（会计学专业论文）公允价值计量模式下消耗性林木资产会计处理研究.pdf

， f - ， s t u d yo nt h ec o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t sa c c o u n t i n gr e s e a r c hu n d e r t h ef a i rv a l u em e a s u r e m e n tm o d e s u nl i h u i b m ( b e i ji n gf o r e s t r yu n i v e r s i t y ) 2 0 0 8 at h e s i ss u b m i t t e di np a r t i a ls a t i s f a c t i o no ft h e r e q u i r e m e n t sf o rt h ed e g r e eo f m a s t e ro fm a n a g e m e n t a c c o u n t i n g i n t h e g r a d u a t es c h 0 0 1 o f h u n a nu n i v e r s i t y s u p e r v i s o r z h u x i a n g p i n g o c t o b e r , 2 0 1 0 f - 101 氐 、 ， 矗 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均 已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名：羽、网辫f 1 期：耐9 年j 1 月刈日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 i 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名：溯、i 两j j 簿 门期：1 吖口年f ，月乙1 日 刷程氰撕 醐坤引阳刈日 j l ， + t _ 公允价值汁最模式下消耗性林卜资产会汁处理研究 摘要 消耗性林木资产是森林资源资产中最具特点也是最重要的组成部分之一，也 是那些以森林资源为主要经营对象的林业企业所拥有或控制的最主要的资产。然 而在中国，长期以来人们认为森林资源是可再生资源，对林木资产不够重视，对 其价值计量和分析方法的研究不够。消耗性林木资产的会计计量是个较为新颖而 又困难的课题，目前的很多研究都只是探讨性的，大多限于计量属性选择的探讨， 并且是以森林资源资产或是林木资产为研究对象，专门针对消耗性林木资产的研 究甚少，因此系统的研究消耗性林木资产的会计计量问题是很有必要的，具有重 要的理论意义。本文围绕消耗性林术资产会计计量中实际存在的问题展开研究， 结合消耗性林木资产的特性，在现代产权理论、资本保全理论、会计目标理论和 会计计量理论的基础上，尝试采用公允价值计量消耗性林木资产，并结合我围国 情对消耗性林水资产公允价值的确定做出了初步探索，希望为消耗性林木资产的 公允价值计量提供借鉴，具有较大的现实指导意义。 本文采用公允价值计量属性对消耗性林木资产进行会计计量，并且不只局限 于为何要采用公允价值计量属性，而是在采用公允价值进行计量时结合了森林资 源资产评估的有关知识，针对不同林龄的消耗性林木资产采用不同的资产评估模 型估算出消耗性林木资产的市场价值，并以此作为确定消耗性林木资产公允价值 的基础，这为具体计量消耗性林木资产提供了思路，并结合案例进行了相应的会 计处理。本文还针对消耗性林木资产的特性设置了一系列会计科目，并在这些科 目的基础上编制了适合林业企业的资产负债表、利润表和现金流量表。 关键词：消耗性林木资产；公允价值；资产评估 i i ， 、 i 厶 硕十学位论之 a b s t r a c t c o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t sw h o s ef e a t u r e sa r eq m t eo b v i o u sa r et h em o s ti m p o r t a n t c o m p o n e n t so ft h ef o r e s tr e s o u r c e sa s s e t s ，a n ti t i sa l s ot h em a i np a r t so ft h ea s s e t so f t h o s ef o r e s t r y e n t e r p r i s e s h o w e v e r ，p e o p l et h i n kf o r e s t r e s o u r c e sa r er e n e w a b l e r e s o u r c e sf o ral o n gt i m ei nc h i n a ，s ot h e yd on o tp a ye n o u g ha t t e n t i o nt ot h ef o r e s t a s s e t sa n dd on o th a v ee n o u g hr e s e a r c ho nt h ev a l u ea n da n a l y t i c a lm e t h o d s t h e a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n to ft h ec o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t si sar e l a t i v e l yn e wa n dd i f f i c u l t t a s k ，a tp r e s e n tm o s to ft h es t u d i e sc o n c e n t r a t eo nh o wt oc h o o s et h em e a s u r e m e n t a t t r i b u t e sa n dm a k et h ef o r e s ta s s e t sa st h eo b j e c to ft h es t u d y s p e c i f i c a l l yt h e r ea r ef e w r e s e a r c h e sr e g a r d i n go ft h ec o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t s ，s oi ti sq u i t en e c e s s a r yt os t u d yt h e a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n to ft h ec o n s u m a b l ef o r e s t a s s e t sw h i c hh a v ea ni m p o r t a n t t h e o r e t i c a l p o i n t t h i sp a p e ri sm a i n l ya b o u tt h e r e a l p r o b l e mo ft h ea c c o u n t i n g m e a s u r e m e n to f t h ec o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t sr e g a r d i n gt h ea t t r i b u t e so f t h ec o n s u m a b l e f o r e s ta s s e t sb a s e do nt h em o d e m p r o p e r t yr i g h t st h e o r y ，c a p i t a lm a i n t e n a n c et h e o r y ， a c c o u n t i n go b j e c t i v e st h e o r y ，a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tt h e o r y ，a n dt r yt oa p p l yt h e m e t h o do ft h ef a i rv a l u ea c c o u n t i n g ，m o r e o v e ra c c o r d i n gt ot h es i t u a t i o ni nc h i n aw ed o ap r e l i m i n a r yr e s e a r c ho nh o wt om a k es u r eo ft h ea s s e t se v a l u a t i o no ft h ec o n s u m a b l e f o r e s ta s s e t s w eh o p ei tc o u l dl a yt h ef o u n d a t i o nf o rt h ef o l l o w i n gr e s e a r c h e s t h i sp a p e rd o e ss o m ea c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta b o u tt h ec o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t s a p p l i e dt h ea s s e n t se v a l u a t i o nt om e a s u r ei t sa t t r i b u t e s ，n o to n l ya b o u th o w t oa p p l yi t ， b u ta l s oh o wt ou s eo t h e rr e l e v a n tt h e o r yt oe v a l u a t e m o r e o v e r ，i ta p p l i e dv a r i o u s m o d e l st oe v a l u a t et h em a r k e t i n gv a l u eo ft h ec o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t sa c c o r d i n gt o t h e s ed i f f e r e n ta g e sa n dm a k ei ta st h ef o u n d a t i o nt om a k ec e r t a i no ft h ea s s e t s e v a l u a t i o no ft h ec o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t s ，a b o v ea l l ，a c c o r d i n gt ot h ec a s ew h i c h a p p l i e dt h ea c c o u n t i n gm e t h o di tp r o v i d e sag o o dp a t t e r nt om e a s u r et h ec o n s u m a b l e f o r e s ta s s e t sm o r es p e c i f i c a l l y t h i sa r t i c l ea l s os e t sas e r i e so fa c c o u n tt i t l e sr e g a r d i n g o ft h ea t t r i b u t e so ft h ec o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t s ，b a s e do nw h i c hw ea l s of o r m u l a t e b a l a n c es h e e t ，i n c o m es t a t e m e n t ，c a s hf l o ws t a t e m e n tf o r t h ef o r e s t r ye n t e r p r i s e s k e yw o r d s ：c o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t s ；f a i rv a l u e ：a s s e t se v a l u a t i o n i i i 公允价值汁量模一r 下消耗件林木资产会计处理研究 目录 学位论文原创性声明及版权使用授权书i 摘要i i a b s t r a c t i i i 插图索引v i 附表索引v i i 第1 章绪论l 1 1 研究背景与意义1 1 2 文献述评2 1 2 1 消耗性林术资产会计计量发展历程3 1 2 2 采用历史成本计量模式的研究现状j 5 1 2 3 采用公允价值计量模式的研究现状6 1 2 4 自然增值会计处理的研究现状7 1 3 研究思路与框架8 1 4 研究范围的约定8 第2 章相关理论分析1 3 2 1 现代产权理论13 2 2 资本保全理论1 4 2 3 会计目标理论1 5 2 4 会计计量理论1 6 第3 章消耗性林木资产公允价值计量的会计处理1 8 3 1 郁闭度的确定1 8 3 2 初始计量2 0 3 3 后续计量2 l 3 3 1 郁闭前消耗性林木资产的会计计量2 1 3 3 2 郁闭后消耗性林木资产的会计计量2 2 3 3 3 估值技术的运用2 3 3 4 会计科目的设置及主要会计分录2 5 3 4 1 科目设置2 5 3 4 2 主要会计分录2 6 3 4 3 报表的填列2 9 第4 章案例研究3 2 4 1 案例阐述3 2 4 2 案例分析3 3 i v | 一 j 硕l ：学位论文 第5 章引进公允价值计量的若干政策建议3 8 5 1 适当放宽林木限额采伐制度3 8 5 2 促进公允价值计量与资产评估的融合3 9 5 2 1 评估业务与公允价值计量中的不足3 9 5 2 2 公允价值计量与资产评估融合的思路3 9 5 3 培养综合型从业人才4 0 5 4 建立公允价值信息披露的管制机制4 2 5 5 加强部门之间的合作与协调4 2 结 仑4 4 参考文献4 6 附录b 1 i a s41 ：a g r i c u l t u r e 4 9 附录b 2 调整系数k 值的确定和利率p 值的确定原则5 1 致 射5 3 v 公允价值计量模式下消耗性林木资产会计处理研究 插图索引 图1 1 消耗性林木资产成本投入变化图1 l 图3 3 消耗性林木资产公允价值确认流程2 2 v i 硕上学位沦文 附表索引 表1 1 一般用材林龄组龄级划分标准表9 表1 2 营林生产成本表1 0 表3 1 南方主要速生树种达到郁闭时成本占总成本的比例2 l 表3 2 资产负债表2 9 表3 3 利润表3 0 表3 4 现金流量表3l 表4 1 甲公司2 0 0 9 年4 月采伐迹地更新及营林成本表3 2 表4 2 消耗性林木资产评估结果汇总表3 5 v i l 硕1 j 学位论文 1 1 研究背景与意义 第1 章绪论 林业是生态建没的主体，是社会经济可持续发展的一项基础产) l l 矛i 公益事业。 特别在今天这个提倡低碳经济的社会条件下，林业的地位显得越来越重要。她以 森林为经营对象，为经济建设提供大量木材和其他林副产品，同时对生态环境的 维护和改善起着重要作用，可以说林业具有产业和事业的双重使命【1 1 。 消耗性林木资产是森林资源资产中最具特点也是最莺要的组成部分，也是那 些以森林资源为主要经营对象的林业企业所拥有或控制的最主要的资产。然而在 中国，长期以来人们认为森林资源是可再生资源，对林木资产不够重视，对其价 值计量和分析方法的研究不够，导致作为林业企业主体资产的林木资产迟迟未能 入账核算，而是代之以从木材销售收入中提取育林基会的办法【2 】，用于营林的各种 费用支出直接在提取的育林基金中核销。因此，林业企业资产账面价值并没有体 现林木资产的真实价值。信息使用者只能通过面积、蓄积量等有限的几个实物量 指标来反映和评价林业企业经营的好坏。消耗性林木资产价值量指标的长期缺位 大大降低了林业企业之间财务信息的可比性，不利于企业会计信息需求者的生产 经营决策。 近几年随着我国社会主义市场经济体制的完善和会计理论的不断发展，林木 资产的会计核算引起了财政部和其他有关各方的重视和关注，先后出台了一系列 相关政策，对包括林木资产在内的生物资产的会计核算问题进行了初步探索和研 究。2 0 0 6 年2 月，财政部颁布了企业会计准则，且于2 0 0 7 年1 月在上市公司 率先执行。企业会计准则第5 号生物资产( 以下简称“我国生物资产准则”) ， 对包括消耗性林木资产在内的生物资产的会计核算问题进行了初步界定。 笔者查阅了我国主要的三家林业类上市公司2 0 0 9 年度的财务报表，虽然我国 林业类上市公司的财务报表中出现了“生物资产”这个会计科目，也逐步的体现 了“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”等会计科目，报 表附注中也说明了生物资产的分类及计量方法，但由于我国林业企业遵照我国生 物资产准则的规定对消耗性林木资产采用历史成本计量，没有披露消耗性林木资 产的自然增值，也就未能充分体现作为林业企业主体资产的消耗性林木资产的真 实价值，不利于会计信息使用者做出决策。尽管如此，我国林木资产长期不入账 计价的局面已经有所改善。 近年来，随着财务报告目标的革新，公允价值计量属性越来越受到关注，其 运用已经从金融工具扩展到传统领域1 3 。国际会计准则委员会颁布的国际会计准 则第4 1 号农业( i a s 4 1 ) 和澳大利亚会计准则委员会颁布的自然和再生资 公允价值计蘑摸一r 下消耗他林小资产会计处理研究 产准则( 简称s g a r a s ) 都将公允价值计量属性作为生物资产的首选计量属性。 国际会计准则更是明确规定，在初始确认及各个资产负债表同，生物资产都应按 公允价值减去预计至销售发生的费用来计量【4 】。虽然目前根据我因国情，我国尚不 具备采用公允价值计量生物资产的条件( 这也是众多学者反对采用公允价值计量 生物资产的理由) ，我国生物资产准则也选择历史成本作为生物资产的首选计量属 性，但是我们并不能因此而否决采用公允价值计量消耗性林木资产，任何事物都 有一个发展的过程，条件的不成熟不仅仅限于消耗性林木资产。金融资产的公允 价值计量同样经历了这样一个过程，最初由历史成本计量转向公允价值计量到后 来的叫停再到2 0 0 6 年新企业会计准则的出台规定某些金融资产采用公允价值进行 计量，这个过程显然是漫长的，但与固际接轨的趋势无法改变。随着我困市场经 济体制的不断完善，会计从业人员的素质不断提高，在会计国际化进程的推动下， 公允价值计量属性将会成为我国生物资产的首选计量属性，而这诈是本文选题研 究的目的所在。在本文的约定中，笔者结合消耗性林木资产的特性，详细说明了 采用公允价值来计量消耗性林木资产将使财务信息更具相关性，更利于财务信息 使用者做出决策。 消耗性林木资产的会计计量是个较为新颖而又困难的课题，目前的很多研究 都只是探讨性的，大多限于计量属性选择的探讨，并且是以森林资源资产或是林 木资产为研究对象，专门针对消耗性林木资产的研究甚少，因此系统的研究消耗 性林木资产的会计计量问题是很有必要的，具有重要的理论意义。 虽然国际会计准则和我国的新企业会计准则都对生物资产的计量属性做出了 原则性的规定，现有的一些关于林木资产会计计量的研究，也提出了一些有借鉴 性的建议，但在实务中仍然缺乏一个具有指导性、可操作性和可靠性都较强的消 耗性林木资产会计计量办法可供参考。因此，本文隔绕这些实际存在的问题展开 研究，尝试采用公允价值计量消耗性林木资产，并结合我国国情对消耗性林木资 产公允价值计量的具体方法做出了初步探索，希望为消耗性林木资产的公允价值 计量提供借鉴，具有较大的现实指导意义。 1 2 文献述评 “消耗性林木资产”是近几年才提出的概念。在提出这个概念之前，国内外 的很多相关研究主要以整体的森林资源资产或林木资产作为主要研究对象。但是 专家学者们在讨论森林资源资产或者林木资产会计核算问题时，实际上也大都是 以商品林中的消耗性林木资产作为其主要研究对象。不可否认，前人的这些研究 成果为进一步研究消耗性林木资产的会计计量提供了重要的参考依据。笔者通过 研读前人的研究成果，发现对消耗性林木资产的会计计量问题研究主要集中在计 量属性的选择上，至于具体的会计处理涉及的文献甚少。以下笔者从消耗性林木 2 硕j j 学位论文 资产会计计量研究发展历程、采用历史成本计最属性计量消耗性林木资产的研究 现状、采用公允价值计量消耗性林木资产的研究现状以及消耗性林木资产自然增 值的会计处理研究四个角度进行文献述评。 1 2 1 ；i 4 耗性林木资产会计计量发展历程 国外早在2 0 世纪5 0 年代就开始关注资源核算问题的研究，并取得了部分成 果。 日本对森林资源资产比较重视，对森林资源资产会计核算研究较早，也比较 有特色。同本设置了专门的法规以规范林木资产会计核算，以此将林木资产会计 核算与其他资产核算区别开来，法规主要有国有林特别会计法、一般会计法 等。其中1 9 4 7 年颁稚的国有林特别会计法主要涵盖国有林事业核算和治山核 算两部分。在固有林事业核算中，对林木资产的会计核算进行了分类，活立木被 视作固定资产，而种苗等则被划为流动资产【5 l 。 1 9 7 0 年，美国著名会计学教授西德尼戴维森( s i d n e yd a v i d s o n ) 和罗曼l 韦尔( r o m a n l w e l l ) 主编，并由麦格劳希尔( m c g r a w h i l l ) 公司出版了现代 会计手册( m o d e ma c c o u n t i n gh a n d b o o k ) 一书，该书的十七、十八章就涉及到 森林资源会计核算的理论与实务问题，并且还简单介绍了林木资源会计，包括林 木资源的取得和开发、林木成本的折i l q 矛r l 林木资产增值的入账问题【6 】【7 】。随后，纽 约州立大学李j 塞德( l e ej s e i d l e r ) 博士等人编写了会计师手册( a c c o u n t a n t s h a n d b o o k ) 一书，该书谈到了林木资产的成本计算和税费处理等内容，将林木资 产作为递耗资产处理【6 1 l 引。在会计实务中，美国因其拥有发达完备的市场体系，所 以关于森林资源资产会计核算的研究思路相对务实高效。在林木资产的核算中， 仅仅将整地、造林、施肥等几个重要项目作为林木资产的成本予以资本化，其他 各种相关费用则作为期间费用计入当期损益【5 】。 加拿大对政府所拥有的森林，通过有偿使用的方式实现其经济利益，任何公 司采伐公有林都必须向政府交纳林价和林地租金。公司在计算林木资产的成本时， 林价和林地租金一般都予以资本化，计入木材生产成本，而对于造林、抚育和修 建林道等方面的费用，各公司可根据自身情况自行选择确定。有些公司把这些费 用全部计入木材生产成本，而有的企业则采取更为稳健的做法，仅把造林、修建 林道和购买林地的费用计入木材生产成本，而抚育和管护费用则直接计入当期损 益【9 1 。 以上关于消耗性林木资产理论与实务的研究比较零散，零星地分散在学者们 的研究中。国际上第一次对生物资产( 包括消耗性林木资产在内) 的会计计量方 法进行规范的当属国际会计准则委员会。 国际会计准则委员会( i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r dc o m m i t t e e ，简称i a s c ) 公允价值汁鼍模，l = 下消 r 林小资产会计处理研究 于2 0 0 1 年出台并于2 0 0 3 年生效的国际会计准则第4 1 号农业( i a s 4 1 ) ， 将人工林场中的林木( 消耗性林木资产) 视作生物资产进行会计核算，该准则规 定，在人工林场中，林地上的林木是生物资产，会计核算适用国际会计准则第 4 l 号农业，而原木是林木这种生物资产的收获物，其会计核算则适用于存货 和其他图际会计准则。在会计计量方面，该准则明确规定除公允价值无法可靠计 量的情况外，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去 预计至销售将要发生的费用计量【4 1 ，即国际会计准则将公允价值计量擒性作为生物 资产的首选计量属性，消耗性林木资产作为林业企业重要生物资产同样适用于该 准则。 与国际上对消耗性林木资产会计计量的研究相对比，我国的相关研究相对落 后。我国会计理论界与实务界对自然资源会计核算问题的关注始于2 0 世纪7 0 年 代后期，然而，这一时期学者们都比较侧重于矿产资源的会计研究，而将森林资 源作为自然资源的一部分一带而过。 我国林木资产的会计核算始于育林基金制度，育林基会是林业企业根据以林 养林原则按一定比例从木材销售收入中提取的专项资金，用以恢复和发展营林生 产。我国育林基余制度建立于2 0 世纪5 0 年代初，经过几十年的发展目前在我国 林业企业的会计核算制度中仍然占据主导地位。但由于育林基金制度是建立在资 源无价理论基础之上的，在商品经济不断发展和经济体制不断改革深入的情况下， 育林基金制度就暴露出其不足【5 j ，这种不足主要表现在：育林基金不能补偿营林成 本，林业再生产资本得不到保全；目前企业经营呈现多元化，而育林基金是以国 有林场为对象制定的，不能适应不同的经济组织。 1 9 9 3 年7 月1 日，我国开始执行新的财务制度，但其中没有专门针对林业企 业的相关会计制度。为适应全国会计制度改革的趋势，财政部颁发了关于森工 企业贯彻执行新的财务会计制度有关问题的通知( 财农字 1 9 9 3 第1 4 4 号) ，规定 森工企业除了执行农业企业会计制度外，根据业务的需要，可参照工业企业会计 制度增设相关的会计科目和报表；1 9 9 4 年，财政部修订了国有林场与苗圃财务 会计制度( 暂行) ，规定国有林场可以以林木作为成本核算对象，设立“林木资 产”会计科目，并将林木的累计成本作为林木资产的账面价值【5 j 。但由于种种原因， 新财务制度没有得到执行，绝大多数森工企业和困有场圃的会计核算制度目前仍 停留在育林基金制度。 1 9 9 5 年起，我国开始了森林资源资产计价方法的试点工作，先后在福建、黑 龙江、浙江、四川等省开展林木资产会计核算的试点研究。在福建、四川i 两省分 别丌展了历史成本累积法、重置成本法、市场价法计价的研究和实践论证，为森 林资源资产计价方法的建立做了有益的尝试1 5 j 。 2 0 0 6 年，我国新的企业会计准则出台，对包括消耗性林木资产在内的生物资 4 硕i j 学f 移论文 产的会计计量问题进行了规范，该准则结合我困国情把历史成本计量属性作为生 物资产的首选计量属性，另外又规定当生物资产的公允价值能可靠取得时，生物 资产应该按公允价值进行计量。 简评：从国内外消耗性林木资产会计计量问题的发展历程来看，大部分研究 都只是将森林资源资产包含在自然资源和环境资源的会计核算中，相比于石油、 天然气资源的会计核算，森林资源资产的会计核算专项研究较少，单独研究林木 资产会计核算的更少，而作为林木资产重要组成部分的消耗性林木资产会计核算 方面的研究则少之又少。因此，可以借鉴的文献资料和相关的研究经验也较缺乏。 虽然我国关于林木资产会计核算计量的实务工作在不断进行改革，但仍然停留在 育林基余制度层面上。虽然2 0 0 6 年的新企业会计准则对消耗性林木资产的会计核 算问题做了规定，但实务工作中仍然缺乏一个具有指导性、可操作性和可靠性都 较强的林木资产会计计量办法可供参考。总之，相比较而言，关于森林资源资产 会计计量的研究较为粗浅，理论上没有一套完整的体系，而消耗性林木资产会计 计量作为林业仓业会计核算的重要部分，现有研究显得那么薄弱，但庆幸的是， 消耗性林木资产会计计量问题的研究己引起越来越多的学者关注。 1 2 2 采用历史成本计量模式的研究现状 圈内外关于消耗性林木资产会计计量问题的研究，目前主要集中于林木资产 计量属性的选择上，即历史成本和公允价值哪一种计量属性更适合林木资产。 根据澳大利亚学者k a t h l e e nh e r b o h n 和j o h nh e r b o h n ( 2 0 0 6 ) 的观点，按照 i a s 4 1 的规定，消耗性林木资产选用公允价值计量属性进行会计计量，并对消耗性 林木资产持有期间因自然增值带来的未实现损益予以确认入账核算，那么无疑会 对利润表的核算造成一定的影响，并且收益将具有很大的不确定性【l o j 。 我国企业会计准则第5 号生物资产规定，生物资产应当按照成本进 行初始计量，有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对 生物资产采用公允价值计量1 5 】。这说明我国企业会计准则在对生物资产计量模式的 选择上将历史成本计量属性作为首选计量属性。 张心灵、王平心( 2 0 0 4 ) 认为我国目 j 对生物资产的计量不能完全照搬i a s 4 1 的规定，可以选择历史成本计量为主，公允价值计量为辅的方式i l l 】。 魏远竹( 2 0 0 6 ) 认为林木资产会计计量应将历史成本计量属性居于主导地位。 他通过对比历史成本法、现行市价法和重置成本法后认为：在选择林木资产会计 计量属性时，应始终坚持能用历史成本计量属性的尽可能用历史成本计量属性， 不具备历史成本计价条件的再考虑其他计价方法，因为采用历史成本对林木资产 计价入账较为稳健、合理【1 2 l ，且历史成本计量模式核算简便、依据充分、资料可 靠、便于检查i l 引。刘洪迅( 2 0 0 6 ) 认为尽管人们质疑由于林木资产自然增值的特 公允价值计量模式下消耗性林木资产会汁处理研究 性，历史成本计量属性无法真实反映林木资产的价值，但仍然应将历史成本作为 林木资产的首选计量属性；他认为历史成本计量属性能提供可靠的信息，没有比 历史成本更为可靠的计量方法i j 训。 陈念东( 2 0 0 7 ) 认为我们不能片面追求会计标准的国际化，在我因目前的国 情下生物资产的初始计量和后续计量均应采用历史成本计量属性，但他同时又提 出企业至少应当于会计年度终了时对消耗性生物资产进行检查，如果有确凿证据 表明消耗性生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当采用公允价值计量【l 5 。 王宣( 2 0 0 7 ) 认为，因为森林资源资产需要长期的管护经营，期间需要不断追加 劳动，所以应采用历史成本计量属性而不宜采用公允价值计量属性对森林资源资 产进行会计计量，这样便于林业企业进行会计核算6 。 王贤斌，陈念东( 2 0 0 9 ) 认为，公允价值是建立在有活跃交易市场的假定上， 不可避免地会加入个人主观判断，从而难以保证会计信息的真实性，因此我国目 前对林木资产的会计计量仍应以历史成本计量属性为型1 7 j 。 简评：以上学者或组织对林木资产会计计量问题的研究，其实都是以消耗性 林木资产作为研究对象，只是没有提出消耗性林木资产的概念。学者们认为采用 历史成本计量属性的理由可以归纳为以下几点：历史成本计鼍模式核算简便；历 史成本能提供更加可靠的财务信息。但某些坚持采用历史成本计量属性的学者也 提出当有确凿证据表明消耗性林木资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对 消耗性林木资产采用公允价值计量，由此也可以看出学者们对采用公允价值计量 属性计量消耗性林木资产的态度。 1 2 3 采用公允价值计量模式的研究现状 澳大利亚是对生物资产制定会计准则最早的一个国家。澳大利会计准则委 员会( a a s b ) 1 9 9 8 年8 月颁布，2 0 0 1 年6 月3 0 日生效的澳大利亚“自然和再生 资产准则”( 简称s g a r a s ) ，明确地要求对农j l 芝生物资产按市场净现值进行计量。 自生和再生资产市场净值的增减变动额要在增减变动发生年度的年度损益表中确 认1 1 8 】。 国际会计准则i a s 4 1 号规定，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均 应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。这就是说，无论是初始计量 还是后续计量，国际会计准则都将公允价值计量属性作为生物资产的首选计量属 性。消耗性林木资产属于生物资产，同样适用该准则。 刘鸣镝、杨旭东( 2 0 0 2 ) 认为，相对于历史成本而言，公允价值更有助于会 计信息使用者预测企业的未来现金流量，当存在相对可靠的公允价格时，公允价 格仍为首选【5 1 。岳上植( 2 0 0 2 ) 从森林资产的特殊性出发，提出森林资产的会计计 量应以“公允价值计量属性”取代“历史成本计量属性”的观点，并指出，这符 6 顽i ：擎化论文，乏，一 合当今会计发展的潮测1 9 j 。 田治威，宋骥，刘郁( 2 0 0 5 ) 认为现行林木资产会计核算存在弊端，应采用 公允价值计量属性对林木资产进行会计计量，同时提出应根据合法的森林资源资 产评估机构规定的评估方法得出的“评估价”作为确定森林资源资产的公允价值 的观点【2 0 1 。张运坤、郑少锋、彭林魁( 2 0 0 5 ) 认为，由于生物资产的自然增值作 用显著，历史成本很难反映生物资产的实际价值，并且在历史成本计量属性下， 生物资产的账面价值失去可比性【2 1 l 。 汪祥耀( 2 0 0 6 ) 认为，由于我国林木资产长期以来不入账核算，导致林木资 产的历史成本难以计量，公允价值反而可以更可靠地反映林木资产的真实价值【2 2 1 。 黄振胜、黄森慰( 2 0 0 7 ) 比较了生物资产计量属性的国际惯例和中国生物资产的 计量属性，提出应谨慎选择公允价值计量属性，并以永安林业为例进行了论证， 阐述了目前中国林业类上市公司采用公允价值计量属性的具体条件f 2 3 1 。 在消耗性林木资产的会计计量方而，徐昀( 2 0 0 6 ) 认为消耗性林木资产在取 得和持有期间均应按历史成本进行计量，但由于林木经营的长周期性以及通货膨 胀因素的存在，在拨交采伐时若按照历史成本转入木材生产成本，则达不到资本 保全的要求，因此徐昀提出在拨交采伐时按照可变现净值转入木材生产成本，同 时将消耗性林木资产的可变现净值与实际成本的差额作为营林收益【2 4 】。于桂娥 ( 2 0 0 7 ) 提出分三个阶段对消耗性林木资产进行会计计量。郁闭前林木资产的账 面价值接近其公允价值，因此可以采用历史成本代替公允价值的方式进行计量； 郁闭后的幼龄林、中龄林林木资产由于公允价值不能合理估计，因此只能采用成 本计量；而近熟林、成熟林、过熟林林木资产市场价值比较容易取得，因此用现 行市价法和市场价倒算法估价结果也贴近市场【2 5 1 。刘梅娟，温作民( 2 0 0 9 ) 提出 消耗性林木资产的初始计量应采用历史成本计量属性，后续计量则按不同的郁闭 阶段而定：郁闭前适宜采用历史成本计量模式；郁闭后为了体现林木资产的自然 增值，实现营林收入与营林成本的核算实质上配比，体现客观性、相关性及权责 发生制，真正反映林业企业财务状况和经营成果，达到合理计量自然增值信息的 目的，宜采用公允价值计量属性1 2 酬。 1 2 4 自然增值会计处理的研究现状 于桂娥( 2 0 0 5 ) 认为自然增值是生物资产的特有现象，如果要真实完整的反 映林业企业的资产、权益和收益状况，就必须对林木资产的自然增值予以确认计 量【2 7 j 。英国学者w a l t e rs e k o t ( 2 0 0 7 ) 认为，应该对林木生长的全过程进行核掣2 8 1 。 林玲，魏远竹( 2 0 0 8 ) 认为，由于消耗性林木资产具有生物转化能力，这种能力 导致消耗性林木资产的质量和数量不断发生变化，因此应把消耗性林木资产的自 然增值纳入会计确认的范畴，这样才能比较公允的反映消耗性林木资产的实际价 7 公允价值计量模下消耗性林木资产会计处理研究 值1 8 1 。i l a r i ag o i o ，g e r e m i ag i o s ，c l a u d i op o l l i n i ( 2 0 0 8 ) 认为全面核算森林资源的 价值能告诉人们更多的信息，据此人们可以做出更好的决策【2 引。王乐锦，綦好东 ( 2 0 0 8 ) 认为生物转化功能使生物资产能产生未来经济利益，引起价值增加，企 业应根据会计目标的内在要求，为会计信息使用者提供决策有用的信息1 3 。 简评：赞同采月j 公允价值计量属性的学者们认为，由于消耗性林木资产自然 增值作用显著，公允价值计量属性更具相关性，公允价值能更可靠的反映消耗性 林木资产的真实价值，这也是本文采用的观点。 从消耗性林木资产会计计量问题的研究发展历程的相关研究来看，几乎所有 学者的研究是进行理论上的探讨；对林木资产会计计量属性的选择问题上，尽管 国际会计准则和我国的企业会计准则都做了规定，但实务操作仍然存在难点。学 者们的研究都集中在讨论哪种计量属性计量林木资产更合理，至于实务上怎样用 公允价值计量消耗性林木资产，如何进行相关的会计处理，相关的研究几乎没有。 本文以此为起点，在前人研究的基础上，探讨了如何采用公允价值计量模式来计 量消耗性林木资产。针对目前我国没有活跃交易市场的情况，本文结合森林资产 评估的有关知识，将森林资产评估的评估值作为确定消耗性林木资产公允价值的 基础，以此对消耗性林木资产进行具体的会计计量。 1 ：3 研究思路与框架 要研究消耗性林木资产的会计计量问题，首先要明确消耗性林木资产的不同 于一般资产的特性，这些特性是否会导致其会计计量上的特殊性。因此，本文从 分析消耗性林木资产的特性入手，然后对于会计理论界争论不休的到底应“使用 历史成本还是公允价值计量属性来计量消耗性林木资产”的焦点问题进行了探讨。 根据消耗性林木资产的特性，认为采用公允价值计量属性能提供更为相关的会计 信息。随后，在选择采用公允价值计量属性的基础上，在第三章对消耗性林木资 产的会计计量问题和相关会计事项处理进行了探讨，讨论了估值技术在确定消耗 性林木资产公允价值计量中的运用，提出了适合消耗性林木资产会计处理的会计 科目；在第四章结合案例进行了分析研究。最后，在第五章提出我国目前采用公 允价值计量消耗性林木资产存在的困难及促进消耗性林木资产公允价值计量工作 的有关政策建议，以及进一步研究的建议。 1 4 研究范围的约定 我国财政部2 0 0 6 年颁布的企业会计准则第5 号生物资产将消耗性生 物资产定义为：为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性林 木资产是消耗性生物资产的一个重要组成部分，因此可将消耗性林木资产定义为： 8 硕上学位论文 为出售而持有的、或在将来收获为木材的林木资产，如生长中的用材林等。鉴于 外购和自行营造是目前我国林业类企业消耗性林木资产的主要取得途径，因此约 定本文所研究的消耗性林木资产指人工用材林，在第三章的初始计量中只对这两 种来源的消耗性林木资产进行会计计量的探讨。 由于我国企业拥有的林木多为人工林，且一般是人工同龄纯林，