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县级财政审计风险控制问题研究 摘要 自1 9 9 4 年我国审计法规定了本级预算执行审计制度后，全国县级审计机 关普遍开展了县级财政审计，并取得了一定的成绩，发挥了县级财政审计在县级 财政中的宏观经济监督作用。随着新公共管理实践的开展，政府行政理念的转变， 社会公众的权利意识和参与意识明显增强，无论人大还是社会公众都迫切希望通 过县级财政审计增强县级政府工作的透明度，加强监督、防止腐败、提高县级政 府管理和服务的效能。这客观上要求县级财政审计应加强审计监督力和执行力， 真正向社会公众履行审计责任。社会公众对县级财政审计期望不断提升与县级财 政审计质量之问的矛盾，容易导致审计风险的产生。特别是我国审计公告制的推 行，县级审计机关受现行审计管理体制、公告手段等因素的制约，将面临着新的 挑战。因此。研究县级财政审计风险问题，有重要的理论意义和现实价值。 县级财政审计风险成因很复杂，防范和控制审计风险任务也很艰巨。本文从 界定县级财政审计风险相关概念及现有文献进行梳理入手，以公共受托责任理论、 公共选择理论和新公共选择理论等为出发点，分析了县级财政审计风险产生的内 在动因；紧接着对县级财政审计风险进行识别，并借鉴民间审计的现代审计风险 模型对县级财政审计风险模型进行了构建，具体分析了总体审计风险、重大错报 风险和检查风险的制约因素，最后分别针对总体审计风险、重大错报风险、检查 风险的制约因素提出了防范与控制相应措施。 关键词：县级财政审计；审计风险：审计结果公告 硕士学位论文 a b s t r a c t n a t i o n w i d ec o u n t yf i s c a la u d i th a sp r a c t i c e das v s t e mo fs u p e r v i s i o nt h r o u g h a u d i t i n gt h eb u d g e t a r yr e v e n u e sa n de x p e n d i t u r e so fl o c a jg o v e r n m e n t ss i n c e1 9 9 4 w h e nt h ea u d i tl a wo ft h ep e o p l e sr e p u b l i co fc h i n as t i p u l a t e dt h a tt h eb u d g e to f c o r r e s p o n d i n gl e v e l ss h a l l , t h r o u g ha u d i t i n gs y s t e m , b es u p e r v i s e d t h es u c c e s s f u l a c h i e v e m e n t so ft h i ss v s t e mh a v es h o w nt h ea d e q u a t em a c r o - e c o n o m i cs u p e r v i s i o n 凡n o t i o no nc o u n t yf i s c a la u d i to v e ri o c a lf i n a n c ea n de c o n o m y u n d e rt h ei m p u l s eo f p r a c t i c eo ft h en e wp u b l i cm a n a g e m e n t t h ea d m i n i s t r a t i v ei d o a so ft h ec o u n t y g o v e r n m e n t sh a v eb e e nt r a n s f u r m e da n dt h er i g h tc o n s c i o u s n e s sa n dt h es e n s eo f p a r t i c i p a t i o no ft h es o c i a lp u b l i ch a v eb e e no b v i o u s l ys t r e n g t h e n e db o t ht h en a t i o n a l p e o p l e sc o n g r e s sa n dt h es o c i a lp u b l i ch o l dav i e w , t h r o u g ha u d i t i n gt h eb u d g e t a r y r e v e n u e sa n de x p e n d i t u r e so ft h el o c a lp e o p l e sg o v e r n m e n t s , t oi n c r e a s et h e t r a n s p a r e n c yo fg o v e r n m e n t sw o r k , t os t r e n g t h e ns u p e r v i s i o no fa u d i ti n s t i t u f o n s , t o p r e v e n tc o r r u p t i o na n dt oi m p r o v et h em a n a g e m e n ta n dt 抡 t v i c ee f f i c i e n c yo fc o u n t y g o v e r n m e n t s ；a l lt h e s eo b j e c t i v e l yr e q u i r et h ec o u n t yf i s c a la u d i tt or e i n f o r c et i ea u d i t s u r v e i l l a n c es t r e n g t ha n dt h ea d m i n i s t r a t i v es t r e n g t h , a n dt ou n d e r t a k et h ea u d i t i n g r e s p u n s i b i l i t yt ot h es o c i a lp u b l i c t h ec o n t r a d i c t i o nb 叶w 啪t h er i s i n ge x p e c t a t i o no f t h es o c l a lp u b l i ct ot h ea u d i to f t h eb u d g e t a r yr e v e n u e sa n dt h eq u a l i t yo f c o u n t yf i s c a l a u d i t i n c r e 勰岱t h ea u d i tr i s ko ft h ec o u n t yf i s c a la u d i t b e s i d e s ，c o n f r o n t e dw i t ht h e i m p l e m e n t a t i o no ft h ep u b l i cp r o c l a m a t i o ns y 吼e m , t h ea u d i tc o u n t yf i s c a ls h a l lf a c e n 州c h a l l e n g e sd u et ot h er e s t r i c t i o no f t h ec u r r e n ta u d i ta d m i n i s t r a t i o ns y s t e ma n dt h e m o a n so f p u b l i cp r o c l a m a t i o ns y s t e m t ot h i se x t e n t ，i ti so f g r e a tt h e o r e t i cs i g n i f i c a n c e a n dp r a c t i c a lv a l u et os t u d yt h er i s k so fa u d i t i n gt h eb u d g e t a r yr e v e n u e sa n d e x p e n d i t u r e so f t h ec o u n t yg o v e r n m e n t s t h ec a u s e so ft h er i s k so ft h ec o u n t yf i s c a la u d i ta r ec o m p l i c a t e da n dt h em i n i o n o fp r e v e n t i n ga n dc o n t r o l l i n gt h e s er i s k si sd i 币c u l ta n dh a r d t h i st h e s i sf i r s t l ys t a t e s t h er e l a t e dd e f t n i t i o n , s u m m a r i z e st h ep r e v i o u sl i t e r a t u r eo ft h i sf i e l d a n di n 仃o d u c e s t h ef r a m e w o r ka n dt h em e t h o d so ft h ep a d e r ；s e c o n d l y , t h i st h e s i sa n a l y s e st h ei n n e r c a u s e so ft h er i s k so ft h ea u d i ts y s t e mt h r o u g ht h ep u b l i cc o n s i g n a t i o nt h e o r y , t h e p u b l i cc h o i e et h e o r ya n dt h en e wp u b l i cm a n a g e m e n tt h e o r y ；t h i r d l y , t h i st h e s i s s t r u c t u r e st h ea u d i ts y s t e mr i s km o d e lo f t h ec o u n t yg o v e r n m e n t st h r o u g ht h er e f e r e n c e o fm o d e ma u d i tr i s km o d e li nn o n g o v e r n m e n t ma u d i tp r o c e s s ，t h e n 画v e sd e t a i l e d a n a l y s i so ft h er e s t r i c t e df a c t o r so fs i g n i f i c a n tm i s s t a t e m e n to fa c c o u n t i n gs t a t e m e n t s a n di n s p e c tr i s ki nt h em o d e l ；f i n a l l y , t h i st h e s i sa n a l y s e st h en e c e s s i t ya n dt h e o v e r v i e wo fp r e v e n t i n gt h er i s ko fc o u n t yf i s c a lr i s k , a n dp o i n t so u tp r e v e n t i n ga n d c o n t r o l l i n gs t r a t e g i e s o ft h es i g n i f i c a n tm i s s t a t e m e n to fa c c o u n f i n gs t a t e m e n t sa n d i n s p e c tr i s k k e yw o r d s ：c o u n t yf i s c a la u d i t ；a u d i tr i s k ；a u d i ta n n o u n c e m e n t 县级财政审计风险控制问题研究 插图索引 图1 1 论文框架结构图 图2 1 双重委托代理关系图一 图3l 县级财政审计风险模型图 图3 2 财政体制影响审计风险图 图41 审计责任、审计风险和审计准则关系图 v i 8 1 2 1 9 2 8 3 6 硕士学位论文 附表索引 表3 1 部分县审计局审计结果公告情况统计表 表3 2 县级财政自给程度表一 2 3 2 5 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名：酬夜 日期：m 7 年摩月日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 日期：二口d 7 年，上月日 日期：聊7 年f u 户 硕士学位论文 1 1 研究背景与意义 第1 章绪论 随着社会主义市场经济的发展和经济生活的日益规范化，国家审计作为整个 经济大循环中不可或缺的重要环节，在维护市场经济秩序、提高经济效益等方面 的作用越来越突出。作为国家审计第一要务和永恒主题的财政审计，在促进各级 政府部门依法行政，深化财政体制改革，规范预算管理和财政分配秩序，提高财 政资金的使用效益方面发挥了重大作用【l j 。自1 9 9 4 年我国审计法规定本级预 算执行审计制度至今，县级审计机关依法履行职权，积极开展预算执行审计监督， 在有效监督预算收支真实合法，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益， 促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展等方面发挥了积极作用。 当前，我国国家审计正处在一个关键的时期，一方面，随着依法治国、依法 行政进程的推进和政治文明建设的需要，审计监督在社会政治、经济发展中的作 用愈来愈重要；另一方面，髓着审计监督力度的加大和审计成果的显著提高，审 计的社会影响越来越大，尤其是在。审计风暴”席卷全国、审计公告制度推行之 际，社会公众对审计工作的关注程度越来越高，对审计的期望值越来越高。无论 人大还是社会公众都迫切地希望通过县级财政审计增强县级政府工作的透明度， 加强监督、防止腐败、提高县级政府管理和服务的效能。随着我国法律制度的不 断完善和公民法律意识的逐渐增强，审计复议和审计诉讼也时有发生，县级审计 人员承担的责任越来越重，审计风险己成为县级审计机关和审计人员无法回避的 现实问题，如何控制县级财政审计风险已经成为实务工作者和理论研究者必须认 真探讨、解决的重大现实课题。 到目前为止审计风险问题的研究大都集中在独立审计领域，对国家审计的 风险问题研究较少，而对县级财政审计风险问题的研究则更少。由于受历史条件、 审计环境、地方政府行为等因素的影响，县级财政审计风险的成因很复杂，其表 现形式很独特，防范和控制县级财政审计风险逐渐成为一项艰巨的任务。 研究县级财政审计风险防范与控制，具有较强的理论意义和实践意义：研究 县级财政审计风险问题不仅是完善审计风险理论的需要，也是完善国家审计理论 的需要；研究县级财政审计风险的控制问题，寻求防范审计风险的对策，有助于 提高县级财政审计工作的质量，明确县级审计人员的责任，更好发挥县级财政审 计的监督和控制作用；研究县级财政审计风险问题对于促进国家预算监督管理制 度的健全，增强政府财政透明度，加强财政的宏观调控意义重大。 县级财政审计风险控制问题研究 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 1 国外地方政府审计现状 美国地方政府审计局直接向地方的议会负责，是有权对地方政府有关事务进 行审计、监察的审计机构。美国县级财政审计是由隶属于县政府的县审计局或由 注册会计师对本县的财政收支进行审计，其重点是预算执行情况的审计，着重检 查是否存在偏离已经批准的预算的情况，以及预算的调整是否经过合法的审批程 序【2 】。美国的县级财政审计注重公共资金的收入、支出和使用情况，并关注县级 政府是否经济地和高效率地取得、保护和使用资源；低效率和不经济的情况产生 的原因。 英国的地方审计机构是各地方审计机构地方审计委员会，主要负责地方 政府的各部门机构的审计，负责调查中央经济政策对地方经济的影响，审计地方 政府财政收支账目和检查财政效益【4 l 。地方审计委员会在审计财政资金的使用注 重绩效审计，运用各部门各行业己有的评价指标，对其经济性( e c o n o m y ) 、效率 性( e f f i c i e n c y ) 和效果性( e f f e c t i v e n e s s ) 进行评价。 德国政府审计机构包括：联邦审计院、州审计院、市审计局三个层次o 。其中 市审计局直属市长领导，但不受市政府指令的制约，而是受法律制约，独立行使 审计权，向市议会负责，审计结果直接报告议会处理。审计局设有秘书处负责综 合和行政事务，另设三个业务处，而且每个处设立6 至7 个科室。 世界上绝大多数国家在地方政府审计机构的设置上具有如下特点：与中央审 计机构之间是相互独立的，在业务上甚至领导上都不存在上、下级关系。这种制 度安排有利于地方审计机关顺利开展审计工作，保证审计工作质量。此外，西方 各国地方政府审计普遍开展了绩效审计( p e r f o r m a n c ea u d i t i n g ) ，不仅以资金量的 大小来考虑，更以财政资金对社会经济发展的影响力来考虑。真正搞清楚资金安 排是否合适、恰当。可以说，地方政府绩效审计的开展，在保证了地方财政资金 的使用安全性，提高其使用效率的同时，也进一步落实政府对纳税人委托资金的 托管责任，加强对地方政府的监督力度。 2 国外国家审计风险的研究 本人通过查找学校图书馆的藏书，登录国内各大学图书馆网站、中国审计署 网站、中华期刊网、美国和英国等国外政府审计机关网站，还通过g o o g l e 搜索引 擎等查找国外有关国家审计风险的论著，发现直接针对国家审计风险的研究论述 很少，对国家审计风险的概念没有明确提出，而对审计风险的定义，科勒会计词 。徐政旦、谢荣、朱荣恩、唐清亮主编审计研究前沿，上海财经大学出版社，2 0 0 2 年 。参见：张国柱联邦德国的审计工作，中国审计报，2 0 0 0 7 2 硕士学位论文 典( k o r l e r d i c t i o n a r yf o ra c c o u n t a n t s ) 作如下解释：一是已鉴证的财务报表， 实际上未能按公认会计原则公允反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性； 二是在被审计单位或审计范围中存在重要错误，而未被审计人员察觉的可能性i 卯。 国际审计准则第6 号风险评估和内部控制指出：“审计风险是指审计师对含有 重要错误的财务报表发表了不恰当审计意见的风险”嗍。美国审计准则说明 ( e x p l a n a t i o no f a u d i tc r i t e r i o n ) 第4 7 号( s a s 4 7 ) 认为：。审计风险是审计师无 意地对含有重要错报的财务报表没有恰当修正审计意见的风险”【7 】。从国外对审 计风险的理解可以看出，国外学者普遍把审计风险定义为“意见不当论”。 对于国家审计风险的控制问题研究，最高审计机关组织在其审计标准 ( a u d rc r i t e r i o n s ) 第1 3 5 条第1 款中指出：审计师要。收集关于被审单位及其组织 机构的资料，以便评价风险，确定重要性”英国和美国对国家审计风险控制的研 究比较系统和全面。 在英国。国家审计由传统审计模式向现代审计发展的过程，实际上就是议会 同政府不断斗争，通过争取审计立法监督权，从而有效规避审计风险的过程。1 8 6 6 年的国库和审计部法案( ( e x c h e q u e r a n d a u d i t d e p a r t m e n t a c t ) 中首次建立了公 共支出) 规定政府的支出应由议会给予信用，政府的决算应受议会审核。这部法 案的颁布为防范国家审计风险提供了良好的法律环境。英国国家审计署在审计质 量控制方面，注重对内部质量控制过程的评估和监督。为了确保取得高质量的审 计成果，英国国家审计署在绩效审计手册( m a n u a lo f p e r f o r m a n c e a u d i t ) 中， 明确规定了在绩效审计中如何分步骤实施审计质量控制，针对不同的审计阶段， 提出了审计准备、审计证据、审计报告草案、审计信息发布和总结等五个环节相 扣的“质量环节”。 美国在1 9 1 9 年通过了预算和审计法( t h e b u d g e ta n d a c c o u n t i n g a c t ) 。确 立了美国会计总署的地位。美国会计总署独立于行政部门之外，负责对政府的行 政活动进行审计监督，并对政府的运转情况向国会提出报告。美国国家审计采取 内部互查与外部检查相结合的方法对审计项目质量进行检查。美国政府审计准 则( t h eg o v e r n m e n ta u d i ts t a n d a r d s ，1 9 9 4 年修订) 规定，审计机关每三年至少 应接受一次外部审计质量控制的检查。各部门、各地方审计机关内部都有定期的 抽查和互查制度，通过审计报告和审计工作底稿、填写问卷或表格的方式，结合 年度培训有针对性地对有关人员进行业务培训。此外，政府审计准则 ( t h e g o v e r n m e n t a u d i ts t a n d a z d s ) 第4 章第2 2 条明确指出：对控制环境等四个方面的 评价。对于审计师判断审计风险，支持他们对财务报表发表的意见所需要的证据 十分重要的”。 近年来风险导向审计( r i s k - o r i e n t e da u d i ta p p r o a c h ) 作为一种审计模式，己成为 英美国家审计的发展潮流，是制度基础审计的进一步发展。随着经济实体规模不 县级财政审计风险控制问题研究 断膨胀，以测试内部控制制度为基础的审计模式变得十分复杂。以评估审计风险 为基础，重点测试高风险和高风险部门的高风险业务的风险导向审计应运而生。 这种审计模式对审计人员提出了更高的要求。英国标准审计准则3 0 0 条会计与 内控制度和审计风险评估、美国会计总署颁布 政府机构、计划项目、活动和职 责的审计准则以及最高审计机关国际组织在协调各国政府审计准则的基础上颁 布的国际政府审计准则，都从不同的层面规定审计人员必须在深刻认识内控制 度的基础上确定审计风险，规划审计方案。这种方法具有科学性和系统性，减少 了经验判断的随意性，提高了审计效率，使审计结果更为客观公正。 1 2 2 国内研究现状 1 国内县级财政审计的研究 从1 9 9 5 年开始，按照审计法的要求，我国各级审计机关开展了对本级财 政预算执行情况的审计后，全国各地都开展了县级财政审计的实践，一些理论研 究者也开始关注并研究县级财政审计，取得了一定的成绩。县级财政审计研讨会 ( 1 9 9 9 ) i s 较系统地研究了县级财政审计，研究指出我国目前的县级财政的主 要内容、审计的方法及存在的问题。浙江省审计厅课题组( 2 0 0 0 ) 9 1 的研究是比 较系统和全面的，该课题组不仅研究了县级财政审计的地位和作用，还探讨了县 级财政审计存在财政审计的指导思想没有真正到位、财政审计规范制度建设明显 滞后审计实务和执行的规范性等问题。陆顺山( 2 0 0 1 ) u o 研究指出目前县级财政 审计只重视合法性、真实性审计，轻效益性审计；还存在。两个审计报告”反映 的预算执行情况内容单一，审计整体效益未能充分发挥；法规建设相对滞后；县 级财政机关的审计人员数量和整体素质不能适应工作的要求等问题。李维凯等 ( 2 0 0 1 ) n l 研究指出县级财政预算执行审计中存在的问题：审计的目的和内容不 够突出、审计监督独立性地位不突出、体现审计执法手段的力度不突出，提出通 过对审计的内容和重点加以确定，以充分发挥宪法赋予审计机关的高层次、综合 性的审计监督执法权力。王俊玉( 2 0 0 2 ) u 2 i 提出深化县级财政预算执行审计必须 改革现行的审计领导体制，实行县级审计机关由省级审计机关领导。涂景洪( 2 0 0 4 ) c i 卅探讨了县级审计机关如何深化同级财政预算执行情况审计的几个问题，提出了 要增强法律意识，强化约束机制，健全财务制度，强化会计管理，整顿财经纪律， 强化对财税部门自身的管理等对策。 国内学者对县级财政审计的研究主要集中于县级财政审计范围、方法及如何 深化县级财政同级审问题上。且有学者提出县级财政审计要从最初对县级政府财 政、财务收支合法、合规性审计向注重经济、效率、效果等方面转变，这种审计 理念的转变可以促使审计人员更加重视审计质量，降低审计风险。综观国内县级 财政审计的研究，对风险控制问题没有比较系统研究。 4 硕士学位论文 2 国内国家审计风险问题的研究 对于国家审计风险控制问题的研究我国起步较晚，主要是从2 0 世纪9 0 年代 末开始，其研究主要集中在国家审计风险的含义、成因及控制等方面。 ( 1 ) 国家审计风险的含义 谭劲松( 1 9 9 9 ) 【l4 l 认为“国家审计风险就是国家审计机关派出的专业人员依 法对被审计单位进行审计后，由于提出的审计意见或作出的审计结论和决定不恰 当或不正确，而给审计主体带来某种损失的可能性。”与谭劲松观点近似的还有： 李保伟、冀玉玲( 2 0 0 0 ) 、陆强( 2 0 0 2 ) 。张伏玲( 1 9 9 9 ) f i ，j 认为“国家审计风险， 就是审计机关、审计人员未依法履行审计监督职能，造成审计对象和与之有关的 第三者的损失，而追究审计人员责任的可能性。”王金会、尹平( 2 0 0 0 ) 1 1 6 1 指出 这种由于审计结论与客观事实的偏离以及审计主体行为的错误产生危害及审计主 体承担相应的责任的可能性，称之为审计风险。陈嫒( 2 0 0 2 ) 【忉认为国家审计风 险是指国家审计杌关或审计人员在审计监督过程中，因自身行政行为不当及评价 失实而引起法律讼诉的可能性。谭民俊( 2 0 0 6 ) 【l s l 国家审计风险是国家审计主体 在实施审计过程中无意识地采用了不恰当的审计程序和审计方法，或者错误地估 计和判断了审计事项，在依法对被审计单位进行审计后，发表了与事实不相符合 的审计结论性意见，使重大错误或舞弊行为未能揭示出来，进而受到有关关系人 或潜在关系人的指控，给审计主体带来某种损失乃至承受法律责任和经济责任的 可能性国内学者对国家审计风险的定义内涵基本一致，都包含了三层含义：一 是被审计单位存在重大错报风险；二是审计人员未能察觉出重大错报的风险；三 是审计人员发表了不恰当意见的风险。 ( 2 ) 国家审计风险的控制 对国家审计风险的控制研究主要是从分析国家审计风险的成因出发而展开讨 论的，综观国内学者的研究，主要提出从提高审计入员的素质改进审计方法、 规范审计行为、改善审计环境和完善国家审计体制等方面进行审计风险控制。 王会金，尹平( 2 0 0 0 ) i l6 1 对国家审计风险的涵义与特征进行了研究，从宏观 和微观两个方面对国家审计风险的成因进行了深入研究，最后提出审计人员在审 计工作中要严格遵循法定审计程序和审计管辖范围，合理配置审计人员，做好审 计前的准备和调查，实行双重承诺制，正确运用审计方法，取得充分有效的审计 证据、并规范审计工作底稿认真撰写审计报告，严格审定审计报告，作出客观公 正的评价意见，严格按法律法规规定作出审计决定和审计处罚决定等防范建议。 王青云( 2 0 0 2 ) 1 1 9 1 从外部和内部来分析国家审计风险控制措施，外部措施如健全 法律环境、完善审计规范等，内部控制措旌有增强审计人员风险意识，提高审计 人员素质等。陆强( 2 0 0 2 ) 脚】从社会经济环境、审计法规体系，审计管理体制、 审计技术方法和审计人员素质方面提出了控制国家审计风险的措施。 县级财政审计风险控制问题研究 此外，秦荣生( 2 0 0 5 ) 2 1 l 提出审计和审计风险的产生，信息不对称是一个关 键因素。李华( 2 0 0 3 ) 【2 2 】依据信息不对称的基本原理，提出采取强化市场机制、 落实承诺机制、建立激励机制和完善监督体系等措施来有效约束信息优势方的行 为。干胜道，王磊( 2 0 0 6 ) 9 1 从信息不对称理论对政府审计风险的成因进行了研 究，指出政府审计不仅存在着外部的不对称，还有内部的不对称，并提出了完善 规则体系、强化政府审计信息反馈机制等缓解信息不对称的控制措施。宋夏云 ( 2 0 0 7 ) 【2 4 】基于2 4 6 位专家调查的初步证据对中国国家审计独立性的损害因素进 行了分析，归纳出国家审计独立性的损害因素主要包括：行政干预、审计资源短 缺及被审计单位的阻力等。吴联生( 2 0 0 2 ) 瞄l 从审计利益协调论的角度对政府审 计及其隶属关系进行了分析，研究表明：双重领导体制降低了地方政府审计的质 量和价值。并通过实证研究得出我国政府审计机构应该隶属于国务院，并建议改 变地方政府审计的双重领导为单一的垂直领导，将地方审计机关从地方行政机关 的权力范围中脱离出来，业务上和行政上都直接接受审计署的领导。 随着我国审计结果公告制度的实行，国内学者开始研究审计结果公告制度及 公告制度下的国家审计风险控制和防范问题。湖北省审计学会课题组( 2 0 0 3 ) 1 2 6 1 对我国国家审计实行审计公告的必要性和可行性做了论证，证明在我国实行审计 公告制是可行的。朱登云( 2 0 0 4 ) 2 r l 从国家审计本质的角度论述了审计结果公告 制度的重要意义，并提出了完善审计结果公告制度有关法律法规的建议。李建平 ( 2 0 0 5 ) 1 2 引提出审计结果公告要遵循合法性原则、公开性、客观公正性原则和全 面性原则。吴碧蛾( 2 0 0 5 ) p l ，张红英( 2 0 0 6 ) p o 等对审计结果公告制度下的审 计风险防范，提出国家审计风险的防范与控制要从提高审计人员的素质、完善国 家审计结果公告制度等入手。我国学者对审计结果公告制度下的审计风险还主要 集中在国家审计范围，而对审计公告制下县级财政审计中的风险防范却少有研究。 喻盛霞，曾红毅( 2 0 0 4 ) 1 3 l 】通过分析地方审计机关体制后得出，审计风暴之所以 在地方刮不起来，主要是地方审计体制所制约。刘锡平( 2 0 0 5 ) 【3 2 】研究指出县级 审计机关公告审计结果应解决认识、具体操作和实际效能问题。邓玉华，金勇 ( 2 0 0 5 ) 1 3 3 研究指出基层审计机关开展审计结果公告应遵循政府信息公开的要 求，选择适当的方式，同时提高其自身的执业素质以适应审计结果公告制度的要 求。季海春( 2 0 0 5 ) i 驯探讨了地方审计机关实行审计结果公告制度主要存在思想 性、技术性、环境性资源性等因素的制约，因此地方审计机关必须开发适宜的 审计结果公开载体，强化项目责任追究措施及优化审计资源配置以促进审计结果 公告制度的推行。 近年来，一些学者尝试将风险导向审计( f i s k - o r i e m e da u d i ta p p r o a c h ) 理念 引入国家审计风险控制中。李东海( 2 0 0 5 ) p s i 指出将风险导向审计引入公共财政 绩效审计中不仅可以有效揭露、阻止由于决策失误、管理不善造成的国家财政资 6 硕士学位论文 金的重大经济损失、浪费等问题，而且可以促使公共部门提供真实可靠的信息， 增强政府工作的透明度，提高公共部门管理的质量。李勤( 2 0 0 6 ) 哪l 通过比较国 家审计风险和民间审计风险的异同，主张国家审计在寻找风险点过程中，应扩展 到内部控制以外，以重点识别和判断管理层舞弊的风险作为审计工作的切入点 杨妍( 2 0 0 6 ) p 7 l 充分借鉴应用于民问审计的现代风险导向审计模式的理论与方法， 探讨了政府绩效审计模式的理论框架，即在绩效审计的准备阶段、实施阶段和报 告阶段都要对可能产生影响的风险进行关注和评估。曹德芳和王浩( 2 0 0 6 ) 唧1 指 出经济责任审计存在着许多问题，其中比较重要的是经济责任审计范围大、任务 重和审计资源缺乏之同的矛盾，以及审计缺乏计划性这两个问题，导致审计存在 很大的风险；并将现代风险导向审计与经济责任审计相结合，就领导干部任期经 济责任审计的程序提出设计，以期完善领导干部经济责任审计 1 3 相关概念界定 1 财政与县级财政 财政是国家为了维护其生存并实现其职能的需要而凭借政治权力参与社会产 品分配的一项政府经济活动，其对宏观经济运行的影响是十分广泛的。财政部门 就其职能而言，就是对宏观经济运行的参与和管理，财政部门的一举一动都会给 国民经济产生不小的影响。同时，财政的职能又决定了财政部门是重要的经济监 督部门，对宏观经济运行过程中所出现的一些问题和偏差采取财政应对措施，以 引导其恢复到政府所期望的正常状态。 县级财政是在县级行政区域内起着稳定经济，调节社会分配，确保社会稳定， 促进经济发展方面的一种县级政府经济活动。县级财政作为一级地方财政，不仅 是国家财政的重要组成部分，更是巩固基层政权和维护社会稳定的重要保证。县 级财政的地位和作用最终决定了县级财政审计的地位和作用。 2 县级财政审计和县级财政审计风险 审计法 明确规定：“审计机关对本级部门和下级政府的执行情况和决算， 以及预算外资金的管理和使用情况进行审计监督”。这意味着县级财政部门每年不 但要接受上级审计机关的决算审计，还要接受同级审计机关的预算执行情况审计 因此，县级财政审计。既包括县级审计机关的“同级审”也包括上级审计机关的 。上审下”。本文研究的县级财政审计是县级财政。同级审”，县级审计机关对县 级财政预算收支执行情况和其他财政收支工作的审计监督。具体说来，县级财政 审计的主要内容包括：县级各部门、直属单位、事业单位以及下属单位的财政财 务收支以及预算外资金管理和使用情况；各乡镇人民政府预算执行情况和决算及 预算外资金的管理使用情况；县属国有企业、国有控股企业或国有资产占主导地 位企业的资产、负债和损益及企业领导人员的任期经济责任；行政区域建设项目 7 县级财政审计风险控制问题研究 预( 决) 算执行情况：人民政府部门管理的和社会团体受县人民政府委托管理的 社会保障基金、社会捐赠资金及其他有关基金、资金的财务收支以及其他有关基 金、资金的财务收支进行审计等等。 县级财政审计风险，目前没有统一的定义。借鉴国内学者对国家审计风险的 定义，我们认为县级财政审计风险可以理解为：县级审计机关派出专业人员依法 对被审计单位的财政收支、财务收支审计后，作出了不恰当的审计结论，而给自 身带来某种损失的可能性。 1 4 研究框架与研究方法 1 研究框架 本文的研究从介绍国内外县级财政审计风险问题控制相关研究开始，运用公 共受托责任理论、公共选择理论和新公共管理理论对县级财政审计风险的动因进 行较为深入的分析，并借鉴民问审计风险模型构建县级财政审计风险模型且具体 分析了县级财政审计的风险影响因素。最后，本文对县级财政审计防范和控制进 行了措施探讨。论文的整体研究框架如图1 1 所示。 研究背景与意义 国内外研究现状 公共受托责任理论il 公共选择理论il 新公共管理理论 县级财政审计风险识别 审计风险成因分析 县级财政审计风险模型构建 防范与控制必要性防范与控制的基本策略 防范与控制具体措旌 图1 1 论文框架结构图 8 硕士学位论文 本文各章的内容简要概括如下： 第一章从介绍国内外与县级财政审计风险问题控制相关研究开始，首先对本 文的研究背景和研究意义进行了简单阐述，紧接着对国外的国家审计风险控制和 国内的县级财政审计及国家审计风险控制问题进行了文献回顾。 第二章主要是运用公共受托责任理论、公共选择理论和新公共管理理论对县 级财政审计风险的动因进行较为深入的分析。 第三章首先对县级财政审计的风险表现形式进行识别。紧接着构建了县级财 政审计风险模型，并针对模型中的风险因子进行了具体的成因分析。 第四章对县级财政审计风险控制的问题进行了探讨，阐述了县级财政审计防 范的必要性和基本策略并针对风险模型的风险因素提出了防范和控制审计风险 的相关建议。 2 研究方法 本文的研究主要采用规范研究范式，结合财政学、信息经济学等学科知识， 对如何防范和控制县级财政审计风险这一论题进行了较为深入的理论和现实分 析在研究方法上。从问题到对策、从理论到实践，逐步推进。在理论方面，第 一，。新公共管理”管理运动的开展，政府在转变职能的同时。县级财政审计也要 转变观念，注重对财政资金的效益、效率审计。以期更好地为公众服务；第二， 进一步改革我国的县级财政体制，逐步规范转移支付制度，从制度层面解决县级 财政困难的困境；第三，要加快我国政府会计的建设，逐步引入权责发生制，建 立适合我国政府的政府财务信息报告体系，以全面、完整、真实、可靠地反映政 府财务状况；第四，研究县级财政审计风险可以完善我国国家审计理论和风险管 理理论。在实践方面，第一，防范和控制县级财政审计风险，有助于提高县级财 政审计工作的质量，以便与县级经济的发展与壮大相适应，发挥县级财政审计在 财政审计中的基础作用，巩固基层政权和维护社会稳定；第二，防范和控制县级 财政审计，有效地避免或减少审计复议案和诉讼案的发生，提高审计的威信。 9 县级财政审计风险控制问题研究 第2 章县级财政审计风险分析的理论基础 2 1 公共受托责任理论 委托一代理理论( t h e p r i n c i p a l a g e n tt h e o r y ) 是过去3 0 年中契约理论最重 要的发展，兴起于2 0 世纪6 0 年代末7 0 年代初，最早由罗斯( r o s s ，1 9 7 3 ) 3 9 1 提出。詹森和麦克林( j e n s e na n dm e c k l i n g ，1 9 7 6 ) 1 4 0 1 指出委托一代理是指一 个人或一些人( 委托人) 委托其他人( 代理人) 根据委托人利益从事某些活动， 并相应授予代理人某些决策权的契约关系。所谓委托代理理论，指直接从信息不 对称( a s y m m e t r i ci n f o r m a t i o n ) o 条件下契约的形成过程出发，探讨委托人如何以 最小的成本去设计一种契约或机制，促成代理人努力工作，以最大限度增加委托 人效用的理论。在委托代理关系中，由于相关信息在委托人和代理人之间分布 不对称，两者的目标函数也不相同，代理人在追求自身利益最大化的过程中可能 损害委托人的利益。不对称的相关信息导致事件在交易完成前( e xa n t e ) 或交易 完成后( e xp o s t ) 分别发生，根据事件不对称发生的时间，我们分别称之为。逆 向选择( a d v e r s es e l e c t i o n ) ”和。道德风险( m o r a lh a z a r d ) ”。 在委托代理关系中，由于信息不对称，代理人的动机及其行为难以受到契约 有效的制约，更难以受到委托人的直接监督。因而，代理人在其经营管理活动中 追求个人利益最大化而采取机会主义行为方式，就有可能违背所有者的利益，从 而给委托人带来损失。代理问题”( a g e n c yp r o b l e m ) 主要表现为两个方面：( 1 ) 偷懒、不负责任，即代理人付出的努力小于其报酬；( 2 ) 机会主义，即代理人为了 增加自己的收入而损害委托人的利益。 1 公共受托责任含义 受托责任广泛存在于社会经济生活中，受托责任是受托人在委托一受托关 系中所负的责任，即一方( 个人、团体、公司、政府和组织等) 就行为、程序、产 出和结果等，直接或间接地向另一方负有的责任，一般包括民主政府、公司治理 以及社会秩序等方面的责任。 根据1 9 8 5 年5 月，最高审计机关亚洲组织第三届大会发表的 关于公共受托 经济责任指导方针的东京宣言中：“公共受托责任( a c c o u n t a b i l i t y ) ，是指受托 经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营管理情况，并负有财政 管理和计划项目方面的责任”o 。美国审计总署( g a o ) 将政府受托责任定义为 。信息不对称概念主要源自阿克勒夫1 9 7 0 年提出的信息非对称论，其表述为：。市场上买卖职方各自掌握的 信息是有差异的通常卖方拥有较完全的信息而买方拥有不完全的信息：在信息不对称的市场环境中，企业 管理者比投资者更多地了解企业的全部经营信息” 。原文：p u b l i ca c c o u n t a b i l i t ym e 扭r l st h e 曲虹g 撕。叩o f i x l s i m a u l h o r i f i e s 部加l e dw i t hp u b l i cr e s o u r c e st or e p o r t t h em m l a g e m m to f s u c hr e s o a n db ei m s w q a b l ef o rt h en s c a lm a 删a n dp r o g r a m m er e s p o n s b i l i t i