本。 1 4 税收成本与效率的关系 效率原则是税收的基本原则。税收的效率就是要使因课税而产生的净损失最小化。也就 是说，税收的取得必须在税务行政、资源利用、经济运转等方面花费最少的费用。税收效率 主要包含两方面内容：一是税收制度的效率：二是税收征管的效率。税收制度的效率取决于 税收制度的设计，包括税制的设置、税基的选择、税率的高低、减免税政策的制定等。税收 征管效率，是指税收征管能否把应征税款依法及时足额组织人库，征管监控的有效性即纳税 人是否守法，征、管、查各环节的管理以及税收信息的采集、传递、反馈等方面是否符合完 整、准确、时效的要求，以最少的征收费用获耿最大的税收收入。 税收成本反映税收的效率的高低。由于多方面因素的影响，成本的高低只能部分反映效 率的优劣，犹如投入不可能完全反映产出一样。一般而言，税收效率的高低与税收成本的高 低成反比，即税收成本高则税收效率低下，税收成本低则税收效率呈现较高趋势，前提是在 税收收入总量不变的情况下。但是并不是税收成本的增长必然会引起税收效率的降低，反之 亦然。随着经济总量的不断增长，税收收入总量也随之增长，税收成本也必然随之增加，这 就出现了新增加部分的税收效率，如果新增加部分的效率比以的的部分税收效率较高，则虽 然税收成本增加了然而总体税收效率仍然呈上升趋势，如果新增加部分的效率比以前部分较 论税收成本o j 效率 低，则总体税收效率呈下降趋势，反之如果税收成本下降也不会必然引起税收效率的增高。 总之税收成本是决定税收效率高低的主要因素之一，它与税收收入等一些其它因素共同影响 着税收效率。 论税收成本j 效率 2 影响税收成本与效率的几个主要因素 2 1 税制因素 2 1 1 税制的复杂性对税收成本与效率的影响 在许多国家中，税收制度非常复杂。一般认为，这主要有两个方面的原因：一是税法必 须用法律语言清楚地定义税收的各种要素及其特点；二是政府把税制用于非收入筹集目的的 某些方面。税制复杂给社会带来了成本，包括直接成本和间接成本。 直接成本包括税务当局的税收征管费用和纳税人的税务执行费用( 从属费用) 。当个人和 企业所得税有许多关于免税、扣除和抵免的规定时，纳税人作各种记录( 包括记账) 和纳税 准备就变成非常费钱的事( 至少在一些国家是这样) 。另外，还要进行复杂的数字核算，这是 一般纳税人所不能胜任的，许多人不得不为纳税问题花钱咨询和寻求帮助。由于税制复杂， 纳税人面临这样的选择：或者是雇佣精通税法的职业报税者办理，或者失去可能取得的免税 利益。据估计，在美国中等收入以上的纳税人中，约6 0 是雇佣职业报税者办理的。在德国 ( 1 9 8 4 年) ，4 0 的家庭为尽其税务执行义务需要税务咨询服务；4 6 的政府雇员自己亲自处理 其纳税事务，而对于自营人员来说，只有2 1 7 的人这样做；较高收入阶层( 月收入超过4 0 0 0 马克) 和较低收入阶层( 月收入低于15 0 0 马克) 都有约4 5 的人聘请自己的税务顾问。 间接成本是指人们致力于寻找合适的方法来重新安排自己的经济活动，以便尽量减少纳 税义务发生时的各种费用。用在这种方法寻找上的时间和金钱对于社会来说是一项不可小看 的成本。以1 9 8 2 年为例，美国纳税者至少花费2 0 亿小时在填报申报单上，同时花费了3 0 4 0 亿美元用于支付帮忙填写申报表的专业人员，在美国1 9 8 6 年税制改革前，所得税直接执行费 用可能高达3 0 0 亿美元，这个数额相当于当年美国国民生产总值的1 。德国政府在1 9 8 4 年 统计，家庭花在税务执行上的时间，估计每年平均在1 1 2 小时( 高的达3 0 小时) 左右，其 中的2 5 用在接受咨询上，2 1 用在填报税收申报上，而其他的时间用于收集信息。据估计， 德国每年的家庭税务执行的总成本约3 4 1 亿马克。德国企业每年每人的平均税务执行成本为 1 8 8 6 马克，其中咨询费7 6 7 马克，其他费用6 9 2 马克，业务费4 2 7 马克。大公司平均每人只 要花1 9 7 马克，而小公司却不得不花费高达3 9 5