（会计学专业论文）全面收益报告理论及应用研究.pdf

东北大学硕士学位论文 摘要 全面收益报告理论及应用研究 摘要 经济的发展，时代的变革，会计环境也随之发生了变化。近年来，由于投融资活动 的复杂多样化，以及金融工具的不断创新，使会计面临前所未有的挑战。作为传统收益 确定的核心原则历史成本原则、实现配比原则和稳健原则正面临来自各方的质 疑，改革传统收益报告的呼声日渐高涨。西方发达国家从2 0 世纪7 0 年代起就开始了改 革传统收益报告的探索，英国、美国、国际会计准则委员会在这一领域都做出了巨大成 就。随着我国经济改革的深入发展，传统损益报告披露的信息已不能适应客观环境的需 要，改革迫在眉睫。 从目前一些国家的准则制定机构和国际会计准则委员会已经采取的行动看，对收益 报告的改革都趋向于在传统的损益表之外，增加一张“第二业绩表”( 即“全面收益表”) 来全面反映企业的财务业绩。鉴于此，我国也在积极探索适应我国经济发展客观水平的 收益报告模式，本文的写作，在借鉴英美等国经验的基础上，立足我国实际，从财务会 计概念框架的角度整体地看待收益报告的改革，并进行深入地分析论证，探讨我国全面 收益报告的应用前景，希望对我国收益报告的改革发展有所裨益。 本文从收益理论的演进历史开始，深入地分析了传统收益模式下收益报告的缺陷， 指出全面收益产生的必然。然后对全面收益报告的相关理论进行了系统阐述，在此基础 上，对全面收益报告在国外的应用进行了介绍，以较具代表性的英国、美国、国际会计 准则委员会和g 4 + 1 小组为例，对其改革措施进行了回顾。由于以往对全面收益的研究， 多集中于全面收益的概念、构成及与经济收益、会计收益的比较上，从财务会计概念框 架的角度研究得较少，或虽有涉及，但未将其置于财务会计概念框架的整体中去分析。 所以笔者对我国的会计环境进行深入地分析之后，对我国收益报告改革中涉及的一些理 论问题按照财务会计概念框架进行了系统地分析、论述。最后结合我国收益确定的特点， 提出我国报告全面收益的必要性，并对我国推行全面收益报告的可行性进行了分析，鉴 于我国会计环境的特殊性，提出全面收益报告的实施应分阶段、循序渐进地进行，并就 如何实施及实施中的难点问题提出了一些建议。 关键词：传统收益报告；全面收益；全面收益报告；财务会计概念框架 i i 东北大学硕士学位论文 s t u d y i nt h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n t t h e o r ya n d a p p l i c a t i o n a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to ft i m e sa n de c o n o m i c s ，a c c o u n t i n ge n v i r o n m e n th a sc h a n g e d m u c h i nr e c e n ty e a r s ，i n v e s t m e n ta n d f i n a n c i n gh a sg o tv a r i a b l ea n dc o m p l e xg r o w t h , a tt h e s a m et i m e ，t h ef i n a n c i a lt o o l sh a v eb e e nc h a n g i n gf a s t ，a c c o u n t i n gi sf a c i n gu n p r e c e d e n t e d c h a l l e n g e s t h et r a d i t i o n a li n c o m ed e t e r m i n i n gp a t t e r n ，w h i c hb a s e so nh i s t o r i c a lc o s t p r i n c i p l e ，r e v e n u er e a l i z a t i o n - - m a t c h i n gp r i n c i p l ea n dc o n s e r v a t i o np r i n e i p l e ，j u s tb e f o r e o p p u g nf r o mm a n ye x p e r t sa n di n v e s t o r s ，t h e r e f o r et h ed e m a n df o rr e v o l u t i o ni nt r a d i t i o n a l p e r f o r m a n c es t a t e m e n ti sr i s i n gd a yb yd a y w e s td e v e l o p e dc o u n t r ye x p l o r e dr e f o r mi n t r a d i t i o n a lp e r f o r m a n c es t a t e m e n tb e g i ni n1 9 7 0 s ，a s b ，f a s ba n di a s ch a v em a d eg r e a t a c c o m p l i s h m e n t a st h ed e v e l o p m e n to f o u rc o u n t r ye c o n o m i cr e v o l u t i o nd e 印l y , i n f o r m a t i o n o ft r a d i t i o n a lp e r f o r m a n c es t a t e m e n tc a r tts a t i s f ye n v i r o n m e n t sn e e d ，t h er e f o r mi si nt h e m o s tu r g e n ts i t u a t i o n r e g a r d i n ga s a c t i o n st a k e nb ym a n yc o u n t r i e s a c c o u n t i n gs t a n d a r de s t a b l i s h i n g a s s o c i a t i o na n di a s c ，t h er e f o r ma b o u tt r a d i t i o n a lp e r f o r m a n c es t a t e m e n tf o c u so na d d i n ga t h es e c o n dp e r f o r m a n c es t a t e m e n t ”( i e “c o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n t ) ，t or e f l e c ta n e n t i t ysr e a lf i n a n c i a lp e r f o r m a n c e o nt h i sc o n d i t i o n ，c h i n as h o u l da c t i v e l ye x p o s u r ei n c o m e r e p o r t i n gm o d e lw h i c ha g r e ew i t ho u ro w ne c o n o m i cd e v e l o p m e n tc i r c u m s t a n c e s ob a s i n g 0 nt h ew e s t e r na d v a n c e de x p e d e n c ea n ds t a n d i n go na c t u a l i t yo fo l ic o l i n t l - y ，i n t e n to ft h i s t h e s i si st o r e g a r dt h er e f o r mo fp e r f o r m a n c er e p o r tf r o m t h ea c c o u n t i n g c o n c e p t u a l f r a m e w o r ki n t e g r a l l y , a n a l y z et h ep o s s i b i l i t yo fi m p l y i n gc o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n t ， h o p et oh a v eb e n e f i tf o rt h er e f o r ma b o u tp e r f o r m a n c es t a t e m e n to fc h i n a f i r s t l y , t h i sp a p e rb a s e do nt h ed e v e l o p m e n to f i n c o m et h e o r y , a n a l y z e st h ei n f e r i o r i t yo f t r a d i t i o n a li n c o m ed e t e r m i n i n gp a r e m ，a n dd r a w sac o n c l u s i o nt h a tc o m p r e h e n s i v ei n c o m ei s ac e r t a i nd i r e c t i o n s e c o n d l y , t h i sp a p e rr e s e a r c h e so nt h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n ti n t h e o r y , b a s e do nt h a t , i te l a b o r a t e st h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m er e p o r t i n gp a t t e r no fm a i n a c c o u n t i n go r g a n i z a t i o na n di n s t i t u t ei ns o m em a i nc o u n t y , i e ，a s b ，f a s b ，i a s ca n dg 4 + 1 g r o u p b e c a u s ea f o r e t i m er e s e a r c h e so nt h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m eb e n to ni t sc o n c e p t ， c o m p o s i t i o na n dc o m p a r i s o nw i t he c o n o m i ci n c o m ea n da c c o u n t i n gi n c o m e f r o ma s p e c to f i 东北大学硕士学位论文 a sau n i t s o ，t h i sp a p e r , a n a l y z e st h ea c c o u n t i n ge n v i r o n m e n to fc h i n a , a f t e rt h a t ，d i s c u s s e s s o m et h e o r yp r o b l e m sa b o u tp e r f o r m a n c es t a t e m e n tr e f o r mo fo u rc o u n t r ya c c o r d i n gt o c o n c e p t u a lf r a m e w o r kf o rf i n a n c i a la c c o u n t i n g a tl a s t ，c o n n e c t sw i t ht h ec h a r a c t e r i s t i co f i n c o m e d e t e r m i n i n g i nc h i n a , i n t r o d u c e st h en e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yo fa p p l y i n g c o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n t i nc h i n a c o n s i d e r i n gt h es p e c i a l t i e so fo u rc o u n t r y a c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t ，p r o c e e d i n gc o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n ts h o u l dd i v i d es t a g e s ， a n dt h ea d v i c eo f c h r o m i n gi ta n dd i f f i c u l t i e si s 百y e n k e y w o r d s ：t r a d i t i o n a li n c o m es t a t e m e n t ；c o m p r e h e n s i v ei n c o m e ；c o m p r e h e n s i v ei n c o m e s t a t e m e n t ；c o n c e p t u a lf r a m e w o r kf o rf i n a n c i a la c c o u n t i n g 一 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文中取得 的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人己经发表或撰写过 的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过的材料。与我一同工 作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明并表示谢 意。 学位论文作者签名：毒琏 日期：j 矽易犀2 嗣五日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者和指导教师完全了解东北大学有关保留、使用学位论 文的规定：即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和 磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可以将学位论文的全部 或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 ( 如作者和导师不同意网上交流，请在下方签名；否则视为同意。) 学位论文作者签名： 签字日期： 导师签名： 签字日期： 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 第一章绪论弟一早 三百下匕 1 1 研究意义 财务报告，作为企业经营业绩信息的载体一宜是人们所关注的对象。自2 0 世纪3 0 年 代以来，收益报表在财务报告体系中，一直占据核心地位。但是，随着经济形势的迅猛 发展，对传统收益报告改革的呼声越来越高，西方发达国家走在改革的前列，他们的做 法是在传统的收益表之外再增加一张全面收益表。 改革的动机一方面在于传统的收益确认模式本身具有弊端，只确认已实现的收益或 损失，而对未实现的利得和损失则不予确认，不仅不能满足报表使用者决策有用的要求， 而且还为企业管理当局操纵盈余、粉饰报表大开方便之门；另一方面，由于经济环境的 变化，投融资活动不断推陈出新，衍生金融工具得以应用，传统的收益报表无法反映其 价值增减变动。并且，在我国会计实务中将未实现的利得绕过利润表直接进入资产负债 表的做法不仅不可取，而且还造成报表之间逻辑关系混乱。以上这些因素共同激发了对 传统收益报告改革的要求。 采用全面收益报告反映企业的全部利得和损失，符合收益报告关于“决策有用观” 的总体目标，它放宽了收益的确认条件，突破了收益实现原则的束缚，增加了收益报告 的内容，提高了收益报告的决策有用性。它改变了传统收益报告的报告理念，由面向历 史、重可靠变为面向未来、重相关。将全面收益报告应用于实践，不仅可以向报表使用 者提供有关企业经营成果的更加全面的信息，以满足其投资决策的需要，而且可以避免 企业管理当局的盈余管理行为，提高会计信息的可靠性。 自2 0 世纪9 0 年代开始，国际会计准则委员会( i a s c ) 及英、美、澳大利亚、新西兰、 加拿大等国的会计准则制定机构纷纷颁布实施了业绩报告准则，要求报告全面收益。随 着我国市场经济体制的进一步发展和完善，无论对投资者、银行、债权人，还是对广大 中小股东而言，全面地了解和掌握企业的业绩情况，从而及时、准确地做出投资决策都 显得非常重要。尤其是进入二十一世纪，在行业竞争、风险加剧以及高科技发展的同时， 人们对会计信息的期望与要求不断提高，我国现有的财务报告体系己经不能完全适应市 场经济的发展，进一步的改革势在必行。 总之，全面收益报告的推行是各国业绩报告改革的一项重要内容，也是会计界研究 的前沿问题。对这一课题的研究，不仅推动了财务会计概念结构相关理论的发展，而且 对提高会计收益信息的质量，满足报表使用者的需要，都具有重要的意义。因此，无论 】 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 是从理论上，还是从实践的焦度，这都是一个值得研究的课题。 1 2 文献综述 笔者针对本文所要讨论的问题，以“全面收益”、“财务报告”、“业绩报告”、 “财务会计概念框架”等为关键词，查阅了大量的期刊文献资料，并按本文所研究的问 题对其进行了归类。 1 2 1 关于传统的会计收益报告的局限性 我国进入社会主义市场经济的快速发展阶段后，会计环境也随之发生了显著地变化 新的交易形式，例如融资租赁、衍生金融工其等都得到了蓬勃的发展；资本市场的崛起 使产权证券化、货币化，并大大促进了产权交易的发展和产权的流动，而商业银行、资 本市场、风险投资等也成为企业的资金来源，导致财务报表使用者由单一向多元发展。 由于市场竞争的加剧，经济环境的不确定性增加，企业的破产风险增大，使其持续经营 能力受到威胁。新环境下，传统的会计收益报告的弊端日益突显，葛家澍认为，重成本 而轻价值、重历史而轻未来、重利润而轻现金流量是现行财务报告的局限所在( 2 0 0 1 ) “1 。 杜粕认为我国传统的收益报告缺乏对企业持续经营能力的评价，财务报表的目标没有考 虑投资者、债权人和其他潜在使用者的需要，在收益表要素的定义t ，相比我国一直沿 用的“收入一费用”法，f a s b 和t a s c 采用的“资产负债”法其优点在于资产和负 债都是真实的，因此我们的损益确认应向“资产负债”法靠拢( 2 0 0 4 ) 。1 。张先治认 为现行财务报告主要提供历史信息而忽视未来信息，缺乏适用于所有利益相关者的通用 财务报告，不能提供各利益相关者特殊需要的信息( 2 0 0 3 ) o 】。从上述观点中不难看出， 传统的会计收益报告其缺陷在于不能提供面向未来的、预测性的信息和满足各方面对收 益信息的需要。 1 2 2 关于财务会计概念结构 财务会计概念结构是由相互关联的财务会计最基本的概念所组成的逻辑一致的体 系，目的在于指导会计准则的制订和规范会计实务。其讨论的基本概念主要有目标、信 息质量、要素的定义与特征、要素的确认与计量，以及财务报表中需要显示的信息与种 类。本文所讨论的全面收益表作为未来财务报表的组成部分，实际上已包括在财务会计 概念结构中。因此，研究全面收益表应从研究财务会计概念结构开始。 1 2 2 1 财务会计的目标 从2 0 世纪7 0 年代起，西方会计界对财务会计概念结构的研究，总是将会计目标放 从2 0 世纪7 0 年代起，西方会计界对财务会计概念结构的研究，总是将会计目标放 2 东北大学硕士学位论文第一章绪论 在第一位。而中国会计界对会计职能的研究一度非常流行，在2 0 世纪9 0 年代以前，对 会计目标理论研究甚少。一般认为，明确提出财务会计的目标，是在信息论和系统论被 普遍接受后才出现的。对于谁最早提出会计目标的概念，我们很难查证，但这一概念在 各种文献中时有论述。2 0 世纪3 0 、4 0 年代，美国的一些会计文献在讨论会计理论时经 常涉及到会计目标的概念，如佩顿和利特尔顿在公司会计准则绪论中认为，会计的 目的是“提供关于某一企业的财务数据，加以汇集、整理与提供，以满足管理当局、投 资人和社会公众的要求( 1 9 4 0 ) h 1 。著名会计学家利特尔顿在会计理论结构中对会 计目标的研究非常独到，他把会计目标分为中间目标、前提目标和最高目标，其中最高 目标是“以数据为手段来帮助某人了解企业”，“为帮助管理当局和其他人士了解企业实 现这一目标，会计必须对数据如实分类、正确浓缩并充分报告”( 1 9 5 3 ) ”1 。1 9 7 0 年，美 国当时的会计原则制定机构a p b 发布了第四号报告“企业财务报表编报的基本概念与会 计原则”中认为财务会计与财务报表的目标，就是提供一个企业的定量化的财务信息， 且这些信息有助于报表使用者( 主要是业主和债权人) 进行经济决策。而随着美国f a s b 第一号概念公告的发表，对会计目标的研究逐步从理论走向应用。有代表性的，如：财 务报告的目标广泛集中于对投资者决策有用的信息。财务报告在整个经济中的作用是 提供对经营和经济决策有用的信息，而不是确定这些决策应该是什么样的信息 ( f a s b ，1 9 7 8 ) 3 ；财务报表的目标是提供在经济决策中有助于一系列使用者关于企业财 务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。财务报表还反映企业管理当局对交付给它 的资源的受托管理责任或对管理的报告责任( i a s c ，1 9 8 9 ) ”1 。我们发现早期的研究多 以描述会计是什么的目标为主，它的一个比较成熟的观点是早期的受托责任观，由此产 生了受托责任学派，该学派认为会计的目标应是以恰当的方式有效地反映资源受托者的 受托经管责任及其履行情况，它必须做到真实、不偏不倚、并经得起验证，主张采用历 史成本计量属性，并认为历史成本能够正确反映企业的真实状况。该学派的代表人物有： 井尻雄士( i j i r iy u j i ) 、恩里斯特- 帕罗科等人。2 0 世纪7 0 年代前后开始出现了另一 种以说明会计应当是什么的目标，它建立在演绎法的基础之上，期望通过目标的界定， 提出会计应当提供什么样的信息。7 0 年代以后普遍流行的决策有用观，是其代表观点， 由此产生了决策有用学派。该学派认为，会计的目标在于提供对现有的和可能的投资者、 债权人以及其他使用者做出理性投资、贷款及相关经济决策的有用信息。该学派的代表 人物有：罗伯特- 安托尼( r o b e r t n a n t h o n y ) 、亨德里克森( e s h e n d r i k s o n ) 等人，美国会计学会( a a a ) 及美国财务会计准则委员会( f a s b ) 也是该学派的主要倡 导者。综上所述“受托责任观”和“决策有用观”都是以特定经济环境为研究前提得出 的结论，它们在特定的客观环境下都具备合理性，但是从历史发展的角度去考察，二者 3 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 又会因为仅适于特定环境而表现出各自的局限性。 我国学者在2 0 世纪9 0 年代以后开始对会计目标进行研究，吴水澎认为会计信息的 决策有用性相比经济真实的结果理性更为重要( 2 0 0 4 ) 哺3 。蒋义宏考虑到专业投资者实 际扮演着信息分析专家和传播者的双重角色，将他们作为上市公司投资人的代表进行 问卷调查，发现：投资者注重会计信息的决策有用性，强调可靠性、相关性等质量特征， 期望会计信息具有较高的信息含量，还会通过将会计信息与非会计信息进行对照来发现 问题( 2 0 0 3 ) 9 1o 裘宗舜认为，为委托人的决策一评价受托责任的履行情况并做出是否 继续维持委托受托责任关系等的决策提供依据，实际上也是一种“决策有用论”。著名 会计学家所罗门斯( s o m o l o n s ) 曾精辟地指出：“可以把会计确定受托责任的作用看作 从属于决策作用，它构成决策作用的一部分。”因而，将满足使用者所需信息的决策有 用观定为财务报告的i i 标，并将提供有助于使用者评价受托责任信息视作决策有用观的 重要内容，似无不当( 2 0 0 4 ) 0 0 o 曹伟认为首先应当区分财务报表目标、财务报告目标和 财务会计目标，以评价受托责任设定财务报表的目标，以决策有用性设定财务报告和财 务会计的目标( 2 0 0 3 ) e tz o 郭均英、薛皓提出现阶段我国的会计目标应为两层次目标体 系：满足会计信息使用者的信息需求的根本目标和以“受托责任为主，决策有用为辅” 的特定目标( 2 0 0 4 ) “。可以看出，我国学者对我国现阶段财务会计目标的设定较偏重 受托责任观。 1 2 2 2 会计信息的质量 所谓会计信息质量，就是会计信息所应当达到或满足的基本质量要求。会计信息的 质量特征通常指会计信息所表现出的客观属性和人们对会计信息的要求，它是联系会计 目标与实现目标的手段之间的“桥梁”，对财务报表所提供的信息起约束作用。美国 f a s b 第二号概念结构公告对会计信息提出两个最基本的质量特征：相关性和可靠性；加 拿大特许会计师协会所发布的“财务报表概念”提出四项主要质量：可理解性、相关性、 可靠性和可比性；英国会计准则委员会将信息质量分为三大部分：( 1 ) 与报表内容有关 的质量，主要是相关性和可靠性。( 2 ) 与报表表述有关的质量，分为可比性和可理解性。 ( 3 ) 对信息质量的约束，包括在质量标准间权衡、及时性、效益大于成本等；国际会 计准则委员会的概念结构也提出四项主要质量：可理解性、相关性、可靠性和可比性。 其他一些国家如加拿大、澳大利亚的会计信息质量特征也是以相关性和可靠性为主要标 准。但是如此众多的质量标准放在具体的会计实践中，有时会让信息提供者处于两难的 境地，如对相关性的刻意追求，往往会牺牲必要的可靠性。在英美一些国家，由于会计 目标被确定为“决策有用性”，因此相关性成为最重要的质量特征。f a s b 对会计目标的 定位显然是采纳决策有用观的观点，因此将相关性置于可靠性之前，更注重与决策相关 4 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 的信息。i a s c 制定会计目标及会计信息质量特征时，沿用了f a s b 的基本思路。尽管如 此，相关性与可靠性之争还是非常激烈的。井尻雄士认为随着对会计信息可靠性要求的 降低，会计赖以建立的基础逐渐从“过去的交易”演变成了“未来的估计”。会计所提 供的信息越来越偏向相关性，甚至超出了会计力所能及的范围( 2 0 0 3 ) n “。 我国学者对会计信息的质量特征也作了大量研究，普遍认为相关性和可靠性是两个 最主要的特征，但二者谁的地位更重要，颇具争议。葛家澍认为我国当前的经济环境缺 少基本的法律法规保障会计信息的真实性，因此我国会计信息最主要的质量特征应当是 可靠性，可靠性应列在相关性之前，在可靠性的前提下，选择最相关的信息( 2 0 0 4 ) “。 迟旭升与葛家澍持相同观点，认为应将可靠性置于相关性之前，将其作为会计信息质量 的主要矛盾和需要重点解决的问题( 2 0 0 3 ) el s 。曹伟认为财务报表信息的首要质量标准还 是应将相关性放在第一位，但相关性需要可靠性、可比性、及时性、审慎性等来支持 ( 2 0 0 4 ) c 1 6 。夏冬林认为财务会计信息应同时满足相关性和可靠性，而可靠性是与生俱 来的，明确可靠性中的确定性特性，可以保证在提高相关性的同时，满足可靠性的基本 要求，无论是相关性还是可靠性，都不是绝对的，绝对可靠不仅存在技术上的难度，而 且也没有必要( 2 0 0 4 ) 。 1 2 2 3 财务报表的要素 财务报表要素，是用来认识和反映企业财务状况、经营成果、现金流量等情况的基 本概念，是编制财务报表的基本框架材料，而且是财务报表确认、计量和记录的对象， 是财务会计概念结构的重要组成部分。财务报表要素如何设置，首先取决于财务报表的 目标，它影响财务报表要素的数量和类别。按照现代国际惯例，最常用的反映经营成果 的指标是“利润”，利润的确认和计量，完全决定于收入、费用的确认和计量。正因为 如此，几乎每一个国家都设置收入和费用要素，但未必设置利润要素。我国著名会计学 家娄尔行在会计审计理论探索中提到：“中国将利润列为单独要素，是尊重中 国的传统，基于中国历史悠久的会计实务”( 1 9 9 3 ) “。对收入和费用要素，有两种设置 方式：一是设置广义的收入和费用要素，二是设置狭义的收入和费用要素，另外再设置 利得、损失要素，另外在要素的定义上，也有广义与狭义之分。广义的收入如i a s c 这 样定义：“收益是指在会计期间内经济利益的增加，其表现形式为资产的流入或增值， 或者是负债的减少，从而导致权益的增加，但不包括与权益所有者出资有关的事项”， 广义的费用定义为“费用是指在会计期间内经济利益的减少，其表现形式为资产的流出 或折耗，或者是产生了负债，从而导致权益的减少，但不包括与权益所有者分配有关的事 项”( 2 0 0 0 ) “；而f a s b 的定义就是狭义的，“营业收入是某一个体在其持续的、主要的 或核心的业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而获得的或 5 东北大学硕士学位论文第一章绪论 其他增加了的资产，或因而清偿了的负债( 或两者兼而有之) ”，“费用是某一个体在其 持续的、主要的或核心的业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活 动，而付出或其他耗用的资产，或因而承担的负债( 或两者兼而有之) ”，“利得是某一 个体除来自营业收入或业主投资以外得到的收款以外，来自边缘性或偶发性交易，以及 来自一切其他交易和其他事项与情况的权益( 净资产) 之增加”，“损失是某一个体除了 费用或派给业主款以外，出于边缘性或偶发性交易，以及出于一切其他交易和其他事项 与情况的权益( 净资产) 之减少”。下面列出各主要国家损益要素的简单比较( 表1 1 ) ： 表1 1 各主要国家损益要素比较 t a b l e l 1t h ec o m p a r i s o no f i n c o m ee l e m e n to f e a c hm a i nc o u n t r y 美国a p b 时美国f a s b 时英国加拿大澳大 i a s b 中国 期期利亚 利润类要素净收益 全面收益利润 权益增加类要素收入收入、利得利得收入、利得收益 收益收入 权益减少类要素费用费用、损失损失费用、损失 费用费用 费用 1 2 2 4 要素的确认与计量 确认是指在经济业务发生时，一个项目按其所属账户正式予以记录，并按要素的项 目计入财务报表及其合计中的过程，“确认”一词的运用是本世纪2 0 年代才开始的。1 9 3 8 年佩顿在会计精要一书中使用了“收入确认”一词，并提到在账户中确认收入与费 用的恰当时机问题。当前的理论文献，在使用“确认”时往往都采用美国f a s b 第5 号 财务会计概念公告中对确认的界定，它将确认定义为“是将某一项目，作为一项资产、 负债、营业收入、费用等正式地计入或列入某一主体的财务报表的过程。它包括同时用 文字和数字表达某一项目，其金额包括在财务报表的合计数中。对于一项资产或负债， 确认不仅要记录该项目的取得或发生，而且要记录其随后的变动，包括导致该项目从财 务报表上予以剔除的变动。”关于确认基础的选择有两个：收付实现制与权责发生制， 在会计发展的过程中，出现了对上述两种基础不同形式的修正，其中有一种是介于收付 实现制与权责发生制之间的确认基础，按照这种方法，利润就是前后两期净资产价值的 变动额。即，利润= 期末净资产一期初净资产。我国学者葛家澍将这种确定利润的方式， 称为“现金流动制”，它可用于处理现在或未来可能的现金流动，而且从西方普遍采用 市价或公允价值计量短期投资和衍生金融工具看，基于盘存制的“现金流动制”未来会 得到更大程度的应用( 2 0 0 2 ) e 2 0 ) o 所谓计量，就是“根据特定的规则把数额分配给物体或事项”的活动( 葛家澍，林 6 东北太学硕士学位论文第一章绪论 志军，1 9 9 0 ) ”“，会计计量作为会计系统的核心职能，在会计理论中占有较大比重。早 期的收益计量从属于资产的计价，一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价 来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益。它是建立在“资产负债观”基 础上的。诚如乔治0 嗨所指出的那样，“重温一下会计、法律和经济文献就会发现， 这些领域的英美学术权威们都同意收益就是资产净值增加的概念”( 1 9 5 0 ) 2 2 a 随着 人们对收益越来越多地关注，收益概念的论述也变得丰富起来。关于什么是收益，经济 学界和会计学界的学者们一直未取得一致意见。由于经济学家和会计学家认识事物的角 度不同，因而形成了“经济收益”和“会计收螽”两种不同的观点( 2 0 0 3 ) 2 3 o 对计量的 争论，是关于收益计算的基本观念，即资产负债观抑或收入费用观，争论的焦点是：收 益究竟是两期净资产对比的结果还是收入费用配比的结果。廖冠民提出，资产负债法与 收入费用法最大的区别在于，收入费用法可得到更为有用的收益明细数据，资产负债法 的到收益总额更为相关。我们可采用介于收入费用法和资产负债法之间的一种方法，实 现优势互补，在实务中一个折衷的做法是确认部分相对可靠的持有资产的未实现利得 ( 2 0 0 4 ) 2 4 3 o 会计计量的模式除了计量对象以外，还包括计量属性和计量尺度，其中计量属性是 被计量客体的特性或外在表现形式。f a s b 列举了5 种可能的计量属性：历史成本、现行 成本、现行市价、可变现( 清偿) 净值、未来现金流量现值( 或贴现值) ，后来又增加 了公允价值与现值的概念，并认为现值是一种分配方法，这样公允价值就取代未来现金 流量现值成为第5 种计量属性。巴斯( b a r t h ) 对公允价值的变化与投资的报酬率之间 的相关性进行了实证研究，发现可靠的公允价值变化对投资报酬有一定的解释作用 ( 1 9 9 4 ) 皿朝黄世忠提出以市场价值或未来现金流量现值作为资产和负债的主要计量属性 的会计模式，极可能取代沿用了几百年的历史成本会计模式，成为2 1 世纪最主要的计 量模式，它将极大提高财务信息的相关性，使会计信息反映金融资产和负债的真实价值， 有助于防范和化解金融风险( 1 9 9 7 ) 眺1 。李明辉认为从相关性来讲，价值计量更为科学， 而从可靠性角度来讲，成本计量则更为可行( 2 0 0 1 ) 2 7 o 葛家澍和陈少华认为未来的会 计计量属性将是历史成本和公允价值的有机结合( 2 0 0 2 ) ”1 。黄学敏认为在反映企业真 实的价值方面，相对历史成本而言，公允价值反映的信息可能还是相对可靠的( 2 0 0 4 ) o 。梁爽认为公允价值应该是最能够代表某一项会计要素( 资产或负债) 公正价值的一种 计量属性，从发展的眼光看，按照国际会计惯例进行计量是必然的趋势，适当运用公允 价值计量手段是非常可取的( 2 0 0 3 ) 。 1 2 2 5 财务报告应提供的信息资料 财务报告究竟应当提供哪些方面的信息? 葛家澍认为应当把账户中的数字即初始 一7 一 东北大学硕士学位论文第一章绪论 信息进入财务报表，转化成符合目标，满足会计信息质量特征的有用信息，主要通过浓 缩、抽象、编纂等手段，在这里，重要性起重要作用，凡是不重要的项目即不影响决策 有用的项目，可以略而不计。总之，浓缩的作用在于既不使信息过量，又凸显有用信息， 以利于使用者做出经济决策( 2 0 0 4 ) 。陈毓圭认为财务报告提供的信息应包括五大类、 十个要素：第一类：财务和非财务信息，其中包括两个信息要素：一是财务信息，二是 企业经营业绩信息：第二类：企业管理部门对财务和非财务信息的分析，主要说明财务 状况、经营业绩变化的原因和发展趋势；第三类：前瞻性信息。其中包括三个信息要素： 一是企业面临的机会和风险，二是企业管理部门的计划，三是将实际经营方式业绩与以 前披露的机会和风险进行比较，以及与计划进行比较；第四类；有关股东、管理人员的 信息；第五类：背景信息。其中包括三个信息要素：一是企业的广泛目标和战略，二是 企业经营业务、企业资产的范围和内容，三是产业结构对企业的影响( 1 9 9 6 ) ”“。 1 2 3 关于全面收益表 2 0 世纪会计发展的重要成就之一就是完整的财务报告模式的形成，包括2 0 世纪初所 形成的资产负债表审计、中期的收益表重心及7 0 年代的财务状况变动表和8 0 年代末取 而代之的现金流量表。但传统的财务报告以历史成本为计量属性，在企业经营的风险不 断增加的情况下，缺乏对未来业绩的预测和资产的充分计量，而不断出现的复杂交易和 事项也无法在传统报表上确认和计量，因此人们要求改进现行财务报告体系的呼声也日 益升高，全面收益表就是改进现行财务报告的一个重要尝试。 1 2 3 1 全面收益表产生的背景 1 9 7 6 年7 月，英国特许会计师协会公布份讨论稿公司报告，其中涉及企业经 营业绩信息的改进。1 9 9 1 年6 月，英国和苏格兰两个特许会计师协会的研究组联合发表 了一份题为财务报告的未来模式的报告，提出在传统的损益表之外增加一个“利得 表”，以全面反映企业的全部业绩。1 9 8 4 年美国在财务会计概念公告第5 号指出全 面收益的报告应成为一整套财务报表的组成部分之后，于1 9 8 6 年1 0 月发布报告全面 收益征求意见稿，并在参考英国经验的基础上，又于1 9 9 7 年6 月正式发布财务会计 准则第1 3 0 号报告全面收益。1 9 9 7 年8 月，i a s c 对国际会计准则第1 号进行了重大 修订，要求补充编制“已确认利得和损失表”或在业主权益变动表中详细披露已确认的 未实现利得( 损失) ，并提供相应表式。1 9 9 8 年1 月g 4 + l 小组发布了一份特别报告 报告财务业绩：现行实务与未来发展，以及随后的讨论稿得出结论：财务业绩报告中包 括其他利得和损失。 8 一 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 1 2 3 2 国外对全面收益表的研究 早在1 9 3 6 年，美国会计学会( a a a ) 就提出要建立综合收益报告。1 9 8 0 年1 2 月，美 国f a s b 首先提出一个新概念全面收益，并将其定义为：企业在报告期间内，由企 业同所有者以外的交易及其他事项与情况所产生的净资产的变动口“。英国将其定义为 “利得是除了来自所有者投资以外的所有者权益的增加。”加拿大对其定义为“利得是 特定个体来自影响该个体的边缘性或偶发性交易或事项，以及来自一切其他除了收入或 权益净资产投资以外影响该个体的交易、事项和情况的权益净资产的增加。”i a s c 的定义为“收益是指在会计期间内经济利益的增加，其表现形式为资产的流入或增值， 或者是负债的减少，从而导致权益的增加，但不包括与权益所有者出资有关的事项。” 在构成要素方面，英国会计准则委员会( a s b ) 提出收益表是通过收入( 含利得) 与 费用( 含损失) 配比来确定经营业绩，而全面收益表是通过期末与期初净资产的变动来 反映全部财富的增加；利得表中净资产的变动以“现行价值”为计量基础；要求按一般 物价的变动水平对资本保持进行调整，以求得“净财务财富的真实变化”。f a s b 把“盈 利”视为“净收益”，作为“全面收益”的组成概念，“全面收益”建立在资产负债收 益观的基础之上，而传统的“收益”定义则建立在收入费用收益观即配比概念的基础 上a s o 全面收益是由收入、费用、利得和损失要素共同构成，作为报告，它包括两部分 全面收益= 净收益( 盈利) + 其他全面收益 ( 已确认及已实现( 已确认未实现 的收入、费用、的利得、 利得、损失) 损失) 国外对全面收益表的研究已开展了很多年，形成了逻辑一致的财务会计概念框架， 比如将会计目标定位为“决策有用性”，会计信息质量相关性位于可靠性之前，并设置 了与之相应的会计要素，要素的计量引入了公允价值等等，从总体上看，发展较为成熟。 1 2 3 3 国内学者对全面收益表的研究 我国学者对全面收益表也进行了大量的研究，曹伟认为传统收益表反映历史信息， 全面收益表提供解释性信息、补充性信息、预测性信息等着眼于未来的信息( 2 0 0 4 ) e 3 6 。 在报表要素的构成方面，主要借鉴了英美的经验，如李明辉认为对于已实现的收入、费 用、利得和损失，可以通过损益表中的净收益来体现；对于那些已确认未实现的利得和 损失，则可归为其他综合收益，通过第二损益表来反映( 1 9 9 9 ) 3 7 1o 曹伟认为传统收益 表设置狭义的收入、费用要素，全面收益表增设利得、损失两个要素，后两个要素也是 企业经营业绩的来源渠道，但与营业收入、营业费用相比，在可控程度、稳定性、考核 经营者努力程度方面均有较大差额，所以与前者分开设置( 2 0 0 3 ) 3 8 2 0 裘宗舜认为可参 9 东北大学硕士学位论文第一章绪论 照g 4 + l 的方法将财务业绩划分为“经营收益”、“理财收益”和“其他利得和损失”三 个主要部分报告；在业绩报告附注中详细披露传统已实现的收益以及各类其他全面收益 的信息；在会计基本准则中增加“全面收益”这一会计要素，并将其分为收入、费用、 利得和损失四个部分，并参考美国f a s b 发布的财务会计概念框架，对每一部分给予正 确的定义，尽可能满足财务信息使用者的需要( 2 0 0 4 ) 。此外，程春晖对全面收益与 传统收益的在计量依据、计量方法、计量属性方面进行了比较，二者存在较大差异( 1 9 9 9 ) 4 1 13 。我国学者对全面收益表的研究较晚，尚未形成一个完整的体系。 综上所述，对全面收益表的研究，国外进行的比较早，发展得也很成熟，已经形成 了一个以全面收益表作为组成部分的较完善的财务会计概念结构。国内对全面收益表的 研究起步较晚，对全面收益表提供的信息、构成要素研究得较多，但从财务会计概念结 构的角度对全面收益表的关注还不够。本文将在上述研究的基础上，从财务会计概念结 构的角度对全面收益表