（会计学专业论文）供需方视角下政府审计控制效果研究.pdf

硕士学位论文 摘要 近年来席卷全国的“审计风暴”，一方面表明政府审计的工作成果已引起公众 越来越多的关注，另一方面也对政府审计工作提出了更高的要求。政府审计作为 一种公共产品，其控制效果既受到审计需求方的影响，又受到审计供给方的影响， 而需求和供给之间的互动则推动政府审计的发展和工作水平的提高。但我国目前 政府审计总体处于供不应求而需求相对过剩的状态，因此要提高政府审计控制效 果，应着眼于审计的需求状况和供给水平，使审计供需逐步趋向均衡，不断提高 政府审计控制效果。 本文首先运用委托代理理论、公共选择理论、信号传递理论分析了政府审计 需求和供给的动因；同时，基于公共受托责任理论和委托代理理论，提出政府审 计的需求方应分为公众、人大和政府三个层面，并提出三大需求主体的需求大小 对政府审计控制效果有促进作用。对于供给方的审计供给水平则主要从审计力量 及审计人员对其审计权的行使效力即执行效力、处罚效力和信息披露效力来分析， 审计力量和审计权行使效力越大，政府审计控制效果也就越好。然后，本文采用 2 0 0 3 年一2 0 0 8 年3 1 个地方审计机关的审计情况作为研究样本，以纠正率作为政府审 计控制效果的替代变量，运用多元回归分析法检验了审计需求方和供给方对政府 审计控制效果的影响。实证检验结果表明，公众、人大和政府的审计需求越大， 政府审计控制效果越好；执行效力、经济处罚效力和信息披露效力对政府审计控 制效果都有显著的积极影响，审计人员人数对政府审计控制效果有积极影响，但 作用不明显，同时，没有数据表明法律处罚效力对政府审计控制效果有积极影响。 在实证分析的基础上，本文结合中国现实特点，对其原凼做出了解释。 通过理论和实证的分析，可知政府审计控制效果既受审计需求方的影响，又 受审计供给方的影响。最后根据公共产品供需理论，同时结合我国政府审计的供 需实际情况，分别从需求和供给两个方面提出以需求为导向，通过刺激需求，提 高审计供给水平，建立需求传导机制、审计结果公告制度和信息反馈机制来促进 供需互动，最终实现审计供需均衡以提高政府审计控制效果的对策。 关键词：政府审计：控制效果；审计需求；审计供给 a b s t r a c t r e c e n t l y , a l lo ft h ec o u n t r yw a sr a m p a g e db yt h e “a u d i ts t o r m , w h i c hm e a n st h e w o r ko fg o v e r n m e n ta u d i tn o to n l yg a i n t h ep u b l i ca t t e n t i o nb u ta l s og a i nt h e d e m a n do fh i g h e rq u a l i t y a sap u b l i cp r o d u c t ，t h e e f f e c t so fg o v e r n m e n ta u d i t a f f e c t e db va u d i td e m a n d e ra n dg o v e r n m e n ts u p p l i e r a sw e l l t h er e c i p r o c i t yo f d e m a n da n ds u p p l yw i l lm a k eg o v e r n m e n ta u d i tr e a c hah ig h e rl e v e l o u rg o v e r n m e n t s t r a n di n t oad i l l e m a ，s ot h eg o v e r n m e n tn e e d t oi m p r o v et h ec o n t r o le f f e c t so f g o v e r n m e n ta u d i t ，m a k et h es u p p l ya n dd e m a n do fa u d i tr e a c h a ne q u i l i b r i u m f i r s t w et a k ep r i n c i p a l a g e n tt h e o r y 、p u b l i ca c c o u n t a b i l i t yt h e o r ya n ds i g n a l i n g t h e o r vt oa n a l y z et h em o t i v eo fs u p p l ya n dd e m a n do fg o v e r n m e n ta u d i t ，t h e nw er a n k s u p p l i e rt h r e el e v e l sb a s eo np u b l i ca c c o u n t a b i l i t yt h e o r ya n dp r i n c i p a l 。a g e n tt h e o r y ， w h i c ha r et h em a s s ，n p ca n dg o v e r n m e n tt h a ts t r e n g t ht h eg o v e r n m e n ta u d i te f f e c t so f c o n t r 0 1 t h e nw ea n a l y z et h el e v e lo fa u d i ts u p p l ya t t h et e r mo fe f f e c t i v e n e s so f i m p l e m e n t a t i o n 、p u n i s h m e n ta n d i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e t h a ti s t o s a y ，t h e m o r e e f f e c t i v e n e s so fa u d i t ，t h eb e t t e ro fc o n t r o le f f e c t so fg o v e r n m e n ta u d i t t h e n ，t h e r ea r e 31l o c a la u d i ta u t h o r i t i e sw h i c hr a n g ef r o m2 0 0 3t o2 0 0 8i no u re x p e r i m e n t ，m u l t i p l e r e g r e s s i o na n a l y s i sb e i n gu s e dt oe x a m i n et h ee f f e c tb r o u g h tb yt h ed e m a n d e r a n dt h e s u p p l i e r t h er e s u l ts h o w st h em o r ed e m a n do f t h em a s s 、n p ca n dg o v e r n m e n t ，t h e b e t t e re f f e c t so fg o v e r n m e n ta u d i tc o n t r 0 1 t h em o r ee f f e c t i v e n e s s o fe x e c u t i v e 、 p u n i s h m e n ta n dd i s c l o s u r e ，t h eb e t t e re f f e c t so fa u d i tc o n t r 0 1 t h en u m b e ro f a u d i t o r h a v ep o s i t i v er e l a t i o n s h i pw i t hc o n t r o le f f e c t sb u t n o td i s t i n c t t h e r e a r en os i g n ss h o w t h a tt h e r ea r ep o s “i v er e l a t i o n s h i pb e t w e e nc o n t r o le f f e c t sa n dp u n i s h m e n to f l a w t h e a r t i c l em a k e sai n t e r p r e ta b o u tt h er e a s o nb a s eo np r a c t i c a le x p e r i m e n t b vt h e o r i c a la n dp r a c t i c a la n a l y s i s ，w e k n o w st h a tt h ec o n t r o l e f f e c t so f g o v e r n m e n ta u d i tn o to n l ya f f e c t e db ya u d i td e m a n d e rb u t a l s ob ya u d i ts u p p l i e r t h e n b a s eo np u b l i cg o o d st h e o r yo fs u p p l ya n d d e m a n da n da c c o r d i n gt h ep r a c t i c a l s i t u a t i o no fo u rg o v e r n m e n ta u d i t ，w eg i v ep r o p o s e sa b o u th o w t oi m p r o v ec o n t r o l e f f e c t so fg o v e r n m e n ta u d i t ，i n s i s i to nm a r k e t - o r i e n t a t i o n a n ds t i m u l a t ed e m a n dt o i m p r o v ed e m a n dl e v e l ，f i n a l l y r e a l i z ee q u i l i b r i u mb e t w e e nd e m a n da n ds u p p l ya n d o p t i m i z et h ec o n t r o le f f e c t so fg o v e r n m e n t a u d i t k e yw 。r d s ：g o v e r n m e n ta u d i t ；c o n t r o le f f e c t s ；a u d i td e m a n d e r ；a u d i ts u p p l i e r i i i 硕士学位论文 附表索引 表3 1 相关变量及其释义2 0 表3 2 描述性统计表2 1 表3 3 各公众需求变量之间的相关性分析2 1 表3 4 解释的总方差2 2 表3 5 成分矩阵2 2 表3 6p e a r s o n 相关性分析2 2 表3 7 回归结果2 3 表4 1 相关变量及其释义2 9 表4 2 描述性统计表2 9 表4 3p e a r s o n 相关性分析3 0 表4 4 回归结果31 v i 硕士学位论文 1 1 研究背景及意义 第1 章绪论 在2 0 世纪8 0 年代初，我国政府审计主要以合规性审计为主，主要职责是检查 被审计单位的违法违规问题。这与当时的计划经济体制是紧密相关的。随着经济 的发展，社会主义市场经济取代了计划经济，政府审计不仅要求查明被审计单位 的违法违规问题，还要通过审计来发现并揭示受托经济活动中是否存在潜在的违 规行为，及时提出建议纠正违规行为，并及时采取防范措施，实质上是确保公共 受托经济责任有效履行的一种经济控制。我国由于相关法律制度的不完善和监督 机制的欠缺，导致经济腐败现象十分猖獗，甚至有恶化的趋势。从2 0 0 3 年其审计 署每年在向全国人大常委会做审计工作报告时，连续曝光了大批中央部委和央企 的违法违规问题。因此通过提高政府审计水平来保证公共经济受托责任的有效履 行，防止腐败是十分必要的。 近年来席卷全国的“审计风暴”，一方面表明政府审计机关的工作成果已引起 社会公众的广泛关注和认同，另一方面也对审计机关开展审计工作提出了更高的 要求。民主参政理念日渐深入人心，使社会公众对政府审计效果的期望越来越高， 在一定程度上推动了政府审计的发展和控制效果的提高，但被审计单位的项目和 被审计资金需求量也日趋增多，在实际工作中，审计人员的匮乏和审计供给能力 的不足，使其并不能很好的满足其期望。 通过对政府审计控制效果供需方的研究，分析供需方对政府审计控制效果的 影响，从需求方和供给方的角度找出提高政府审计控制效果的措施，同时提出相 关对策来实现需求方和供给方的互动，从而促进供需实现最优均衡，达到提高政 府审计控制效果的目的。一方面，通过社会舆论和人大及政府的监督促进公共经 济资源利用过程的廉洁和有效；另一方面，以需求为导向，审计部门自身提高工 作绩效和改进职能来发挥良好的控制效果。同时，通过完善需求传导机制、审计 结果公告制度和信息反馈机制来促进供需方的相互作用，提高政府审计控制效果， 促进政府将取之于民的资源更好更有效地用之于民，实现资源的有效配置，有效 保证公共受托经济责任的履行。 1 2 国内外文献综述 1 2 1 政府审计与公共受托经济责任 利马宣言提出：审计的本身并不是目的，审计是控制系统中不可分割的 供需方视m 下政府审讨控制效果研冗 重要组成部分。这种系统进行控制的目的是能及早地发现并揭露违规违纪的现象， 以便尽早采取纠正措施，并且让当事人承担责任、赔偿损失或防止其再犯。 蒙氏审计学指出，史学家们认为簿记起源于公元前4 0 0 0 年左右，那时， 在近东的古代文明中最初建立的有组织的政府为了关心收支核算和赋税征收、减 少因官员不称职或欺诈所造成的错误和舞弊，建立了包括审计在内的控制手段。 从这可以看出审计从其萌芽的时候起就是一种控制手段b j 。 英国d a v i df l i n t 教授认为：审计是由独立于有关方面的人员所实施的一种社 会概念，是为了将绩效水平与预期绩效目标进行比较并报告其结果的一种特殊检 查。它是监督并保证公共部门与私营部门有效履行受托经济责任的控制机制的组 成部分u j 。 蔡春( 2 0 0 2 ) 认为审计的对象是受托经济责任的履行情况，审计的目的是保 证受托经济责任的有效履行。审计与控制之间存在天然的联系，具体表现在：审 计过程实质是控制的过程；审计行为实质上是一种控制行为；审计对象也符合控 制对象的要求。因此，审计在本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特 殊的经济控制1 5j 。 桂建平( 2 0 0 4 ) 从权力监督和制约机制( 即控制机制) 的的现状入手，提出 加强权力监督和制约( 即控制) 是体现审计本质属性的需要，是对审计的职能定 位【6 1 。 s i n c l a i r ( 1 9 9 5 ) 提出受托经济责任实际上是一种主观构成，它可以随着环境 的改变而改变，在内容和表述方式上具有多样性，甚至可以用“变色龙 来形容 【7 】 o f r a n c e sm i l e y ，a n d r e wr e a d ( 2 0 0 0 ) 经调查发现目前使用者不能通过政府披 露的财务报告判断出政府部门的管理质量如何，与一般公司公开的报告相比，政 府披露的财务报告反映的受托经济责任信息要少瞵j 。 s t e v e nb e r g e r ( 2 0 0 2 ) 指出，使用结果导向的管理有利于有效地履行管理层 的受托经济责任。利益相关者可以通过财务指标和平衡计分卡报告对管理层业绩 和职责履行情况进行评估【9 j 。 蔡春( 1 9 9 1 ) 提出受托经济责任的内容划分为行为责任与报告责任两大方面。 从行为责任方面来说，受托经济责任是指按照保全性、合法( 规) 性、经济性、 效率性、效果性、社会性和控制性等要求来对受托经济资源进行经营管理，它们 分别对应着受托责任即保全责任、遵纪守法责任、节约责任、效率责任、效果责 任、社会责任和控制责任；从报告责任方面，受托经济责任是指按公允性或可信 性的要求来编报财务报表。 2 硕士学位论文 董延安( 2 0 0 8 ) 指出公共受托经济责任是一个层次分明的“梯形受托经济责 任”。它由高到低可分为五个层次：经济政策受托责任；经济项目受托责任；经济 业绩受托责任；经济过程受托责任；经济忠实受托责任。 h e n r ye m c c a n d l e s s ( 1 9 9 3 ) 认为政府审计的主要目标是审查受托经济责任 的履行情况。公共部门的受托经济责任报告内容应包括未来规划、内控有效性、 决策的依据以及实际与预算标准差别的解释和分析。审计师应让被审计机构了解 各种报告方式以及对受托经济责任的体现，并且应该鼓励被审计机构部门利用具 有更高信息含量的报告方式【l 引。 s a g o o l s a r r a n ( 2 0 0 4 ) 指出，民主治理的成功与否取决于公共和国会受托经 济责任系统是否有效。而保证受托经济责任系统有效的重点是拥有一个强有力的 审计师委员会【i 川。 美国总审计长d a v i dm w a l k e r ( 2 0 0 7 ) 对政府审计的职能做了如下的描述： 坚持透明公开的原则并负责地使用公共资源是我国政府运行的关键。高质量的审 计对政府责任公开和资源利用及产出关系透明化至关重要【i 引。 秦荣生( 2 0 0 4 ) 提出政府审计的出发点和归宿点是公共受托经济责任。不管 是政府还是公营事业单位或是国有企业，只要存在受托经管的公共财产资源，就 必须要履行公共受托经济责任，因此就应该通过政府审计来保证公共受托经济责 任的有效履行。政府审计的职能是对政府、公营企事业单位承担的公共受托责任 进行客观公正的鉴定和评价。可见，政府审计与公共受托经济责任之间是紧密相 联的【1 5 】。 路军伟，厉国威( 2 0 0 7 ) 认为政府会计和政府审计是解除政府公共资源受托 责任的关键所在。政府会计和政府审计不仅是帮助政府履行和解脱公共经济受托 责任的重要手段和重要途径，也是社会公众了解和评价政府公共受托责任履行情 况的重要信息来源l l 引。 张文婧( 2 0 1 1 ) 认为以委托代理理论和受托经济责任为基础，公共治理要求 政府法通过政府审计结果公告来解除受托责任。可见政府审计信息披露是解除受 托经济责任，实现审计控制目的的重要手段【l 7 | 。 我国政府在履行公共受托责任过程中存在许多不足。刘笑霞( 2 0 1 0 ) 认为应 建立和完善相关的制度保障体系来促使政府更好地履行其职责【l 引。具体措施有： 完善政府信息公开制度、强化政府绩效评价机制、完善多元化政府监督机制以及 完善政府问责制。而这些制度的有效实行在很大程度上依赖于政府审计效果，因 此应采用提高政府审计独立性、扩大政府审计范围、提高政府审计透明度和强化 政府审计结果约束力等措施来完善政府审计制度，提高政府审计效果。 供需方视角下政府审计控制效果研究 1 2 2 供需视角下关于政府审计的研究 c o p l e y ( 1 9 9 4 ) 提出审计费用能够通过间接影响审计需求方和审计供给方来 影响政府审计质量。高质量水平的审计需求与审计费用成反比，高质量水平的审 计供给与审计费用成正比。他还通过建立审计质量和审计费用的方程模型，同时 控制审计费用对审计供给方的影响，检验了审计需求对政府审计效果的影响 1 9 1 。 r e e d ( 2 0 0 0 ) 认为，代理成本越高的企业对审计质量的需求越大i 2 。他通过 实证研究表明，与选择非六大会计事务所的企业相比，非自愿重新选择六大会计 事务所的企业债务水平更高，管理层拥有的股权更少，并且在重新选择会计事务 所后发行的证券更多。可见，代理成本高低对高质量审计的需求具有显著的正相 关影响。 m a r k s 和r a m a n ( 1 9 8 7 ) 运用委托代理理论分析了政治竞争、立法机构的监 督能力和独立性、政府力量、媒体的监督等需求因素( 审计需求) 对政府审计水 平的影响。研究结果说明，政治竞争、立法机关的监督能力和独立性、政治文化、 媒体监督以及上级政府对下级政府的审计需求能够提高政府审计供给水平【2 。没 有数据表明政府力量、个人主义政治文化、政府债务对政府审计水平有明显影响。 t a t e ( 2 0 0 7 ) 认为审计的需求来自于契约双方的信息不对称，因此，当一个 组织的代理成本和契约环境改变时，外部监督的程度和质量水平也会随之改变， 从而促使该组织更换其审计师【2 2 1 。他通过实证分析了影响审计师更换的因素，结 果发现代理成本和审计费用等都显著影响了审计师的更换。 i n g r a m ( 1 9 8 4 ) 提出所有能降低监督成本的因素都能增加选民监督政府的需 求【27 1 。基于利益集团理论，他讨论了公众对政府的监督需求的影响因素，提出选 民的联合能够增强其监督政府的动机。他借鉴d y e ( 1 9 6 9 ) 研究，使用城市化水 平( 地理上的联合度) 、人均收入( 经济上的联合度) 、中学的年数( 教育上的联 合度) 作为公众对政府的监督需求的代理变量。 许百军( 2 0 0 8 ) 认为公众、政府和审计机关各自的效用函数是不同的，他们 都追求自身利益的最大化。在一定的条件下，公众通过获取相关信息来实现对政 府的控制，而获得信息也是有成本的。衡量审计效用的机准是公众通过获取信息 而得到了保证或通过审计控制获得的那部分收入与审计成本大小的比较【2 引。 李晗、张立民( 2 0 0 9 ) 认为审计需求能够对非营利组织审计制度产生影响【2 9 1 。 他们提出非营利组织审计是在经济社会“免疫系统”制度需求下产生的制度供给。 政府、非营利组织自身、捐赠方、受益方等利益相关者都基于自身权力对非营利 组织审计提出了需求，使非营利组织审计成为了理论和现实的必然趋势。 宋夏云( 2 0 0 6 ) 认为，在立法、司法和民间审计模式下，立法机构、司法机 构、行政机构和社会公众均属于国家审计服务的需求者 30 1 。为了解政府审计服务 4 硕士学位论文 的需求者情况，她对全国2 4 6 位专家进行了调查。结果表明，政府是国家审计的 最大需求者，社会公众居第二，第三是立法机构和司法机构，其需求比率分别是 5 4 4 7 、4 7 9 7 、3 6 9 9 和2 8 4 6 。 l o w e n s o h n ( 2 0 0 7 ) 对通过问卷调查形式，分析了审计师的专长对政府审计 质量和审计费用的影响，调查结果表明审计专长和政府审计质量之间呈正比关系， 但没有证据表明审计专长对政府审计费用有显著影响【3 2 】。 m o r o n e y ( 2 0 0 7 ) 根据行为决策理论阐释了拥有行业专长的审计师为什么能 向客户提供高质量高效果审计的原因【3 3 】。按照行为决策理论，绩效是由个人的经 验、知识、能力决定的。专长包括知识、经验以及从实践中所获得的能力，正是 这种能力使人能在该领域高效果地工作。他以来自四大会计事务所的8 6 位审计专 家为研究对象，运用实验研究法来比较他们在专业和非专业领域的审计工作水平。 结果发现在寻找信息线索的时间和阅读材料的时间以及在进行决策的质量等方 面，在专业和非专业领域审计专家的审计效率和审计效果之间都存在显著的差异。 m c c a n d l e s s & h e n r ye ( 1 9 9 3 ) 认为，只要审计署组织结构合理，在拥有充分 的支持下，并广泛地致力于审计工作，他们就能够规避财务丑闻和保证公共受托 经济责任的履行p 4 | 。 d e a n g e l o ( 1 9 81 ) 对审计质量( 审计控制效果) 影响因素进行了分析，提出 审计质量( 审计控制效果) 是审计人员发现并且消除财务报告中的错误的能力， 它取决于审计人员的专业胜任能力和独立性的联合作用【35 1 。 蔡春，李江涛( 2 0 0 9 ) 提出审计是权力制衡最重要的力量之一，审计对公共 经济权力的控制效果可以用直接指标和间接指标来衡量【36 1 。但审计控制效果受到 多方面因素的制约，主要包括审计独立性、审计权限、审计力量、经济发展水平 等。 马曙光( 2 0 0 7 ) 运用审计署地方派出机构1 9 9 2 2 0 0 1 年的数据通过实证研究 得出结果：审计人员的学历与审计成果显著正相关；审计经验不同的审计人员对 审计成果产生的影响不同p7 。因此为加大审计成果，应注意审计人员学历、年龄、 专业三者之间的合理搭配。可见，审计人员学历、经验和专业与政府审计控制效 果有非常重要的影响。 吴燕( 2 0 1 1 ) 通过实证研究提出加大政府审计整改报告的披露力度，有利于 促进被审计单位及时纠正违法违规问题，从而减少“屡审屡犯”的现象【3 引。可见， 加大政府审计信息的披露力度，能提高政府审计控制效果。 黄溶冰，王跃堂( 2 0 1 0 ) 认为政府审计通过抵御、揭露、预防三种方式来发 挥其监督的作用【39 1 。并以31 个省级审计机关为例，运用多元回归分析法论证了 前期审计效力越大，本期审计效力则越小；前期审计效果越好，本期审计效力则 越小。通过实证还发现了我国目前政府审计存在重效力轻效果、重抵御轻预防的 供需方视角下政府审计控制效果研究 问题。 聂萍，徐钦英( 2 0 1 2 ) 提出政府审计的质量不仅取决于审计报告的质量，还 驭决于审计结果的执行情况( 纠正情况) 。审计结果的执行效果( 纠正效果) 在某 一层面上比查处违规行为更重要，并通过经验数据验证了审计流程越规范，审计 结果执行( 纠正) 越严格，则下期在审计中发现的违规问题就越少。这说明审计 纠正效果越好，政府审计的总体控制效果就会越好【4 。 秦荣生( 2 0 0 7 ) 认为我国现行政府审计监控机制存在问题，政府审计信息不 公开、问责制度的不健全、社会力量的参与机制缺乏以及执行力度不够，导致了 政府审计监控效果不是很理想。也就是说，审计信息披露力度、问责制度的健全、 社会力量的参与机制以及执行力度是审计监控效果的重要影响因素【4 。 在跨距评估和组织结构柔性视角下，李昆，郑石桥( 2 0 11 ) 运用流程分析理 论系统分析了政府审计组织模式的优化和流程模式的演进。他们认为由于目标利 益不一致，政府审计监管的重点在于审计活动自身。根据需求因素与供给因素的 平衡分析，审计业务权的分离能提高审计效率，但应注意分化适度问题：柔性工 作组是实现审计资源需求和审计资源供给均衡的理想制度构件【4 引。 李季泽( 2 0 0 4 ) 认为，我国现行的政府审计模式可以通过改革构建三种模式 来提高审计独立性、扩大国家审计的权限，进而保证公共受托经济责任的全面履 行( 政府审计控制效果) ：一是完善现行行政型政府审计模式；二是构建立法型政 府审计模式；三是构建只服从法律的政府审计型监督模式【4 引 顾奋玲( 2 0 0 5 ) 认为审计的供求关系、价格变动、竞争形态是审计市场机制 的三个基本要素【4 7 】。审计供求关系在审计市场机制中居于主体要素的地位，它不 仅是市场机制运行的起点，而且也是市场机制运行的终点。审计市场供求关系的 失衡，审计有效需求的不足，审计供给结构的不合理以及政府对审计市场的过分 干预和人为分割等问题的存在，导致审计市场的低价和无序竞争，影响了审计市 场资源配置功能的实现。 鲁晓岚，张文杰( 2 0 0 9 ) 基于供需视角分析了审计意见生成的框架、特征和 应用。他们提出审计意见的治理需从审计需求方和供给方两个途径同时进行，并 加强供给和需求的协调配合，才能解决目前审计意见治理弱化的困境【4 引。 杨学华，邓梦泽( 2 0 11 ) 提出我国环境审计处于需求相对过剩、供给量不足 且供给深度不够的现状，应通过加大环境审计供给、刺激环境审计需求、建立需 求表达机制来促进供需互动，逐步实现供需均衡，从而促进环境审计不断发展【4 9 1 。 赵保卿，谭先华，王巧荣( 2 0 0 8 ) 提出政府绩效审计是一种公共产品，公共 产品均衡理论影响着绩效审计需求方和供给方以及均衡过程。并针对我国政府绩 效审计处于供不应求的失衡现状，提出应刺激需求、促进供给以及实现二者互动 三个方面来构建合理有效的均衡实现机制【5 0 】。 6 硕士学位论文 1 2 3 文献述评 从上述文献可看出，根据经济控制论，审计在本质上是一种特殊的经济控制， 是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊的经济控制。这一观点得到了很多 权威机构和学者的认同。政府审计的对象是公共受托经济责任的履行情况，它因 公共受托经济责任的产生而产生，因此政府审计本质上是确保公共受托经济责任 全面有效履行的特殊的经济控制。社会公众、政府及立法机构由于相互之间的委 托代理关系，都需要政府审计来确保受托责任的有效履行。政府审计机关作为审 计信息的提供者，其审计人员专业胜任能力、独立性、审计流程的严格执行以及 信息披露力度等方面都对政府审计效果有着非常重要的影响作用。同时，为保证 审计效果的良好发挥，审计组织模式和合理的审计模式也很重要。 综上所述，现有研究成果为政府审计控制效果研究奠定了坚实的基础，但研 究大多局限于理论上的分析，且缺少对审计供需双方的研究与阐述，因此，本文 旨在借鉴已有的研究成果的基础上，采用理论研究与实证研究相结合的方法深入 具体地分析供需方对政府审计控制效果的影响。 1 3 研究内容与结构安排 本文共分六个部分： 第一部分是绪论。介绍本文的研究背景和意义，总结了国内外关于政府审计 与公共受托经济责任、供需方视角下关于政府审计的研究成果，并介绍研究内容 与结构安排。 第二部分是政府审计控制效果的基本概念与理论基础。首先对审计的本质属 性、政府审计与公共受托经济责任之间的关系以及政府审计控制效果的衡量指标 进行了阐述，然后基于委托代理理论、公共选择理论和信号传递理论从审计需求 方和供给方角度对政府控制效果的影响进行了理论基础分析。 第三部分是审计需求方对政府审计控制效果的影响分析。首先从理论上分析 了人大、政府、公众三大审计需求方对政府审计控制效果的影响路径，并提出了 假设。然后建立线性回归模型；选取相应变量；以2 0 0 3 年- 2 0 0 8 年各地方审计机 关的审计数据为样本检验了人大、政府和公众对政府审计控制效果的影响。 第四部分是审计供给方对政府审计控制效果的影响分析。首先从理论上分析 了供给方审计力量、审计执行效力、审计经济处罚效力、审计法律处罚效力和审 计信息披露效力对政府审计控制效果的影响路径，并提出了假设。然后建立线性 回归模型；选取相应变量；以2 0 0 3 年2 0 0 8 年各地方审计机关的审计数据为样本 检验了审计供给方对政府审计控制效果的影响。 第五部分基于实现审计供需均衡，同时依据实证检验结果，提出实现我国政 供需方视角下政府审计控制效果研究 府审计最优控制效果的政策建议。 第六部分是结论部分，对全文进行概括，指出本文的创新点和不足之处以及 未来的研究方向。 硕士学位论文 第2 章政府审计控制效果研究的理论基础 2 1 政府审计控制效果研究的基础概念 2 1 1 审计的本质属性 自从审计产生以来，审计的本质属性就是学术界和实务界一直讨论的问题。 最早时，人们将审计的本质归纳为“查账论”。之后，在审计理论的研究史上，学 术界陆续针对审计的本质陆续提出了“系统过程论”、“经济监督论”、“经济控制 论”等主要观点。“经济控制论”认为审计本质上就是一种控制，而且是一种特殊 的经济控制。这种观点是从审计产生的历史根源来认识审计的本质属性，得到了 很多权威机构和学者的认同，有学者将其称为审计本质研究史上的第三次飞跃。 利马宣言提出：审计的本身并不是目的，审计是控制系统中不可分割的 重要组成部分。这种系统进行控制的目的是能及早地发现并揭露违规违纪的现 象，以便尽早采取纠正措施，并且让当事人承担责任、赔偿损失或防止其再犯。 蒙氏审计学指出，史学家们认为簿记起源于公元前4 0 0 0 年左右，那时，在近 东的古代文明中最初建立的有组织的政府为了关心收支核算和赋税征收、减少因 官员不称职或欺诈所造成的错误和舞弊，建立了包括审计在内的控制手段。从这 可以看出审计从其萌芽的时候起就是一种控制手段。英国d a v i df l i n t 教授认为： 审计是由独立于有关方面的人员所实施的一种社会概念，是为了将绩效水平与预 期绩效目标进行比较并报告其结果的一种特殊检查【3 】。它是监督并保证公共部门 与私营部门有效履行受托经济责任的控制机制的组成部分。m a c k e n i z e 教授既深 刻又生动地描述了审计、受托经济责任、控制三者之间的密切关系。他认为：没 有审计，就没有受托经济责任；没有受托经济责任，就没有控制；而如果没有控 制，国家权力又如何实施呢【4 j ? 在我国，不少审计学家也提出了审计是一种控制的 观点。如著名审计学家杨纪琬教授提出审计应具有“管理控制职能”。周舞臣教授 也认为：审计的纠正错误、防止舞弊是对经济活动的一种控制，“控制”和“促进 是审计从其“娘胎 里带来的一种基本功能。 如果说早期审计的目的主要是检查财务上有无弊端、会计中有无差错、管理 中有无漏洞的话，则现行的审计对象是受托经济责任的履行情况，不仅要求查明 账目中的差错与弊端，还要查明账目中反映的交易事项或经济活动是否真实存在、 交易金额是否准确可靠，并且是否遵守相关法律和规章制度。更为重要的是，还 要通过审计来发现并揭示受托经济活动中是否存在现实或潜在的违规行为，并及 时提出建议采取防范措施，保证受托经济责任的有效履行。审计与控制之间存在 9 供需方视角下政府审计控制效果研冗 天然的联系。审计在本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊的经济 控制( 蔡春，2 0 0 1 ) 1 5 1 。 2 1 2 政府审计与公共受托经济责任 2 1 2 1 公共受托经济责任 最高审计机关亚洲组织认为受托经济责任是指授予被审计实体或个人的责 任，显示其已经按照经济资源提供者的要求对受托资源进行了经营管理或控制。 受托经济责任就是按照特定要求或原则经管受托经济资源和报告其经营状况的义 务。受托经济责任的产生主要来源于两个方面：一是经济资源的所有权和经营权 的分离；二是管理分权制。经济资源所有者将经济资源委托于经营者，为了解决 二者之间的信息不对称的问题，经营者有义务向经济资源所有者报告其受托的经 济资源经营管理情况。同时，经营者不可能亲自对一个组织经济资源做出所有决 策，而只能将某些权力授权于下属，而其下属又可以进一步授权，从而形成了一 个关于受托经济责任的长链。 经济资源的管理和使用者即受托人可以包括政府、公营事业单位、国有企业、 私人企业等，而根据受托人的不同，受托经济责任可以分为公共受托经济责任和 非公共受托经济责任。美国审计总署( g a o ) 认为公共受托责任就是指受托经营 管理、使用公共资源的机构向社会公众报告说明其全部活动情况的义务。可见， 公共受托经济责任所涉及到的客体是公共经济资源。在我国，公共经济资源属于 全体社会公众所有，社会公众是公共受托经济责任中的最终委托方，而进行管理 和使用的受托方可以是政府、公营事业单位和国有企业及其相关负责人。因此公 共受托经济责任实际就是中央及各级地方政府、公营事业单位和国有企业按特定 的原则和要求受托管理公共经济资源并报告说明其经营状况的义务。 2 1 2 2 政府审计与公共受托经济责任 政府审计是指政府审计机关对中央和地方政府各部门及其他公共机构财务收 支的真实性、合法性和运用公共资源的经济性、效益性以及提供公共服务的质量 进行审计。 受托责任广泛存在于各种不同组织中。贯穿于政府审计的受托责任是公共受 托经济责任。政府审计因公共受托经济责任的产生而产生，也因它的发展而发展。 1 9 8 5 年，最高审计机关亚洲组织在发表的东京宣言中提出：“公共受托经济责是 指受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营管理情况，并负 有财政管理和计划项目方面的责任”。因此，不管是政府部门还是公营事业单位或 是国有企业，只要有受托经营的公共财产存在，就必须要履行公共受托经济责任。 我国是民主专政国家，人民是国家的主人，是国家所有财富的所有者。但人民并 1 0 硕士学位论文 不直接去进行经营管理，而是将公共财产通过各级人大委托于各级政府来进行管 理，各级政府又可以将其公共财产委托于下级政府或公营企事业单位进行经营管 理。同时，政府和公营企事业单位为了履行自己的公共受托经济责任，从而获取 了相应的权力，也就是公共经济权力。公共受托经济责任与公共经济权力是从不 同角度来看待同一事物。二者是对称的。人大和各级政府将公共经济财产委托于 政府部门和公营企事业单位进行管理的同时，并赋予了各级政府和公营企事业单 位经营管理权、运作权、决策权等公共经济权力，因此受托方在履行公共受托责 任的过程也是公共经济权力的运用过程。受托方承担什么样的受托责任，就拥有 什么样的经济权力。 由于公共财产和委托关系的存在，各级政府和公营企事业单位就必须承担公 共受托经济责任。要确保其是否切实地履行了公共受托经济责任，就必须由政府 审计部门通过政府审计客观公正地对其受托责任履行情况作出鉴定和评价，从而 解除受托经济责任。可见，政府审计的出发点和归宿点是公共受托经济责任。政 府审计在本质上是确保公共受托经济责任全面有效履行的特殊的经济控制。 2 1 3 政府审计控制效果的涵义及其衡量指标 2 1 3 1 政府审计控制效果的内涵 效果是指因某种力量、做法或因素而产生的结果。政府审计控制效果是指政 府审计机构和审计人员依据一定的规范对公共经济资源的管理和使用过程即对公 共受托经济责任的履行过程进行制约和监督的实际效果。 2 1 3 2 政府审计控制效果衡量指标 理论界关于政府审计控制效果的研究很少，而且大多数集中在理论层次的分 析，实证研究极少。实证研究比较突出的是董延安( 2 0 0 8 ) ，他在其所著公共经 济权力审计控制效果研究中将经济权力审计控制效果的衡量指标归结到两个方 面：一是审计对经济权力进行检查的第一过程指标，用应纠正的违规金额衡量； 二是审计针对检查出来的违规行为监督控制违规单位进行纠正的第二过程指标， 用纠正类型、已纠正金额和纠正率来衡量l 9 j 。 我国政府审计体制是行政型审计体制，审计机关是直接隶属于国务院的行政 机关，法律赋予了审计机关必要的行政权力，因此政府审计带有一定的强制性和 权威性，其目的就是为了及时发现并纠正公共经济权力使用者在行使经济权力过 程中的违规行为，维护国家经济安全和社会经济秩序。我国目前由于相关法律制 度的缺乏和监督机制的不完善，经济权力腐败现象十分严重，甚至有不断恶化的 趋势。2 0 1 0 年7 月，刘家义审计长答学习时报记者问时说：“实事求是地讲， 屡审屡犯的问题确实存在”。虽然违规问题一直存在，甚至恶化，但我们也不能全 供需方视角下政府审计控制效果研究 盘否认政府审计没有发挥任何控制效果。在这种背景下，评价政府审计控制效果 不仅应关注其是否发现了违规违纪行为，更重要的是应关注其是否履行了纠正的 职责，其纠正力度有多大。王跃堂( 2 0 0 8 ) 提出，如果政府审计的目的仅仅局限 于发现和报告违法违纪行为而忽视处理( 纠正) 违法违纪行为，那这就像医生仅 诊断出了患者的疾病而并没有采取有效的医嘱治疗措施，这必将是不完美，甚至 不及格的【1 1 】。审计能否真正实现其社会效应依赖于审计结果的整改情况( 董延安， 2 0 0 8 ) 。如果上期的审计流程越规范，审计结果的执行( 纠正) 越严格，那么在后 期的审计中查出的应纠正的违规金额将越小，发现的违规问题越少。其体现审计 控制的过程即：审计审查发现应纠正违规行为_ 较多的违规行为被纠正_ 下一期 发现的违规问题越少。可见，对审计结果的纠正效果在某一层面上比查出违规行 为更重要。审计机关对公共经济资源使用的违规行为进行审查，审查效力越大， 查出越多的应纠正违规金额，但只有经济权力行使者对违规行为进行了纠正，才 能真正达到政府审计对经济权力进行控制的目的。如果纠正的金额越大，纠正率 越高，后期审计中发现的问题将越少，从而政府审计的控制效果越好。纠正率是 一个相对指标。一方面，被审计单位针对审计决定的应纠正金额作出的反应程度 即纠正力度代表了审计机关对被审计单位进行控制的质量；另一方面，纠正率还 体现了审计机关进行经济权力纠偏的力度，反映了审计机关对经济权力进行控制 的效果。因此借鉴已有的研究，我们用纠正率来衡量政府审计控制效果。纠正率 越大，政府审计控制效果越好。 2 2 供需方视角下政府审计控制效果研究的理论基础 公共经济权力腐败已经成为了当今社会的一个普遍现象。因此利用政府审计 对公共经济资源的运用过程进行控制，保证公共受托经济责任有效履行，是当今 社会普遍采用的方式。现代政府审计是适应监督公共责任的需要而产生的。无论 是从审计的实质还是从审计的程序来看，政府审计对于解除政府在公共支出上的 受托责任都是至关重要的。提高政府审计控制效果能更有效地防止公共经济权力 腐败，使受托经济责任得到有效地履行。但政府审计的控制效果受到多方面因素 的影响，本文主要从政府审计需求方和政府审计供给方来进行分析。 2 2 1 委托代理理论 在委托代理理论中，委托人和代理人的行为目标都是为了实现自身利益最大 化。委托人将其控制资源的经济管理权和决策权授予代理人，并要求提高有益于 委托方的行为或服务。由于信息不对称，代理人为了实现自身利益最大化，其在 行使被授予的权力时容易受到诱惑，发生损害委托人利益的行为，从而产生代理 成本。