（会计学专业论文）基于企业能力的企业绩效审计指标体系研究.pdf

中文摘要 i 摘要 企业绩效审计是我国当前审计实践的发展重点，是审计理论体系中内部审计 和管理审计发展到知识经济时代应运而生的一个重大课题。绩效审计的核心问题 是：在绩效审计中如何正确评价企业的经营业绩；运用什么样的绩效标准才能对 企业的价值和贡献进行合理审计；对企业的绩效审计应包括哪些内容以及涉及哪 些衡量标准内容等。即企业绩效的评价问题。在新经济浪潮的推动下，人们普遍 认为：传统的绩效测评指标主要是会计、财务指标，注重对过程结果的反映，带 有静止、单一和被动的特点。随着市场竞争程度的提高，产品和服务更新换代的 周期缩短，企业感受到了越来越大的竞争压力，一个成功的企业不再仅仅依赖于 它对传统财务评价指标体系的运用，而是更多地取决于它对非财务指标体系（如 企业创新能力、可持续发展能力等等）的重视。企业的绩效审计如何适应新形势 需要，探求更为科学合理的审计方式、方法和技术，以期最大程度地发挥其在企 业发展和竞争中的作用，是当前理论界摆在我们面前的一个具有现实意义的课题。 而企业能力理论着重研究企业竞争优势与企业绩效差异的来源以及如何保持企业 长期的竞争优势，为我们进行企业绩效审计提供了一个新的视野。 论文以企业绩效审计理论、绩效评价理论和企业能力理论为基础，构建了基 于企业能力的企业绩效审计指标体系。该指标体系实现了财务指标与非财务指标、 定量指标与定性指标、长期性指标与短期性指标的有机结合，重视了对企业长期 竞争优势的评价，能够更全面真实地反映企业的综合绩效状况，具有传统的财务 绩效审计所不具备的优点。 论文以我国 it 上市公司为研究对象，选取了 208 个样本，采用单元线性回归 和多元线性回归等统计技术对企业能力体系与企业绩效相关性进行了实证研究， 研究结果表明：论文所设计的企业三大能力体系与其绩效之间存在较高程度的一 致，企业能力体系应用于企业绩效审计具有较强的合理性和科学性。 绩效审计的程序与技术方法均属于实务或操作层面的问题，在绩效审计越来 越受到重视的背景下，对程序研究也成为一项非常紧迫的任务。因此，论文在验 证了企业能力体系应用于企业绩效审计的合理性之后，对其的具体操作过程分计 划阶段、实施阶段、报告阶段和后续阶段进行了详细的阐述。 关键词：绩效审计，绩效评价，企业能力，实证研究 英文摘要 iii abstract performance audit, which came into being with the development of internal audit and management audit,is becoming more and more important.while its core theory and practicalproblemare:howtoevaluateenterprises performanceexactly;what performance audit should include.with the push of new economy,it is widely accepted that the traditional financial performance evaluation have many shortages.because of the drastic market competition,the success of enterprise doesn t only depend on its application of financial indexes system,and the non- financial indexes are more and more important.it is very crucial and practical to study how to acclimatize the performance audit to the demand of operational condition change. the enterprise competence theory maily studies the enterprise competitive advantage and how to maintain the enterprise long- term competitive advantage. then it give us a new visual angle to go along the performance audit. based on the theory of performance audit, performance evaluation and enterprise competence, this paper designs the performance audit system.the system can combine faniancial indexes and non- faniancial indexes,quantitative indexes and qualitative indexes,long- term indexes and short- term indexes.also it emphasize the evaluation of long- term competitive advantage,and can reflect enterprise s performance exactly and comprehensively. this paper selects it listed companies in our country as samples,uses linear regression to study the relation of enterprise competence systems and enterprise performance empirically.the findings has confirmed that the competence systems designed in this paper can explain the main change of enterprise performance.namely the performance audit system based on the enterprise competence theory is scientific and reasonable. in the end, the process of performance audit system based on the enterprise competencetheoryisdiscussed.theprocessmainlyincludeplanningperiod, implementing period,reporting period and subsequent period. kerwords: performanceaudit, performance evaluation, enterprise competence system, empiricalanalysis 1 绪论 1 1 绪论 1.1 问题的提出 绩效审计的工作目的就是通过检查或检测企业经济活动的效率性、效果性、 经济性为企业提出建议和相关措施。 现代企业最突出的矛盾是所有者与经营者 “利 益不一致”和“信息不对称” ，而绩效审计则可在这相互对立和矛盾的两个主体之 间架起一座彼此信任的桥梁。同时它也有助于协调决策过程，促使组织中的个体 采取一致行动。审计署于 2003 年制定的审计署 2003 至 2007 年审计工作发展规 划中也指出：今后五年，在审计内容和审计方式上，要实行财政财务收支的真 实合法审计与效益审计并重，逐步加大效益审计份量，争取到 2007 年，投入效益 审计力量占整个审计力量的一半左右。这个被李金华审计长称为“是今后五年审 计工作的行动纲领”必将引领审计进入一个全新阶段的规划中，而重点是就是绩 效。因此，企业绩效审计是一个颇受关注的重大课题，对绩效审计理论的研究具 有十分重大意义。 绩效审计核心的理论与实践问题是：在绩效审计中如何正确评价企业的经营 业绩；运用什么样的绩效标准才能对企业的价值和贡献进行合理审计；对企业的 绩效审计应包括哪些内容以及涉及哪些衡量标准内容等。但是，目前有关企业绩 效审计方法的研究并不多见，缺乏一套行之有效的评价指标体系。而且现有的绩 效审计方法大多来自于财务指标，而财务指标本身具有滞后性、短期性、片面性 等局限性。这种现状严重制约绩效审计工作的开展。 企业能力理论是 20 世纪 90 年代开始发展起来的一种新兴理论，成为理论界 和企业界不断探讨的热点问题之一。企业能力理论的一项基本任务是解释企业产 生长期收益的机制是什么，也就是说，阐释企业长期竞争优势的存在及存在的原 因。该理论认为：企业是其所拥有的各种能力的集合体，能力是分析企业的恰当 切入点。企业能力最终决定企业的竞争优势和经营绩效。可见，企业能力与企业 绩效及长期竞争优势之间存在着因与果的关系。 因此，本文试图弥补目前企业绩效审计中存在的不足，选取企业能力作为企 业绩效审计的新视角，构建企业绩效审计的新指标体系，以体现企业的长期价值 创造及其可持续发展。并选取我国 it 行业上市公司为研究对象，采用实证研究的 方法，检验该方法的合理性和科学性，期望得出具有针对性和实践价值的结论。 重庆大学硕士学位论文 2 1.2 国内外研究现状 1.2.1 国外研究现状 据相关文献记载，最早有关绩效审计的论著，当属美国管理咨询师威廉.伦纳 德于 1962 年撰写的管理审计 （william p leonard,1962） 。随后，也有一些述及 该方面的文章和专著，如 1966 年美国学者 neil c.chuchill and richard m.cyber 发 表的 an experimemt in management auditing（the journal ofaccountancy, februrary, 1966） ，1972 年美国管理协会出版的经营审计及此后美国学者利奥.赫伯特等 出版的管理绩效审计学等。1985 年，英国绩效审计理论权威约翰.j.格林教授 编著了绩效审计 （value for moneyauditing in the public sector）一书，书中探 讨了绩效审计的概念问题，论述了经济性、效率性和效果性三要素的含义，并研 究了六个国家绩效审计的发展。20 世纪 90 年代以后，绩效审计己成为大多数发达 国家政府审计的主要内容，在西方出现了大量绩效审计方面的专著及论文，形成 了比较系统的绩效审计理论体系。 作为理论研究成果的主要载体，许多国家都以法律、专门的绩效审计准则或 在政府审计准则的一个部分等形式颁布了比较具体的且具操作性的绩效审计作业 标准，以指导其进行绩效审计实务操作。例如美国审计总署发布的政府审计准 则第六章详细说明了开展绩效审计的现场作业准则，在第七章详细的规定了绩 效审计的报告准则。加拿大从 1977 年开展绩效审计，在开展绩效审计之初，还没 有形成系统的操作规范， 但是有一些相应的操作办法来规范审计行为， 主要有 1994 年制定的收集审计证据的方法 ，1995 年颁布的效率审计方法等。在 1999 年 1 月，加拿大审计署颁布了绩效审计指南 ，该指南在 2002 年 12 月得到了进 一步的修订和完善，目前加拿大实施绩效审计主要参照该指南的规定进行实际操 作。英国审计署没有专门发布绩效审计准则，只是内部制定了针对绩效审计的工 作指南，为审计人员提供成本效益分析、工作评价等技术指导。 可以发现，西方国家在开展政府绩效审计研究方面非常注重实用性，善于总 结在实务工作中产生良好效果的一些审计方法和做法，经过一定时间的积累，再 形成较系统的绩效审计准则或工作指南等规范性文件，以指导此后绩效审计实践 的开展，并在实践中继续修订和完善这些规范绩效审计工作的文件。 1.2.2 国内研究现状 我国对绩效审计的理论探索始于 1982 年。国内较早的有关绩效审计的学术论 文是徐日清和肖正乾撰写的“经济效益审计初探” ，收录于上海市会计学会 1982 年年会论文选 ； 最早出版的译著是由张国祥等翻译的美国学者奥.赫伯特等撰写的 管理绩效审计学 。 这部译著与后来 r.e.布朗等撰写的 政府绩效审计 及约翰.j. 格林撰写的绩效审计等，对我国绩效审计理论研究起到了积极的引导与推动 1 绪论 3 作用，我国有关绩效审计的论文和专著大都是在此之后发表或出版的。国内较早 的绩效审计论著是吕文基（1992）撰写的经济效益审计教程 。 严格说来，始于上世纪 90 年代初的我国绩效审计理论研究，是从经济效益审 计的角度开展的，一些学者对绩效审计进行了积极的探索并取得了可喜的成果， 主要有吕文基（1992） 、李凤鸣等（1993） 、李敦嘉（1996） 、王光远（1996） 、陈 思维等（1997） 、竹德操等（1997） 、陈守德（2000） 、赵玉华等（2000） 、邢俊芳 等（2001）1撰写的专著。 上世纪 80 年代初，我国审计理论界侧重于引进和介绍国外绩效审计的理论与 实务。此后，逐步转向探讨如何建立有中国特色的绩效审计，对绩效审计的定义、 职能、范围、方法和程序等基本理论进行了较为广泛的研究，并把绩效审计理论 研究列为重点研究课题，取得了一些初步的成果。在 1985- 1986 年及 1991- 1993 年 两个期间，我国绩效审计理论研究先后出现二次高潮，发表和出版了大量有关绩 效审计的论文与著作，不少教材对此也有述及。值得指出的是，1998 年中国审计 学会将绩效审计（经济效益审计）确定为重点研究课题，由北京市、上海市、重 庆市和四川省审计学会牵头组织讨论这个课题，并在南京举办了绩效审计（经济 效益审计）学术研讨会，取得了一些积极的成果。上述这些努力及其成果都有力 地推动了我国绩效审计的理论研究。目前，由于国家审计署正在大力推进绩效审 计的实施，我国审计理论界出现了第三次绩效审计理论研究的高潮，各种期刊中 与绩效审计相关的论文大量出现，在国内最权威的审计理论刊物审计研究2005 年第 1 期的 16 篇文章中就有 6 篇文章是绩效审计（效益审计）方面的。 目前，尽管我国有关绩效审计方面的研究专著和论文出现很多，但从总体来 看，我国绩效审计理论研究方面还存在很多问题，主要有： （1） 理论研究及其成果缺乏系统性。 我国绩效审计的理论研究总体较为零散， 未形成系统、完整的理论框架和规范的操作指南。多数学者只注重对绩效审计某 一方面的研究，如审计范围、审计程序，而没有将绩效审计作为一个整体加以研 究。仅从一个角度或侧重于某个方面进行研究，就可能造成各个理论要素之间的 不协调、理论研究的不连贯及理论成果的不系统。 （2）研究的广度、深度及力度不够。从现有的成果看，就事论事的居多，对 方法、手段、目的等研究的较少，且大都是在常规审计理论之前冠以“绩效”二 字，再加入一些财务管理方法、经济活动分析方法等。 （3）缺芝必要的实证研究及其成果。一些学者很少或基本没有从事过绩效审 计，没有或基本没有关于绩效审计的感性认识，又缺乏必要的实证研究，因而其 成果很少、质量不佳。 重庆大学硕士学位论文 4 1.3 论文构架及内容安排 1.3.1 论文构架 本文的基本结构安排如图 1.1 所示。 图 1.1论文结构图 figure 1.1framework of this paper 1.3.2 各章节内容安排 第一章是统领全文的总纲，在行文中主要回答了四问题，即研究的原因和意 义、目前的研究状况、论文的创新点和论文的总体安排。 第二章回顾企业绩效审计相关理论。对企业绩效审计产生的理论基础、绩效 审计的概念及其理解、企业绩效审计与财务审计的关系、企业绩效审计与单纯绩 效评价的关系等等都做了深入而细致的归纳与总结，指出企业绩效审计与企业绩 效评价的工作内容是统一的，绩效评价职能将逐步上升为绩效审计的主要职能。 接着对国内外企业绩效评价指标体系进行评析并从中得到一些启示，为下文企业 能力理论的引入奠定了基础。 第 3 章：企业绩效审计新视角企业能力体系 新的绩效审计指标的构建： 评价指标的选择及其合理性的检验 提出问题：研究意义和基本思路第 1 章：绪论 本研究的理论基础： 已取得的理论成果和运用的研究方法 第 2 章：企业绩效审计相关理论回顾 第 4 章：基于企业能力理论绩效审计指标体系的构建 研究成果的具体应用程序： 新的绩效审计指标应用流程 第 5 章：企业能力体系在企业绩效审计中的实施流程研究 结论、研究局限性及以后研究方向 第 6 章：结论与展望 解决的问题章节安排 1 绪论 5 第三章提出企业绩效审计的新视角企业能力体系。首先对企业能力理论 的产生、企业能力理论的演进、企业能力理论的主要观点进行了归纳总结，分析 了基于企业能力的绩效审计的合理性。接着对企业能力评价研究进行综述，分析 了现有研究在理论架构和研究方法上存在的长处与不足，提出了适合本研究的评 价思路。 第四章构建了基于企业能力绩效审计指标体系。根据第二章所提出的企业能 力体系评价的思路，将企业能力体系划分为治理能力、管理能力和作业能力三大 理论体系，并分别设计评价指标。接着，选取我国 it 上市公司为研究对象，采用 实证的方法，检验本章所构建的基于企业能力企业绩效审计审计指标的合理性和 科学性。 第五章企业能力体系在企业绩效审计中的实施流程研究。将基于企业能力的绩 效审计程序分为计划阶段、实施阶段、报告阶段和后续阶段，并分别进行了详细 论述。 第六章结论与展望。总结论文取得的研究成果，分析了研究中还存在不足之 处，并指出了在本文的基础上进一步研究的方向。 1.4 论文创新之处 本研究的创新之处主要体现在以下三个方面： （1）将企业能力引入到企业绩效审计体系中来。 企业能力理论是一门方兴未艾的理论，它把经济学理论和战略管理理论结合 起来，着重研究企业竞争优势的来源及如何保持企业长期的竞争优势，受到广大 学者和管理者的青睐。 本文通过分析，得出采用企业能力指标体系来评价企业的绩效水平具有较强 的理论和经验数据的支持，具有较强的科学性和适用性。此外，基于能力的企业 绩效审计能够实现了财务指标与非财务指标、定量指标与定性指标、长期性指标 与短期性指标的有机结合，重视了企业长期竞争优势的评价，能够更全面真实地 反映企业的综合绩效状况，具有传统的财务绩效审计所不具备的优点。 （2）构建了企业能力评价指标体系，为企业绩效审计提供了可操作的方法。 企业能力理论在解释企业绩效差异源泉的同时，没有给出科学的可行的用以 识别企业能力的方法和评价体系。即使有些学者在这一方面进行了一些探讨，但 是其关注更多的是对企业核心能力的评价，对企业基本能力的关注相对很少，从 而不能从整体上全面系统地把握企业的综合能力。 本研究将企业整体能力体系纳入分析范畴，将企业能力体系分为企业治理能 力、企业管理能力和企业作业能力三大子系统，为从整体上把握企业的综合能力 重庆大学硕士学位论文 6 提供了科学的方法，从而提供了进行企业绩效审计可行的和可操作的方法。 （3）检验了基于能力的企业绩效审计的合理性和科学性。 本研究选取我国 it 上市公司为研究对象， 将企业整体能力体系纳入分析范畴， 全面地考察了企业能力对企业绩效的影响关系，以检验基于能力的企业绩效审计 的合理性和科学性，为基于能力的企业绩效审计提供了经验数据上的支持。 2 企业绩效审计相关理论回顾 7 2 企业绩效审计相关理论回顾 2.1 绩效审计理论 2.1.1 绩效审计产生的理论基础受托责任理论 受托责任理论是审计学中最基本的理论。在学术界，关于审计与受托责任的 关系已达成较大的共识， “审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而 发展” ，即是对两者关系的高度概括。因此，研究审计理论，就要从研究受托责任 开始。 （1）受托责任理论 受托责任是在财产权利分割的基础上，各财产权利主体之间所形成的关系， 这种受托责任关系由受托责任主体、受托责任客体和受托责任内容三要素组成2。 它具有以下特征： 这种关系是以财产权利分割为基础产生的，没有财产就不可能产生受托责任 关系。同样，有了财产，如果所有的权力都由某一个主体所享用，没有财产权力 的分割也不可能产生受托责任。财产权利主体之间对财产权力的分割可以通过多 种途径来实现，如合同、组织章程、规章制度、法律、惯例或习惯等。财产权利 在各财产权利主体之间的分割是多种多样的，绝没有一个统一的分割模式或方法。 财产权利的分割是基于财产的最优使用而发生的，如果分割以后的使用效果不高 于分割以前，则这种财产权利的分割就不可能发生。也正因为如此，财产权利的 分割程度和分割方法是由特定的环境因素所决定的，因而，也是一个动态发展的 过程，也正因为如此，受托责任也就成为一种优化资源使用的社会机制。 受托责任关系由受托责任主体、受托责任客体和受托责任内容三要素组成。 受托责任主体是财产权利的分割参与者，即一定财产权利的拥有者。因为受托责 任是以财产权利的分割为前提的，所以受托责任主体一定是多元的，至少有两个 受托责任主体。受托责任客体是财产权利分割的指向物，即财产。失去了财产， 财产权力的分割也就无从谈起。在现代公司企业中，各种形态的资产都是一定的 受托责任关系客体。受托责任内容是财产责任分割以后，受托人对委托人承担的 责任。在现代公司企业中，股东、经营者、管理者和每个员工岗位所拥有的职责 都会有明确规定，这实质上就是财产受托责任的内容。 （2）企业绩效审计的产生 受托经济责任是审计的根本动因。由于受托经济责任关系的存在，客观上就 产生委托者对受托者责任的履行实行监督的需要，为了体现公正，这个验证和审 核就要由相对独立的第三者来完成；也正是由于受托经济责任关系的存在，受托 重庆大学硕士学位论文 8 经济责任人也需要向责任委托人证明自己受托经济责任的履行情况，这也必须通 过相对独立的第三者来进行验证和和审查。审计就是适应这一需要而产生的。审 计目标在于评价受托经济责任。实施审计是为了审查、评价受托者所负经济责任 的履行情况，从而确定或解除其应负的受托经济责任，以确保其受托经济责任的 切实履行。 受托责任概念作为一个动态概念，受托责任思想作为一种发展的思想是不断 变化、发展的，从而导致审计的产生和日益发展。 目前在我国受到普遍接受的一种观点是将受托责任分为受托财务责任和受托 管理责任，受托财务责任要求受托人尽一个最大善意管理人的作用，保护受托财 产安全，诚实经营，同时要遵守法律、道德、技术和社会的要求。受托管理责任 要求受托人不仅应合法经营，而且要按照经济性、效率性、效果性的原则来操持 受托财产。整个 20 世纪，受托责任由受托财务责任向受托管理责任发展。前者要 求各受托者依照法律章程动用受托资源而不问资源动用的结果和效率，因而受托 责任以合法性为主，与此相适应的审计是财务合法性审计。随着社会的进一步发 展，委托人对受托人的要求也日益提高，不仅要求合法收支、依法管理资源，而 且要求经济而有效的利用资源，与这种受托管理责任相适应的就是管理审计。管 理审计是指为了明确一个组织中所有职能部门和经营环节中现存的和潜在的薄弱 之处，面对管理人员在实现企业目标和效果方面所进行的客观的、独立的、可理 解的和建设性的评价，以帮助管理人员改进决策、提高获利能力和经营能力，更 好地完成受托管理责任。而企业绩效审计是现代企业内部管理审计的重要表现形 式。 基于此，我们认为，实施企业绩效审计是受托责任由受托财务责任发展到受 托管理责任的必然结果。它是审计发展的必然产物，也是审计发展的高级阶段。 2.1.2 绩效审计的概念及其理解 国际上对绩效审计主要采用“3e”定义，即指对经济性、效率性和效果性的 审计。r.f.布朗（1992）认为， “绩效审计就是对一个工作项目的效益和效果进行 传统的分析。 ”41994 年美国会计总署修订的政府的机构、计划项目、活动和职 责的审计准则认为， “绩效审计就是客观地、系统地检查证据，以实现对政府组 织、项目、活动和功能进行独立地评价的目标，以便为改善公共责任，为采用纠 正措施的有关各方进行决策以便实施监督提供信息。 ”最高审计机关国际组织在 绩效审计指南中虽未专门界定绩效审计，但指出“绩效审计关注的是对经济 性、效率性和效果性的审计” 。国际会计师联合会认为，绩效审计的目标是向用户 提供独立的业绩信息和系统的认定保证。此外，德国联邦审计院、荷兰审计院等 对绩效审计都有类似或近似的界定。 2 企业绩效审计相关理论回顾 9 我国学者除了基本赞同“3e”定义外，主要是对经济效益审计加以界定。如 竹德操（1997）等认为， “经济效益审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审 计单位或项目的经济活动进行综合的、系统的审查和分析，对照一定的标准评定 经济效益的现状和潜力，提出提高经济效益的建议，促进其改善管理，提高效益 的一种审计活动” 。5李凤鸣（2001）认为，它是“以评价实现经济效益的程度和 途径为内容，以促进经济效益提高为目的所实施的审计” 。6周勤业（1996）认为， 它是 “经济效益实现途径的开发利用和实现程度的审计” 。 7管锦康认为， 它是 “指 专门机构或人员，接受财产所有者的授权或委托，对财产经营管理者利用财产经 济责任效益性方面所进行的独立性的经济监督” 。宋常、吴少华认为绩效审计概念 应包括审计主体、客体、目的、职能、方法和性质等，并将其定义为“专门机构 接受委托对受托人利用资产效益性进行的独立性监督” 。1 本文所研究的绩效审计是企业的绩效审计，借鉴以上研究成果可将其定义如 下： 企业绩效审计（也称三 e 审计）是基于受托经济关系，由独立的审计机构或 人员，利用专门的审计方法和依据一定的审计标准，对受托者开展的经济活动的 经济性、效率性和效果性进行审查和评价，提出改进建议，旨在促进其更好地履 行经济责任，促使被审计单位加强管理，提高效益的一种独立性的监督活动。企 业绩效审计是对被审计企业的总体效益进行评价，审计范围遍及经营管理的一切 方面，审计结束后要就经济效益提出综合性的审计结论，同时指出效益方面存在 的问题，并提出改进建议。 对企业绩效审计概念可通过以下几点理解： （1）企业绩效审计的主体必须是独立的审计机构和人员。其他有关方面所进 行的经济活动的分析与检查，即使与绩效审计的目的、内容、方法等相似，也不 能称之为绩效审计。 （2）企业绩效审计的对象是被审计单位的经济活动或业务，也可以说是所有 影响绩效的因素。绩效审计的对象比财务审计的对象，其范围要宽泛的多。 （3）企业绩效审计具有审计的基本职能，即经济监督。但这种审计活动的直 接职能则是经济评价。应该说，经济评价职能在一定程度上是通过经济监督职能 发挥作用的。 （4）企业绩效审计的目标为效率（efficiency） 、效果（effectiveness） 、经济 （economy） ，即“三 e 审计” 。 （5）进行企业绩效审计需按照一定的标准，即需按照一定的标准判断被审计 单位的经济效益的高低，然后提出改进建议或意见。 （6）企业绩效审计的直接目的和间接目的都是提高被审计单位的经济效益。 重庆大学硕士学位论文 10 2.1.3 企业绩效审计与财务审计的关系 财务审计是指对被审计单位的财务收支活动和会计资料是否真实、正确、合 法和有效所进行的审计。财务审计的目的是审查被审计单位财务收支活动是否遵 守财经法规和财务会计制度、会计原则，否按照经济规律办事，借以纠错防弊， 并根据审计结果，提出改进财务管理、提高经济效益的建议和措施。财务审计不 仅要审核检查被审计单位的会计资料，而且要审核检查被审计单位的各项资金及 其运动。企业绩效审计与财务审计存在一定的联系，主要表现在： （1）两者的性质都是经济监督。两者的目的都是监督评价审计客体的经济责 任，不过财务审计是监督评价财务收支的真实性和合法性；而绩效审计是监督评 价经济活动的效益性。 （2）两者的审计主体相同。既然叫审计，就是审计机构或审计人员作为审计 主体，对审计客体进行审计监督。不论是财务收支审计，还是绩效审计，它们的 主体是相同的。 （3）两者的审计程序相近。凡是审计活动，必须遵循一定的程序来进行。即 审计程序，分为计划阶段、实施阶段、报告阶段和后续阶段等。虽然两者的具体 内容不一样，各有自身特点，但基本程序是一致的。 （4）绩效审计一般应在财务审计的基础上进行。要开展绩效审计，首先应该 证实被审计单位的财务数据（财务状况、经营情况和现金流量等数据） ，尤其是对 一个单位某一时期的整体经济效益进行评价时，要先进行财务审计，核实和确认 有关数据是否正确。否则，如果财务数据是错误的或虚假的，而审计人员以此为 基础进行比较、分析和论证，势必会得出错误的评价意见和结论。 但是通过对两者的比较，不难发现企业绩效审计与财务审计有以下区别： （1）审计的目的和实现的途径不完全相同。财务审计的目的是查错防弊、保 护财产的安全、维护财经法纪。绩效审计的目的是促进改善经营管理、提高经济 效益。 （2）审计对象和范围不完全相同。财务收支审计的对象，主要是各种会计核 算资料、有关会计凭证、账表等，偏重于静态资料，审计的范围是经济活动中， 以货币和实物反映的资金的收支活动。而绩效审计的对象主要是经济活动及其成 果，其范围包括生产、经营、管理、制度等各个环节，以及影响绩效的决策、计 划、组织、控制等因素，具有广泛性。 （3）审计的原则与标准不完全相同。财务收支审计的标准是依据会计规则、 财经制度、国家法律，检查其合法性、合规性。绩效审计的标准是各级计划、定 额、各种技术指标、发展水平等审查其经济性、效率性、效果性。 （4）审计方法不完全相同。财务收支审计的技术方法，侧重查阅、核对、盘 2 企业绩效审计相关理论回顾 11 点、调整等传统审计方法。绩效审计，侧重使用经济分析方法、经济预测方法、 综合考核评价法等。 （5）审计时间、方式不完全相同。财务审计，一般是事后审计，具有定期性、 全面性。绩效审计可以是事前、事中和事后审计。 2.1.4 企业绩效审计与单纯绩效评价的关系 企业绩效评价是指运用数理统计等科学方法，采用特定的指标体系，对照统 一的评价标准，通过定量、定性对比分析，对企业一定期间的经营者业绩、经营 管理效益和经营活动效率进行综合的评价。建立企业绩效评价体系是为了全面反 映企业经营状况，通过评价的结果检验、修正企业的经营管理措施，正确引导企 业经营者和员工的行为。8 企业绩效审计与绩效评价有以下区别： （1）两者性质不同。绩效审计是审计的一个种类，它是一种独立性的监督活 动，虽然也是对企业经营管理活动进行分析，但其重点在于对企业的经济效益的 实现程度和开发利用途径等进行分析、研究、评价，指出问题所在，并提出改进 措施，为企业决策者提供审计报告，证实经济责任，属于监督职能。而绩效评价 是发掘生产经营潜力，并对有关的经济活动加以控制，以实现提高经济效益的要 求，因此，它属于管理工作的范畴。 （2）两者的主体不同。绩效审计的主体是审计人员负责的审计，具有独立性。 而绩效评价分析，是由单位的管理人员进行的，这些都是当事人，与经济指标、 经济事项存在或多或少的利害关系。因此说，两者的主体构成是不同的。 （3）两者的职权不同。绩效审计结束后，须将审计结果及其处理意见和建议， 专门编制审计报告，送企业、上级主管部门等。而绩效评价分析是单位内部的一 项经常性业务工作，分析结果供领导决策参考。 企业绩效审计与绩效评价有以下联系： （1）两者的目的相同。都是为了促进提高经济效益。 （2）两者的方法基本相同。绩效审计除了对审计数据运用审计一般方法对真 实性进行鉴证外，其他方法与绩效评价方法相同，采用经济分析方法、经济预测 方法、综合考核评价法等。 （3）两者的主要工作内容是统一的。绩效评估以授权或委托的形式让独立的 机构或个人来进行就是绩效审计。 （4）绩效评价职能是绩效审计的主要职能，绩效审计的本质是绩效评价。 绩效审计的评价职能是指对照一定的标准审核检查、分析、评定被审单位的 经济决策、计划和方案是否先进、可行；经济活动是否合理和有效；经济效益的 高低优劣以及经济活动的规章制度是否健全、完备、有效等。评价的过程同时就 重庆大学硕士学位论文 12 是肯定成绩，发现问题，提出改善管理、挖掘潜力、提高经济效益建议的过程。 绩效评价工作中评价决策的科学性，评价过去经济活动的效益优劣，评价项 目和投资的可行性，评价人力资源利用的合理性与有效性等等，都将成为绩效审 计的重要内容。评价职能的充分发挥，将使审计人员以辅助决策者或管理者的姿 态，成为企业最高管理层和决策者最忠实的参谋和最得力的助手。因此也可以说， 绩效审计职能是一种辅助决策职能。而这种辅助决策职能要通过绩效评估工作， 依靠评价职能才能得以发挥。因此，我们可以认为，绩效评价职能是绩效审计的 主要职能， 是企业实施绩效审计的重要手段。 “评价在实现预期结果中的项目效果， 是审计人员必须适应的一个最新的、也是最难的工作领域” 。9 从以上分析，我们可以得出，尽管企业绩效审计与绩效评价是两个不同的概 念，但是两者之间存在必然的联系：两者的工作内容是统一的，绩效评价职能是 已成为绩效审计的主要职能。从这一点来看，我们可以认为绩效评价是绩效审计 的重要内容和主要手段。 2.2 绩效评价理论 2.2.1 国内外企业绩效评价指标体系评析 目前国内外对企业绩效评价指标的选取主要有财务分析、实证分析和实证分 析三种角度。 （1）从财务分析角度选取评价指标 通过对企业财务状况的分析来评价企业的绩效，在企业评估历史上历来占据 着绝对地位。即使至今，它仍是企业绩效评价的一项重要评估内容和分析方法。 在 20 世纪上半叶，尤其是第一次世界大战之后，西方现代工商企业组织形式 迅速发展，企业市场规模急剧扩大，市场竞争日益激烈。资本所有者、企业债权 人以及企业内部对企业经营绩效的评价，表现出前所未有的重视，企业绩效衡量 系统的重要性日益凸显出来。 1915- 1918 年中，杜邦公司的 f.唐纳桑德.布朗首创了“资本报酬率指标”以及 “杜邦财务分系统” 。它以资本报酬率指标为源头，通过层层分解，将企业大部分 生产经营活动纳入一个系统框架内。这种简明扼要的财务分析方法，非常适合当 时的企业经营管理现状，从而该系统一经问世，便风行世界，成为普遍使用的企 业绩效衡量系统。 但是，随着社会和经济的发展，企业绩效的内涵也不断发展和充实，单纯考 察资本报酬率指标的杜邦系统已经明显不适，财务分析法的指标体系开始日益丰 富起来。美国管理会计委员会在 20 世纪 80 年代发布的“计量企业业绩说明书” 中，从财务效益的角度提出了 8 项计量企业经营绩效的财务指标，分别是净收益、 2 企业绩效审计相关理论回顾 13 每股盈余、现金流量、投资报酬率、剩余收益、市场价值、经济收益和调整通货 膨胀后的财务业绩。 80 年代 90 年代初， 鉴于企业管理层利润操纵行为的风险考虑， 西方国家在考察资本报酬率指标的同时，更为关注现金流量这一相对实在的财务 指标，包括权益现金流量、总负债现金流量、流动负债现金流量等各种相关指标。 进入 90 年代后，世界经济一体化的进程明显加快，资本国际化的趋势日益明显， 市场竞争也日趋激烈，更多的人认识到企业长期发展的重要性。企业绩效评价的 内容逐步从纯粹的利润追求向关注企业全面发展转变，因而，美国思腾斯特管理 咨询公司推出的经济附加值指标（economic value added，eva）作为一种全新的 财务观念，自诞生后，便获得了颇多的殊荣： 财富杂志称其为“当今最热门的 财务观念，并将越来越热” ，思腾斯特公司的高级副总裁指出“eva 是一场真正的 革命，它可以帮助任何行业中的任何企业，上市公司和非上市公司，为股东、员 工和客户带来优异的业绩” 。20 世纪 90 年代中期以来，许多英美公司都开始使用 eva 财务管理系统来评价企业业绩，带来了一场业绩评价的风暴。 （2）从实证分析角度选取评价指标 这种方法是通过大量企业经营行为的研究，采用计量经济模型，寻找影响企 业绩效的关键性的环境和企业内部条件变量。伊特纳（ittner，1998）等人通过研 究顾客满意度这一指标后发现，该指标与企业长期绩效之间存在显著正相关关系； 胡哥哈斯（hughes，2000）通过研究美国电力行业空气污染指数与该行业股价之 间的关系后发现，不存在理当存在的关系。在我国也有类似的研究。比如有关组 织结构与企业绩效的关系这一问题上，我国学者作了不少探讨。许小年（1997） 对沪、深两市上市公司股本结构和公司绩效的统计分析表明：国有股比重越高的 公司，绩效越差；法人股比重越高的公司，绩效越好；个人股比重和企业绩效基 本无关。孙永祥（1999）研究了上市公司所有权结构，即股东所持股份比例（主 要是第一大股东持股比例）对公司治理机制中的经营激励、收购兼并、代理权争 夺和监督机制的影响，得出了具有一定集中度、有相对控股股东、并有其他大股 东存在股权结构的公司，其绩效趋向于最大化的结论。周业安（1999）从影响融 资能力的角度对股权结构与净资产收益率（roe）的关系进行了一个简单的检验， 发现 a 股、 国有股和法人股的比例与 roe 之间有显著的正相关关系， 而 b 股和 h 股与 roe 有负相关关系。孙铮等（2001）从公司董事的兼职情况和学历水平的角 度进行研究，发现上市公司的关键人物在兼任母公司董事长、总经理和党委书记 的条件下，公司董事整体学历水平，对公司绩效产生了显著影响。陈晓（2000） 的研究表明：法人股和流通股对企业绩效有正面影响，为了使上市公司实现国有 企业股权结构多元化的政策达到预期效果，首先应该尽量提高行业竞争性。 相对而言，比较系统的研究成果是著名的 pims 研究。pims（profit impact of 重庆大学硕士学位论文 14 market strategies）模型是剑桥战略计划协会 1972 年承担的一项科研计划，研究内 容是分析市场战略对利润的影响。它收集了以制造业为主的 450 个企业近 3000 个 战略业务（sbus）的财务与市场战略信息（时间跨度为 2 到 12 年） ，这些信息包 括业务运行的市场条件（分销渠道、顾客数量、业务规模、市场增长率、通货膨 胀程度）以及财务与经营绩效（以投资回报率 roi 为主）等三方面内容。通过统 计分析， 发现像市场地位、 产品质量等因素与企业长期绩效之间存在相关关系。 10 （3）从综合分析角度选取评价指标 顾名思义，这种方法不单单重视企业的财务指标，而且重视反映企业经营绩 效的各种非财务信息，以求更为全面的评价企业经营状况。早在 20 世纪 30 年代， 美国管理咨询大师詹姆斯.麦金西就提出，在评价企业绩效时，首先应该研究企业 的外部环境，然后评价企业在该行业的竞争地位，在此基础上评价企业的战略、 管理、财务状况与业务活动。1950 年杰克逊.马丁德尔提出了一套比较完整的企业 管理能力评价指标体系，主要包括企业的社会贡献、组织结构、收益的健康状况、 对股东的服务、研发活动、财务政策、生产效率、销售组织等等。而同时期的管 理大师彼德.德鲁克通过实证研究后，提出了企业绩效评价的 8 项指标，包括市场 地位、革新、生产率、实物资源和财务资源、获利能力、管理业绩与发展、员工 业绩与态度、社会责任等。 进入 20 世纪 80 年代后，企业经营环境发生了巨大变化，企业的无形资产在 竞争中的作用日益凸显，越来越多的企业认识到新的企业战略和竞争环境需要新 的业绩评估系统，综合分析法开始得到普遍的重视。从会计理论上看，学者们提 出了企业绩效评价的权变理论。该理论认为，实践中没有一成不变的、普遍适用 的管理原则可以遵守，企业必须及时有效的对环境做出反应，才能立足于不败之 地。克莱夫伊曼纽尔和戴维.奥特利根据权变理论提出了由 17 项指标构成的“权 变业绩计量”体系，首次将企业生存能力、应变能力纳入绩效评价范围，从而使 评价结果能够反映企业的生命力。从实践的角度看，现在许多企业在评价绩效时， 一般是同等对待或更为重视像顾客满意度、质量、市场份额等非财务指标。同时， 信息技术的发展，使得企业可以从更多的来源获取和分析非财务信息。另外许多 国家政府也采用这种方法评价国有企业的绩效。如韩国政府就是从企业综合业务 管理、主营业务经营效益和企业行政管理等方面对国有企业进行评价。11 目前对企业绩效综合评价应用最多的是平衡计分卡（balanced scorecard） ，它 主要由财务、客户、内部流程、学习与成长四部分组成。1992 年 1 月，罗伯特.s. 卡普兰在哈佛工商评论上发表的一篇论文平衡计分卡提升经营效绩的 评价系统12中总结了 1990 年小组研究的一项课题“如何评价未来组织的效绩” 的结果这种新型的平衡计分卡评价系统统筹兼顾了长短期目标，财务和非财 2 企业绩效审计相关理论回顾 15 务评价系统，外部和内部效绩等方面，是可行而有益的。这种新的绩效评价方法 为企业经营者提供了一个全面的框架，以企业长期经济价值为目标，把企业的战 略目标转化为一套系统的绩效评价指标。平衡计分法使用有关顾客、内部程序以 及创新和提高活动的绩效评价指标，补充了投资报酬率、经营收入等传统的财务 指标，既整合了传统财务性绩效的评价，又兼顾到对长期竞争力有重大影响的其 他方面。 2.2.2 我国对企业绩效的评价现状 我国的企业绩效评价体系是随着国民经济的发展和经济体制的变化而逐步深 化的。 改革开放以前，我国对企业经营效益的评价称为考核，而且侧重对工业经济 的运行效果进行考核。在传统的计划经济模式下，企业的财产所有权和经营权高 度集中，政府为了约束企业的经济行为，制定了一系列考核指标，使企业的经济 运行完全服从于国家计划，企业的主要任务是执行国家下达的总产值指标。因此， 当时的主要考核指标是工业企业的生产产值、企业规模和产品产量等。 90 年代，随着社会主义市场经济体制的逐步建立，经济体制从高度集中的计 划经济转向市场经济，企业作为市场主体的地位逐步得到承认，企业的经营管理 方式发生了重大变化，政府开始重视和研究微观企业的评价问题。在评价对象上， 除了继续进行大规模的行业或区域整体经济效果考核，开始重视对微观企业的评 价；在评价内容上，由原来的以反映总量方面内容为主转向全面、系统地反映企 业经营效益的生产、经营、管理和核算等多方面。 1992 年，国家计委、国务院生产办、国家统计局三部委制定了改进工业生产 评价考核办法，联