（会计学专业论文）会计行为问题研究——另一个角度看会计信息失真.pdf

内容提要 誓娴8 6 ( 本文从会计信息失真开始，引入企业会计行为概念，尝试从企业会计 行为角度分析、解释会计信息失真的原因，认为会计信息失真是企业会计 行为违规的自然结果。基于这样的认识了受章先后对企业会计行为的构成 要素、会计行为过程对会计信息质量的影响进行了分析和论证，继而又进 一步对影响企业会计行为的内部和外部因素以及我国现阶段企业会计行为 违规的原因进行了深入的剖析，认为从会计行为角度能够比较容易地从整 体上把握会计信息失真的缘由，从而也为治理会计信息失真提供了一个新 思路。也就是说，会计信息的失真是由企业会计行为违规导致的，因而通 过解决会计行为违规问题也就能够解决会计信息失真的问题，所以要对企 业会计行为进行优化。文章认为，目前引起企业会计行为违规的某些原因， 如内部治理结构的缺陷，其问题的解决难以在其自身范围内寻找答案，应 从企业的环境中另辟新思路寻求解答。现阶段已经实施的一些方法和措施 之所以未取得预期的效果，其中的一个重要原因就在于它们是就问题论问 题，停留在具体的“点”上，没有从更广的“面”的范围考虑问题。经过 分析，文章在最后有针对性地提出了优化企业会计行为的三步措施。 关键词：会计信息企业会汁行为 会计行为优化 嘎 长x a b s t r a c t t h i se s s a y m a i n l y t a l k sa b o u t e n t e r p r i s ea c c o u n t i n g b e h a v i o r w h e nw e t r y t ot h i n kt h e p r o d u c t i o n a n d d i s c l o s i n g o f a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nf r o mb e h a v i o r p o i n to fv i e w , w e c a ne a s i l yf i n do u tt h a ta c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nf a i t h l e s s n e s sr e s u l t sf r o me n t e r p r i s i n gv i o l a t i o na g a i n s ta c c o u n t i n g b e h a v i o rs t a n d a r d t oe x p l a i nh o wa c c o u n t i n gb e h a v i o ra f f e c t st h e q u a l i t y o fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n ，t h ee s s a yb e g i n si t sa n a l y s i sw i t hm a i nc o n t e n t sa n dp r o c e s so f a c c o u n t i n gb e h a v i o r , n a t u r a l l yl e a d i n gu pt ot h es e t t l e m e n t i no r d e rt op u ti n o r d e rt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nf a i t h l e s s n e s s ，w es h o u l dt u mt o a c c o u n t i n g b e h a v i o r o p t i m i z a t i o n a f t e ra n a l y z i n gt h el a w sa n df a c t o r so f a c c o u n t i n gb e h a v i o r , t h ea u t h o rg o o nw i t h s e t t i n g f o r t hh i s p o s i t i o no nt h e r e a s o n so fw i d e s p r e a dv i o l a t i o no f a c c o u n t i n g b e h a v i o rs t a n d a r d a tt h ee n do f e s s a y , t h ea u t h o re l a b o r a t e sh i so w nt h i n k i n ga n dp r o p o s a l so f a c c o u n t i n gb e h a v i o ro p t i m i z a t i o n k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，a c c o u n t i n gb e h a v i o r ，o p t i m i z a t i o n 一、问题的提出 会计行为问题研究 一另一个角度看会计信息失真 序 会计信息+ 对市场经济的意义毋庸置疑，经济生活的参与者和管理者都要依据会计 信息来作出决策，但是，如今几乎每一方会计信息的外部使用者都抱怨会计信息失真 问题。 会计信息失真的表现是多种多样的，如虚构、掩饰交易或事实，或者任意使用或 变更会计政策和会计处理方法，或者预测信息严重失误，这些虚假的会计信息具有明 显的误导性，有的甚至具有欺诈性，不一而足。 关于会计信息失真的原因，学界人士发表的大量文章分别从不同的角度进行了深 入分析和论证，取得了显著的理论成果，其中较有代表性的观点有：会计人员素质论、 会计信息供需说、会计理论和方法缺陷说、公司治理结构论、审计监督失职说和社会 监管不力说等。 本文拟引入会计行为的概念，从另一个角度来分析、解释会计信息失真的原因， 试图从会计信息生产、披露的过程找出改善会计信息质量的办法，并就企业会计行为 的优化问题提出初步的设想。 二、企业会计信息的生产、提供过程 这里我们将对外披露的会计信息的形成过程分为两个阶段，第一个阶段是企业内 部报告形成阶段，称之为会计信息的生产，第二阶段是报告披露阶段，称之为会计信 息的提供( 对外) 。 我们知道，企业会计信息是以财务报告的形式出现在信息使用者面前的，也就是 晚会计信息的载体是财务报告。财务报告包括会计报表、会计报表附注和财务情况说 明书三部分，并以会计报表为核心。财务会计报告是根据经过审核的会计账簿记录和 有关资料编制而成的，而且要符合会计法和国家统一的会计制度关于财务会计报 告的编制要求、提供对象和期限等方面的规定。会计账簿则是按照国家有关法规、制 度的规定根据经过审核的会计凭证进行登记的，并按规定进行管理。用来登记账簿的 记账凭证则是根据经过审核的原始凭证及有关资料编制而成的。这就是会计信息的来 龙去脉。按照会计信息生产的过程，其程序可以简单地概括为确认、计量、记录、报 告，即根据实际发生的业务对每一项会计要素进行确认，并给以量化，然后以适当的 形式记录下来，期未时将这些记录情况汇总形成符合规范的报告。 会计信息的报告披露阶段，主要是那些符合规定的企业、公司应该将其编制的报 表资料交由注册会计师审计后按照规定的方式、在舰定的时间范围内通过规定的渠道 对外进行公稚，提供给社会公众及有关方面，而且这些报表资料必须经过企业管理当 局及其他有关人士签字。 三、会计信息失真是不当会计行为的结果 我们将企业会计信息的生产、提供过程称为企业会计行为过程，会计行为的目的 就是生产、提供会计信息，一定的会计信息则是一定会计行为过程的结果。这种行为 过程是要遵循一定的行为规范的，即上述会计信息的生产、提供程序、方法要遵循有 关国家法规、会计准则、会计制度的规定。通常依照规定的程序和方法生产、提供的 会汁信息应该是真实的、公允的和对决策有用的。但是正如前文所述，会计信息使用 者所见到的会计信息不仅严重失真，而且十分普遍。由此，我们不难得出，企业在其 生产、提供会计信息过程中，必然存在着违反会计法规、会计准则和会计制度的行为。 为了便于论述，这里进一步明确一下几个概念在本文中的含义。会计信息失真是 指会计信息没有真实、公允地反映企业财务状况和经营成果的客观实际，失真的会计 信息对决策可能具有误导性，甚至是恶意欺诈。我们将企业生产、提供失真会计信息 的会计行为称之为不恰当会计行为或违规会计行为，即使企业在其核算过程中运用了 会计准则允许的( 但不是最佳的) 会计方法和技术。生产、提供能真实、公允地反映 企业客观现实的会计信息的会计行为称之为恰当会计行为或合规会计行为。 + 奉文所说的会计信息，指的足具有较人公众影响的企业( 主要是l ：市公州和固有企业) 对外提 | l 的财务报告资料 所救的会计f 卉息。相对十企业外部j e 他利益相关人米说，企业拒这掣足会汁信息的唯一提供肯( 奉史刁i 讨论企业作 为会汁f 。i 息的使用肯的情眦) 。 第一章会计行为分析 第一节会计行为的含义及内容 一般认为，行为是对所处环境引发的山在生理年心理变化的外在反映，是人类所特有的活动方 式，其特征是主体的目的性和倾向性。 既然行为是指人类有目的社会活动方式，那么作为专fj 生产、提供会计信息，反映受托责任履 行情况，服务于会计信息使川者作出相关经济决策的会计实践活动，自然也是人类一种特有的行为 方面。 一、会计行为的含义 关于会计行为的定义，“会计法解释”认为会计行为是指以会计核算和会计监 督为主要内容的会计管理工作。日本会计学者番场嘉郎将会计行为界定为：“是提供 会计信息的行为，即会计信息的生产活动和分配活动。企业和其他经济单位，除生产 和分配物质资料或服务外，同时还要进行使之信息化的活动。具体说来，就是记录、 计算和报告或测定和传递的行为。”w 应当说，这是一个相对明确、具体的定义。该定 义将会计行为限定于企业，即企业会计行为；指出了会计行为的宗旨提供信息； 而行为方式就是记录、计算和报告或测定与传达。但该定义美中不足的是未能明确指 出会计行为的主体和客体，说明会计行为的动因以及与外界环境的相关性等等。 近一个时期以来，我国会计学者也对会计行为做出过界定，但也又都存在各种尚 待推敲之处。本文认为，会计行为既有行为的共性，又有其特殊性，否则就不成其为 会计行为。因此，本文认为，会计行为是会计行为主体在其内部动因驱动和外在环境 刺激下，按照会计行为目标的要求，遵循一定的行为规则，利用会计这门学科所特有 的理论方法、手段，对会计主体因其经济活动而引发的交易、事项和情况，即会计事 项进行处理，形成会计信息并传递给其使用者的一种活动。 这一定义反映出了会计行为的一些基本特征： 1 ) 会计行为的主体性。即会计行为是有其主体所开展的有目的实践活动。主体是 行为的发出者，在行为系统中处于主导和支配地位，不同的主体具有不同的目的、不 问形式的行为，主体的性质决定了行为的性质。企业会计行为的主体就是企业的会计 组织，它是由企业内各个层级的会计人员按照有关法规的要求有机组织起来的。 2 ) 会计行为的目的性。会计行为主体的动机、目的就是会计行为的根本动因。 3 ) 会计行为的技术性。因为会计是一门应用性很强的学科，其技术特点主要体现 在会计的技术、程序、方法选择和应用上。 二、会计行为本质是企业组织有目的的活动 会计机构是为谁服务的呢? 我们知道，企业会计机构是由会计人员按照有关法规 规定组织起来的，具备定的功能，能够履行相应的职责，是一个有机的组织系统。 另一方面，企业会计机构又是企业这个更大的组织系统中的一个子系统，从属于且服 务于这个大系统，它的行为因而也应该服从于这个大系统。 企业行为除了在会计领域有表现外，在其他领域也有各种各样的丰富表现，如采 3 购、生产、销售等。因此，企业会计行为只是企业行为在会计方面的具体延伸，换句 话说，企业会计行为归根到底仍然是企业行为，即其本质上是企业组织的行为，应该 服务于企业目标的实现。企业的目标又是什么呢? 企业是一个以营利为唯一目的的经 济组织，它的目标就是谋取自身利益的最大化，企业的一切活动都是为这个目标服务 的。当然，企业会计行为也不可能例外。由此，我们可以知道，企业会计行为从本质 上说，是企业这个经济组织的有目的的活动。 三、会计行为的内容 从系统论的角度看，万物皆系统，而系统则是由若干个有机联系的诸要素构成的。 会计行为也是一个系统，根据前述会计行为的定义及其特点，会计行为这一系统，主 要有以下几个要素所构成： 1 会计行为主体，即会计组织。这是会计行为系统的第一要素，它所包括的许多 内容将在后面展开讨论。 2 会计行为动因。由会计人员有机组织起来的会计组织的行为是有一定的目的的， 这是人类行为的一般特性在会计行中的体现。会计行为动因包括会计主体开展会计行 为的动机和目标。 3 会计行为规范。由于会计行为动因是错综复杂、多种多样的，其中有良性的， 也有恶性的，如果不加以制约，将导致会计行为偏离会计目标而损害其他契约人的利 益，从而有损于委托代理机制的顺利运行。“没有规矩，不成方圆”，故必须对会计行 为进行规范制约。 4 会计行为手段，即会计组织开展会计行为所使用的工具。关于会计行为手段， 目前大致可分为两种，其一是传统的人工操作手段，单据、凭证、账簿和报表；其二 是会计电算化手段，即电脑用于会计系统。在我国，这两种手段目前交叉使用。 5 会计行为方式。就是会计行为主体在开展会计行为中所采用的方法和形式。目 前最主要的会计行为方式包括会计的确认、计量、记录和报告等，这方面的研究由来 已久，且已经形成较为成熟、固定的模式。会计行为方式的具体选择，则是受到会计 行为动机的影响。 6 会计行为客体。是指会计行为主体开展会计行为的物质承担者，也就是会计主 体发生的交易、事项和情况，统称为会计事项。因为它们不仅进入了会计行为主体的 认识范围，而且还是会计行为主体的操作内容，与会计行为主体具有很强的对象性。 这儿项会计行为要素之问具有内在的联系，其中会计行为主体要素处于会计行为 系统的首要地位，没有会计行为主体，也就没有会计行为，所谓“皮之不存，毛将焉 附”。由于会计行为手段、会计行为方式和会计行为客体这三项要素在一般的会计教科 二 _ s 和有关学术刊物上已有较多的论述，而且比较成熟，故本文不予详细展开，本文将 着重就会计行为主体、会计行为动因、会计行为规范及其优化问题展丌进一步的分析 和论述。 第二节会计行为主体 企业会计行为在本质上说是企业的行为，因为对外提供信息从来都是以企业的名义 进行的。但是企业会计行为却表现为人的行为( 即所有参与会计信息的生产、提供过 程的人的行为) ，因为生产、提供会计信息的全部过程都是由企业的专职人员来完成的。 所以，企业会计行为的主体由两个层次组成：一个层次是本质上的行为主体，是企业； 4 另一层次是表现出来的、外在的主体，是“人”。后文提到的会计行为主体，如未特殊 说明，都是指第二层意义上的会计行为主体，即“人”。 一、企业管理当局及会计人 根据在企业中所处地位和在会计行为过程中所起作用的不同，会计行为主体可以 分为两类：第一类会计行为主体是企业管理当局，这里的管理当局是指企业的经营者 即经理层，企业行为主要由他们的行为来体现，他们的行为从其在企业的地位和职责 来看，“主要是决策行为”。他们有权指挥、控制、甚至操纵其他职能部门或人员的行 为。会计行为中的政策选择，都直接或间接地受其控制或操纵，因而会计行为是企业 管理当局行为的一部分。第二类会计行为主体是指会计行为的具体操作者，姑且统称 之为“会计人”。 二、会计个体和群体 会计人又可以分为两个层次：会计个体和会计群体。 会计个体是指具有会计知识技能和会计行为能力的“会计人员”。他们是具体会计 行为的实际执行者，他们的业务素质高低、能力大小、价值取向、工作态度、创造性 的发挥程度将直接影响到会计行为及其结果，即直接影响到会计信息的质量。而会计 行为群体则是指企业中为实现既定的会计职能与目标，由该企业全部会计行为个体有 序组织起来的一个有机整体，他们在会计行为过程中相互配合和协调，心理上互相依 存。从会计行为内容来看，他们相互沟通，业务交叉，工作上相互衔接一贯，形成一 个组织循环网络。会计行为群体的意义便在于协调一致地完成企业会计任务。 三、会计人不具有独立意志 根据契约理论，现代企业就是一个复杂的委托代理关系网络。会计作为企业组织 的唯一的一个正规信息系统，与其它内部代理机构或代理人员不相同，在企业的委托 代理关系网中，它处于一个特殊的环节。主要表现在以下几个方面： 会计人处于委托人与代理人之间，成为“第三者”，在某种意义上处于中介地位。 因为不管责任者和委托者之间的经营责任关系是怎样的，责任人总是要依据责任关系， 把他的活动及其结果向委托者交待明白。经营责任一般要求责任者通过记账来交待他 的活动及其结果，并把总括资料报告给委托者。会计人作为企业委托者和代理者的中 介，沟通了委托人和代理人的关系，其职责就是代表代理人向委托人反映受托责任的 履行情况。 在这种中介关系中，会计人首先受托于企业的代理人企业管理当局。在企业 的组织机构中，会计人直接受雇于管理当局，为管理当局服务确认、计量、记录、 报告企业的经营过程和结果，反映企业受托责任的完成情况。在这种委托与代理的代 理关系中，企业管理当局不同于企业外部的委托者，他们能够观察到会计人的各种行 为，并采取一定的方式，如命令、条例、暗示等对其进行控制，使会计人按他们的意 志进行会计选择。例如，对固定资产的折旧，他们可以直接确定其经济寿命，选择折 的方法；在存货计价上，他们可以指示会计人采用先进先出法，或者采用后进先出 法。可见，会计人是在按照企业管理当局的要求，而不是按照自己的意愿，选择会计 核算程序和方法，丌展具体会计行为的，以利于其在订立契约或签订新的契约中获得 个人e i 杯利益最大化。 当然，会计人员作为会计行为的实施者，捐j 有会计行为能力和资格，根据自己的 需要、偏好，有权选择是否加盟某“契约组合”。也就是说，会计人员可以通过市场 供求机制，将自己的会计行为能力作为资源投入某一“契约组合”，自由地选择其服务 对象，即决定为哪一个“契约组合”服务。但是，无论他选择哪一个“契约组合”即 企业，他都必须接受同一个契约条件，邪就是：在管理当局的授权下丌展会计行为工 作，服务f 管理当局。他仍然不能完伞按照自己的意愿进行会计行为。也就是说，会 计人在l ! 产会计信息的过程中必须服从企业管理当局的意志，会计人在具体会计行为 过程中j 不具有完全独立的意志。 四、会计行为主体对会计信息的影响 一般地，会计行为主体的专业素质好一些即如果会计行为主体对会计理论和方法 掌握得较好，能f 确理解会计准则、会计制度以及其他有关规定的实质，则生产出的 会计信息质量会好一些；当然，在另一方面也增加了利用会计准则、会计制度等规定 的制度漏洞而“改造”会计信息的可能性。 如果企业专职会计机构的内部控制制度较健全和完善，则比较容易发觉和减少虚 假会计信息的生产、形成。反之，则虚假会计信息易于生成。 从会计行为主体的构成来看，企业会计人只对企业生产的会计信息的质量有着有 限的影响，而企业管理当局则对会计信息质量有着决定性意义的影响，如果会计行为 i 体的道德修养较好，则企业会计信息的真实性也应该高些。 第三节会计行为动机和目标 动机楚j j 为的原冈。“动机是定向的过程，涉及选择、方向和v t 的”。 我们认为，会计行为动机是会计主体开展会计行为的内部驱动力，是引发、指导、维持会计行 为的力蟥源泉，它是在一定的外部环境刺激f 由会计主体的需求转化而米，即会计主体的需求在一 定条什r jl 有了目标的对象性。会计行为动机是会计行为千斧万别、百彩缤纷的总根源，也是各种 玎为结粜的总论释。不同的会计行为动机，可以提供不同的会计信息，而不同的会计信息对不同的 熨约人j i 仃不同的效h j ，冈而会计行为动机不仅是会计主体白身的偏好、利益的问题，而且是一个 掺及剑再灾约人利豁的社会问题。 一、会计人的会计行为动机 般地，会计人的行为动机概括为如f 三个方面： 1 会计人追逐经济利益的动机。在高度发达的商品经济社会中，这种追逐经济利 益的动机主要表现在两个方面：一是对货币收入量的追求动机，因为货币是满足任何 经济需求的主要手段，会计人的衣、食、住、行以及赡养家眷、繁衍生息等，无不 需要一定数量的货币。货币收入量的多少，标志着其经济利益需求的满足程度，而货 币数量的满足程度，则主要依靠其在企、l l 扶得的工薪、奖金等等的多少；其二是福 利待遇，例如住房、劳动保险、社会保险等。而这些又主要取决于两个影响因素。第 一是企业的经济效益好坏。企业经济效益好，一般说来，货币收入量就多，福利待遇 就好。从这一角度看，会计人的利益就与企业的利益具有一致之处。第二是管理当局 对会计人的重视与偏袒。我们知道，会计人收入水平之高低一般由管理当局决定，在 企业经济利益一定的情况下，管理当局若对会计人较为重视和偏袒，则其福利待遇将 能获得较大的满足。从这角度看，会计人利益与管理当局的利益又有相一致之处。 n ：现实生活中，后一因素对会计人福利待遇的影响往往大于前一因素，因而，一旦企 业所有者的利益与管理当局的利益不相致时，会计人往往可能会与管理当局取得协 调一致，乐于听其指使与操纵，甚至主动与其合谋，替其运筹帷幄，诸如在费用摊销、 成本计算、折旧计提、存货计价、报表编制等方法的选择上，倾向于管理当局利益而 忽视企业所有者的利益。 2 会计人追逐受重视、地位、名誉的动机。会计人与管理当局的协调一致，不仅 是为了现实的经济利益的追求，还包含对地位、受重视和名誉的向往。依据前述会计 人对管理当局的依附情况，这些向往只有借助于管理当局才能实现。因为这些向往的 实现不仅需要会计的职业技能、职业贡献，而且更需要其同管理当局有融洽的关系， 只有这样，_ 才能得到其重视、赏识、提拔和重用，给予各种奖励、名誉和地位。因为 每个“契约组合”都是一个经济和行政实体，每个人的成绩首先必须得到管理当局的 肯定、认可，进而才能得到社会的承认。鉴于会计人的此种动机和依附性，会计行为 一般都会主动倾向于管理当局，即选择有利于管理当局而可能不利于其他“契约人” 的会计政策，而做出利己的行为。 3 追逐自我价值实现的动机。每个会计人的价值观不同，动机也不尽相同，即使 处于同一“契约组合”的会计人，对同一会计事项的处理动机也不可能一致，因为人 的动机是复杂的、多变的。有的会计人对名利比较淡泊，能站在中介立场上发挥中介 人的作用，按照有关会计法规、职业道德规范的要求，排除一切干扰，客观公正地反 映受托责任，追求自我价值的实现。会计人这一动机及其行为，可以协调管理当局于 其他“契约人”的关系，使两者利益趋于同向，促进“契约组合”的最优化。然而， 事实上，管理当局的动机、利益不可能与其他契约人的动机、利益完全趋同，因为他 们有着不同的利益，在委托与代理关系中分处于不同的两方，具有潜在的利益冲突。 如果管理当局欲利用信息的不对称性丌展利己行为，如截流利润，虚报盈亏，私分财 产等等，就需要会计人的附和和参与。在这种情况下，会计人自我价值实现的动机， 就难免与管理当局的某些动机相冲突，其结果一般是会计人很难继续峰持原则，而只 仃妥协让步，或者离丌原单位而另谋出路。 二、管理当局的会计行为动机 企业的委托代理理论认为，契约的当事人一一方为资产所有者，是委托人；另一方 是资产的使用者，拥有经营使用权，是受托人或代理人，即企业经营者或管理当局。 委托人将资产的使用权以契约的形式转让给代理人，代理人可依据掌握的经济资源， 采取行动，使其资产增值最大化。 企业委托代理理论是在考虑代理人自身利益的前提条件下，通过适当的契约安排 以使代理成本最小化，代理效益最大化。因为代理人的利己动机是普遍存在的。在委 托人和代理人的信息不对称的情况下，这种利己动机就有可能转化为现实行为。代理 人作为一个具有独立人格的经济人或其他形式的人如“社会人”、“复杂人”等，他们 的口标不可能和委托人所期望的企业目标利润最大化完全相同。尽管企业目标利润最 大化可能给代理人带来较多的货币收入( 如在契约中已作了规定) ，但代理人的目标函 数是复杂的：不仅有货币收入，还包括非货币收入。例如获取良好的社会名誉、较高 的政治地位，谋求自我价值的实现等，这些追求是实现其更多未来利益的基础，因而 代理人不可能完全忠实于委托人，按委托人的意图开展企业行为，而是在不违反契约 的前提下与企业的内部机构，如会计部门、业务部门等进行合谋，开展有利于己的经 营活动。由于委托人并不直接参与企业管理活动，而且掌握的企业内部信息有限( 即 信息分布不对称) ，对代理人的行为( 努力程度的大小和机会主义行为的有无) 和条件 ( 如经营能力、风险大小以及对风险的态度等) 知之不详，故不能察觉代理人的利己 行为，因而，代理人就能较为轻松地实现个人的目的。例如，我国国有企业资产的大 量流失，企业亏损而经理发财的所谓“穷庙富方丈”现象，就是例证。 三、会计行为目标 会计行为是一项有目的的会计实践活动，具有显著的目标性。正如美国会计学家 德犹因( c td e u i n e ) 所说：“企业在构造一种起服务职能的理论体系中，第一个程序 是建立职能的目的和目标，随着时间的推移，目的和目标是会变动的，但在任何时期， 目的和目标都必须规定明白或有可能明白地予以规定。”。会计行为动因机制也是如此， 也离不开会计行为目标的引导。尽管会计行为动机是会计行为的力量源泉，但要有效 地发挥其激发和强化会计行为的功用，则须将其转化为会计行为目标，并借助于此来 指引会计行为。 会计行为目标可以表述为：会计行为目标是会计行为主体在一定的会计环境下， 按照会计目标的要求，在会计行为动机的直接影响下，开展会计行为所要达到的结果 和境界。可见，会计行为目标的设立会受到特定会计环境的影响与制约。会计行为目 标离不开会计目标这一要素，必然受到会计目标的约束，烙有会计目标的痕迹，否则 也就不成为会计行为目标而是其他行为目标。同时，会计行为主体的行为动机也是会 计行为目标的另一构成因素。因为会计行为主体毕竟是最终的行为者，会计行为主体 作为独立的经济利益主体，其行为也必然有自己的动机，会按照自己的某种意志而开 展，因而会计行为目标也就必然会受到行为动机的影响和制约。 不难发现，会计行为目标是会计目标与会计行为动机两个因素共同构建的函数， 是由会计目标与会计行为动机的矛盾运动所决定的。其矛盾运动的具体过程是：会计 行为目标由会计目标转化而来，但这一转化须经会计行为动机的认同才能得以实现， 即：如果会计目标的实现符合会计行为主体的动机要求，有利于其需求的满足，那么 会计目标经会计行为动机认同后，就能顺利地转化为会计行为目标，引导会计行为； 如果会计目标的实现不符合会计行为动机的要求，会计目标就不能被会计行为动机所 认同，那么会计行为动机就要干扰甚至阻止会计目标向会计行为目标的转化。故而， 会计行为动机深刻地影响着会计目标向会计行为目标转化的实现及其实现程度。 一般而言，在定的历史时期，会计目标较为稳定，即为一个定值或常数。而会 计行为动机则是多变的、多样的，即为一个变量。在良好的会计环境下，如会计行为 规范机制较为健全、有效，会计行为动机( 尤其是不良动机) 得到了较为有效的约束， 会计目标就成为会计行为目标这一矛盾的主要方面，处于主导地位，会计行为动机则 为次要方面，处于服从地位，那么会计目标就较容易地得到会计行为动机的认同并能 转化为会计行为目标，使会计行为目标与会计目标相一致。在这种会计行为目标引导 下，会计人就能坚持原则，实事求是，就能提供对其信息使用者决策有用的会计信息， 就能使社会经济资源得到最佳配置；在不良会计环境下，如会计行为规范机制不健全 或无效，会计行为动机失控( 尤其是不良会计行为动机失控) ，会计行为动机则转化为 会计行为目标这一矛盾的主要方面，处于主导地位，而会计目标则为次要方面，处于 服从地位，会计目标得不到会计行为动机的认同，必然受其排斥而不能转化为会计行 为目标，使会计行为目标与会计目标发生严重偏离。在这种会计行为目标引导下，会 计行为主体往往随心所欲，对会计事项进行任意地“艺术地”再加工，使之面目全非， 会计信息失真，对其使用者产生决策误导，使社会经济资源得不到最佳配置，甚至造 成社会经济的崩溃，美国1 9 2 9 年至1 9 3 3 年的经济危机就是明证。 四、会计行为动机和目标对会计信息的影响 追求个人利益最大化的动因和目标会导致会计主体走向选择合谋，从而生产出不 真实的会计信息，也会倾向于提供虚假的会计信息，或者提供有利于会计行为主体实 现自身利益最大化的会计信息。 追求企业利益最大化的动机和目标通常会促使企业会计行为主体作出适当的会计 行为安排，尤其是在信息提供阶段，从而使得披露的会计信息有利于企业树立、保持 或者提升至一个较理想的形象，这也势必会影响企业提供的会计信息的质量。 第四节会计行为规范 一、会计行为规范的意义 会计行为规范是指约束会计行为的标准与典范。之所以要对会计行为进行规范， 其原因主要有：( 1 ) 会计行为主体的性质决定了必须对其行为加以规范；( 2 ) 委托人 与代理人之间的利益冲突，必然会反映到企业会计行为上；( 3 ) 会计发展历程表明必 须对会计行为进行规范，否则会计行为将对社会经济的发展产生破坏性影响；( 4 ) 会 计行为过程和会计行为主体的机会主义行为都需要予以制约，以促使会计行为目标与 会计目标的协调一致。 会计行为规范主要包括会计行为法律规范和会计行为职业道德规范。 二、会计行为法律规范 会计行为的法律规范主要是指由国家立法机构或国家行政机关依法制定的，体现 国家利益和其根本意志，强制会计行为主体必须实施的行为规则。目前，我国的会计 行为规范主要包括：会计法律、会计法规、会计准则、会计制度、财务制度，以及有 关的规则和规定等，其突出的特点是具有强制执行性。 三、会计职业道德规范 会计职业道德是指从事会计这一职业的人员所必须具备的品德，它是会计人员在 会计工作中正确处理会计关系的行为规范。其作用在于引导会计行为合法、合规化。 会计职业道德规范范畴一般包括会计的公正性、真实性等方面，并具有稳定性、社会 性和自律性等特点。 相比较而言，会计法律规范依靠国家机器强制执行，具有较大的强制性、他律性， m j 会汁职业道德规范则是约定俗成，具有较强的自律性，依靠会计人的良知、自觉来 执行。 四、会计行为规范对会计信息的影响 套比较科学、比较健全的会计行为规范一般会对企业的会计行为起到较好的舰 范作用，从而促使企业生产并提供真实性较高的、对决策有用的会计信息。但会计规 范能甭起到预期的应有效果，则在很大程度上取决于有没有相应的手段来制约不规范、 不适当的会计行为，若没有足够有效的制约手段，会计行为规范的积极意义则要大打 折扣。 另一方面，如果会计行为规范没能反映或不能适应不断涌现的新的经济实践的需 要，或者不够科学、不够健全，则会给企业的会计行为安排和所谓的“会计创新”留 f 更大的回旋余地，因而也就必然会影响企业会计信息的质量。 第二章会计行为与会计信息质量 第一节会计行为过程对会计信息质量的影响 前文已经述及，企业会计行为过程可分为会计信息生产和会计信息提供两个阶段，这两个阶段 的会计行为对会计信息质量的影响是不同的，第一阶段会计行为决定的是能不能生产出真实、公允 的会计信息，第一阶段的会计行为决定的是生产山的会计信息能不能如实、如期、恰当地予以披露。 一、会计信息生产阶段 根据实际发生的经济活动制作或取得原始会计凭证可以看作是会计信息生产的第 一步，这一步的会计行为直接决定了进入企业会计核算范围的会计事项是不是完整的， 有没有遗漏会计事项，有没有不该纳入核算范围而纳入的事项，有没有包括进虚假的 事项。某些原始凭证只需会计人员审核、判断，而某些原始凭证则必须经由管理当局 的审查和认可，可见，会计人和管理当局的会计行为都从一开始就影响着会计信息的 生产。在这个阶段，有关办事人员可能会拿来虚假的原始单据或者金额失实的合法凭 证，管理当局可能没有识别出来或者默许了不真实的原始单据，甚至有可能管理当局 自己制作( 取得) 并拿来不真实的原始单据，如此种种都会造成最终生产的会计信息 玎i 真实。 会计核算的具体过程一般是由会计人按照有关的会计准则和会计制度的要求进行 的，这个阶段的会计行为比较复杂，涉及到较多的主观判断和选择，对技术性的要求 也较高，是生产会计信息的关键阶段，因而也是容易造成“真实的”虚假会计信息( 指 核算的依据、过程是允许的但结果却不能反映客观实际或具有误导性，甚至具有欺诈 性) 的阶段。这。一阶段的会计行为首先涉及到对会计准则( 或制度) 的理解，任何有 意或无意的对会计准则和会计制度的曲解都会导致不同的核算结果。不同的会计处理 方法和会计政策的选择及其变更对核算结果( 会计信息) 的影响可能会更容易为人们 所理解。例如，电脑等技术更新很快的设备按传统固定资产折旧方法计提折旧是允许 的，但是其折余账面价值显然不能真实反映现实的公允价值，期末利润的数据自然也 是需要推敲的。同样通货膨胀期间选择先进先出法和选择后进先出法也必然会造成截 然小同的期未资产( 存货) 和利润数额。无形资产和商誉摊销额的随意确定、各项准 备的任意计提以及收入费用的提前或推后确认也都无一例外地会使会计信息受到严重 歪曲。 会汁核算行为的结果通常就形成会计报表了，由于企业管理当局凭以作出经营管 理决策的会计信息也是这样核算得来的，所以企业会计人通过核算得出的结果形成的 报表所承载的会计信息一般会是真实的或者是决策有用的即相关性较强。当然，这旱 存住另外一种情况，即企业罩存在不止一套账簿，因而也就会有多套报表，分别用于 一；l 司场合和用途。这种情况并不少见，曾经发生过某个固有企业存在六套不同的账簿、 报表以分别用于l = 商、税务等部门的检查之需。如此，则实在很难分辨出哪一版本会 计信息是真，哪版本是假。 二、会计信息提供阶段 我们知道，余业会计报表编制出来以后，要对外披露还必须经过企业管理当局、 法人代表的签字以及注册会计师的审计，企业会计行为主要表现为管理当局的会计行 为( 当然也需要会计人员的必要劳动) 。那么企业向外提供的会计信息究竟是不是第一 个阶段会计核算行为的结果呢? 正常情况下，企业应当将按照会计准则、会计制度的规定核算得出的会计报表和 规定的报表附注及财务情况说明书一起经过审计后对外界进行披露，但是这样的结果 有可能会泄露企业的商业机密；可能会将企业较差的经营状况暴露给公众，从而影响 投资者的信心和债权人的继续支持；也可能会因为当期很好的业绩而给下一个会计期 i b j 造成巨大压力；些企业管理当局不愿意面对和希望避免的其他局面。因此，企业 经过权衡利弊，可能通过适当的会计行为安排，使最终呈现在公众面前的会计信息尽 可能地对企业有利、对企业管理当局有利，或者将其可能的不利影响降低到最低程度。 企业会计核算行为的结果在向外界提供过程中，可能会出现以下一些“变化”：报 表中的某些数字由于“笔误”被写成另一些数字；报表附注中披露的会计政策、会计 处理方法和变更情况及其影响同实际的核算过程不一致或者披露不完整或是有错误； 重要的会计事项没有披露或者披露不实，比如巨额关联方交易收益使企业盈亏发生转 变没有得到如实地披露，等等。更有甚者，有的企业可能会拿另一完全不同“版本” 的报表资料对外公布。如此一些会计行为安排往往对呈现在公众面前的会计信息产生 重要影响。 此外，企业可能选择适当推迟或者提前公布报表的时间以尽可能减少报表不利影 向或尽可能增, h i ：l j ：l t 表信息的有利影响( 因为会计信息也是有时效性的) 。企业还可能选 择将部分信息在不同的地方、渠道或者在不同的同期分别予以披露，这些安排实际上 也肯定会影响会计信息的质量。 第二节违规会计行为的集中体现一会计利润操纵 一、会计利润操纵的含义 在概念卜，利润操纵与西方会计文献中的盈余管理不同。盈余管理是指管理者可 以选择会计政策( 如从公认会计原则中) 时，选取使管理者自身效用最大化或使企业 f f j 场价值最大化的会计政策。不难看出，盈余管理使管理者在既定选择空间( 如公认 会计原则) 内的最优化决策过程。而我们认为乖t l f l 7 1 操纵行为应该是在一定会计环境下， 包括：f ：业管理者、准, n n 定者等政府管理机构、企业人力资本与非人力资本提供者、 1 irb t 人员在内的一个多利益主体的相互博弈过程的结果。换句话说，利润操纵是以对 外公伽的会计信息为媒介，通过采取合法或彳i 合法的手段，对披露的利润信息进行事 前有意的加工、处理以得到期望的报告利润，借此实现或达到行为主体的预定目的。 一般而- a ，利润操纵的行为主体主要不是会计人员而是管理当局，其目的或者是 实现管理当局自身效用最大化( 含管理当局又是所有者这种情况) ，或者是实现管理当 局与某一( 些) 利益集团( 如大股东) 所组成的既得利益集团的利益最大化。 二、管理当局操纵利润的动机及原因 首先，对于所有企业而言，利润本身就是财富分配的基础，也是管理当局奖励计 划执行的依据。其次，当资本市场作为企业的主要融资场所时，利润操纵的更重要原 因在于利润信息的信号显示功能上，也即利润信息可以显示公司现在和未来现金流量 的分布状况进而影响公司价值。以管理当局的个人效用最大化为出发点，当其短期内 效用最大化目标与企业利润最大化目标相一致时，此时管理当局的效用完全依赖于食 业的价值。那么，利润操纵信息可以达到节省所得税费用支出，在股票的首次公丌发 行及配股是提高股票价格，借债时提高举债能力或对债权人隐瞒债务风险等目的；当 短期内管理者偏离企业目标而追求个人效用最大化时，操纵的利润信息可以达到提高 其红利现值( 有分红计划时) 、职位的晋升、对其竞争者设置较高进入壁垒、追求其进 入成本费用的在职消费等目的。虽然以历史成本原则为计价基础的会计利润的会计利 润似乎不符合“过去的永远是过去的”这一经济学教义，但十分清楚，在假设企业持 续经营的前提下，操纵的利润仍然可能传播关于企业未来的信息，并因此影响政府、 股东、债权人等会计信息使用者目前的政策。 三、上市公司利润操纵的具体表现 1 股份公司上市阶段 不论是在计划额度制下还是在核准制下，募集资金始终都是公司上市的最直接动 力，这是一个不争的事实。于是，如何充分利用这么一次机会，以求得募集资本的最 大化就是每个准上市公司的重要课题。 由于募集资金额= 每股发行价发行数量，因此，在发行数量一定的情况下，短 期的唯一办法是尽量提高发行价。然而新股发行价格受到另一制度约束( 规定市盈率 一般不能超过1 5 倍) ，发行价格p = 每股税后利润e 市盈率r 。因而提高发行价格的 唯一方法是提高上市的公司的利润。于是，多数准上市公司的会计行为就围绕“提高” 利润这一目标作文章了。这种情形在股份公司上市“计划额度制”下表现得最为突出。 2 上市公司融资阶段 股份公司上市后便获得了利用“壳”资源继续进行股权融资的可能。中国证监会 对卜市公司的配股行为进行了规范：上市一年的公司配股必须在最近三年内连续盈利， 且净资产税后平均利润率在1 0 以上( 能源、交通、基础设施类公司为9 ) ，配股数 甚不得超过上次募股后普通股份的3 0 ，并对最低配股价格作出了限制，对配股价上 限未作出要求。实际上，1 0 的净资产收益率成为上市公司的配股的资格线。多数达 不到资格线的上市公司就会利用会计制度( 更有部分公司违反制度) “操纵”利润来达 到日的。目鲋，已有相当多的统计研究揭示，我国证券市场的“1 0 现象”，即净资产 收益率位于1 0 1 1 的上市公司数量远远大于9 1 0 之问的上市公司数量o 。在 这个过程中，剥离和关联方交易都是百试不爽的“妙手”。 第三章我国企业违规会计行为研究 第一节企业会计行为的取向分析 一、讨论的基本假设 为便于讨论的展开和保证论证的严密性，我们先假设一些基本的前提假设。 1 企业的目标是追求利益最大化，而且企业把违规所得的额外收益纳入自身行为 的安排。同时，假设企业利益和企业经营者的利益不存在矛盾，企业会计人代表企业 利益而作出各种行为。做这样的假定有其方便之处，但也部分地降低了结论的实际应 用效果，因为企业与其经营者的利益经常存在不一致，不过在会计信息造假方面，这 种利益上不一致的程度是比较轻的。 2 会计规范的目标是维护社会利益，实现社会利益的公平分配。假设现有的会计 规范具有较高的质量水准，不会因为会计规范本身质量不高而引起被规范者的消极抵 制从而造成会计信息失真。事实上，这种情况有可能在现实中出现，它的影响我们另 外单独讨论。 3 企业能对自身的行为模式、行为目标及利益分布函数和会计行为监管者的行为 模式作 l 大致准确的预期。同时，监管者对企业的行为模式、行为目标及利益分布函 数也能够作出大致准确的预期。 二、企业会计行为的模式 根据前面的假设，企业目标的实现过程就是企业各种行为安排的过程，行为导向 的对象是目标，冈此，企业以利益最大化作为其行为的目标，必然会对自身的行为作 最有效的安排，以利于目标的实现。如果把企业的行为二分为合规与违规两种，那 么，企业为实现其利益最大化就必然会权衡两种行为的结果并作出合理选择。当然， 铷出选择违规的行为也会考虑其后果，即一旦被查出有违规行为，可能会受到相应的 处罚，这就是违舰行为的附带成本，企业之所以会选择违规，它一定已把这种附带成 本纳入自己的预算中，通过违舰的收益成本比较作出合适选择。只要违规做法的结果 符合利益最大化原则，企业仍然会选择违规行为。当然，现实中的企业是否把利益最 大化作为行动的最高准则，还取决于企业的行为模式，这又会涉及企业的价值取向。 这罩，我们把企业的行为模式分为以下三种类型： 1 谨慎守规的行为模式 这种行为模式的主要特征是：不论违规预期收益有多大，它总是选择合规的行为。 从道德的角度看，确实很可贵，但是由于前面我们已经假设企业的目标是追求利益最 大化，所以，我们不对这种行为模式进行讨论。 2 唯利是图的行为模式 这种行为模式的主要特征是：不论违规的预期收益多么小，只要存在一些，它总 是选择违规的行为，即企业总是寻找可以获得的违规利益。我们认为这同样是一种极 端情况，在此也不做讨论。 3 。理性权衡的行为模式 这种行为模式的主要特征是：其行为的选择取决于行为的结果是否能提供最大限 度的利益，其行为具有一定的不确定性。由于它根据利益最大化原则行事，而行为的 结果又受到所处的环境约束，因此，环境是这种行为模式的主要决定因素。因