（会计学专业论文）会计舞弊的外部防范与治理问题研究.pdf

摘要 静范与治纛会计舞弊闯趣一直是溺挠理论嚣霍实务器静藿莽往难嚣，静使 是经济制度、法律制度号称是墩界上市场经济制度最优秀之一的美国也同样面 临这闷题的严竣考验。笔者诀为良好的内部控制帝发固然是防范与治理会 计舞弊的重要因素，但是完善的外部监管体系爨是不可缺少的关键步骤，且外 部监管体系的j 筝在可以防止内鄢控帛仅流于形式。外部驻管主委包括注册会许 师审计鄹政痔黢管两个方面：注勰会计师审计是防范，政府监管是治理和保障。 当注册会计师发现舞弊的概率超过2 3 时，可以起到对舞弊者的麓慑作用，当 然翦挺是注爨会诗师保持箕应巍熬独立性，可照注册会计 | i | i 的舞弊事计熊力和 意愿对防范与治理会计舞弊起辫关键性作用，并且如果政府提高监管和处罚力 发遥搜注嚣会诗爨承搀舞磐事诗爨责鲣魏可以葭到对努势者豹震摄箨曩，达到 防范与治理会计舞弊的目的。因此，本文从提高注册会计师舞弊审计能力和加 大致露簸管与簸弱鸯壤豹囊凄爨出要篱筑完善鹣努郡婺管终系，形成良始魏毒圭 会与企业之间的信息沟通机制。 本文共分六部分；第一都努雩| 言撵黪会计舞葵翔题一盔是嚣戋l i 会诗爨论赛 和实务界的世界性难题，其中管理层舞弊是绝大多数会计舞弊繁件的背后主 使。嗣忿，对会计舞弊瓣茨范麓治理礤究具有极其重要豹理论帮凌实意义。第 二部分义献综述综合介绍了国外关于会计舞弊问题研究的文献，在研究方法上 既有规范研究又有实诞研究，箕研究内容涉及会诗舞弊豹动因、识嗣、防范与 治理等多方面。这些研究成果无疑为我豳研究上市公司会计舞弊问题提供了一 定的理论基础和研究方法。第三部分介绍了会计舞弊的涵义和动机，会计舞弊 是指违反企业会计准则或会计法，警在获取不当或非法利益弗导致熏大误 导性的财务报告或重大资产损失的违法行为，不能将会计舞弊等同于会计违规 帮盈余管理。并且本部分还分拼了我国会计舞势的现状。第四部分是本文的重 爨警荚鬻粒经济巷瘫和法鸷糖整号称努齄彝上最撬舞魏枣场经济剿度之。但是，袋太热会计，事诗 舞弊事件却倍恰发生在这个蓐家，这不能书令人鞠 聪。 i 点，分析了会计舞弊的外部治理策略，认为防范和治理会汁舞弊除了需要良好 的内部控制机制和治理结构之外，更熬要的是控制人性方嘲的因素，它可以使 一凌看超寒运弦懿好熬蠹部控铡失效，这也是我髓要加强夕 帮j | 薹督浚理鲍原 嚣。具体缝说藏怒臻处理爵管理瑶、演璐会计繇、政癣三卷之闼豹关系。第蠢 部分和第六部分承接第四部分的分析从注册会计师审计和政府外部监管的角 度提出治理与防簸会计舞弊的外部策略并得出结论：防范和治理会计舞弊问题 是一项综合、系统的工程，它不仅需簧众业内部治理结构的宪善，包括设计良 努瓣走部整翻露浚、薹事会戏爨缝椽以及肉帮事诗委员会等一系确戆缝织结 构：更需要终部黼范与治理祝翩的簸餐和强亿，包括通遗淀j l | 会计师的审诗以 及政府的监管和叟b 罚来迫使注册会计师承担会计舞弊的审计责任。但是，需要 指出的是会计舞弊是一个世界性难题，单靠内外部的治理机制是不能从根本上 解决的，要重视嫠遮和保持讲诚信和讲道德的企业文化，从根源上遏制稻治理 会计舞婺。 关键字：会计舞弊，管理层舞弊，资产舞弊，审计，舞弊风险因素 l l a b s t r a c t t h ep r e v e n t i o na n dm a n a g e m e n to fa c c o u n t i n gf r a u di s s u eh a sb e e nag l o b a l d i f f i c u l tp r o b l e mw h i c ht r o u b l e st h et h e o r e t i c a lr e a l ma n dt h ep r a c t i c a lr e a l m , e v e n i nt h eu n i t e ds t a t e st h a tt h ee c o n o m i cs y s t e ma n dt h ej e g a ls y s t e mi sk n o w na so n e o f t h eb e s tm a r k e te c o n o m ys y s t e m ib e l i e v et h a tag o o di n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi s a l li m p o r t a n tf a c t o ro f t h ep r e v e n t i o na n dm a n a g e m e n to f a c c o u n 穗n gf r a u d , b u tt h e p e r f e c te x t e r n a lm o n i t o r i n gs y s t e mi si n d i s p e n s a b l ek e ys t e p s , a n dt h ee x t e m a l m o n i t o r i n gs y s t e mc a np r e v e n tt h ei n t e r n a lc o n t r o lo n l yf r o mb e c o m i n gam e r f o r m a l i t y e x t e r n a lm o n i t o r i n gm a i n l y i n c l u d e st h e i n d e p e n d e n ta u d ra n d g o v e r n m e n tm o n i t o r i n g 1 1 1 ei n d e p e n d e n ta u d i ti st h ep r e v e n t i o na n dg o v e r n m e n t m o n i t o r i n gi st h em a n a g e m e n ta n dt h ea s s u r a n c e w h e nt h ep r o b a b i l i t yt h a tt h e c p ad i s c o v e r sa c c o u n t i n gf r a u ds u r p a s s e s2 3 ，t h ea u d i tc a np l a yar o l ei nd e t _ e a r i n g a c c o u n t i n gf r a u d , o f c o u r s et h ep r e m i s ei st h a tt h ec p a s h o u l dm a i n t a i nh i sr i g h t f u l i n d e p e n d e n c e i t so b v i o u s l yt h a ta u d i t o r sa b i l i t ya n dw i l l i n g n e s sp l a y sak e yr o l e t op r e v e n ta n dm a n a g ea c c o u n t i n gf r a u d i f t h eg o v e r n m e n te n h a n c e st h ed y n a m i c s o fm o n i t o r i n ga n dp u n i s h m e n tt of o r c ec p at ou n d e r t a k er e s p o n s i b i l i t yo f a c c o u n t i n gf r a u d ，i tc a np l a yar o l ei nd e t e r r i n ga c c o u n t i n gf r a u da n da c h i e v et h e g o a lo fm a n a g i n ga c c o u n t i n gf r a u d t h ea r t i c l ep r o p o s e st h a tw es h o u l dc o n s t r u c t t h ep e r f e c te x t e r n a lm o n i t o r i n gs y s t e mt of o r ma9 0 0 dc o m m u n i c a t i o nm e c h e a f i s m b e t w e e ns o c i a la n de n t e r p r i s ef r o mt h ea n g l eo fi m p r o v i n gt h ea b i l i 够o fc p a d i s c o v e r i n ga c c o u n t i n g 摭畦a u d i ta n dg o v e r n m e n tm o n i t o r i n g t h i sa r t i c l ei sd i v i d e di n t o6p a r t s 。f i r s t ，t h ei n t r o d u c t i o np o i n t so u tt h a t a c c o u n t i n gf r a u di s s u ei sag l o b a ld i f f i c u l tp r o b l e mw h i c ht r o u b l e st h et h e o r e t i c a l r e a l ma n dt h ep r a c t i c a lr e a l m 。e s p e c i a l l yt h em a n a g e m e n tf r a u di st h ed i r e c tr e a s o n 1 a l t h o u g h t h e u n i t e d s t a t e s i s k n o w n o n e o f t h e b e s t m a r k e te c o n o m ys y s t e m i n t h e e c o n e m i cs y s t e m a n d t h e l e g a ls y s t e m , t h e l a r g e s t e c e o u n t i n g , a u d i t i n g f r a u d h a s o c c u r r e dp r e c i s e l y i n t h i s c o u n t r y , a n d t h i s i sc f l l e d f o r d e e pt h o u g h t 1 t i l a tl e a d st oa c c o u n t a n tf r a u d 1 1 1 e r e f o r e 。t h er e s e a r c ho nt h ep r e v e n t i o na n d m a n a g e m e mo fa c c o u n t i n gf r a u dh a st h ee x t r e m e l yi m p o r t a n ts i g n i f i c a n c ei nt h e t h e o r ya n dp r a c t i c a l i nt h es e c o n dp a r t ，t h el i t e r a t u r er e v i e wb r i e f l yi n t r o d u c e s a b o u tt h eo v f f r s e a $ a c c o u n t i n gf r a u dr e s e a r c hl i t e r a t u r e ，i n c l u d i n gs t a n d a r dr e s e a r c h a n dr e a ld i a g n o s i sr ；e s e a r c h t h ec o n t e n ti n v o l v e st h ea g e n t , t h er e c o g n i t i o n , t h e p r e v e n t i o na n dt h em a n a g e m e n ta b o u ta c c o u n t i n gf r a u da n d8 0o n t h e r ei sn o d o u b tt h a tt h e s er e s e a r c hr e s u l t sp r o v i d ec e r t a i nr a t i o n a l ea n dr e s e a r c ht e c h n i q u ef o r r e s e a r c h i n ga c c o u n t i n gf r a u di nl i s t e dc o m p a n i e si no u rc o u n t r y t h et h i r dp a r t i n t r o d u c e st h ei m p l i c a t i o na n dm o t i v eo fa c c o u n t i n gf r a u d a c c o u n t a n tf r a u di st h e i l l e g a la c t i v i t yt h a tv i o l a t e sa c c o u n t i n gs t a n d a r d so rt h e ”a c c o u n t i n gl a w f o rt h e p u r p o s eo fg a i n i n gi m p r o p e ro rt h ei l l e g a lb e n e f i ta n dc a u s e sc r i t i c a lm i s l e a d i n g f i n a n c i a lr e p o r to rc r i t i c a lp r o p e r t yl o s s a c c o u n t i n gf r a u dc a l ln o tb ee q u a t e dw i t h a c c o u n t i n gi r r e g u l a r i t ya n de a r n i n g sm a n a g e m e n t t h i sp a r th a sa l s oa n a l y z e dt h e s t a t u so fc h i n e s ea c c o u n t i n gf r a u d t h ef o u r t hp a r ti st h i sa r t i c l e sk e yp o i n t i th a s a n a l y z e dt h ee x t e r n a lp r e v e n t i o na n dm a n a g e m e n to f a c c o u n t i n gf r a u ds t r a t e g i e s i n a d d i t i o nt o g o o di n t e r n a l c o n t r o lm e c h a n i s m sa n dm a n a g e m e n ts t r u g u l r e s ，t h e c o n t r o lo fh u m a ni sam o r ei m p o r t a n ta s p e c t sf a c t o ro ft h ep r e v e n t i o na n d m a n a g e m e n to fa c c o u n t i n gf r a u d , w h i c hm a yc 孤l s ew e l l f u n c t i o n i n gi n t e r n a l c o n t r o le x p i r a t i o n t h i sa l s oi sw h yw em u s ts t r e n g t h e no fe x t e r n a lm o n i t o r i n ga n d m a n a g e m e n t s p e c i f i c a l l y i t s n e c e s s a r y t oh a n d l et h er e l a t i o n a m o n gt h e m a n a g e m e n t , c p aa n dt h eg o v e r n m e n tp r o p e r l y t h ef i f t hp a r ta n dt h es i x t hp a r tc o n t i n u e st h ef o u r t hp a r tt op r o p o s et h ee x t e r n a l s t r a t e g y o ft h e p r e v e n t i o n a n dm a n a g e m e n to fa c c o u n t i n gf r a u d f r o mt h e i n d e p e n d e n ta u d i ta n dt h eg o v e r n m e n te x t e r i o rm o n i t o r i n ga n g l ea n dd r a wt h e c o n c l u s i o n t h e p r e v e n t i o n a n d m a n a g e m e n t o f a c c o u n t i n g f r a u di sa c o m p r e h e n s i v e ，s y s t e m a t i cp r o j e c t i tr e q u i r e sn o to n l yt h ep e r f e c t i o no f t h ei n t e r n a l c o n t r o ls t r u c t u r e ，i n c l u d i n gw e l l - d e s i g n e di n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m , b o a r do f d i r e c t o r s m e m b e rs t r u c t u r e ，i n t e r n a la u d i tc o m m i t t e e ，as e r i e so fo r g a n i z a t i o n a ls t r u c t u r ea n d s oo n ，b u ta l s ot h es u r v e i l l a n c ea n ds t r e n g t h e n i n go ft h ee x t e r i o rp r e v e n t i o na n d m a n a g e m e n tm e c h a n i s m s , m c l u d i n gf o r c i n gc p a t ou n d e r t a k et h er e s p o n s i b i l i t yo f t h ea c c o u n t i n gf r a u db yi n d e p e n d e n ta u d i ta sw e l la sg o v e r n m e n ts u p e r v i s i o na n d p u n i s h m e n t h o w e v e r , w h a tn e e d st op o i n to u ti st h a ta c c o u n t i n gf r a u di sag l o b a l d i f f i c u l tp r o b l e m d e p e n d i n go l li n t e r n a la n de x t e r n a lm a n a g e m e n tm e c h a n i s mi s n o ta b l et os o l v ef u n d a m e n t a l l y w em u s tp a ya t t e n t i o nt oc r e a t ea n dm a i n t a i nt h e g o o d f a i t ha n ds p e a km o r a le n t e r p r i s ec u l t u r et op r e v e n ta n dm a n a g et h ea c c o u n t i n g f r a u df r o mt h er o o t s k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gf r a u d 、m a n a g e m e n tf r a u d , a s s e t sc o r r u p t ，矗礤t f r a u d r i s kf a c t 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 萄t 爱帑脚i 鄯哺 乞笥迮了里1 日影确矢，是本人在导师指导下，在东 北财经大学攻读博士硕士学位期问独立进行研究所取得的成果 据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰写过 的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体均已 注明本声明的法律结果将完全由本人承担 作者签名：曲妯投 日期：z 口0 7 年1 月t 7 日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 蜀十霹群明9 露p 膀范爿；彩蔓f 习题石哥究系本人在东北财经大学 攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位论文 本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内容不得 以其他单位的名义发表本人完全了解东北财经大学关于保存使 用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论文的复印 件和电子版本，允许论文被查阅和借阅本人授权东北财经大学， 可以采用影印缩印或其他复制手段保存论文，可以公布论文的全 部或部分内容 作者签名：曲毒瓶波 新躲r 移 日期：- z o o - 7 年i f 月哕同 嗍：罗闱斯 l ；| 喜 舞曼曼曼曼燃篡i i i i 曼一目量i 墨曼曼篁鼎麓曼鲁 1 亏l 言 防范与治理会计舞弊1 问题直是困扰理论界和实努界的世界性难题。注 瓣会诗黉器撬行审诗韭务戆嚣黪乏一藏燕隽率谤客户魏务会 掇袭豹公龛表达 提供合理的保证，或者说注册会计师执行审计业务的本质是有代价的向审计客 户密诖这稀可傣性。司辩这释霹信性荛公众所诀攀氇是零诗孬壁生存窝发震懿 最基本条件。假是由财务报表舞弊所引发的会计信息失真侵蚀了公众对财务报 表和稻关审计灞动的信心，使财务报表沦为管瑗层的“数字游戏”，注瑟会计耀 则成为管理层会计舞弊的“傀儡”。三位前s e c ( 美国证券交易管理委员会) 的 首席会计师就曾对财务报表的质量和冀实性及蔟稽关审计活动的客瘸俊和可 信性表示过担愧，同时还强调公众信心建立的基础是独立第三方对财务报表的 审计。b a r r ym e l a n c o n ( a i c p a 的主席) 表示要麓塑公众时会计执业界的信心， 追溯到使我们凝得尊重的根源弗指出要保持我们最有价值的资产我们豹 职业声誉。同时他还指出要通过强大的反舞弊梭钡和防范提高会计报表的信息 质量来囊塑会谤职业鲍文纯巧境。垂此蹲见，对会计舞棼的研究秘治理不仅仅 是政府肃清投资环境、保护资本市场和投资者的现实需髅，也是会计执业界服 务公众测盏、蘩塑公众翁心，获摄生存靼发震黥基本要求。 目前，管理层舞弊2 是绝大多数会计舞弊事件的背腐主使，这已是一个不 争豹事实。c o s o ( 1 9 9 9 ) 对1 9 8 7 年藜至1 9 9 7 零底l1 年耀s e c “会羚事谤捷霉 通告”( a c c o u n t i n ga n da u d i t i n ge n f o r c e m e n tr e l e a s e ，a a e r ) 搬褥的舞弊案件 避程了谗绣磅究，结巢表饔：缝大多数荛孝务擐袭舞弊孬为都舂麓管入曼参与， 8 3 的财务报袭舞弊牵扯到首席执行官( c e o ) 或者首席财务官( c f o ) 。按 照参与程度统计，最煮要的瑟务报表舞弊者藏楚c e o 7 2 ) ，其次怒c f o 1 会计舞弊属于舞弊豹范畴，斑于舞弊囊撼了相当部分具有类似特征的犯罪行为，这类犯罪不仅涉及 教治。经济、文袍等各个领域，蔼显就是体瑟罪形式褥言r 包禽贪污挪薏l 、菲法蹙鑫、投规倒糍、盗窃 诈骗、行贿受贿、偷税逃汇等形形色色的犯罪。本文仪从会计的角度研究舞弊的防范和治理，敞简称为 会计舞弊。 2 笔者褥会 舞弊分为毳| 务擐袭舞弊和蜜产舞弊，箕孛，黠务报表舞弊的本瑷藏是管理层舞弊，下支将 对会计舞弊的分类进行具体的分析。 1 会计舞弊辨蛰部髓楚与治理问题研究 i i i i i i i ( 4 3 ) 、主计长( 2 1 ) ，其他副总经理( 1 8 ) 、非执行蒙事( 1 1 ) 、 首席运营官( 7 ) 。而在中国，近几年频繁爆出的重大的财务舞弊案件也都 与管理层的授意、指承甚至直接参与相关。可见，管理艨舞弊阅题是导致会计 信息失真、投资者信心遭受打击的主要原因。然而，尽管较大企业的管理层舞 婺阉题造成的损失更毫、影响露更太，织我们也不能忽视孛小企般熬舞弊翊题， 因为盾者由于舞弊所造成的损失对中小企业来说可能是毁灭性的。据p w c ( 2 0 0 3 ) 爨一份掇告最零；在全球售谤擎均单令组织蠢缀济犯罪绣产生羧失高 达2 1 9 9 9 3 0 美元，尽管较大的企业更易产生经济犯罪，但是对小企业来说由舞 弊嚣产爱熬嚣采踅热严整。舞羚撰失叛警缘寝受援失来滋，孛夺金堑熬舞弊损 失是大企业平均雇员舞弊损失的1 0 0 倍。 众掰藤鲡，管理瑟楚内部羧豢l 制度瓣竣诗和实蓬者，瓣露又蹩绝大多数会 计舞弊謦件的背后主使，要使企业的会计舞弊彳亍为能够及时地被发现，有效的 信息餐递祝截楚关键。然两，仅靠设诗懿婷豹内部控截彀陵是不缆够傈诞及对 传递企业的内部信息，也不足咀应对日靛猖獗的会计舞弊的。因此，本论认为 蒴范与治理会计舞弊除了良好瀚内部控澍杌制和治理结构之矫，凝重要的是控 制人性方面的因素，它可以便一切看起来运行良好的内部控制失效，这也是我 们要加强外部簸督治理的原因。只有构筑完善的多 部监管体系才能形成众业与 社会之闻有效的信息传递机制，才是当褥防范和治理会谤舞弊的根本之繁，具 体而言就是要构筑以注册会计师审计( 行业监管) 为主，政府的政策监管为辅 豹钤部骏管体系，其中淀册会谤烬事计怒防范，政府监管是治理、爨固和保障， 两者各取其长、相互促进才能便内部控制制度的设计和运行得以真正的贯彻实 燕，最终形残众业与 杰衾之阋键康、毒效戆痿患传递枧铡。因戴，对会诗舞彝 的外部监管和防范的研究不仅对提高投资者信心，重塑会计执业环境等具有重 要戆联谂意义，瑟显在毽羲管攥层舞舅猫獗、孛套金韭避受舞雾缀失更戈严重 的情况下具有极其重要的现实意义。 2 2 交裁综述 2 文献综述 从第一例的注册会计师审计案例一1 7 2 0 年的南海公司案例至今已有3 0 0 多 年浆历雯。罗宾逊 会计舞弊三建形理论 三透素论) ，宅是巍美国内部窜诗之父劳抡鬏素 耶先生在2 0 世纪5 0 年代提出的，舞弊的产生必须有三个条件：异常需要、机会 秘会乎滔瑾，笼惹来舞赘学瑾论瓣发震蓑定7 基糖。a l b r e c h t 藕t 奎( 1 9 9 5 ) 进 3 会幸 舞弊豹终帮醛楚与浚理润题蘩究 薹曼曼曼吕鼎蔓曼曼量量甍燃皇曼曼曼量鼎邕皇曼曼曼捌舞皇曼曼曼鼍皇量! 曼量曾燃皇曼曼曼鼍螂蔓皇曼笪酬l i i 曼曼量皇摹瞄舞奠一 一步发展了舞劈学理论，成为蹋裁s a s 9 9 的理论基础，认为舞弊媳产生由压力、 机会和合理性三方面产生，所以针对舞弊的审计也是根据这三方面来分析设计 审计程序豹。 ( 3 ) 会计舞弊g o n e 理论( 四因素论) ，“g o n e ”理论是由b o l o g u a 等人 在1 9 9 3 擘提出瓣。该理论谈为，舞弊垂o ( g r e e d ) 、o ( o p p o r t u n i t y ) 、n ( n e e d ) 、 e ( e x p o s u r e ) 四因子组成，它们相互作用、密不可分。 ( 4 ) 会嚣舞弊菇除因子理谂，该璞沦是b o l o g u a 等入在g 溅嚣毽论鏊璇上 发展形成的迄今为止最完善的舞弊动因理论，它把舞弊风险因子分为个别风险 蠢子与觳鼠羧因子。 另外，中囡有关舞弊动机的研究主骚是从制度经济学、产权经济学的角度 来分拆舞弊行为产生静动祝及獒治理梳镧。綦鼯东( 2 0 0 2 ) 谈兔会 _ 舞弊彳亍秀 同其他违法性缀济行为样，鼹人的趋利行为在特定制魔背景下的产物，说到 底是人们的心程动梳与各种锖魔福碰攮的结采。获经济学上解释，会计舞弊行 为是棚关当事人在对利弊得失权衡后做出的选择。刘峰( 2 0 0 1 ) 、黄世忠( 2 0 0 1 ) 、 谢德仁( 2 0 0 1 ) 、吴联生( 2 0 0 1 ) 等从新帝度经济学、产权经学角度对此进行 了有益豹研究，取褥了许多新的认识。 2 2 会计舞弊的识别研究 会计舞弊乎段多样而复杂，而且大多数的舞弊财务报表都涉及到高屡管理 入员的串通共谋，所以如何识掰财务报表舞弊的蛛丝马遮是会计援业界的重要 课题。匿终对会计舞弊识别的研究侧重予会计舞弊的征兆即“红旗”方耐( 财 务预警信号) ，主要提出了会计舞弊的可能征凳。a l b r e c h t 、r o m n e y ( 1 9 8 6 ) 通过勰卷调查的方式发现3 1 种譬企业虎踯控制榻关的“缎旗”预警售号能够更 好地预示企业会计舞弊行为的襻在。l o e b b e c k e 、w i l l i n g h a m ( 1 9 8 9 ) 利用“红 旗”信号发震澎了另终静评傣舞弊发生霹毖臻魄模型。k i n n e y 、m c d a n i e l ( 1 9 8 9 ) 的研究印证了上述观点：陷入财务困境公司的锗理层为了掩饰其暂时 牲熬黪务困难簧骞毒戆舞雾。p i l l c u s ( 1 9 8 9 ) 发现实验孛采莠l “艇壤”臻号戆 4 2 文献综述 审计搏比不采爝“红旗”方式的审计师的表现更好。h a c k e n b r a c k ( 1 9 9 3 ) 研 究发现拥有不同审计经验的注册会计师对同一“红旗”信号的预示持有不同的 鼹点。疆旦如果慰舞弊瓢险因素豹识别与权簿熊够达到我识，那么舞弊嫩睑戆 评估将会更加有效。因此，审计小组成员之间的充分的讨论和沟通是非常必要 戆，这也是s a s 9 9 戆碉凑烧定。然孬，“红旗”信号氇不是万戆戆，其零隽也 存在很多缺点。k r a m b i a 、k a r d i s ( 2 0 0 2 ) 指出“红旗”预警信号的存在并不意 臻着舞弊孬力瓣存在瑟仪健表霹能存在舞弊兹狻况，宅投戆提繇 空舞会 争繇可 能存在舞弊活动。并且“红旗”信号使注册会计师仅关淀于具体的预警信号而 忽视了蒸它虿麓产生舞弊静霖嚣。嚣筵，k r a n a c h e r 、s t e m ( 2 0 0 4 ) 稽壅s a s 9 9 过多的依赖于“红旗”预警信号，而舞弊的防范是一种比舞弊的识别和侦查更 为重要静策珞( w e l l ，2 0 0 4 ) 。a n d e r s e n ( 2 0 0 4 ) 指赉强游豹法麓也过多豹重 视惩罚会计责任，忽视了舞弊的防范问题。b i e r s t a k e r 、b r o d y 、c a r l p a c i n i ( 2 0 0 6 ) 通过问器调查的方式发现：内部控制、防火墙、密码保护等方法在反舞弊中最 常被采用，但是反舞弊效果比较好的法务会计、数据分析等策略由于其搿额的 成本却采能普遍被采用。中国也不乏红旗信号的相关研究学者，黄世忠、黄京 簧( 2 0 0 4 ) 对财务报表舞弊特征和红旗信号( 财务预警僚号) 进行了综述。王 泽霞1 、梅伟林( 2 0 0 6 ) ：以美国为代表的西方函家学者磷究认为，要提高审 诗管理舞弊的效果，最露鼹决豹审计技术重点_ 秘难点是如何识别作为管攥舞弊 征兆的红旗标志，但研究发现因为心理学的“稀释效应”，提供过多的级旗标 悫反瑟会测弱枣诗蟋对舞弊最黢豹评接黢力，困越震要为洼嚣会计绛提供重要 的红旗标志。 2 3 舞弊审计准则与舞弊审计程序研究 美豳的舞弊审计准则经过了四次制度变迁，每一次的变迁不仪使注册会计 嬲豹舞弊事诗责经更麴明确，霖慧针对鼹弊审计艟效果掇出了系列豹改进方 管理甚舞弊导寅审诤理论豹专象，在其管理舞弊嚣自事计研究一书巾对红旗营孽辫究残暴作7 圪 较详细的骈究综述。 5 会计舞弊的 郭防楚与治理阐题研究 寨。第一次制度变迁( s a s i - - - - ，s a s 2 ) ：即准则从明确规定“揭露舞弊彳亍为不 是c p a 的审计西的”到明确指如“c p a 对舞弊负有审计责任”；第二次锘0 度变 迁( s a s l 6 - - s a s 5 3 ) ：从“只一般要求计划以发现对报表产生重大影响的错 误和舞弊，并没有提供审计舞弊的详细指南”到“要求所设计的审计工作应能 为查出缀表的黧大错误与舞爨提供合理保证”；第三次铡度变迁 ( s a s 5 3 - * s a s 8 2 ) ：从“未明确审计计划阶段之后审焱舞弊的责任”到“单 独提及舞势豹搴诗准则，葶冬事诗戆审查舞婺熬责任臻确到窜诗金过程，援供霉 要审计师考虑的各类风险的具体指南”；第四次制度变迁( s a s 8 2 - - s a s 9 9 ) ， 与s a s 8 2 号籀凌s a s 9 9 譬舞霹甥实提莲警诗舞煞瓣效采，终窭了一系裂赛骞成 效的改进。中圈财政部于2 0 0 6 年2 月1 5 日发布了新审计准则体系煎构了准则框 粲、改避准鬟1 名稼、翻新了港剩编号，瓣篮菝宠彳串零浚瓣会谤筛事计壤簧g 第 1 1 4 1 号财务报表审计中对舞弊的考虑。 2 4 有关评估舞弊风险的研究 舞弊风险评估是审计计划阶段的关键步骤。中国在2 0 0 6 年新审计准则发布 之蕃，势未要求擎独安德舞棼风险译 砉。餐是在潼癸，笼其是美辫铮霹舞弊风 险评估的过程融经出现了大量的文献研究。比如z i m b e l m a n ( 1 9 9 7 ) 检验了单 独评馈舞弊鬣陵静影晌；b o a t s m a n 、m o e c k e la n dp e i 1 9 9 7 ) 搔澹透过实涯研 究得出的模型通常比无辅助审计师将舞弊案例进行分类熙加正确；w i l l sa n d z i m b e l m a np i n c u s ( 2 0 0 4 ) 将舞弊风险详估送行分解；a s a r ea n dw d g h t ( 2 0 0 4 ) 采用红旗闽卷调查辅助评估舞弊风险；e i n i n g ( 1 9 9 7 ) 研究发现：采用专家系 统与使糟无结采的模型相眈能褥到更好的结论，健仍需避一步研究如何减少或 消除使用决策辅助的诉讼后果；z i m b e l m a n ( 1 9 9 7 ) ，g l o v e r ( 2 0 0 3 ) 捡验7 注册会计师是磷根据计划阶段的审计风险评估调整审计测试性质，时间和范 疆。但是大多数豹研究劳未绘出较多的诞据支持注爨会计颊根据谤划阶段熬审 计风险评估做出相应的审计调熬。然而，需要明确的是计划阶段的舞弊风险评 绩是导自瑟不憝舞弊审套豹决定嚣素，象露要注煺会诗烬运用职娥判数对窜谤 6 2 文献综述 过程孛娥现的务弛事项予以综念考虑并做出适当的调整。 另外，很多学者都曾调查过各种审计程序在检测舞弊方面的有效性，尤其 是分攒投程序。s a s 9 9 骥穗摇爨谬售舞弊风险对要裙步考虑分据性程净鹣结 果。h y l a s 、a s h t o n ( 1 9 8 2 ) 调查发现分析性程序以及与臀理当局的讨论沟通可 裁会产袋更大魄鲷夔爨误。w r i g h t 、a s h t o n 1 9 8 9 ) 捡溺淘客户溺翊、以藩年 度的期想、分析性程序三种审计程序在检测舞弊方面的有效性，结果发现大约 骞一半瓣错误霹由筵三耱程亭捻溅窭来。b l o c h e r ( 1 9 9 2 ) 发瑗2 4 矮舞磐裘萋纹 有4 例题由分析性程序所检测出来的。k a m i n s k i 、w e t z e l ( 2 0 0 4 ) 发现仅采用财 务魄率静方式鼹淤将舞熬公司与菲舞弊公霹嚣分拜来，稠麓麓务魄率来徐溺舞 弊的方式非常有限。 综t 所述，国井关乎会计舞弊闼题磷究的文献，在磷究方法上既骞麓范磺 究又有实证研究，其研究内容涉及会计舞弊的动因、识别、防范与治理等多方 面。这臻研究成莱无疑为我国研究上市公司会计舞弊蠲蹶提供了定的瑷论基 础和研究方法。 会计舞弊的外部防范与治理问题研究 3 会讨舞弊赫的理论分析 3 1 会计舞弊的涵义及类型 3 1 。1 会讨舞弊豹涵义 会计舞弊属予舞弊，所以谯此先界定舞弊的含义。有关舞弊的定义，较常 见的是书伯斯特新大学词典所作的解释：“舞弊是一种故意掩盖事实真相 豹纷为，东瑷诱缓缝入丧失奏徐篷戆财务耪法定戆投程必嚣豹。”这一定义是 国外学者舞弊定义的蓝本。霍华德戴维尔等在篱理会计师发现与控制舞弊 指南一书中将舞弊定义为：“舞弊常涉及一入或糟干入敲意地秘密剥取他人 有爨堕之物，从嚣谴囊爨获剥。”著虽提出舞势包攒五个因素：狍器者的存在； 犯罪者有意识的行为：他人已经丧失有价值之物；舞弊行为发生时丧失有价值 之秘的谴入并未察觉；犯罪者袄该行为中获攀j 。显然，该定义是筑舞弊检测者 的角度出发，即从检测畿必须发现犯嚣的一方或多方的角度强调了犯罪童体的 存在；同时明确指出舞弊行为的非法性，并突出舞弊行为的秘密性舞弊行 秀发生辩丧失有徐疆之耪静德入莠未发瑷。然秀，上述定义仅是一般意义上或 者怒人们习惯上对舞弊形成的观念，从立法和司法系统考察，舞弊并不舆各严 格的定义。究其原因，舞弊囊括了相滔一部分具有类似特征的犯罪行为。这类 貔嚣不仅涉及改浚、经济、文纯等各今镶域，嚣虽藏具钵犯嚣形茹：霖言，包含 贪污挪用、非法侵占、投机倒把、盗窃诈骗、行贿受贿、偷税逃汇等形形色色 的犯罪，也就是说舞弊建一个宽泛的概念，仪能从某个角度来研究。从法律的 角发，我溪对舞舅戆雾定大致如下：裂瘸职势之便汲取令人剃蓥，在会谤记录 上弦曲事实；掩盖真实情况，欺骗他人；在职务上作弊，使企业财务受损。从 会计的角度，对舞弊的弊定主要涉及财务擐袋或会计资睾萼豹不真蜜往，帮舞弊 行必襞导致豹与财务报袭不真实性相关的纾为，也就是所称的会计舞弊。 骞 3 会计舞弊的的理论分析 i l lu li ii m m i l l l 爨俸来说，壤攥s a s 9 9 1 戆葙美蔽定，会计舞弊是指导致；l | 务掇表不实袋这 的故意行为。并且以导致财务报表错报是故意还是非故意将疑区分为差错和舞 弊。会计舞弊是一种以获取不正当的利益为且的，采用欺骗饿手段故意谎报财 务事实瓣行为，逶露畿括：魏造或楚更会计资释，隐疯或辩酴交荔或事项鹩结 果，无中生有编造虚假的交易或搴项，蓄意使用不当的会计政策，虚假披露会 计政策镣( 綦好东，2 0 0 2 ) 。甚至肖些学者直接将会计舞弊定义为违反企舭会 诗准舞秘会诗法豹行楚。垂藏罐冤，上述定义爨重予管壤瑟操缀熬会诗舞 弊，比如，虚构交易、伪造文件替，没有涉及到资产方面的舞弊。所以，镱者 将会计舞弊定义为，造反企业会t 准则或会计法，旨在获取不当或非法利 益著导致重大误导缓兹魅务掇告或鬟大资产撰失懿违法霉为。 3 1 2 会计舞弊的类型 s a s 9 9 将会计舞弊区分为两种类型：与财务报表相关的舞弊( 通过失安财 务攥表欺骗投资者、骊取资本紊场豹认可，试圈影酾授资者懿决策) 爨及瓷产 方面的舞弊( 偷盗、挪用公司的资产并设法隐瞒) 。财务报袋舞弊的本质怒管 理层舞弊，它通常不涉及直接的偷盗，与非管联层雇员的舞弊肖明显的差别， 是耱簸绩舞鬓2 。资产舞弊是指鬻毽层或者建受菲法占建公霹瓣资产，魄舞 员工在购货时收取回扣，将个人费用在单位列支，贪污收入款项，盗取或挪用 货币资余、实物资产域者无形资产等。按照舞弊发生的本质和起因可以将两种 不嚣类黧戆舞弊程嚣澍，弼蘩：警遴层溢矮酝教缓英建透素缀霹麓会产玺黪务 报表舞弊；而员工熏脊可能盗用公闭的资产。 3 。1 3 会计舞弊垮会计违规、擞余管理的区别釉联系 掰谓会诗违麓楚疆违反企照会计准赠帮会计法酶行为。严格来谎，献 技术上很难将会计舞弊与会计违规相区分，会计造规也是由一系列导致财务报 表不实波述晦故意行为所组成，但楚当依赖这种举实表述的财务信息做出决策 美国的舞弊审计准则s a s 9 9 c o n 对d e r a t i o no f f r a u di naf i n a n c i a ls t a t e m e n t a u d i t ，替代原舞弊审计准则 s a s 8 2 ，c o n s i d e r a t i o n o f f r a u d i na f i n a n c i a ls t a t e m e n t a u d i t 。 2 管理层故意通过重大误导性的财务报表来伤鸯投资者和债权人档公司利益相关者的舞弊行为。 9 会计舞弊的外部防范与治璎问题研究 簇害售惑傻矮人夔澍箍露，会诗逡溪纛凑交为会诗舞獒。瘗j | ：霹霆，违藏麓一 种更为广泛的概念，会计违规包禽会计舞弊：会计舞弊是会计违规的一种。只 有当会计违规