（会计学专业论文）基于价值理论的增值型成本管理模式研究.pdf

学位论文的主要创新点 一、本文将价值管理这一管理理论与成本会计和管理会计相结 合，迎合现代企业对于成本信息在全面性、相关性、准确性的需求， 构建以价值理论为基础的增值型成本管理模式。要求企业站在长远和 全局的角度看待价值活动。 二、本文站在战略管理高度，从战略管理作业三个管理层面 综合进行增值型成本计量和增值型成本控制的研究，以期完善成本管 理系统。以实现增值型成本管理模式的最终目的：从企业整个价值体 系出发，利用信息优势帮助企业确立战略优势，为企业创造价值。 摘要 2 l 世纪的成本管理其实就是对价值的管理，因为企业的生产经营过程，既是 生产的耗费过程，也是价值的实现与创造过程。如何培植和提升企业核心竞争力， 优化价值活动，降低资源消耗，为顾客创造价值，为企业增加价值，已成为现代 企业管理的主要内容。 通过国内外理论的总结和研究现状的分析，虽然以“价值”为主导思想的新 的成本会计理论和方法涌现出很多，但至今为止系统的成本理论尚未形成。大多 不能突破传统会计理论范式的束缚，研究的成本会计管理方法远远落后于现实企 业管理的需要；另外，新型的成本管理方法大多被企业用于某一环节、某一部门， 没有综合和系统运用，无法体现成本管理的最终目的。 因此，本文提出以价值理论为基础构建增值型成本管理模式，区别于传统的 成本管理模式，突出了顾客价值、价值增值、价值链和全成本链管理等重要思想。 将价值理论与成本会计与管理会计相结合，旨在把成本管理放在企业全局的高 度，突破企业职能部门的界限，涉及企业全局及业务全过程的管理，以价值的视 角看待企业的所有管理活动。使成本会计以其信息优势服务于管理决策并为组织 增加价值，形成以“增值 为导向的成本管理模式。本文还从增值型成本管理内 容的三个层面，即企业战略层、管理控制层和作业管理层，分别对增值型成本计 量和成本控制加以研究和分析，创新的将价值管理运用于企业微观和宏观、内部 和外部的成本管理中，完善了企业成本管理系统。在规范化理论形成之后，利用 增值型成本管理在煤矿企业的案例研究，使会计理论在应用中接受检验，研究其 适用性及可行性，理论联系实际以获取新的突破和发展。最后，探讨增值型成本 管理模式的先进性及其在我国企业管理中的适用性，以促进增值型成本管理模式 的实务应用。帮助企业确立战略优势，创造成本持续降低的环境，最终达到企业 管理的目的企业价值增值最大化。 关键词：价值管理； 价值增值；价值链；增值型成本管理模式 a b s t r a c t i nt h e21s tc e n t u r y , t h ec o s tm a n a g e m e n ti st h e m a m g e m e n to fv a l u e , t h e m a n u f a c t t r ea n do p e r a t i o np r o c e s si sn o to n 炒t h ec o n s u m p t i o no f p r o d s , b u ta l s o t h ev a l u er e a l i z a t i o na n dc r e a t i o np r o c e s s e s h o wt oc u l t i v a t ea n dp r o m o t et h ec o r e c o n g e t i t i v e n e s so fe n t e r p r i s e s , o p t i m i z et h ev a l u ea c t i v i t i e s , r e d u r , eo p e r a t i o nc o s t s , c r e a t ev a l u ei b rc u s t o m e r sa n di n c r e a s eb u s i n e s sv a l u el b re n t e r p r i s e s w h i c hh a v e b c c o n 鹭t h em a i nc o n t e n to f t h em o d e r n e n t e r p r i s em a m g e m e n t b yr e v i e w i n gt h e o r i e sa n dr e s e a r c h e sa th o m ea n da b r o a d ，if o u n dt h en e wc o s t a c c o u n t i n gt h e o r i e sa n dm e t h o d sb a s e do nv a l u eh a v eb e e na p p e a r e dab t , b u ts o 姗 t h ec o s tm a n a g e m e r i tm o d eh a sn o tb e e n 旬r m e ds y s t e m a t i c a u y m o s tr e s t a r t h e s c o u l d n tb r e a kt h et r a d i t i o n a la c c o u n t i n g t h e o r yp a r a d i g m ，t h ec o s ta c c o u n t i n g m a n a g e m e n tm e t h o dd i d n tm e e tt h ee n t e r p r i s e sm a m g e m e n tn e e d i na d d i t i o n , i 硷w c o s tm a n a g e m e r i tm e t h o d sw e r eu s e di nal i n ko ro md e p a r t m e n to fe n t e r p r i s e t h e y w e r en o tm a d e 墩o f c o m p r e h e n s i v e l ya n d s y s t e m a t i c a l l 3 4s ot h a tt h eu l t i m a t eg o a lo f c o s tr m m g e r m n tc o u l d n tb er e f l e c t e d n 西t h e s i sw h i c hb a s e do nv a l u et h e o r yb u i l d st h ev a l u e a d d e dc o s tm a n a g e m e m r l f l o d e d i f f e r e n c e sw i t ht r a d i t i o m lc o s tt m m g e m e n tm o d e ，i tf d c u s e so nc u s t o m e r v a l u e ，t h ev a l u e - a d d e dc h a i n , t h ev a l u ec h a i nm a m g e m e n t , o v e r a l lc o s t sc h a i n m a n a g e m e r i ta n ds oo n c o m b i n e dt h ev a l u et h e o r yw i t hc o s ta c c o u n t i n ga n d m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g , t h e v a l m - a d d e dc o s t m a n a g e m e n tm o d ep u t sc o s t m a n a g e m e n to ng l o b a ll e v e lb r e a k t h r o u g h sb u s i n e s sf u n c t i o nb o u n d a r i e s ，v i e w sa l l t h eb u s i n e s sr m m g e m e n ta c t i v i t i e sf r o mt h ea s p e c to fv a l u e c o s ta c c o u r 吐i n g 自ri 忸 i n f o r m a t i o ns u p e r i o r i t ym a k e sr m m g e m e n td e c i s i o n sa n da d d sv a l u e f d rt h e o r g a n i z a t i o n ，t of o r ma v a l u e a d d e d ”o r i e n t e dc o s tr m m g e m e mm o d e f r o mt h e t h r e el a y e r so fv a l u e a d d e dc o s tr m m g e m e n tw h i c ha r ct h eb u s i n e s ss t r a t e g yh y c r , t h em a n a g e m e mc o n t r o lh y c ra n dt h eo p e r a t i o nm a n a g e m e n tl a y e r , t h et h e s i ss t u d i e s a n da n a l y s e st h ev a l u e - a d d e dc o s tm e a s m c m e n ta n dt h ev a l u e a d d e dc o s tc o n t r o l , a p p l b st h ev a l u et h e o r yo nm a c r o s c o p i ca n dm i c r o c o s m i c i n t e r m la n de x t e r m lo f c o s tm a m g e l m n t , t oi m p r o v et h eb u s i n e s sc o s t sr m n a g e m e m s y s t e m a f t e rt h et h e o r y o fn o r m a l i z a t i o n 白r m e d t h ep a p e ra p p l i e st h ev a l u e - a d d e dc o s tm a n a g e m e n tm o d ei n ac o a lm i n i n ge n t e r p r i s et ot e s tt h e f e a s j a i l i t ya n da d a p t a b i l i t yo fi wa c c o u n t i n g e n t e r p r i s em a m g e l m n t - m a x i m i z et h ev a l u e a d d e do f e n t e r p r i s e s k e y w o r d s ：v a h j em a n a g e m e n t ；h j e - a d d e d ；t h ev a l u ec h a i n ；t h ev a h j e - a d d e dc o s t m a n a g e m e n tm o d e 3 1 增值型成本计量模式1 7 3 2 增值型成本控制模式2 4 第四章增值型成本管理模式案例应用3 3 4 1 企业简介3 3 4 2 增值型成本管理模式的适用性3 4 4 3 增值型成本计量模式应用3 4 4 4 增值型成本控制模式应用3 9 第五章增值型成本管理模式评析4 9 5 1 增值型成本管理模式的先进性评析4 9 5 2 增值型成本管理模式在我国企业的适用性分析5 0 结论与展望5 5 1 研究结论5 5 2 尚待研究之处：5 5 参考文献5 7 发表论文和参加科研情况说明5 9 致谢6 1 第一章绪论 1 1 问题的提出 第一章绪论 我们处在一个变革的时代，科学技术不断进步，顾客个性化需求加强，使竞 争加剧。企业的市场环境、技术环境、管理环境和信息环境等都发生了变化。企 业生产和组织形式的变革，相应的企业观和管理理论由此产生，冲击着原适应于 工业经济环境的传统成本管理模式。虽然成本问题不是一个全新的课题，但在现 代经济环境巨变的背景下，传统成本管理模式已经呈现出诸多方面的缺陷。 从企业外部看，一方面，传统的成本管理的成本动因单一，只考虑料工和产 量，未结合企业的规模、整合程度、与供应商及顾客的关系等关键因素考虑，忽 视企业隐性成本，影响了管理决策的正确性。另一方面，传统成本管理模式忽视 了企业外部竞争环境，使成本管理与战略管理不相匹配。在开发性、竞争性的市 场环境下我们既要关注自己，也要充分考虑竞争者、合作者等。要在发展持续的 竞争优势中取得有利地位，必须通过分析竞争态势来确定竞争战略，明确自己在 整个行业中的优劣势，与竞争对手的成本比较，确定自身所处的相对成本地位， 将有助于企业进行战略调整和战略目标的实现。 从企业内部看，第一，现代企业的成本重心前移，制造业产品的7 5 的成本 因素在产品研发阶段已确定，只注重生产过程成本核算和控制的成本管理模式使 成本信息失真。第二，新的制造环境下，机器代替人工使间接费用不断上升，传 统成本管理模式以数量为基础的成本动因分配间接费用，这种间接费用的简单化 提供误导的成本决策信息。第三，传统的成本管理模式以“成本论成本”，过分 注重当前的消耗和局部节省，不能体现“成本效益原则”。第四，传统成本管理 模式的建立是“短期的”( 一个月到一年) ，反映短期成本信息。固定成本短期化 反映，淹没了大量战略信息，使企业绩效难以真正体现。第五，传统成本管理模 式以计算简化为目的进行成本计量与控制，而现代企业利用各类信息技术手段使 会计成本信息更加准确、详细和完善。成本信息不只是为了会计成本计算而存在， 现代企业可以利用成本信息优势帮助企业确立竞争战略优势。 传统成本管理模式亟待改革，它已无法提供准确的成本信息、有效地进行成 本控制，提升企业的核心竞争力，阻碍了战略管理的有效实施。因此，构建一个 新的成本管理模式，适应当代企业的管理需求迫在眉睫。 天津工业大学硕士学位论文 1 2 国内外研究沿革及现状 通过对国内外文献的整理，我们看到随着社会进步，会计成本管理模式不断 演变及发展着，也产生了适应现代生产管理方式的成本管理方法。 1 2 1 国外研究沿革及现状 计算型成本管理模式：1 8 世纪初中期，在手工业生产环境下，工场因定价 需要估算成本，雇主因支付手工业者的工资，需要计算产品的耗费，于是出现了 满足定价的估计成本，并用统计方法计算和汇总生产中发生的间接费用，对数额 不大的间接费用则作为损失处理。这种以计算为导向所形成的成本会计，计算方 法简易，具有独立核算的特点，为早期的成本计算奠定了基础。但是由于成本记 录独立于会计账户之外，不能有效地反映产品成本的形成过程；加之在成本归集 时，没有考虑折旧和间接费用等因素，使得成本计算结果的有效性不足。 核算型成本管理模式： 1 9 世纪英国产业革命之后，机器生产替代了手工劳 动，企业数量增加和规模扩大，出现了企业的竞争，由此更加精确地产品成本核 算模式应运而生。核算型成本会计的模式主要特点是将成本计算融入普通会计的 核算程序之中，使成本计算与复式簿记紧密结合，以分批和分步成本计算方法作 为主要的成本核算方法并且建立了材料核算，人工核算，人工成本核算和间接费 用归集和分配的核算方法，主要用于事后核算。 管理型成本管理模式：第二次世界大战以后，现代管理理论与方法在成本会 计中得到广泛应用，使成本会计从事中控制和事后核算发展到事前控制和规划， 成本信息从单纯用于盈亏确定，发展到服务于管理当局的决策。管理型成本会计 模式是以管理为导向，包括成本预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核等， 扩大了成本会计的管理职能，推进了成本会计与成本管理的结合，增强了成本信 息的决策有用性，强化了成本信息的质量特征。 2 0 世纪末，经济的全球化发展导致市场环境由简单、静态向复杂、动态转 化使生产方式更加复杂灵活，网络技术和数字计算技术的大规模应用使生产经营 适时高效，同时消费者对个性化产品的追求加强。在这种新经济环境下，利用成 本信息为企业增加价值已成为企业新的追求。米切尔马赫在成本会计：为企 业创造价值中提出在新经济环境下，成本会计如何为管理者创造价值已成为一 种客观需求。“许多组织在这种假设下经营：其开发、生产和销售的每一步都可 为产品或服务增加价值。”成本会计以其信息优势服务于管理决策并为组织增 加价值，形成成本管理的新特点。 因此，增加组织价值的途径和方法应运而生：作业成本管理、价值链管理、 战略成本管理、成本企划、价值工程、质量成本管理、平衡积分卡等。这些成本 第一章绪论 管理方法围绕企业“价值”这一重点来进行成本决策、计划、核算、控制、分析 和考核。运用这些成本管理方法科学的管理资源而达到增值的目的。 1 2 2 国内研究现状 我国就成本会计与成本管理的研究和应用开始于本世纪7 0 年代末、8 0 年代 初。短短几十年时间，理论和实践都取得了较大的发展。例如间接费用的分摊由 单一数量基础发展到以作业的成本动因为分配基础；由只注重固定和变动成本的 降低发展到强调全面成本管理。同时，逐步从数量、定额管理发展到成本、价值 的管理，从项目、部门管理演变为全面管理、战略管理。理论研究的发展和实践 经验的积累，使代财务会计、管理会计和财务管理日趋融合，人们开始用全局的 观点、战略的眼光进行财务活动管理。 具体到以“价值”为基础的成本管理问题上，国内也有不少学者和实务工作 者己致力于此研究，基于价值增值在作业成本管理、价值链管理、战略成本管理 等方法的研究和运用上日渐成熟。如王广宇2 0 0 5 年出版的作业成本管理内部 改进与价值评估的企业方略谈到了成本与价值增值问题口1 ；杜杰在2 0 0 6 年出 版的创造价值的会计与财务中谈到了如何在成本计量上增加企业的价值1 ； 陈良华2 0 0 5 年出版的泛会计概念下的成本计量研究谈到价值链中的成本链， 把目标成本计算、改进成本计算、售后成本计算综合在价值链之下，并探讨了在 信息系统下如何重构成本计量系统h 1 ：潘飞2 0 0 5 年出版的基于价值管理的管理 会计一案例研究中以具体案例说明企业如何通过价值链寻找价值增值问题，但 是未把财务会计和管理会计两个领域的成本会计模式联系起来，只是从个别因素 上寻求增值或降低成本嘲：林万祥2 0 0 8 年在成本会计研究中全面谈论了成 本会计与成本管理问题，该书中提出以增值为导向的成本会计模式这一新概念， 并论述了该模式的特点：以增值为目的突出决策功能、利用价值链增加价值、利 用成本信息增加价值、利用战略成本分析增加价值、利用作业成本为管理创造价 值等，但并没有对这一成本管理模式进行深入的讨论，未提出该成本管理模式具 体计量、核算和控制方法1 。 纵观上述国内外研究现状，虽然以“价值”增值为主导思想的新的成本会计 理论和方法涌现出很多，但至今为止系统的成本理论尚未形成。理论研究大多不 能突破传统会计理论范式的束缚，研究的成本会计管理方法远远落后于现实企业 管理的需要；另外，新型的成本管理方法大多被企业用于某一环节、某一部门， 没有综合和系统运用，无法体现这一新型成本管理的最终目的。 天津工业大学硕士学位论文 1 3 研究目的及意义 根据理论和实务的研究，本文认为对于以增值为导向的成本管理专题研究， 尚缺乏系统性，具体表现在：( 1 ) 以增值为导向的成本管理模式是以价值管理理 论为基础，将管理理论与会计理论相结合，理论研究需要较强的综合性，因此对 于此领域的文献研究较少；( 2 ) 跨越成本会计与管理会计两个理论，从企业管理 的具体层面进行成本计量和成本控制研究，以满足企业成本管理和战略管理的双 重需要，这种理论研究较为少见；( 3 ) 从企业微观到宏观进行成本管理，需要从 整体价值体系出发，体现一种全面成本管理的思想，研究的难度较高。因此，本 文为了解决上述问题，将从价值理论的角度来系统论释以增值为导向的成本管理 模式，使会计不再局限为财务部门的职能，而是扩展到整个企业管理范围，成为 企业价值增值管理的工具。 增值型成本管理模式的构建与研究，在成本理论和实务应用方面凸显了重要 的意义。 在理论方面，以增值为导向的成本管理模式，不仅是成本会计内涵和外延的 扩充，而且体现在两个方面的需要：一是社会经济的发展需要新的理论和模式不 断完善和发展成本管理；二是现代管理需要成本管理模式的改革，更有效、更及 时、更正确的反映企业的消耗，同时扩大成本管理的应用领域，增大为管理创造 价值的空间。 在应用方面，成本管理的缺陷性和会计信息的滞后性已不能满足企业多目标 的需求，无法真正达到相关性和和客观性的需求。构建以增值为导向的成本管理 模式迎合现代企业的需要，站在战略角度，全面进行成本计量和控制，找到更大 的价值增值空间，帮助企业具有更强的成本优势和竞争优势，有着重要的现实意 义。 1 4 论文研究的思路、方法及创新 1 4 1 研究的思路 本文选择对成本管理模式的历史简述和现状分析，分析成本管理模式在形成 和发展过程及其优缺点，同时揭示现行管理思想和信息化技术对成本会计的影 响。本文运用成本理论新范式价值管理。将这一管理理论运用于会计成本管 理之中，提出新的成本管理模式的理论和方法，吸取财务会计领域、管理会计领 域及计算机科学技术领域的研究成果，试图将这些成果逻辑化、系统化形成完整 的增值型成本管理模式。 本文共有五部分组成，具体结构如下： 第一部分 内外研究现状 究内容和创新 第二部分 值理论的成本管理，并以此为基础，引出本文的创新点，构建以增值为导向的成 本管理模式。从理论分析角度，对增值型成本管理模式的含义、特点、目标及构 建原则和实施基础进行详细的论述。 第三部分：从成本管理应用的角度，对增值型成本管理模式的成本计量和成 本控制两方面进行研究。将价值理论应用于企业成本管理的三个层次中，即企业 战略层、管理控制层和作业管理层，使企业获得准确而全面的成本信息，确立竞 争优势增加企业价值。 第四部分：在上述理论的基础上，分别展开对增值型成本计量和成本控制在 煤炭企业的具体应用。论证增值型成本管理模式在实务中的可行性，利用其优势 帮助企业实现成本最优化。 第五部分：评析增值型成本管理模式的先进性，并结合我国成本管理现状， 对这一模式在我国的适用性进行研究。 价值理论 2 成本理论新范式价值理论 价值理论下的 成本与成本管理 图i - i 论文结构 构建以增值为导向 的成本管理模式 一 值 用 文 基 用 分 代 的 增 型 确 第一章成本理论新范式一价值理论 第二章成本理论新范式价值理论 2 1 价值理论 2 1 1 价值及价值链 波特在竞争优势书中给出了价值的定义：“价值是客户对企业提供给 他们的产品或服务所愿意支付的价格。企业为取得竞争优势，必须在创造价值 方面强于对手。企业创造的价值等于消费者的可察觉收益( b ) 减去投入的成本 ( c ) ，其结果是产成品的价值与生产成品所牺牲价值的差额。从经济学角度，创 造的价值等于生产者剩余与消费者剩余之和。假设p 为消费者购买商品支付的价 格，则b - p 即为消费者剩余，而p _ c 则为生产者剩余。因此，创造的价值= 消费 者剩余+ 生产者剩余= ( b - p ) + ( p - c ) = b - c 口1 。如图2 - i 所示： 消费者剩余 b - p 成本 c 生产者剩余 p c l i 企业创造价值的能力决定其竞争优势。理解价值的含义后，我们不难发现企 业分析价值的角度必须从企业内部扩展到企业外部。 在竞争优势一书中，波特同时也给出了价值链的概念。他指出价值活动 是企业从事的在经济和技术方面有明确界限的各项活动，是创造产品的基础，这 些相互联系的价值活动共同作用为企业创造利润，从而形成企业的价值链。嘲价 值链有以下三层含义：( 1 ) 企业各项活动之间是密切联系的；( 2 ) 每项活动都能 给企业带来有形或无形的价值增值；( 3 ) 不仅关注企业内部各活动之联系，更加 关注企业外部的活动。因此，企业所有的互不相同但又相互关联的生产经营活动， 构成了创造价值的一个动态过程。 天津工业大学硕士学位论文 2 1 2 价值增值 ( 1 ) 价值增值的含义 实际上，企业是一个为最终满足顾客需要而设计的一系列价值活动的集合。 企业本身就是一个由此及彼、由内到外的作业链，企业每完成一项作业要消耗一 定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，依次转移，形 成最终产品，提供给企业外部的顾客。从效用价值理论，一种商品或服务只有在 市场上得到顾客的认可，才可以为企业带来价值。所以，企业价值运动，一方面 是企业的有关活动所创造，按照价值链的前后顺序向后传递；另一方面，价值从 顾客流向企业，价值从顾客经由若干企业向上游企业流动，在各节点企业之间进 行分配，在企业内部从顾客向前序作业流动或传递。企业价值形成过程如图2 2 所示。从理论上讲，企业创造的价值应当等于顾客接受并认可的价值。当顾客愿 意接受的价值大于企业所创造的价值时，企业便实现了价值增值。因此，价值链 具有增值链( v a l u e a d d e dc h a i n ) 的含义。 价值创造过程 图2 - 2 企业价值形成 价值实现过程 ( 2 ) 价值增值分析 价值的增值表现为各个业务流程的增值，即所谓的增值链，而业务流程的增 值又可分解为作业链环的增值。因此，要对成本链的增值程度进行分析，就是分 析作业的增值性问题。这里我们运用增值分析模型来进行分析。增值分析模型是 在波特的价值链模型的指导下对企业的每一项作业进行价值增值分析的工具，核 心内容是要分析两个相互关联的问题：哪一项作业是必须或是浪费的；哪一项作 业是增值的或是不增值的。只有先确定作业的增值性，才能寻找成本改善的机会， 第二章成本理论新范式一价值理论 将企业有限的资源用于为企业增值的作业上来。增值分析模型如下图2 - 3 所示。 图2 - 3 增值分析模型 如上图所示，增值分析模型根据作业增值属性分类方法，把作业分为增值作 业和非增值作业。增值作业是能增加顾客价值的作业：非增值作业是不能增加顾 客价值的作业。根据企业每个作业活动在价值增值中的作用不同，又细分为直接 增值作业活动、辅助增值作业活动和非增值作业活动。对于直接增值作业活动， 在保持其增值性的同时尽可能提高运行的效果，减少资源耗费；对于辅助增值作 业活动，在维持其辅助作用不变的同时尽可能减少资源占用；对于非增值作业活 动应尽量减少和消除，从而实现价值增值最大化。 2 1 3 价值管理 价值管理( v a l u e - b a s e dm a n a g e m e n t ) 是2 0 世纪8 0 年代在美国企业界开始 出现，经麦肯锡顾问公司提倡的一种新型管理理念。它是以价值为基础，把价值 最大化的经济学观点引入公司管理行为中，以股东价值最大化为目标。价值管理 的特点是企业日常经营管理和战略管理要基于创造价值的目标来进行，形成一个 综合性的系统工程，涉及到企业价值观念的形成、企业价值链的整合及资源的合 理调配等，由此推动企业将管理决策集中在价值驱动因素，从而最大限度地实现 企业的价值。 价值管理的核心是价值衡量，通过对价值驱动因素的分析和评估，挖掘企业 研发、生产、采购、销售、财务、战略等经营环节的价值增值潜力，消除不增加 天津工业大学硕士学位论文 价值或毁损价值的作业和流程，持续提升企业价值的管理运作模式。与传统的企 业管理模式相比，价值管理理论突出了企业价值在企业管理理念中的核心地位， 强调企业的外部市场价值与内在经济价值的统一。价值管理要求企业除了财务部 门之外几乎企业所有部门的管理活动来支撑，体现的是一种整体视角和观念，具 体特点如下： ( 1 ) 价值管理要求管理者将决策重点放在价值的驱动因素上，将具体价值 驱动因素指标分解分配到各个职能部门、团队直至个人身上。 ( 2 ) 价值管理有其自身的管理工具和管理循环。价值定义、价值发现、价 值、实现、价值衡量、价值审定、价值激励六个方面形成价值管理的闭环。 ( 3 ) 实施价值管理会带来管理的一系列的变化。思考问题的角度从原先的 成本中心转变为价值中心；从追求区域成本、产量、指标水平最优变为追求整个 产品线、产品组合价值创造最大。 由此可知，价值管理的提出是管理方式的一种变革。价值管理不是职能， 而是战略意义上的管理理念，把整个企业管理看作价值管理。以新的视角和方法 管理企业，丰富了管理的内涵，也扩展了企业管理的外延。通过对价值的有效管 理，可以实现企业长期持续的有效经营。 2 2 价值理论下的成本与成本管理 2 2 1 价值理论下的成本含义 根据价值理论，成本不是简单的支出和耗费问题，而是一种价值创造和提供 价值的资源耗费。一方面，为创造价值而发生的价值活动需要投入资源；另一方 面，在创造价值的过程中必然消耗资源以提供顾客价值( 产品或服务) 。因此， 可以发现在企业价值链上存在一条与价值活动相对应的“成本链 ，包含研发、 采购、生产、销售、服务等支出，如图2 - 4 所示。这条成本链支持着价值链上各 项活动的有效展开，而发生的成本成为价值链活动的综合消耗指标。 固定成本 生产动作成本 研发采购制造仓储营销服务 人力资源成本 图2 - 4 成本链 1 0 第二章成本理论新范式一价值理论 在价值管理的理论基础上，我们可以从以下三个层次理解成本的含义：成 本是由产品的开发、设计并决定其所要创造的顾客价值( 产品或服务) 后，企业为 达到生产状态前所投入的一系列资源，称之为“投入观”。例如企业为一条新的 生产线而引进的专用固定资产。成本是企业为向社会提供一定的价值( 产品或 服务) 而耗用的一定资源，称之为“耗费观”。例如企业在生产经营中耗费的直接 材料、直接人工等。成本是企业为使产品或服务尽早销售，尽量减少浪费在原 材料采购、包装运输上的时间资源，即从产品生产到交付顾客的整个过程节约的 时间资源，称之为“时间资源观”。 由此可见，基于价值理论的成本不是单一含义的成本概念，而是一个多层递 进、相互关联的“全成本概念。 2 2 2 价值理论下的成本管理 成本管理是企业价值管理的重要组成部分。成本管理就是对企业价值链上的 “成本链”进行管理，剔除不增值或毁损价值的活动，取得成本上的竞争优势。 因此，成本管理实质就是价值管理下的一种“负增值活动管理”。 本文认为，用价值管理的思想构建现代企业的成本管理模式，集成和涵盖了 当代最新的成本管理理论与方法，在成本计量、成本控制、成本分析等方面能够 满足企业多目标管理的需要。成本管理表现出新的特点和优势： ( 1 ) 强调增值的观点。以价值管理为基础的企业成本链上的任何职能活动都 是以实现企业价值最大化而展开。通过分析并且优化业务流程中的价值增值的流 程，更多的为企业增加价值，更好的达到成本管理的目标，克服了传统成本管理 模式的局限性和控制目标的片面。 ( 2 ) 反映成本产生的根源。从价值活动中找到不增值或毁损价值的根源所在， 从源头上对占用和浪费资源的活动加以成本上的控制和管理，而这正是现代成本 管理所追求的目标。 ( 3 ) 注重整体的观念。企业为顾客( 企业内部顾客和外部顾客) 创造价值的 过程是企业各部门共同参与的过程，必须要打破职能界限，谋求成本链上各环节 的成本降低或改善，达到各环节上的顾客满意，改善传统成本管理模式领域狭窄 的缺陷。 ( 4 ) 多角度考虑问题。产品成本构成及大小的影响因素不仅在于企业内部， 还要考虑顾客、市场、供应商对其成本产生的影响，要确立企业的成本优势，除 了企业内部本身的比较，对企业外部要同样关注，这体现出战略成本管理思想。 通过上述理论分析，可以看到与传统成本管理模式相比，基于价值理论研究 学性，将企业各项管理活动基于价值的驱动因素进行 的活动，剔除不增值或毁损价值的活动，实现成本管 天津工业大学硕士学位论文 理的目标，使企业价值最大化。 虽然，当代最新的成本管理理论与方法，如作业成本管理、价值链管理、战 略成本管理、价值工程等，这些成本管理方法已经体现价值管理的思想，但没有 形成系统的成本管理模式，并且这些方法大多只是被用于某一环节、某一部门， 没有应用于企业整体的价值活动中。鉴于此，本文创新的结合价值理论与成本管 理，提出一种新型的以“增值为导向的成本管理模式，以期满足企业战略管理 的需要。 2 3 构建以增值为导向的成本管理模式 2 3 1 增值型成本管理模式的涵义 基于价值理论，我们看到在本质上成本管理与企业管理的目标是一致的，即 实现企业价值最大化。因此，在以价值增值为核心的企业活动中，成本可以看作 一种“负增值”形式，在成本管理中，我们优化和改善增值活动的成本，减少或 消除非增值活动造成的成本，也可以看作是一种增值活动。林万祥2 0 0 8 年出版 的成本会计研究一书中首次提出“增值型成本会计”一词：“许多组织在这 种假设下经营：其开发、生产和销售的每一步都可为产品或服务增加价值。成本 会计以其信息优势服务于管理决策并为组织增加价值，形成以“增值”为导向的 成本会计模式。 哺1 遗憾的是此书只是给简单的定义，并没有系统的而具体构思 和论证此模式。本文将在此基础上，在成本管理领域进一步讨论和分析，创新提 出以增值为导向的成本管理模式，简称增值型成本管理模式。并给出这一新型模 式的含义：增值型成本管理模式是指一系列相互衔接的从开始到结束的连续价值 增值的活动，为顾客创造价值，实现企业增值最大化目标而进行的成本管理。 2 3 2 增值型成本管理模式的特点 以增值为目的的突出决策功能。增值性成本管理模式所采用的方法是帮助为 组织及其员工、顾客、股东和社会增加价值的工具，为了有利增值，所采用的工 具需要不断改进，以增强决策功能为管理创造价值。 利用价值链增加价值。价值链是增加一个组织的产品或劳务的实用性( 或价 值) 的一系列作业活动。增值性成本管理模式能通过价值链分析，找出并消除非 增值活动，增加增值活动，为顾客增加更多的效用( 或价值) 。 利用成本信息增加价值。增值性成本管理模式一方面把成本计算和报告作为 一种增值活动，另一方面又把成本信息作为制定决策的信息依据，以提高成本信 息的增值功能。与其他成本管理模式比较而言，增值性成本管理模式的主要特点 是强调利用成本信息为组织增加价值。 第二章成本理论新范式一价值理论 利用战略成本分析增加价值。增值性成本管理模式从战略高度，利用价值链 和有关经营活动成本的信息，分析和确立竞争战略，形成竞争优势。它的一个重 要特点是强调“活动产生成本”，减少和消除非增值活动便可减少和消除相应的 成本，并未阻止增加价值。 利用作业成本法增加价值。作业成本法( a b c ) 以计算作业成本为基础，通过 成本动因分配到产品，再计算产品成本。不仅能够提供更准确、更详细的成本信 息，而且更有助于管理决策。以a b e 为基础的作业成本管理( a 脚) 有助于消除 非增值作业，为组织增加价值。增值性成本管理模式通过应用a b c 和a b m 为管理 创造价值，这是区别于传统模式的又一特点。 此外，增值性成本管理模式通过与准时化( j i t ) 、精益生产、全面质量管理、 非财务业绩计量等相配合，体现了现代化管理的重要特点。 2 3 3 增值型成本管理模式的目标 增值型成本管理的研究目标有三个层次，首先，分别结合供应商、服务商、 客户等形成完整的价值链结构，组成一个具竞争力的价值链联盟，实现低成本或 差异化的竞争优势；其次，对企业经营的所有活动进行价值评估，从中确定为企 业创造价值较多的活动、创造价值较少的活动和不创造价值的活动。然后根据企 业经营管理的要求重新安排这些活动。以最大限度优化高价值的活动，避免无效 劳动，降低无效成本，使企业创造的价值最大化；第三，将作业管理根植于价值 管理下的成本管理中，在价值链的大框架下安排作业，减少不增值作业，使作业管 理的方向与企业的价值链一致。 增值型成本管理模式的最终目的是达到成本最优，实现企业价值最大化，创 造企业各利益相关者的共赢。该目标不仅局限于降低成本或赚取利润，而是在于 创造价值，并通过产品与服务，为顾客创造价值。 2 3 4 构建原则和实施基础 ( 1 ) 增值型成本管理模式的构建原则是对成本管理活动规律的概括，反过来 又指导成本管理活动。它分为一般原则和信息质量原则。一般原则约束增值型成 本管理的需求，信息质量原则是增值型成本管理实现的约束。 增值型成本管理模式的一般原则由战略导向原则、顾客需求原则、优化原 则和时间原则组成。具体表现为： 战略导向原则增值型成本管理模式要能够提供有用的成本信息为企业 构建和优化价值增值服务，在既定的战略定位下寻求持续的成本降低，提高竞争 优势。 顾客需求原则企业价值链上各节点的价值增值来源于最终顾客需求的 天津工业大学硕士学位论文 满足，这是拉动整个价值体系的运行和发展的首要条件。 集成优化原则企业成本链的各个环节不能只是以降低成本为目的单独 地完善自己，要将其目标和业务活动同其他部门或环节整合在一起，强化价值体 系整体利益满意化，建立和保持企业长期竞争优势。 重点优化原则增值型成本管理也要遵循“成本一效益”原则。不能对每 一个价值活动的细枝末节进行仔细的分析和优化，造成大量成本耗费。我们应将 成本管理的重点放在对整体价值链成本和竞争优势起关键作用的价值增值的作 业或流程，在整个价值活动运行中起约束作用的资源或作业和成本压缩空间较大 或改善机会较多的作业。 时间原则时间是价值增值的关键因素，有效的时间管理能创造速度价 值，提高服务质量。比竞争者更快速、更有效地传递市场需要并且满足市场需要 能取得竞争价值。 信息质量原则指增值型成本管理模式在价值链构建或优化过程中，所需要 的成本信息的质量。体现在信息的全面性和实时性两方面。 全面性原则的提出是根据增值型成本管理的复杂性和风险性的特点，为了提 高决策的正确性，必须获得丰富而全面的决策信息，这些信息包括短期的、长期 的；企业内部的和企业外部的。 实时性原则是增值型成本管理模式对信息质量的特殊要求。鉴于信息时间对 信息价值的影响，进行实时控制和评价是极为必要的。因此增值型成本管理模式 需要利现代信息技术实时地对相关的成本信息进行计量、记录、预测、分析和挖 掘。 ( 2 ) 增值型成本管理模式的实施基础 增值型成本管理在识别和分解价值活动的基础上，经过收集、加工、分析、 处理和报告，提供管理决策和控制所需要的成本信息。它的实施基础主要包括： 管理会计工具、相关信息技术和e r p 系统。 管理会计工具。主要有作业分析、价值链分析、战略成本分析、顾客价值分 析和业务流程重组等。这是增值型成本管理的理论基础，也是具体实施的保障。 网络和信息技术。增值型成本管理模式需要建立在集成的企业管理信息环境 之中，需要从分散的各企业内部网络系统逐步提升到互联网技术支持的各联盟 协同工作的网络平台。信息技术是增值型成本管理模式的支撑平台，利用数据仓 库、数据挖掘和在线分析( o l a p ) 等技术，可对企业内外部的历史和现实的业务 信息和成本数据进行综合查询、加工和使用，得到面向各种管理主题的、集成的、 随时间不断变化的成本信息和决策支持信息。 e r p 系统。在增值型成本管理中，e r p 系统是一个核心功能模块，没有e r p 第二章成本理论新范式价值理论 系统的支撑，企业价值管理只能是一个理论，无法成为实务。e r p 系统描述企业 成本计划和成本的各种企业运行环境、条件和状态，把价值链上的生产设计、售 后服务、客户和供应商都虚拟嵌入成本物料清单，有效地进行成本管理。增值型 成本管理通过e r p 系统有效地收集、加工和利用价值链各类信息，特别是成本信 息，实现价值管理的协调控制，动态构建及不断优化。 总之，以增值为导向的新型成本管理模式区别与传统成本管理模式以“成本 为核心的计量、控制和管理，将重心放在企业的创造价值的增值活动和作业上， 利用先进的管理方法和信息技术，优化企业成本，增加企业价值，提高市场竞争 力。在对增值型成本管理模式的原理深入剖析后，下面一章将就成本管理模式的 计量和控制两方面进行具体分析及研究。 工业大学硕士学位论文 第三章增值型成本管理模式 第三章增值型成本管理模式 基于价值理论，对成本管理模式进行研究，是对会计理论的一个突破性的构 想。首先，价值管理是一个综合性的系统管理工程，因此，增值型成本管理模式 的研究范围应该同时满足战略层、管理控制层、作业层三个层次的信息需求，为 整个企业的价值增值服务。其次，增值型成本管理模式跨越财务和管理两个领域， 必须遵循和满足两个领域的原则、范围和目标要求。第三，从价值理论构成来看， 研究增值型成本管理模式不仅要考虑价值信息管理因素( 如价值管理标准的制定 和价值信息的追踪) ，并且应考虑具体的增值活动因素。最后，从信息角度看， 财务会计的成本信息是可以用货币表示的和计量的，管理会计的要求范围则宽泛 很多，因此需要同时考虑财务信息和非财务信息。 对于增值型成本管理模式的研究分析，我们站在价值理论的角度，从增值型 成本计量及成本控制两个方面做一下详细分析。 3 1 增值型成本计量模式 成本计量模式指各种成本计量特性有机组合所构成的一种成本计量方式。增 值型成本计量模式的确定，是以价值理论为基础，根据不同价值活动成本计量的 目的，按照不同成本计量对象的特点和的要求，组成最为科学、合理的计量形式。 充分发挥