（公共管理专业论文）论对国际金融组织贷款项目的绩效审计.pdf

论文摘要 政府对国际金融组织贷款项目进行绩效审计既是政府对审计机关的内在要 求，也是国际金融组织对贷款对象的贷款要求之一绩效审计从2 0 世纪4 0 年代 产生到目前为止，在西方发达国家的审计地位中已占据越来越重要的位置。从绩 效审计的国际实践看，绩效审计是一种对政府利用公共资源履行职责的经济性、 效率性和效果性进行评价的审计。政府绩效审计对我国来说是一个全新概念，是 2 0 世纪8 0 年代随着中华人民共和国审计署的诞生而进入中国，目前仍处在初级阶 段，在审计理论、审计实务等方面都不够完善，因此对绩效审计的相关理论、方 法及其实践运用进行研究都十分必要。 本文从绩效审计的定义、产生背景、内容到程序和方法，阐述了我国国际金 融组织贷款项目绩效审计的理论基础。在全面总结了绩效审计的内容，程序及方 法的基础上，借鉴西方国家绩效审计的理论及方法，结合工作实践，对我国国际 金融组织贷款项目开展绩效审计的发展方向进行初步探索 在案例分析部分，本文选择了上海政府运用世界银行和亚洲开发银行贷款的 水处理项目来进行分析，反映了我国政府审计机关对国际金融组织贷款项目开展 绩效审计的现实情况，从中发现问题，引发思考，寻找对策，探索发展之路。 关键词：国际金融组织贷款项目绩效审计 i v a b s t r a c t g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i tf o rt h ep r o j e c t sl o a n e db yi n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a l o r g a n i z a t i o ni s n o to n l yt h ei n n e rr e q u i r e m e n tf o rt h ea u d i td e p a r t m e n t 硒mt h e g o v e r n m e n t , b u ta l s ot h el o a nr e q u i r e m e n tf o rt h el o a n e dp r o j e c tf r o mt h ei n t e r n a t i o n a l f i n a n c i a lo r g a n i z a t i o n p e r f o r m a n c ea u d i tw a sd e v e l o p e di n 1 9 4 0 s u pt on o wi th a s b e c o m em o r oa n dm o r ei m p o r t a n ti nw e s t e r nc o u n i t i e s p e r f o r m a n c ea u d i ti sak i n do f a u d i t , w h i c ha p p r a i s e st h ee c o n o m y , e f f i c i e n c ya n de f f e c t i v e n e s so f h o w t h eg o v e r n m e n t m a k e su s eo f t h e p u b l i cl e s o 哪w h e np e r f o r m i n gi t sd u t i e s g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c e a u d i ti san e w t h e o r yi n0 1 1 1 c o u n t r y ；i tw a si n t r o d u c e dt oc h i n ai n1 9 8 0 sw h e nn a t i o n a l a u d i to f f i c eo fp e o p l e sr e p u b l i co fc h i n aw a se s t a b l i s h e d n o wi t i ss t i l li nt h e p i j m a r ys t a g ea n di sn o tp e r f e c ti na u d i tt h e o r ya n dp r a c t i c e t h e r e f o r e , i ti sn e c e g s a r yt o r e s e a r c ht h er e l a t e dt h e o r y , m e t h o da n dp r a c t i c eo f g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t t h i se s s a ya t t e m p t st oe l a b o r a t et h et h e o r yo fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i tf o rt h e p r o j e c t sl o a n e db yi n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a lo r g a n i z a t i o nt i - o mt h ed e f i n i t i o n , b a c k g r o u n d , c o n t e n t s ，p r o c e d u r ea n da p p r o a c ho fp e r f o r m a u c ea u d i t o nt h eb a s i so ft h ec o n t e n t s ， p r o c e d u r ea n da p p r o a c ho fg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t ，u s i n gt h ea u d i tt h e o r ya n d a p p r o a c ho fw e s t e r nc o u n t r i e sf o rr e f e r e n c e , m e l d i n gw i t ht h ew o r k i n gp r a c t i c e , t h i s e s s a yd o e sap r e l i m i n a r yr e s e a r c hf o rt h eg o v c r m n e n tp e r f o r m a n c ea u d i tf o r t h ep r o j e c t s l o a n e db yi n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a lo r g a n i z a t i o n i nc 蹴s t u d y , t h i se s s a ya n a l y z e ss h a n g h a i sw a t e rt r e a t m e n tp r o j e c tl o a n e db yw o r l d b a n ka n da s i ad e v e l o p m e n tb a n k , w h i c hr e f l e c t st h ea c t u a js i t u a t i o ni no u rc o u n t r y s g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i tf o rt h ep r o j e c t sl o a n e db yi n t e r n a t i o n a l f i n a n c i a l o r g a n i z a t i o n w i t ht h eh e l po fs u c hc a s es t u d y , w ec a l lf i n dp r o b l e m s f i n dm e t h o d st o s o l v et h ep r o b l e m sa n de x p l o r et h ew a yf o rf l l r t h e rd e v e l o p m e n t k e yw o r d ：p r o j e c t sl o a n e db yi n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a lo r g a n i z a t i o a ， p e r f o r m a n c e , a u d i t v 学位论文独创性声明 本人所呈交的学位论文是我在导师的指导下进行的研究工作及 取得的研究成果据我所知，除文中已经注明引用的内容外，本论文 不包含其他个人已经发表或撰写过的研究成果对本文的研究做出重 要贡献的个人和集体，均己在文中作了明确说明并表示谢意 作者签名：至生叁鱼日期：= z 匕：! 学位论文授权使用声明 本人完全了解华东师范大学有关保留使用学位论文的规定，学校 有权保留学位论文并向1 i t i 蔓- 4 = 管部门或其指定机构送交论文的电子版 和纸质版有权将学位论文用于非赢利i i l 的的少量复制并允许论文进 入学校图书馆被查阅有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检 索有权将学位论文的标题和摘要汇编出版保密的学位论文在解密 学位论文作者张蛐导懒形易 日期：! z ：竺! 日期：竺2 ：! ! ：! 前言 一、选题背景与意义 随着我国经济高速的增长，政府所掌握的财政资金逐年增加，国家对公共领域 的财政投入也在逐年增加，但社会总需求和政府财政支付能力的突出矛盾始终存 在随着公众民主意识和参政议政能力的提高，公众对财政资金使用绩效的监督需 求也日趋强烈。近年来，各级政府审计机关在向人大做工作报告时都会被问及有 关财政资金使用绩效的情况，以敦促政府发现问题、改进工作。为适应这种趋势， 也为了提高我国财政资金的使用效益，国家审计署在2 0 0 3 年的工作规划中明确指 出，我国开展的效益审计应以财政性资金为主要对象，目的是促迸财政资金管理水 平和使用效益的提高。自此，全国政府审计部门开始从传统的财务收支审计逐步 向政府绩效审计转型 国际上对审计通常分为以真实性、合法性为基础的传统财务审计和以效益性 为主要目标的绩效审计。绩效审计也称3 e 审计，是对一个组织利用资源的经济性、 效率性和效果性进行评价，在西方国家开展得较早，并不断得到重视、推广与应 用。我国国家审计署在2 0 0 3 年至2 0 0 7 年审计发展规划中提出：。争取到2 0 0 7 年， 投入效益审计力量占审计力量的一半左右。“事实上，进入2 0 0 7 年，作为一名从 事国际金融组织贷款项目政府鉴证审计工作者，笔者感到政府绩效审计任重道远， 需要解决的问题还有很多，主要是我国政府绩效审计仍处在初级阶段，在审计理 论及审计实务方面尚不完善，所以对政府绩效审计的相关理论、程序及方法进行 研究十分必要。 国际金融组织贷款是指国际货币基金组织、世界银行( 集团) 、亚洲开发银行、 联合国农业发展基金会及其他国际性或地区性金融组织提供的贷款。在我国的贷 款项目主要集中于世界银行贷款项目和亚洲开发银行贷款项目。世界银行是联合 国属下的一个专门机构，是负责长期贷款的国际金融机构，其主要业务活动是对 发展中成员国提供长期贷款，对成员国政府或经政府担保的私人企业提供贷款和 技术援助，资助他们兴建某些建设周期长，利润率偏低，但又为该国经济和社会 发展所必需的建设项目，由于世界银行是欧美国家和地区的集合体和代表，他们 非常关注贷款对象国项目建设的经济效益、社会效益和环境效益因此，开展绩 效审计是世界银行对中国政府的贷款要求之一。亚洲开发银行是亚洲、太平洋地 区的区域性政府间国际金融机构，它的宗旨是通过向亚太地区发展中国家( 地区) 提供项目贷款和技术援助，促进和加速本区域的经济合作。世行和亚行对中国贷 审计署2 0 0 3 至2 0 0 7 年审计工作发展规划，2 0 0 3 年7 月1 日 l 款的分布如图：2 世行和亚行对中国贷款的分布图 我国世、亚行贷款项目主要集中用于交通、城市发展、农村发展、能源、人 类发展等领域，城市项目重点在于改善城市环境，包括供水、污水和固体废物处 理、环境卫生、城市交通等。在上海市近年已经实施的贷款项目包括沪杭高速公 路、黄浦江上游引水环境项目、苏州河整治一期，目前正在实施的项目包括a p l 一至二期的可持续调整的环境项目等。一般情况下，国际金融组织贷款项目的形 式是由国际金融组织分别与贷款国政府( 如：中华人民共和国) 和所属财政部门 ( 中华人民共和国财政部) 签订项目协定和贷款协定，然后由国家将贷款转贷给 地方政府( 如：上海市) 和地方政府财政部门( 上海市财政局) ，最后转贷给国家 投资控股的地方项目公司( 如：上海市排水公司) ，贷款额度一般占项目总投资额 的3 0 - 5 0 左右。由于国际金融组织要求贷款国必须给项目提供充足的配套资金以 保证项目的顺利进行，因此无论从理论上还是实践上都要求国家审计参与，并使 之成为审计监督的重点。 二、国内外相关理论研究情况 国外的绩效审计工作和研究起步较早。在2 0 世纪4 0 年代，美国国家审计机 关就开始对国家资金进行绩效审计，从而产生出较大的经济效益和社会效益。目 前，广泛开展绩效审计的国家不仅包括美国、加拿大、英国、德国、瑞典、挪威 等西方国家，一些亚洲国家的政府审计机关也开展了绩效审计，其中有的国家和 地区政府审计机关还总结了一些相对成熟的绩效审计方法和规律，例如印度、巴 基斯坦、新加坡、日本、马来西亚和香港等。国外的国家审计机关将超过6 0 以 上的人力和审计资源用于组织绩效审计，美国甚至达到8 0 以上。加拿大是第一个 2 资料来源：审计署绩效审计培训资料2 0 0 6 年4 月 2 采用绩效审计的国家，创立了综合审计，既把绩效审计与常规审计相结合的典型 经验；美国则是最早将绩效审计注入政府审计的国家，它于2 0 世纪7 0 年代颁布 的政府的机构、计划项目、活动和职责的审计标准明确规定应实施3 e 审计， 即经济性、效率和效果审计，得到国际审计界的普遍认可和采用；瑞典是第一个 正式采用效果审计的北欧国家；英国开展绩效审计是根据议会所属的公共账目委 员会要求而做出的立法响应。上述各国的最高审计机关都用效益审计来谋求资金 节约，回答政策制定者的询问并保证政府工作者的效率和效益。总结西方国家的 政府绩效审计，具有以下特点：一是最高审计机关不受政府干预，确保审计的独 立性；二是建立了明确的法律条文，为绩效审计提供了法律依据；三是制定了详 细的审计标准和操作指南；四是审计项目主要为评价政府或公共部门管理效益的 独立类型的绩效审计：五是审计人员结构合理，绩效审计卓有成效 相对西方而言，我国政府绩效审计起步晚，发展也比较缓慢，目前存在的主 要问题是：1 、绩效审计工作量占国家审计工作量的比重相对较低，还停留在查错 纠弊的传统财务收支审计模式下。2 、我国绩效审计的法律制度建设还比较落后。 中华人民共和国审计法没有从根本上实现绩效审计的法制化、制度化和规范 化。3 ，绩效审计的衡量标准尚未建立。由于处在绩效审计的初级阶段，大多数审 计人员都是摸着石头过河，在审计时凭经验办事，衡量标准的缺乏导致审计效果 大打折扣。4 、审计范围单一。在绩效审计时主要集中在投资项目的经济效益领域， 尚未完全拓展到项目的环境效益和社会效益。5 、审计手段比较单一仍旧建立在 以财务为基础的方法上，未将计算机全面运用于审计计划、管理、计算、审计数 据库等方面。6 、我国政府绩效审计的理论研究还不够系统、深入，缺乏战略规划。 由于这项工作起步较晚，所以目前从事研究的人较少，相对成熟的理论成果也不 多。关于绩效审计研究的专著也比较少，目前的绩效审计专著主要是由外文翻译 而来，简要介绍国外政府绩效审计情况，其中具有代表性的有最新国外绩效审 计( 邢俊芳、陈华、邹传华编，中国审计出版社2 0 0 1 年) ；政府绩效审计( r e 布朗，t 加勒，c 威廉斯合著，袁军、贾文勒、于程亮译，中国财政经济出版社， 1 9 9 2 年出版) 。效益审计中国模式探索( 邢俊芳主编，中国财政经济出版社2 0 0 5 年) 则对我国的绩效审计的发展模式进行了探讨7 、各级审计机关之问研究力量 也不平衡，审计署和深圳、辽宁等地方审计机关对绩效审计进行了较为深入的理 论研究，而上海等许多地方审计机关对绩效审计的理论研究还处于探索阶段。目 前对我国国际金融组织贷款项目绩效审计的相关理论研究，尚未形成系统的理论 体系，局限于国家审计署外资运用审计司2 0 0 6 开始的一系列世亚行贷款项目效益 专项审计调查工作的理论研究与实践。 三、本文研究思路及框架 本文包括前言、三个章节和结束语五个部分。 第一章主要阐述了关于国际金融组织贷款项目绩效审计的基本理论，包括定 义、产生背景、类型和内容、程序和方法等。 第二章主要举例分析了国际金融组织贷款项目绩效审计的有关情况，以及取 得的审计成效。 第三章对目前我国国际金融组织贷款项目绩效审计本身存在的问题提出了思 考对策和若干建议。 结束语部分是对整个论文主要成果的总结，同时指出今后我国政府在国际金 融组织贷款项目绩效审计方面的发展前景。 4 第一章国际金融组织贷款项目绩效审计的理论基础 第一节绩效审计的基本概念 一、绩效审计的定义 国际上对绩效审计称呼不同，如美国由“3 e 审计”到现在的“绩效审计 ( p e r f o r m a n c ea u d i t i n g ) ”：英国称为“资金价值审计( v a l u ef o rm o n e y a u d i t i n g ) ”；澳大利亚称为“综合审计( c o m p r e h e n s i v ea u d i t ) ”，其概念是以公 营部门管理的两个标准为基础：一是必须最有效地使用公共资金，也就是说负责 管理公共资金的官员应该保证其符合经济性、效率性和效果性原则；二是有效而 妥善地管理资源。最高审计机关国际组织i n t o s a i 在1 9 8 6 年第1 2 次国际会议上， 建议以。绩效审计”来统一各种有关效益审计的名称，并在关于绩效审计、公 营审计、公营企业审计质量控制的总声明中进行了解释：“除了合规性审计，还 有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性( e c o n o m y ) 、效益性 ( e f f i c i e n c y ) 和效果性( e f f e c t i v e n e s s ) 的评价，这就是绩效审计”。我国的 一些专家学者认为，绩效审计的实质是经济性、效率性、效果性审计，因此绩效 审计也称3 e 审计，通俗的说就是对一个组织使用和管理资源的经济性、效率性和 效果性进行的评价，其中经济性、效率性和效果性是绩效审计的三个要素。经济 性是指在适当考虑质量的情况下，尽量减少购置或使用资源的成本，即是否能够 在不影响工作质量的前提下，节约支出；效率性是指提供的商品、劳务或其他成 果与其所耗费的资源之间的关系，即如何能在资源投入一定的情况下，得到最大 产出，或在产出一定时，使所需投入的资源最少；效果性是指项目、计划、或其 他活动的实际结果与预期结果之间的关系，即在多大程度上达到了政策目标、经 营目标以及其他预期效果。 二、绩效审计的产生背景 二战后，政府在社会经济活动中的作用与日俱增，导致公营部门大批涌现和 国家公共资金占用成倍增加，由此，人们对公营部门提高支出效率和明确经济责 任的要求越来越高，同时，人们对获得政府使用和管理公共资源的效率和效果方 面信息的愿望也不断高涨。到了2 0 世纪7 0 - 8 0 年代，“新公共管理”运动在英国、 美国、新西兰和澳大利亚等国兴起，并迅速扩展到加拿大、荷兰、瑞典、法国等 欧洲国家。各国在改革的内容、方式和措施并不完全相同，理论界也给这些改革 冠以不同的名字，比如“重塑政府( r e i n v e n t i n gg o v e r n m e n t ) ”、“再造公共部门 ( r e e n g i n e e r i n gt h ep u b l i cs e c t o r ) ”等3 。这场“新公共管理”运动对西方公 共部门管理尤其是政府管理的理论与实践产生了重大而深远的影响，同时对西方 邢俊芳主编效益审计中国模式探索 北京中国财政经济出版杜2 0 0 5 年，第8 1 页 5 国家审计发展也带来了重大影响，这就使得绩效审计在西方国家快速发展。 “新公共管理”为绩效审计创造了政治环境。正是国家、政府和社会民众对 政府绩效的高度关注产生了对绩效评价的需求：政治家需要通过绩效评价来验证 政策制度的效果，争取更多选票；政府需要有独立的部门来评价自己的绩效，获 得民众的肯定：民众需要独立的部门评价政府的绩效，以了解政治家和政府是否 真正在高效率、低成本、负责任地运行。来自国家、政府和社会民众的这种政治 需求就是绩效审计产生的目的和任务，也是绩效审计的意义所在。在这种政治环 境的影响下，绩效审计的发展成为一种必然，绩效审计是议会对审计机关的基本 要求：而接受绩效审计被政府看来是理所当然的事情，绩效审计可以帮助政府改 进管理，以获得更好的评价结果；同时，向社会公布绩效审计结果也满足了公众 了解政府绩效状况的迫切需求。 公众民主意识的增强为绩效审计的发展提供了可能。随着政府加强对经济的 干预，国家的公共支出占国民生产总值的比例大幅上升。公众作为公共资源的所 有者希望获得政府使用和管理公共资源的效率和效果方面的信息，要求政府加强 使用和管理公共资源的经济责任的呼声越来越高，审计可以满足这种需求，从独 立第三者的角度向公共提供客观公正的信息。 三、绩效审计的理论基础 绩效审计的理论基础是受托责任理论何谓受托责任? 我国著名的会计学家、 教育学家杨时展教授指出：受托责任是指一方接受另一方资源，为其经办某项规 定的工作，经办方对出资方就负有一个管理人应付的会计责任。最初的受托责任 表现为一种道德责任，它是原始社会政治、经济、文化的集中表现。从古希腊神 殿财产的管理人，到中世纪封建庄园的管家，受托责任都表现为一种经营责任。 在现代民主社会，受托责任的内容愈加丰富，形成了纵横交错、相互制约的受托 责任体系： ( 一) 政府的受托责任。政府是人民的公仆，政府的一切权力、一切经费均 来自于人民，所以政府的一切收支活动均应对人民负责。政府的受托责任与民主 气氛极为相关，民主愈发达，政府受托责任的内容也愈丰富。 ( - - ) 经营者的受托责任。经营者的受托责任是一种以“两权分离”为典型 特征的受托责任，其范围日趋广泛。具体表现在：对国家要认真执行法律，履行 应尽义务；对投资者和债权人应保证资产安全完整，合理利用资源，坚守信用， 履行诺言：对劳动者应坚持按劳分配的原则，提供安全、优越的劳动环境；对社 会要承担对消费者的责任，提供优质的产品和良好的售后服务。 ( 三) 管理者的受托责任组织内部的各级责任中心和管理人员对企业的经 营者也负有受托责任，这是一种以管理层次为特征的受托责任。因为各个责任中 6 心都独立地使用企业的一部分资源，因而应承担相应责任其承担的受托责任有： 局部资源的安全有效运行；目标责任制的顺利完成；各种管理制度的贯彻执行。 政府绩效审计起源于政府的受托责任关系，政府作为受托方对公共资源进行 管理和经营，在资源有限的情况下，对公共资源的所有者公众负有不断提高 公共资源的使用效率和效果的责任但是，由于政府以非营利为目标，其从事社 会公共事务管理与服务活动基本上是免费的或只收取成本补偿服务费，所以政府 的业绩及受托责任就不仅仅是以经济效益为标志，而是以社会的、政治的和经济 的综合效率为标志。由于公共财政资源主要来源于各种税收，那么政府首先必须 保证各项政务活动符合社会公众的利益，所以，政府的首要责任是社会的和政治 的受托责任，其次，才是财务受托责任 政府是依法行使国家行政事务权利的机关，依法拥有行政权并履行相应的公 共管理职能。政府履行职能需要有充足的经济资源作保证。由于政府代表国家意 志行使公共财政资源的筹集、使用和管理权利，所以必须受到资源提供者( 社会 公众) 及其代表、国家法令、合同协议及其他约定的限制，必须对资源使用的经 济性、有效性和使用效果负责，这就是广泛存在于政府及其管理当局与社会公众 之间的公共受托责任 受托责任关系是资源占有人实现对资源的有效管理与使用的必要手段和保证 机制，而审计则是受托责任能否顺利实现的必要手段和保证机制。随着公共受托 责任的观念的不断增强，公众对政府审计的要求不只停留在对财政收支的真实性 和合法性审计上面，他们更关心的是财政支出的效果如何无论是政府部门还是 企事业单位，只要存在公共财产的受托经济管理，受托人就必须对受托财产的安 全和完整及其效益性承担公共受托责任，而政府审计机关就应该对公共受托责任 的履行进行审计。 第二节绩效审计的类型和内容 一、绩效审计的类型 ( 一) 按照经济活动的不同层次，绩效审计可分为宏观经济绩效审计和微观 经济绩效审计 宏观经济绩效审计：宏观经济属于国民经济范畴，除了经济总量诸如总供给、 总需求、总投资、总储蓄、总就业以及货币供应总量和国家财政和税收外，凡关 系国民经济全局的重大经济活动，都是宏观经济问题。宏观经济绩效审计在中国 是泛指对国民经济总量以及关系国民经济全局的重大经济活动所得到的效果进行 的评价和监督活动。宏观经济绩效审计的内容很广泛，主要包括财政预算审计、 财政决算审计、税收审计、金融审计、投资审计等。通过宏观经济绩效审计，应 7 当有助于达到以尽量少的劳动消耗和现有资源取得更多的符合社会需求的有用成 果的目的，保证国民经济的持续、快速、健康发展。 微观经济绩效审计：微观经济效益是个量经济效益，即具体企业、事业等单 位的经济效益。微观经济效益是宏观经济效益的基础，一般来说，提高企业经济 效益，有利于宏观经济效益的提高。微观经济绩效审计是对企业、事业单位在生 产经营活动中是否以尽可能少的消耗和占用，提供尽可能多的符合社会需要的劳 动成果的审查、评价。 ( 二) 按审计时间分类，绩效审计可分为事前绩效审计、事中绩效审计和事 后绩效审计 事前绩效审计是在经济业务发生前进行的审计，它包括计划、预算、基本建 设和更新改造项目可行性研究、成本预算等内容。通过事前审计可以防患于未然， 对于计划、预算以及投资项目实施可能出现的问题和不利因素，能在事前及时纠 正和剔除，避免因预测不准或计划不周而造成经济损失或经济效益不高 事中绩效审计是在经济业务进行的过程中所进行的审计。审计时把经济业务 在实施中的情况与预测、预算、计划、标准等进行分析比较，从中找出差距和存 在的问题，及时采取有效措施加以纠正；根据实际情况的变化，调整和修改计划、 预算，使之更加符合客观实际。事中绩效审计是一种动态的审计，主要适用于工 期较长的基础建设项目、技术先进复杂的工程项目或生产周期较长的企业。 事后绩效审计是在经济业务结束后进行的审计它通过对已完成的经济活动 事项的审查，对经营成果的优劣、生产经营活动是否合理等进行有效地分析和评 价，以发现经济效益不高的原因和发掘进一步提高经济效益的途径事后绩效审 计是一种总结性审计，其审计内容涉及到被审计单位经济活动的各个方面和环节， 广泛适用于具有经济活动的企事业单位，因而是绩效审计的主要种类。 二、绩效审计的内容 作为社会管理者和国有资产所有者的政府及其部门，一方面要维持自身的运 转，公共产品和服务，以满足社会需要；另一方面，也要履行受托经济责任，妥 善管理和使用国有资产，确保其保值并努力实现增值。针对上述目标，政府部门 绩效审计的主要内容如下： ( 一) 预算的合理性市场经济条件下，政府主要职能是调节经济、市场监 管、社会管理和公共服务。针对政府各部门职能定位，搞好绩效审计的基础就是 分析部门预算收支的合理性，尤其是应充分关注财政资金的支出结构，即对于该 办的事是否已从财力上予以保障。对预算的合理性分析可分解为以下几个方面： 公共支出原则，即退出可由市场配置资源的竞争性领域，保障教育、科研、社保 等公共项目的支出；合法合规原则，即各项收支预算要符合预算法和其他有关法 3 律法规，体现国家的方针政策并与法律赋予的部门职能范围相一致；真实性原则， 即各项目已经专家论证，各收支数据真实准确；稳妥性原则，即量入为出，有多 少钱办多少事；综合预算原则，即各项收支全部纳入预算进行管理。 ( 二) 基本收支审查的重点在于收支的发生是否符合效率效果标准，是否 取得预期的效果，如在对支出进行审查时，要审查支出是否确有必要，其结构是 否合理，有无挤占挪用及贪污浪费现象，支出的范围是否与国家机关职能相匹配， 支出的变化趋势是否与部门事业发展水平一致，支出的扩大能否实现推动事业发 展以提供更优质的公共产品及服务的目标等 ( - - - ) 项目支出随着财政支出管理的迸一步加强，项目支出预算已处于部 门预算的核心地位，并有逐步加大比重的趋势，对项目进行审计应作为绩效审计 的核心内容项目审计的内容包括： 1 、项目设置是否符合现行的财政政策或对现行财政政策具有纠偏作用，是否 有其他更好的替代方案； 2 ，项目设立的必要性及可行性； 3 、项目实施过程中的程序是否完备，是否有必要的审批手续，招投标是否符 合程序，对项目的承建单位是否已作实质了解，合同中是否已明确相关的法律责 任等； 4 、项目财务收支，主要包括是否按照项目预算或合同规定结算项目款，财务 收支是否真实并符合有关规定等； 5 、项目效果，主要分析项目是否达到预期目标，所产生的是否是高质量的产 品，这是项目审计的核心内容； 6 、项目的社会影响分析，主要是指实施项目产生了哪些设计效果以外的经济 及社会效果，如提供的就业机会、环境影响等。 ( 四) 管理审计在以上审计的基础上，还应对能够影响绩效的相关管理事 项进行分析评价，发现问题，提出改进建议，如：单位内部控制系统的设置是否 科学，核心内容是内部公共经济责任与权力是否明确、各项管理制度是否完备并 能得到贯彻执行；有哪些措旌能确保实现各类收支的预期目标；相关人员的胜任 能力能够实现部门领导的决策；岗位设置是否合理等问题。 第三节绩效审计的程序与方法 一、绩效审计的程序 绩效审计大致由准备阶段、实施阶段、报告阶段和后续阶段构成。 ( 一) 准备阶段 准备阶段是指从接受或确定审计项目到审计人员进入被审计单位为止进行各 9 项审计准备工作的时期。审计准备阶段的主要工作包括：初步调查了解被审计事 项，确定审计目标、范围和重点，确定审计评价标准，设计审计方式和方法，编 制审计方案。 l 、初步调查了解被审计事项 对被审计事项进行初步调查了解，不仅有利于确定恰当的审计目标和审计范 围、审计的方式方法和审计评价标准，而且有利于审计人员在审计过程中，取得 充分、可靠的审计证据，为编写绩效审计报告打下良好的基础。对审计事项进行 初步调查了解，是一个审计项目的开始，对于一个审计项目的成功与否至关重要。 对被审计事项进行初步调查了解的内容主要分成两个方面：被审计单位情况 和有关具体审计事项的情况。在这一步骤中，被审计单位的经营管理活动或某一 个主要项目和支出计划，均可以是审计人员调查的对象。审计人员需要搜集关于 被审计单位的大量资料，如被审计单位的现状、政策目标、为达到目标所进行的 活动及所使用的资源，为了实现目标而运用的程序与控制措施等。此外，审计人 员还需了解能对被审计单位决策有重大影响的有关资料和信息，其中识别具体被 审计事项的管理程序是非常重要的，因为绩效审计项目都是针对某一个具体的项 目进行的，那些跨部门、跨单位的审计项目，目标更是集中在某一具体项目或活 动上。 2 、确定绩效审计项目的目标和范围、重点 大多数效益审计项目都是对一个单位某一个项目或一个项目的一个或几个方 面进行审计。审计目标就是整个审计项目要说明或表达的意图。因此，一个好的 效益审计项目需要确定正确的审计目标，确定恰当的审计范围和重点，从而实现 审计目标的最优化。审计目标的重要性，表现在两个方面：其一，审计目标是审 计的方向，只有明确了审计目标，审计人员才有审计方向，审计最终才能得出结 论，否则审计活动是盲目的，审计的论点是分散的；其二，审计目标对审计全过 程都会产生影响。审计目标不仅对审计报告产生影响，还对审计方案和审计实施 过程都产生重大的影响。审计目标的确定，直接影响审计评价标准的选择和审计 方式、方法的设计。 ( 1 ) 审计目标的确定和分解 一般来说，绩效审计的目标是对项目的经济性、效率性或者效果性的评价意 见表达。经过初步调查了解被审计单位或被审计事项，审计目标应该更加具体地 集中于其中的一个或两个重要方面。 审计目标通常表现为一些相对抽象的问题，不容易被理解和回答的。为使审 计目标具有指导性，应对审计目标进行分解：首先将审计总目标分解成若干子目 标，然后将这些子目标逐个分解为若干个具体的小目标，这个层层分解目标的过 1 0 程，就是把一个个抽象问题分解为许多小问题的过程 见下图： 图i - i 审计目标分解示意图 ( 2 ) 审计项目的范围和重点 审计范围通常描述为“对什么时问范围的什么领域进行审查”，它的确定使审 计检查具有了明确的界限，从而保证了审计的覆盖面，进而保证了审计结论的说 服力 在审计范围内选择和确定审计重点取决于审计人员的专业判断。通常，确定 审计重点时应考虑的因素包括：一是重要性，主要有金额和性质两个方面的含义。 金额方面的重要性通常称为财务上的重要性，如资产总额、总投资额、收支总规 模等都是衡量财务重要性的指标。金额越大，越应该作为重点进行审计性质方 面的重要性主要是指该项目相对于政府和公众的影响和重要意义，影响越大，越 应该作为重点进行审计。二是管理方面的风险，即管理不善的可能性越大，越应 该进行审计若存在下列迹象，通常表明存在管理不善的风险，如：存在明显的 内部控制薄弱环节；立法机关、媒体或者公众的批评；预期的目标没有实现：突 然改变原来的计划；管理层变更或者责任关系混乱不清；事项本身高度复杂性和 不确定性。三是审计的潜在影响。对一个事项进行审计，前提是取得的结果要有 意义，要么我们获取的信息对于公众或者立法机关有意义，要么我们提出了有价 值的改进建议，否则审计和不审计没有什么差别。审计的潜在影响可以从经济性、 效率性、效果性，服务质量的提高，计划、控制和管理的改进，责任的增强这六 个方面进行估计。四是可审性。不论从审计人员角度出发，还是就被审计事项本 身而言，该事项或领域是可审计的，才能作为重点审计领域。分析一个事项的可 4 世界审计组织绩赦审计实施指南及其附录其中附录1 - 6 ，载自国际审计纵横第五集( 2 0 0 2 年) ，附 录7 一l l 。载自国际审计纵横) 第七集( 2 0 0 3 年) 1 1 审性，要从三方面考虑：是否具有或者有可能获取关于该领域( 事项) 的技术知 识；该领域( 事项) 是否正在经历重要的或根本性的变化；是否有可能获得评价 标准。审计人员获取有关上述四个方面的信息，然后在对上述四个因素综合考虑 的基础上，确定重点审计事项的优先次序，排在前面的领域( 事项) 应被确认为 重点进行审计 3 、确定审计评价标准 绩效审计的评价标准是审计机关与审计报告使用者之间沟通的桥梁确定绩 效审计的评价标准是绩效审计的关键问题，因为没有标准，就无法进行审计。审 计标准的确定增强了审计报告的价值和可信度。 ( 1 ) 选择和确定评价标准的原则 选择和确定恰当的评价标准是绩效审计的关键。英美等国家在对政府绩效审 计过程中为评价标准确立了一个普遍遵循的基本原则，可为我国政府绩效审计评 价标准的确定提供参考这些原则可以概括为。s m a r t ”原则：s s p e c i f i c ， 评价标准应该具体、明确、切中目标，而不是模棱两可、抽象的；* 舱a s u r a b l e ， 评价标准最终可以衡量的、可评价的，能够形成数量指标或行为强度指标，而不 是笼统地、主观的指标； a c h i e v a b l e ，评价指标是可以实现的，而不是过高、 过低或不切实际的；r f e a l i s t i c ，评价指标是现实的，而不是凭空想象的或 假设的：t - - t i m eb o u n d ，评价指标要有时限性，而不是仅仅存在模糊的时间概 念或根本不考虑完成期限。 ( 2 ) 评价标准应具备的特征 适当的评价标准应具备以下几个特征：可靠性，是指在相同的环境和条件下， 不同的评价人应用同样的标准能够得出同样的结论；客观性，是指评价标准本身 应该是客观的，不受任何单位和个人的偏见或分歧的影响；全面性，是指评价指 标覆盖在特定的环境和条件下绩效的所有重要事项和方面；代表性，是指与被评 价政府、组织或项目的整体特征、目的和宗旨相符；明确性，是指评价标准应该 被明确表述而不致引起歧义；可比性，是指类似的被评价事项之间和不同的审计 年度之间应用的标准应该是一致的；可获得性，是指评价标准是以可接受的成本 获得，是可以计量的。 ( 3 ) 评价标准的来源 绩效审计评价标准的来源包括：法律法规和方针政策；国家行政或地区性的 正式标准；专业机构研究或指定的专业标准；公认的或良好的实践标准；其他国 家的标准和经验：被评价组织或单位制定的标准；以前的评价经验；审计机关自 行制定的评判标准，等等。 4 、确定审计方式和方法 1 2 通常，绩效审计的方式有两种：审查内部控制和直接审查项目结果。 审计内部控制。这种方式就是通过分析、检查、测试内部控制的主要方面， 确定为保证取得预期结果，有关被审计事项的内部控制是否得到了合理的设计和 贯彻如果内部控制有效，则表明该项目很可能会取得满意的结果。在这种方式 下，通常只对内部控制的高风险、重要部分进行深入检查由于审计内部控制这 种方式所需的审计证据绝大部分来自被审计单位内部，所以审计的范围比较集中， 传统的审计人员都能胜任。但在内部控制非常复杂的情况下，审计成本很高。这 种审计方式的审计结论没有量化要求，因此审计工作要求并不严格。也正是由于 这个原因，审计结论也缺乏说服力，审计结构谈论的是可能的影响，而不是实实 在在的影响 直接审计项目结果这种方式是重点对已经取得的结果与预期的结果进行直 接比较，得出审计结论使用这种方式的重点不是内部控制，而是直接对结果进 行分析，因此只适用于能够对成果进行数量、质量和成本方面衡量的项目在这 种审计方式下，如果被审计事项取得的结果是满意的，就表明过程或活动中存在 严重缺陷的风险是非常小的，否则就表明内部控制或活动中存在严重缺陷，需要 深入检查和分析，以确认导致结果不满意的原因。 5 、编制审计方案 审计方案是审计小组成员的行动计划和指南通过审计方案中对于审计目标、 审计评价标准、审计证据来源和审计步骤的规划，可以为审计人员的行为提供指 南，使审计人员可以低成本、高效率地收集审计证据通过审计方案的制定，可 以明确审计小组成员的各自任务，同时把审计小组成员的行动统一到审计目标上 来。审计人员在初步了解被审计单位和被审计事项，确定审计目标、范围、方法、 审计评价标准之后，在现场审计开始前，必须编制审计方案。 ( 二) 实施阶段 所谓实施阶段是指审计人员按照审计计划从进点审查开始，到完成审计计划 所提出的各项审计任务为止的一个过程。一般来说，审计实施阶段包括：初步测 试，收集审计证据，分析审计证据，酝酿审计意见和编制审计底稿五个方面的工 作。 1 、初步测试。审计人员应对被审计单位的管理制度、实施流程等的贯彻落实 情况进行抽样测试测试的方法可以有：检查证据法，即通过检查部分凭证资料 看实施过程是否符合制度规定的程序；实验法，即审计人员按业务程序跟踪操作 一遍，看实施过程中是否符合规定的要求；现场观察法，即到审计现场观察业务 执行过程以了解业务执行的实际操作过程与制度的规定是否一致 2 、收集审计证据。审计证据是审计人员做出审计评价的依据，是形成审计结 论的证明材料。收集充分、相关、可靠的审计证据对于一个绩效审计项目至关重 要。传统的财务审计中用于收集审计证据的方法在绩效审计中都可以运用。综观 国内外绩效审计的实践，最常用的方法有：审阅、访谈、抽样调查、观察和分析 五种。 ( 1 ) 审阅。审阅书面资料是绩效审计中获取数据资料最基本、最直接也是最 有效的方法。审阅的资料包括历史的和现实的书面资料，如财务资料、统计数据、 预算、合同、报告、会议记录、内部备忘录等，以及对未来、前景预测的数据资 料，如战略和经营计划等。 ( 2 ) 访谈。访谈就是通过访谈者与被访谈者之间的交流来获得信息。为获取 有关被审计事项的背景知识，或者分析造成问题的原因，寻求解决问题的建议时， 访谈是一种非常有效的方法按照目的不同，访谈又分为准备性访谈、总括性访 谈、为收集资料和信息而开展的访谈、为了解对有关问题的态度和论点而开展的 访谈，为产生评价观点和建议而开展的访谈 此外，召开研讨会或座谈会是收集信息的有效方法参加研讨会的人员可以 来自被审计单位内部，也可以来自被审计单位外部。召开研讨会可以将代表广泛 知识和意见的大量人员聚集在一起，审计人员可以有效地对被审计事项听取各方 意见，从而对问题有充分的了解 ( 3 ) 抽样调查。抽样调查法是从大量的总体中选取一定的样本，在对取得的 信息进行分析的基础上推断总体情况的方法。在抽样调查中，样本的选取是随机 的，所以运用抽样调查方法取得的审计证据一般比较可靠。采用抽样调查方法的 关键是要保证选取样本的代表性，科学设计调查内容和准确汇总调查结果。 ( 4 ) 观察。观察是审计机关对被审计单位的工作现场或被审计事项直接进行 现场观察，以获取第一手资料的方法，如观察操作程序和过程，了解设备运转情 况，参观工作现场、实物建筑等。观察的结果既可以作为证据，又可以用于证实 其他途径获得的信息。观察法较多地被用于了解实物资产的存在状况，探索产生 问题的原因但是用观察法取得的证据可靠性要相对差一些，一般需要其他证据 进行证实。 ( 5 ) 分析。分析在绩效审计中运用非常广泛。审计人员通过分析可以获得分 析性证据。绩效审计中常用的分析方法有定量分析和定性分析两种 定量分析法，也可以称作数字分析，是绩效审计中最常用的分析方法，它是 指对从单位或其他来源获取的资料进行计算、比例分析、趋势和模型分析。其中， 成本效益分析法是衡量财政资金使用效益的主要方法之一，在绩效审计中经常利 用这种方法来进行分析，它是针对政府财政投资项