（会计学专业论文）国有企业经营者任期经济责任审计评价研究.pdf

iii 摘 要 任期经济责任审计是我国特定历史情形下的产物，在国有企业改革中发挥 了积极的作用。然而，任期经济责任审计在理论和实践上都还存在各种问题， 经济责任评价作为任期经济责任审计的一个核心内容，也存在各种缺陷，如评 价与企业目标相脱节，评价内容过于狭窄，而且主要着眼于过去，尚未建立起 完善的评价指标体系等。在现有国有企业产权结构的基本框架下，如何完善经 济责任评价的理论和方法，有效地发挥经济责任评价的作用，成为当前审计界 面临的重要课题。 本文在对国有企业经营者经济责任评价内容进行研究的基础上，对国有企 业经营者任期经济责任审计评价中一些方面的问题进行了研究和讨论，其中对 评价的基本理论、评价指标体系的建立、经济责任的分析以及实践中存在的问 题等方面进行了较为深入的分析和探讨，并结合我国实际情况提出了进一步规 范和完善任期经济责任审计评价的建议。 【关键词】国有企业 经济责任审计 评价指标 审计评价 iv abstract economic responsibility audit is a special auditing form in china, has played an important role in the reform of state- owned enterprises .however, the defaults in economic responsibility appraisal, which is a key part of the economic responsibility audit, restrict its further effect. so it becomes the important subject facing the auditing circle how to perfect the theory and practice of economic responsibility appraisal. based on the studying of the contents of economic responsibility, this paper takes the economic responsibility appraisal as its object , analysizes and discusses some problems relating to economic responsibility appraisal .a profound discussion is made about its basic theories, and setting up of the norm system, it touches some existing issues in practice as well. an attempt is also made here to analyse economical duties of officials during their tenures. at last of the paper, a proposal is made to further regulate and perfect the auditing evaluation for economical duties of officials during their tenures in terms of chinas concrete situation. 【keywords】state- owned enterprises, economic responsibility audit， appraisal index， audit evaluation i 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进 行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含 任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究所做出 重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本 申明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 ii 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 国有企业经营者任期经济责任审计评价研究 1 1 导论 1 . 1 研究背景和意义 我国国有企业改革从 1979 年扩大企业自主权以来，先后经历了“放权让利” “两权分 离”和“建立现代企业制度”的发展历程。改革给国有企业带来了活力，提高了企业劳动 者尤其是经营者的积极性，促进了国有企业效率的改进，国有经济获得了巨大发展。但在 国有企业改革过程中，也出现了一些国有企业经营者钻改革的空子，以权谋私，为小集体 和个人捞取好处；有的以搞活为名，滥用法人代表的权利，掩盖问题、虚报成绩、滥发奖 金；有的经营思想不端正，只顾眼前利益，搞“吃光、分光、亏光” ，企业成了空壳；还 有少数国有企业经营者对企业疏于管理，滥用权力，贪污腐败，假公济私，甚至中饱私囊。 这些情况不仅损害了国家和企业职工的利益，而且给国有企业改革带来了消极影响。 所以采取有力措施加强对国有企业经营者的监督，是搞好我国国有企业改革的一个重大课 题。国有企业经营者任期经济责任审计因此也应运而生。经济责任审计工作作为独具中国 特色的审计监督形式，是党和国家加强对权力运行的制约和监督的一项重大制度创新，涉 及到多方面和多领域，关乎国际民生和被审计人员的政治前途。而经济责任审计评价又是 对经济责任者是非功过的综合论述，即要客观公正，还需恰如其分，实事求是。但我国目 前的经济责任审计评价缺少具体的审计评价标准，评价指标体系及其评价方法。这给审计 评价造成了很大的困难。不完善的评价标准，评价指标体系及其评价方法致使不同的审计 人员面对同样的问题，可能作出不同的审计评价，影响审计的客观公正和审计的权威性。 因此从审计实践看，建立一套科学合理的审计评价指标体系和审计评价方法是十分重要 的，它对于客观公正的评价企业领导干部的受托经济责任，明确审计范围，防范审计风险， 进一步深化经济责任审计工作具有重要的理论和现实意义。 1 . 2 文献综述 国有企业经营者任期经济责任审计源于我国的经济体制改革和相继产生的干部体制改 革，其最初的实践形式是 80 年代中后期开展的厂长、经理离任审计。中共中央办公厅、 国务院办公厅于 1999 年颁布了国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂 山西财经大学硕士学位论文 2 行规定 ，明确要求对国有企业及国有控股企业领导人员的任期经济责任进行审计监督， 并将任期经济责任审计结果作为对干部的调任、免职、辞职、退休等提出处理意见时的参 考依据。2000 年 12 月 26 日，国家审计署公布了两个暂行规定的实施细则 ，进一 步规范了任期经济责任审计工作，自此审计工作在全国范围内得以迅速得开展。但由于国 有企业领导人员任期经济责任审计推行时间不长，而西方文献则干脆不涉及经济责任审计 这个单独的类型，因此我国经济责任审计的理论和实践研究严重缺乏，只能是“摸着石头 过河” ，这严重制约了经济责任审计的发展。特别是有关经济责任审计评价方面的理论研 究更是不系统，缺乏高层次的理论指导，往往停留在工作研讨的层面，上升和提炼的高度 不够。其中最为突出的就是缺乏科学规范的审计评价内容，评价指标体系和评价方法，从 而直接影响了审计质量，限制了审计作用的发挥。 1 . 2 . 1 经济责任审计评价内容的研究 从经济责任审计评价内容问题来看，当前经济责任审计评价到底评价什么、怎么评价 是经济责任审计的难点。无论在理论上还是在实践上都存在着许多分歧。柏继民主编的 任 期经济责任审计实务一书中认为一般情况下，对领导干部的任期经济责任审计评价主要 包括以下几个方面：遵守财经法规情况的评价，资产、负债、损益真实性评价，国有资产 保值增值情况的评价，财务管理和内部控制制度的评价，有关财务和经济指标的完成或实 现情况评价，重大投资决策管理效益情况评价1。 。而其它有些学者的观点则略有不同，如南 京审计学院的李凤鸣在经济责任审计中提出被审计领导干部所在单位的评价内容仅包 括：对财政、财务收支真实性、合法性、效益性的评价，对财政财务收支工作目标完成情 况评价，遵守国家财经法规情况评价2。于保和在经济责任审计研究中提到任期经济责 任审计审评价内容包括以下的几条内容: 遵守财经法规情况的评价，资产、负债、损益真 实性、合法性、有效性评价，国有资产保值增值情况，有关财务和经济指标完成情况评价， 财务管理内控制度的评价，基础管理水平情况的评价3。这种观点虽然有一定道理。但事实 上，现阶段的经济责任审计评价也确实更注重于对财务状况的监督和管理。同时社会主义 市场经济的发展必将对任期经济责任审计评价内容提出更高的要求。对此问题的探讨本文 将作更进一步细化的研究。 1 柏继民任期经济责任审计实务 .第一版 北京:中国审计出版社. 1999: 15, 2 李凤鸣经济责任审计 北京大学出版社 3 于保和经济责任审计研究 东北财经大学出版社 国有企业经营者任期经济责任审计评价研究 3 经济责任审计对领导干部的评价是一项极其严肃的工作, 必须依据一定的原则进行。 对经济责任审计评价应遵循的原则这一问题，李艳丽提到应遵循六大原则，即权责对等原 则，相互协商、和谐统一原则，审计手段能够具体落实原则，分开设置原则，政绩量化原 则，独立性、权威性原则1。并一一进行了诠释。针对此问题卢相君提出了谨慎性原则和先 审计后离任原则，并提到经济责任审计评价最终是为组织人事部门正确使用干部提供有价 值的依据，这就决定了审计工作与领导干部的任免直接有关。因此，先审计后离任原则是 保证审计成果切实转换为管理、培养和使用干部的正确导向和依据的前提2。 1 . 2 . 2 经济责任审计评价指标研究 对于经济责任评价指标体系分析的研究，相关学者专家给出了自己的见解，为本文问 题的解决提供了思路和借鉴。在完善国有企业经营者经济责任评价指标体系的思考中 王丽芳提出经济责任审计评价指标体系的框架就国有企业经营者对企业业绩的责任而言， 可分为四个层次:第一层次，对企业发展能力的责任；第二层次，对企业内部业务流程的责 任；第三层次，对客户的责任；第四层次，财务指标责任3。在经济责任审计研究中， 于保和提出了定性指标分析，主要是对任期内单位财政、财务收支的真实、合法、效益和 相关内部控制制度进行评价；对任期内领导干部履行经济决策权、经济管理权、经济政策 法规执行监督权和廉政自律情况进行总体定性评价4。在现代审计学中陈思维对定量指 标分析做了如下概括，定量指标是指能够用数值表示的指标，包括绝对数与相对数的指标。 具体包括反映主要经济技术指标完成情况（生产经营结果的指标，偿债能力的指标，营运 能力的指标，获利能力的指标） ；反映资产、负债、损益情况（任期初的报表数，任期末 的报表数，潜盈、潜亏数，不良资产数，审计调整数5） 。这类研究对经济责任审计显然具 有参考作用，但是如何将定量指标和定性指标进行有效的结合， 同时对经济责任进行总 体性的评价是当前理论界争议颇多的地方，这些具体的问题都需要进一步的研究。 1 . 2 . 3 经济责任审计评价方法的研究 对经济责任审计评价方法的研究，在论企业经济责任审计评价的原则与方法蒋书 1 李艳丽 浅谈企业领导经济责任审计评价中国审计报2006,1 2 卢相君 关于经济责任审计的思考 审计研究 2006, 4 3 王丽芳 完善国有企业经营者经济责任评价指标体系的思考 审计研究 2006, 6 4 于保和 经济责任审计研究 东北财经大学出版社 5 陈思维 现代审计学 清华大学出版社 2003 山西财经大学硕士学位论文 4 良提出了分析推断评价法和评分评价法两种。并指出了前者是定性的评价方法，后者为定 量的评价方法1。现有的经济责任审计评价方法中有如下几种：其一是沃尔评价模式，它是 1928 年由亚历山大沃尔提出，该模式从理论上讲的缺陷主要是赋权的主观性，从技术上 讲就是当某一个指标值严重异常时，会对总评分产生不合逻辑的重大影响。其二是现代评 价模式2，它认为对企业经营的评价内容主要是盈利能力，其次是偿债能力，此外还有成长 能力。它们之间大致可按 5: 3: 2来分配比重。但该模式缺点是缺少企业积累方面的指标， 也没有定性方面的指标。其三是专用评价模式3，它主要是为了满足企业评价的特定需要， 其缺点是仅仅以财务定量指标进行评价，有一定的片面性。其四是国有资本金绩效评价体 系。它是为适应市场经济条件下对国有企业监督管理的需要而由财政部、国家经贸委、人 事部和国家计委联合于 1999 年颁布的。其缺点是评价体系中各指标的权重是固定的，不 符合实际情况，同时评议指标没有给出评价等级标准，缺乏客观的评价标准，难以操作。 从以上分析可以发现，对于经济责任审计，目前还只是从其属于审计共性部分来考虑， 而不是将其作为一种独立的审计类型来开展研讨。究竟国企经营者任期经济责任审计存在 哪些问题?这些问题的产生原因是什么?可以采取什么解决措施?在其评价内容，评价指标体 系，评价方法等诸多方面是否还有商榷的余地?在所有的文献中都没有现成的答案。本文 将对此进行重点研究，试图设计出符合我国国情的国有企业经营者任期经济责任审计评价 内容和审计评价指标体系与评价方法，同时对当前国有企业经营者经济责任评价存在的问 题提出了一些有益的建议,并希望能抛转引玉,以此为契, 引起更多学者和专家对此问题的关 心和注意，作一些深层的探讨，并提出自己的建议。 1 . 3 本文体系与研究方法 1 . 3 . 1 本文体系 本文研究的主要内容分为七个部分： 第一部分：阐述了论文研究的背景、研究的综述，研究的目的、意义及其思路和论文 框架，概括地反映了论文全貌。 第二部分：对经济责任审计的产生与实践情况进行了分析。在经济责任审计的产生分 1 蒋书良 论企业经济责任审计评价的原则与方法湖南商学院学报 12 卷 2 期 2 财政部注册会计师考试委员会办公室.财务成本管理 北京经济科学出版社，2001 3 竺素娥.公司治理与财务控制.经济科学出版社.2001.10 国有企业经营者任期经济责任审计评价研究 5 析中，详细阐述了经济责任审计是监督受托经济责任的有效形式，以及其与“内部人控制” 和“信息不对称”问题的解决。在经济责任审计实践分析中，介绍了经济责任审计的演进 过程及其实施的法律依据，并指出其中存在的影响审计质量的主要问题。 第三部分：对我国国有企业经营者任期经济责任审计评价内容进行了研究。对于审计 评价内容的具体界定当前理论界争议颇多。本文的研究在对前人研究成果归纳于总结的基 础上，笔者提出了自己的创新观点。在此部分的研究中，对经济责任评价应分清的责任界 限进行了严格的界定。 第四部分：对国有企业经营者任期经济责任审计评价指标体系和评价方法的研究。对 于此问题的探讨，笔者首先从评价指标的作用、意义及其设置原则进行了分析和阐述，其 次提出了自己的创新观点，即对新的评价指标体系的设置，并构建了定性评价分析与定量 评价分析相结合的综合评价模型。用此种创新的分析法将不同性质、不同类别的，全方位、 多侧面反映企业经营者经济责任的审计指标体系融为一体，客观、公正地评价国有企业的 经营者的任期经济责任。 第五部分：对国有企业经营者任期经济责任审计评价当前存在的问题进行了详细的分 析，并针对存在的问题提出了进一步的改进意见。 第六部分：经济责任审计案例分析。通过对山西省某化工厂厂长王军任期经济责任审 计，结合第三章及第四章中所提出的评价内容和评价指标体系的构建对企业经营者任期经 济责任审计评价进行审计实例检验。 第七部分：论文总结。 1 . 3 . 2 研究方法 本文用规范研究的方法,以唯物辩证法为指导，定性定量相结合，理论和实际相结合。 由理论到实践，又由实践上升到理论，运用系统和综合观点来分析问题和解决问题。对经 济责任审计的相关概念和理论进行了界定和讨论，通过对前人研究成果的归纳和分析，对 国有企业经营者经济责任审计中出现的若干问题进行了探讨。 山西财经大学硕士学位论文 6 2 国有企业经营者任期经济责任审计的产生与实践分析 2 . 1 经营者任期经济责任审计的产生 经营者任期经济责任审计是随着改革开放的深入和社会主义市场经济的发展，以及法 治制度建设的不断完善而产生和建立起来的，有其发展的客观原因和理论基础。它是为满 足社会需要产生和发展的，这种社会需要来自企业委托代理关系中委托人与代理人之间存 在着的受托责任关系。 2 . 1 . 1 经济责任审计产生的理论依据 1. 受托经济责任 受托经济责任是由于生产力发展到一定程度，财产的所有权与经营权分离以后，财产 的所有者与经营者之间的财产委托与受托关系所引起的经济权利与经济义务。这种经济权 利与经济义务所形成的特定关系就是受托经济责任关系。 由于所有权与经营权的分离：一方面财产所有者放弃了财产经营权，成为财产的委托 人， 另一方面经营者不是所有者， 但却通过被委托成为所有者的代理人。 所以财产所有者(委 托人)将其拥有的“生产资料”提供给经营者(代理人)进行生产经营活动时，在所有者与经 营者之间就形成了受托经济关系，导致经营者对所有者承担了一定的受托经济责任，而这 些受托经济责任则取决于所有者的目标。主要有如下责任： (1)财产责任。所有者的首要目标是实现资本的保值增值，在完成两权分离后这一目标 就转化为经营者的首要责任。经营者必须保证所有者交托财产的安全和完整，而且净资产 中不能有任何的潜亏。所有者的资本投入企业后就成为企业法人财产，经营者对所有者资 本安全也就成为其应付的财产责任。 (2)经营责任。企业经营者在行使经营职权时，合理、经济、有效地组织和利用人力、 物力、财力等资源，科学地进行生产经营活动，提高生产经营活动的合规合法性和效率效 益性。对授予其经营职权的所有者应尽的义务，相应形成了经营者对所有者的经营管理责 任。 (3)法律责任。经营者经营责任的履行必须遵守国家的法律和公司的章程，经营者若违 法经营虽可能在短期内使资本盈利，但会损害所有者的长期利益，并掩盖经营者的能力缺 国有企业经营者任期经济责任审计评价研究 7 陷。违法经营一旦被揭露将受到国家的严厉制裁，从而给资本带来直接损失，所以也就有 了经营者对所有者的法律责任。 (4)会计责任。企业经营者在严格核算和监督自身的经济活动时，客观、及时、有效地 提供有助于报表使用者作投资、信贷和其他类似决策行为所需要的会计信息和其他相关信 息，如实报告其经济责任履行情况，通常只有会计报告才能全面满足所有者的需要，所以 这种责任就是经营者对所有者的会计责任。 上述四项责任，统称为受托经济责任，它表明了经营者对所有者的受托经济责任关系。 同时企业处在一定的社会环境中，所以企业不仅要有经济目标(责任)还应承担社会责任， 履行社会义务，协调企业经济目标与社会目标的关系。如考虑污染的治理、环境的保护、 资源的利用、职工的安全健康和个人的发展等多个责任目标，即企业经营者还必须要为社 区作出一定贡献的责任。 2经济责任审计是进行监督的有效形式 由于委托代理关系中存在的一些原因，企业经营者(代理人)不可能主动按企业所有者 (委托人)的意愿为实现委托人的效用最大化而努力，即经营者不可能主动全面有效地履行 受托经济责任。经营者经济责任的履行情况可能存在：全面有效履行、非全面有效履行、 全面但非完全有效履行、有效但非全面履行等可能性，为了鉴证经营者是否真正全面有效 履行了其对委托人的经济责任，企业所有者必须对经营者的经营活动及其由此产生的经济 信息进行监督检查。因此，一方面企业所有者为了监督经营管理者是否切实履行了其应负 有的受托经济责任，需要经营者提供会计报告以了解企业的财务状况和经营成果，从而产 生了谁来监督这些责任的履行和证明会计报告真实的必要。由于受专业能力和企业业务规 模及其复杂性的限制，所有者不可能亲自监督，就要求外部独立的审计机构对企业经营者 任期经济责任进行审计1。另一方面，企业经营者为取得所有者的信任，消除委托人的疑虑 从而取得自己合法的经济利益，也需要外部独立的审计机构对任期经济责任进行审计以解 除自己承担的受托经济责任。这种基于“两权分离”产生的受托经济责任，有对企业会计 报表进行审计的双重要求，于是产生了专业化的、独立的审计监督(如图 2- 1)。经济责任审 计是在因财产所有权与经营管理权相分离所形成的受托经济责任关系下，基于经济监督的 客观需要而产生的。受托经济责任关系的确立是经济责任审计产生的前提条件2。受托经济 责任为经济责任审计的产生提供了可能性，而企业所有者由于对企业经营者经济监督的需 1 陈宋生，任期经济责任审计理论连释， 江西审计与财务2000. 12 2 卢相君，关于经济责任审计的思考， 审计研究,2001. 4 山西财经大学硕士学位论文 8 要，则为经济责任审计步入社会舞台提供了必要性。所以，受托责任关系是资源所有者实 现对资源的有效管理与使用的必要手段和保证机制，而审计则是受托责任关系能够顺利实 现的必要手段和保证机制。 因而经济责任审计作为一种独立的经济监督活动是因受托经济责任的产生而产生，并 伴随着受托经济责任的发展而发展。经济责任审计的目标在于评价受托经济责任。实施经 济责任审计是为了审查、评价受托者(即代理人)所负经济责任的履行情况，从而确定或解 除其应负的受托经济责任，以确保受托者受托经济责任的切实履行。评价受托者受托责任 的内容，主要包括受托者经济活动和管理活动的真实性和公允性、合法性和合规性、合理 性和效益性。 图 2- 1 经济责任审计监督行为示意图 3.经济责任审计与所有者、经营者的关系 经济责任审计是由独立的审计机构和专职人员接受委托，依据一定的规定和规范，对 审计人 实施系统审计过程 被审计人 承担并履行受托经济责任 直接或间接纠偏 审计委托人 （责任目标）输入 （受监督主体） 输出责任履行情况 确认与解除责任 国有企业经营者任期经济责任审计评价研究 9 经济责任关系主体履行经济责任的范围、情况和程度，根据一定的标准和依据，遵循既定 的程序，运用相应的方法进行的监督、鉴证和评价活动。界定、确认或解除被审计人的经 济责任是经济责任审计的主题和核心。经济责任审计的出现，形成了审计与所有者的关系 和审计与经营者的关系(2- 2) 。这种关系相对于经济责任审计来说，其核心就是审计责任。 审计责任包括两个方面：一是审计对所有者的履行情况，形成审计的评价责任；监督法律 责任的履行情况，形成审计的监督责任；监督经营责任的履行情况，形成审计的评价责任； 监督财产责任和会计责任的履行情况，形成审计的鉴证责任。二是审计对经营者的责任， 它是经营者为了解脱其受托经济责任要求审计为其提供证明，即为解脱责任。整体上讲审 计对经营者的审计责任是附属于审计对所有者的审计责任，也就是审计在履行对所有者责 任的同时，也会履行对经营者的责任。 所有者 图 2- 2 经济责任审计与所有者、经营者的关系图 2 . 1 . 2 经营者任期经济责任审计产生的现实需要 目前由于我国国有企业监督约束机制不完备，而日益严重的“内部人控制”和委托人 与代理人之间“信息不对称”对国有资产造成的损害程度又是极其严重的，这一系列问题 严重的困扰国有企业改革的推进。现在试行的国有企业经营者任期经济责任审计制度作为 被监督与监督关系 经营者 经济责任审计 财产责任 经营责任 法律责任 会计责任 评价责任 监督责任 签证责任 山西财经大学硕士学位论文 10 国有资产监督体系中的重要组成部分，为解决上述问题作出了有益的尝试，并取得了良好 的效果。 1经济责任审计与“内部人控制”问题的解决 (1)“内部人控制”的涵义 所谓“内部人控制”(insider control)是指在经济转型期，由于国有企业外部人员(如出 资者，包括银行在内的债权人等)监督不力，企业的内部人员(即企业经营者)事实上掌握了 企业的控制权。他们的利益在公司战略决策中得到了充分的体现。从体制上看， “内部人 控制”是转轨经济的伴生现象。在计划经济时代，企业的控制权掌握在上级主管部门手中。 在扩大企业自主权的改革过程中企业的控制权逐步转移到国有企业经营者手中，他们利用 计划经济解体后留下的真空，在自己的企业内部构筑起对企业的绝对控制权。经济转型期 “内部人控制”的实质是将国有资产转化为私有资产。我国国有企业改革的历史也就是 “内 部人控制”问题产生和发展的历史。在放权让利中，提高企业利润留成和利改税等措施， 使内部人合法地获得部分剩余索取权和控制权。在承包改制中，内部人获得了更多的甚至 是完全的剩余索取权和控制权。在现代企业制度改革中，由于股权结构问题和监管不规范， 内部人在事实上获得一定的控制权，而且内部人还有可能利用各种手段，扩大事实上超过 合法控制权的有效控制权。 我国国有企业改革过程中，上级主管部门等外部监督的作用正在迅速减弱，而新的监 督主体又未出现，在这种情况下， “内部人控制”的出现是必然的，它必然导致国有资产 的流失，同时，由于监督约束机制的不完备， “内部人控制”对国有资产造成的损害程度 是极其严重的。主要表现为： 1)经营行为短期化。一些国有企业的“内部人”不考虑企业的长期利益与发展问题， 为了达到自身某种目的，在任期内不计后果地进行掠夺式经营、过量负债，或者违背国家 产业政策重复建设、重复生产。 2)盲目投资、过度投资。经营者为了扩大自己的控制权而低估投资风险或者不顾风险 而大量的举债投资，重大投资决策失误现象时有发生。 3)会计信息失真。有些企业经营者在账务上做手脚操纵利润粉饰业绩，上报的经济指 标夸大拔高、搞假数字、假政绩，骗取荣誉、地位。 4)铺张浪费过度，在职消费现象严重。由于许多国有企业产权约束弱化，使各种并非 企业生产经营所必需的公款吃喝、公费娱乐、公款消费、公费出国等化公为私的现象大量 国有企业经营者任期经济责任审计评价研究 11 出现。 5)经济违纪问题时有发生。部分企业经营者挪用贪污公款、侵占公物并采用各种非法 手段转移、蚕食国有资产，造成国有资产的大量流失。 从产权经济的角度分析， “内部人控制”出现的根本原因在于：国企改革中企业内部 控制权与剩余索取权的不匹配。国家作为国有企业剩余索取权在法律上的拥有者，对企业 承担最终风险，但却并不能对企业实施规范有效的监督，企业控制权的绝大部分实际上落 入了企业经营者的手中。由于资产所有者缺乏具体的人格代表，造成产权虚置，政府各级 主管部门便以资产所有者的身份对企业进行干预。但很明显，各主管部门并非企业风险的 真正承担者。在此情况下，政府各级主管部门很可能利用自己手中的“廉价投票权” ，根 据自身的利益来选择企业经营者。另外，近年来在产权改革上一味强调法人财产权，实际 上淡化了出资者的所有权。不可否认，与计划经济相比，内部人控制现象在一定程度上表 明人力资本的地位。在我国国有企业中得到了提升，使经营者可能对企业的市场行为作出 更加灵活、快速地决策从而提高了他们管理的积极性。但是，过度的内部人控制的危害是 巨大的。正如人们经常说的那样： “搞好一个企业，仅靠经理一个人的力量是不够的；搞 垮一个企业，一个经理就足够了。 ”没有对权力的有效制衡和对权力运作的有效监督，出 现对国有资产的侵占、滥用或损害是在所难免的。大量“穷庙富方丈”现象、59 岁”现 象存在的根本原因就是给企业放权让利的同时，由于政府职能转换的滞后所引起的产权弱 化、扭曲，可见不受约束的权力是腐败的根源。 (2)经济责任审计与“内部人控制”问题的解决 对于严重的内部人控制，单纯地寄希望于国有企业经理品格高尚是不现实的，为此必 须在企业内部设定一个制衡机制即法人治理结构。但由于我国国有企业“所有者缺位” ， 大多数企业的法人治理结构实际上是只具其形而不具其实。在这种情况下，对国有企业经 理的外部监督的重要性日益凸显。与其他的经济监督形式相比，审计部门相对独立且本职 工作就是监督，与企业及其经营者不存在经济利益关系，具有较强的独立性；对国有资产 的审计监督权由审计法确认，具有较高的权威性；审计部门有专门的方法和严格的程 序，有高素质的专业人员和开展厂长、经理离任审计所积累的丰富经验，因而又具有较强 的专业性。所以经济责任审计是强化国有企业产权约束、确保国有资产保值增值的一项合 理的制度安排。 由于企业“内部人”从事机会主义行为一般总是要通过其所控制的财务活动和会计资 山西财经大学硕士学位论文 12 料表现出来。因此现阶段实施经济责任审计、对“内部人控制”问题进行解决：首先应突 出对各类资产、负债、损益的真实性审计，摸清家底。以此杜绝企业经营者在财务上做手 脚导致会计信息失真现象的发生。其次在经营活动中和产权变动中应对经理行为的合法性 进行审计，以此避免部分企业经营者挪用贪污公款、侵占公物等经济违纪问题的发生。最 后应突出各类资产、负债、损益的效益性审计。效益应是建立在上述真实性、合法性基础 上的经济效益。所以通过严格的经济责任审计制度能有效地威慑、防范和纠正企业“内部 人”转移国有资产、过度在职消费等机会主义行为。 2.经济责任审计与“信息不对称”问题的解决 (1)“信息不对称”的涵义 “信息不对称”是一个普通的社会现象，它在委托代理关系中表现得尤为显著，即 委托人未掌握私人信息，而代理人拥有私人信息。这种信息不对称会产生道德风险和逆向 选择两类代理问题。由于信息客观存在着广泛不对称性，并且这种情况又常常导致经济活 动的低效率，因此，委托人的主要问题是进行最优的契约安排，即设计出一个能够促使代 理人选择对委托人最有利行动的合同。在转型期的国有企业中，假定国有资产管理部门能 够代表全体人民的利益，将其设定为委托人，国有企业的经营者受国家委托管理企业，将 其设定为代理人。显然，在这种委托代理关系中，企业经营者比委托人拥有更多的信 息。而企业经营者作为有限的“经济人” ，极有可能将信息优势转化为利益优势，发生损 害委托人利益的行为。 (2)经济责任审计与“信息不对称”的问题的解决 为减少由于“信息不对称”造成国有企业经营者对委托者的损害，国有资产管理部门 要设计一套激励合同，明确双方的权责，促使企业经营者最大限度地按国家利益行事。于 是经济责任审计不但是激励合同条款的重要组成部分，更是确保这一合同得以实现的有力 约束： 1)针对企业经营者隐藏行动的道德风险，经济责任审计施加了一个硬约束。虽然签约 后企业经营者的努力程度是难以观测的，但是他们工作的结果任期内的经营业绩却是 可以通过各种经济指标来反应。因此通过对企业经营者任期内的经济活动的审计，就可以 了解企业真实的经营业绩并以此作为判断企业经营者是否履行了经济责任的依据。国有资 产管理部门可以依据审计后企业经营的业绩作为考核奖惩企业经营者的硬指标。 2)针对企业经营者隐藏信息的逆向选择，经济责任审计的任务是充分发掘企业经营者 国有企业经营者任期经济责任审计评价研究 13 的私人信息。企业经营者的行为总是要通过会计信息和其他信息反映出来，通过经济责任 审计可以摸清企业家底，有助于委托代理双方在签约时掌握更多的信息，使双方信息对称， 这无疑可以大大降低企业经理隐藏信息的逆向选择，同时督促他们在履约的同时按委托人 的利益行事。所以经济责任审计可以在事前以其具有的威慑力减轻了企业经营者隐瞒、操 纵信息的程度；在事后又可以使企业经营者的内部信息外部化，从而解脱其任期内的经济 责任。 2 . 2 我国经营者任期经济责任审计的实践分析 2 . 2 . 1 国有企业经营者任期经济责任审计的演进过程 我国国有企业经营者经济责任审计的产生不是偶然的，是适应我国经济体制、政治体 制改革以及社会主义市场经济发展需要的结果。从任期经济责任审计的演进过程来看主要 经历了三个阶段：审计公证制度、承包经营责任审计和经营者任期经济责任审计(详见图 2- 3)。 图 2- 3 国有经营者任期经济责任审计的演进示意图 1审计公证制度(1985 年1987 年) 1985 年起黑龙江省齐齐哈尔市、吉林省辽源市为配合国有企业放权让利的改革，先后 搞活国有经济 国有国营 国家所有 企业自主经营 出资者 所有企业自主经营 搞活企业搞活国有资产 审计公 正制度 承包经营 责任审计 经营者任期 经济责任审计 国有企业改 革初始阶段 企业运 行方式 企业改 革对象 经济责任 审计的演 进 过渡阶段最终阶段 山西财经大学硕士学位论文 14 试行厂长(经理)审计公证制度。审计公证制度是在国营企业范围内的厂长(经理)在调离工作 时，由审计部门审查其任职期间企业的财务会计账目、报表，鉴定其经济效益的真实性、 合法性，维护国家财产的安全和完整，检查厂长经理责任制的落实及其实际效果，通过查 明原因，明确责任并给予公正的评价和结论。从一定意义上讲，审计公证制度是我国国有 企业经营者任期经济责任审计的雏形。据不完全统计，到 1986 年底，全国有安徽、湖北、 山西、四川等在全省(区)范围内推行厂长经理任期审计公证制度。 2承包经营责任审计(1987 年1998 年) 从 1987 年我国经济体制改革的重点转换到完善企业经营机制上，开始实行承包经营 责任制。承包经营责任制运行一段时间后也产生了一些新的矛盾和问题，急需要审计部门 来监督和评价，于是国家审计机关适时开展了承包经营责任审计。1988 年国家审计署发布 关于全民所有制工业企业承包经营责任审计的若干规定 ，对承包经营责任审计的内容、 范围、重点和审计程序进行了规范。承包经营责任审计分为期前审计验证、期中年度例行 审计和期末终结审计评价，主要目的是确定下一轮承包基数，制止经营中的短期行为和分 配不公，为正确兑现承包者的奖惩提供依据，为兑现承包合同和考核使用干部提供依据1。 承包经营责任审计适应了当时国有企业改革的需要，并为进行国有企业经营者经济责任审 计积累了理论和实践上的准备。 3经营者任期经济责任审计(1999 年至今) 承包经营责任制的实行对整个国民经济发展的积极作用是十分明显的，但是也暴露出 最大且无法克服的缺陷：承包者急功近利的短期行为严重，企业的进一步扩展及产业结构 的调整受到限制。于是国有企业的改革进入一个崭新的阶段股份制改造和建立现代企 业制度。山东省荷泽地区审计机关根据改革新形式的需要，于 1996 年率先在全区范围内 开展了国有企业经营者经济责任审计的试点工作。从 1999 年起，国家审计机关全面开展 了经营者任期经济责任审计，即审计机关从企业的财务收支入手，运用审计的查账方法， 核实与经营者经济责任相关的经济指标和经济数据，从而量化企业经营者经济责任，对经 营者任职期间工作业绩作出客观的评价，以弥补其他监督检查手段的缺陷和不足，发挥了 不可替代的作用。 1 薛岩，姬广文，经济责任审计之沿革， 审计研究 ，2000. 4 国有企业经营者任期经济责任审计评价研究 15 2 . 2 . 2 国有企业经营者任期经济责任审计的法律依据 1999 年 5 月 24 日中共中央办公厅、国务院办公厅(以下简称“两办”)印发的国有 企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定(以下简称暂行规定)，在 全国范围内统一规范了任期经济责任审计行为，成为现阶段进行国有企业经营者任期经济 责任审计的法律依据： (1)国有企业及国有控股企业领导人员(以下简称企业领导人员)是指企业的法定代表 人。任期经济责任是指企业领导人员任职期间对其所在的企业资产、负债、权益的真实性、 合法性和效益性，以及有关经济活动应当负有的责任，包括主管责任和直接责任。 (2)企业领导人员任期届满，或者任期内办理调任、免职、辞职、退休等事项前，以及 企业进行改制、改组、兼并、出售、拍卖、破产等国有资产重组的同时，应当按国家现行 规定进行审计。 (3)审计机关依法实施企业领导人员任期经济责任审计时，被审计的企业领导人员及其 所在企业不得拒绝、阻碍，其他行政机关、社会团体和个人不得干涉。 (4)审计机关实施企业领导人员任期经济责任审计，在审计的基础上查清企业领导人员 在任职期间与企业资产、负债、权益目标责任制有关的各项经济指标的完成情况，以及遵 守国家财经法规情况，分清企业领导人员对本企业资产、负债、损益的不真实、投资效益 差，以及违反国家财经法规问题应当负有的责任；查清企业领导人员个人有无侵占国家资 产，违反与财务收支有关的廉政规定和其他违法违纪的问题。 (5)企业领导人员管理机关应当将审计机关提交的企业领导人员任期经济责任审计结果 报告，作为对该企业领导人员的调任、免职、辞职、解聘、退休等提出审查处理意见时的 参考依据。应当给予党纪政纪处分的，由企业领导人员管理机关或纪检监察机关处理。应 当依法追究刑事责任的，移送司法机关处理。 2006年 2月 28日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议通过了关于修改 中华人民共和国审计法的决定，这次审计法的修订将经济责任审计写入审计法中， 强化了对领导干部的经济责任审计。 我国对领导干部任职期间的经济责任审计尽管已经尝试了多年，但以往开展经济责任 审计的依据没有上升到国家法律的高度，不完全适应依法治国和依法行政的客观要求，给 审计机关开展经济责任审计工作带来了一定的实际困难，影响到经济责任审计作用的充分 发挥。修订后的审计法明确了审计机关经济责任审计的法律地位，为审计机关开展经济责 山西财经大学硕士学位论文 16 任审计进一步提供了法律依据。新修订的审计法新增加了一条，作为第 25条规定：“ 审计 机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要 负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活 动应负经济责任的履行情况，进行审计监督” 。 新审计法进一步扩大了经济责任审计的范围至“ 对国家机关和依法属于审计机关 审计监督对象的其他单位的主要负责人” 。 近年来掀起的“ 审计风暴” 中暴露出来的很多案 例就是经济责任审计的成果。对领导干部任职期间应付责任的履行情况进行审计监督，有 利于对领导干部依法行政、依法理财的情况进行监督；有利于对公共财政使用效益进行监 督，从而避免官员盲目追求政绩，造成不必要的损失和浪费；有利于对经济领域个人廉政 情况进行监督。新审计法为经济责任审计提供了法律依据，严格了经济责任追究制度， 解决长期以来“ 审而不计” 难题。 2 . 2 . 3 评价问题是国有企业经营者任期经济责任审计存在的主要问题 国有企业经营者任期经济责任审计在全国施行多年来取得了许多的经验和一定的成 绩，但由于我国经营者任期经济责任审计工作还处于起步探索阶段所以也暴露出一些问题 和不足之处，主要表现在以下几方面： (1)审计人员对任期经济责任审计评价内容及重点未形成统一认识。 (2)缺乏科学、规范、易操作的任期经济责任审计评价指标体系和评价方法。审计评价 指标体系尚未建立，评价方法有待进一步完善。审计评价在实际操作显得缺乏针对性、全 面性，有一定的随意性从而给全面正确评价经营者业绩带来困难，影响了审计评价的客观、 公正性。 (3)任期经济责任审计的法规、制度不够完善。中办、国办的暂行规定是目前开展 经济责任审计工作的唯一法律依据，与之配套的实施细则及统一的规范和标准尚未出台。 (4)国家颁布的暂行规定中的企业领导人员仅是指企业的法定代表人，而我国公 司法规定董事长为公司的法定代表人，公司的实际经营者往往是总经理，所以两者之间 还有一个法律衔接问题。 (5)企业经营者经济责任的审计结果未能充分利用，存在某些国有企业经营者“先离任 后审计”的问题1。 (6)由于国家政策导向作用明显，经营者对企业经营控制力下降，使得评价企业经营者 1 金则，提高认识加强领导全面推行经济责任审计工作， 审计理论与实践 ，2001. 7 国有企业经营者任期经济责任审计评价研究 17 的主观责任与客观责任有一定的难度1。 上述问题中，直接影响经济责任审计工作质量的核心问题是:(1)审计人员对任期经济 责任审计评价内容及重点未形成统一认识。(2)对国有企业经营者的任期经济责任缺乏科学 规范的审计评价指标体系。(3)对国有企业经营者的任期经济责任审计缺乏科学的评价方 法。由此看来评价问题成为国有企业经营者任期经济责任审计的主要问题。 因此本文将对国有企业经营者任期经济责任的审计评价做进一步研究，为今后的任期 责任审计工作实践提供参考。 1 史晓萍，国有企业法人离任审计实际操作过程中存在的几个难点审计文摘 ，2001. 3 山西财经大学硕士学位论文 18 3 国有企业经营者任期经济责任审计评价内容及要求 评价是指为实现一定的目的，选定某种程序和方法，对某一客观事物进行整体描述， 借以判断其基本态势和变化状况，使人们对该事物有一个整体的基本认识。 评价有单项评价和综合评价之分。单项评价，是指对某一具体事物，如劳动生产率的 高低所进行的评价，这种评价一般是选用反映其特征的指标进行描述。而综合评价，是指 对一些复杂事物进行的评价。例如：企业的经济效益情况，国民经济运行情况等等。综合 评价就是将某一事物各个方面的状况加以综合合成，描述其基本特征，使人们获得一个整 体的认识。本论文所提到的任期经济责任审计评价中的评价主要是指的综合评价。 3 . 1 国有企业经营者任期经济责任审计评价的涵义 国企经营者任期经济责任审计评价是其任期经济责任审计的重要组成部分。 国企经营者任期经济责任审计评价包涵有两层涵义：一是指审计人员根据财经法规及 审计证据对经营者所在国企财政、财务收支的正确性、合法性、效益性进行评判，并对被 审计经营者的经济责任进行界定的行为。它贯穿于审计的全过程。二