（会计学专业论文）基于会计计量理论的外币报表折算方法研究.pdf

硕士学位论文摘要 摘要 经济全球化的发展对跨国公司会计报表的计量问题提出了更高 的要求，由此也要求外蒂报表折算方法必须适应环境的变化而不断改 进和完善。 外币报表折算是为了满足跨国公司编制合并报表的需求，这是当 今圈际会计的四大难题之一。外币报表折算发展到了目前呈两种折算 方法并行兼用的状态，一种是时态法；另一种是现行汇率法。时态法 和现行汇率法的兼用存在着许多缺陷，导致了许多矛盾和争论，要解 决这些矛矮还有待进一步深入的研究。任何折算方法的选择都必须具 有相应的理论依据，本文从外币报表折算会计所依托的基础理论 会计计量理论出发，首先对现行的外币报表折算基本方法进行了分析 比较，指出现行折算方法与会计计量理论存在着不协调之处。另一方 面，本文着眼予对现行报表季斤算实务的研究，通过对各国外币掇表拆 算方法运耀现状的比较分板，认为现行方法中对折算汇率的选择有待 改进。针对以上两方面问题，论文提出了以会计计量理论为指导思想 的外币报表折算模式，运用该模式折算的外币报表更符合相关性和可 靠性的会计信息质量要求。论文并通过实例说明了所构建的会计计量 理论指导下的外币报表折算模式的运用。 关键词：外纂报表，会计计量，折算模式。公允价值 硕士学位论文 a b s t r a c t a b s t r a c t t h e d e v e l o p m e n t o fe c o n o m i c g l o b a l i z a t i o n d e m a n d s h i g h e r s t a n d a r do nt h em e a s u r e m e n tm e t h o do ft h ea c c o u n t i n g r e p o r t o f m u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n t h ef o r e i g nc u r r e n c yt r a n s l a t i o nm e t h o di s t h e nr e q u e s t e dt ob ea m e n d e da n di m p r o v e ds oa st ob ea d a p t e dt ot h e n e we n v i r o n m e n td a ya f t e rd a y t h e f o r e i g nc u r r e n c yt r a n s l a t i o n ，r e s u l t i n gf r o mm e e t i n gt h en e e do f p r e p a r i n gt h em e r g e da c c o u n t i n gr e p o r to fm u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n ，i s n o wo n eo ft h em o s td i f f i c u l tf o u rp r o b l e m si ni n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g a r e n a a tp r e s e n t ，t h e r ea r et w om e t h o d sc o n t e m p o r a r i l yu s e di nf o r e i g n c u r r e n c yt r a n s l a t i o n ，o n ei s t h ec u r r e n tr a t em e t h o da n dt h eo t h e ri s t e m p o r a lm e t h o d t h e r ea r em a n yf l a w so nt h ec o n t e m p o r a r y u s eo fb o t h o ft h em e t h o d s i tl e a d st om a n yc o n t r a d i c t i o n sa n dc r i t i c i s m s w en e e dt o m a k ef u r t h e re f f o r t st os o l v et h e s ep r o b l e m s h o w e v e r ，t h ec h o o s i n go f a n yt r a n s l a t i o nm e t h o dm u s th a v ec o r r e s p o n d i n gt h e o r yb a s i s t h i sa r t i c l e s t a r t sw i t ht h eb a s i ct h e o r yo nw h i c ht h ef o r e i g nc u r r e n c yt r a n s l a t i o ni s r e l i e d a c c o u n t i n g m e a s u r e m e n t t h e o r y ，a n d d i s c o v e r ss o m e i n h a r m o n i o u sa s p e c t sb e t w e e nt h ep r e v a i l i n gt r a n s l a t i o nm e t h o da n dt h e a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tt h e o r yb ya n a l y z i n ga n dc o m p a r i n gt w oo ft h e p r e v a i l i n ge s s e n t i a lf o r e i g nc u r r e n c yt r a n s l a t i o nr e p o r tm e t h o d o nt h e o t h e rh a n d ，t h i sa r t i c l ei sa i m e da tt h ep r a c t i c er e s e a r c h a n da f t e r a n a l y z i n gt h ea p p l y i n gc o n d i t i o no ff o r e i g nc u r r e n c yt r a n s l a t i o nm e t h o d b yv a r i o u sc o u n t r i e s ，t h i sa r t i c l es u g g e s t st h a tt h ep r i n c i p l eo nh o wt o c h o o s et h et r a n s l a t i o ne x c h a n g er a t es h o u l db ei m p r o v e dw h e nac u r r e n t t r a n s l a t i o nm e t h o di sp i c k e d a st os o l v et w oo ft h ep r o b l e m s ，t h i sp a p e r p r o p o s e dt oe s t a b l i s hac o m p l e t e l yn e wt r a n s l a t i o np a t t e r nt h a tb a s e do n t h e g o v e r n i n gp r i n c i p l e o fa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tt h e o r yo nt h e a c c o u n t i n gr e p o r to fe x c h a n g ec u r r e n c y i tc a nb em o r ei nc o n f o r m i t y w i t ht h eq u a l i t yd e m a n d so fr e l e v a n c ea n dr e l i a b i l i t yb ya c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n i nt h ee n do ft h i sp a p e r ，w ei l l u s t r a t eh o wt ou s et h en e w t r a n s l a t i o nm e t h o dc o n s t r u c t e di nt h et h e o r e t i c a ls e c t i o nt h r o u g ha n e x a m p l e i i 硕士学位论文a b s t r a c t k e yw o r d s ：f o r e i g nc u r r e n c yr e p o r t ，a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t ， t r a n s l a t i o nm o d e ，f a i rv a l u e i i i 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得中南大学或其他单位的学位或证书而使用过的材料。与我 共同工作的同志对本研究所作的贡献均已在在论文中作了明确的说 明。 作者签名：重! ! l 叠垫e t 期：丑年互月望日 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 有权保留学位论文，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位 论文的全部或部分内容，可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论 文；学校可根据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文。 名：抛聊签名左纨期：等年勘节日 硕士学位论文第一章绪论 1 1 研究背景及意义 第一章绪论 随着国际贸易、跨国投资和跨国子公司的发展，由此带来的外币业务和外币 会计报表的折算问题将越来越重要，根据世界银行发表的( 2 0 0 0 2 0 0 1 世界发展 报告，在1 9 9 9 年所能采集到数据的2 0 6 个国家和地区中，仅有6 9 个国家的国 民生产总值超过1 0 0 亿美元，而财富杂志公布的1 9 9 5 年全球5 0 0 家最大的 跨国公司捧行榜上，有4 4 0 家公司的年销售额超过1 0 0 亿美元。根据2 0 0 6 年联 合国贸发会议题为外国直接投资政策促进发展：国家和国际透视的报告，跨 国公司在世界投资中居举足轻重的地位。 当前，中国和西方一些国家政府都实行的浮动汇率制，但由于受各国国际 收支的平衡状况、通货膨胀率和利息率变动的影响，汇率波动的幅度难以预计， 跨国公司越来越面l 临着难以回避的巨大的外汇风险，不断扩大的外汇风险对于跨 国公司的生产、经营、筹资乃至企业的价值形成和信誉的确立等诸多方面产生深 远的影响对于跨国企业而言，外币报表折算风险在其总体外汇风险中有着极为 重要的影响，跨国公司的财务问题日益受人关注，对遍布于全球的子公司的控制 与管理的重要性日渐增加。大批国际投资者的存在和国内企业股东债权人的国际 化，产生了遍布全球的企业所有者和经营者，企业所有者范围更广泛，更复杂， 加之企业经营业务不再局限于一个国家，经营环境更加复杂，信息不对称情况由 于地理因素、语言因素、文化因素和货币因素等差异的存在而变得更加严重，对 经营者的监管更加困难。这就要求有一种好的外币折算方法能适应跨国企业的需 要，能准确反应公司的财务状况。 对于跨国企业而言，外币报表折算风险对其总体外汇风险有着重要的影响， 我国跨国企业的起步较晚，对我国跨国企业的精心培育任重道远，对其相关制度 的安排则更应谨慎而深思，既要考虑国际化的趋向，又要蕴含保护扶持的力度。我 国跨国企业的历史渊源和发展现状更凸现了其在外币报表方法上理性选择的需 求。在世界众多知名的跨国集团无不把外币报表折算方法作为企业重大的会计政 策研究之时，我们更应借鉴珏方的理论研究和实践成果，深入探索其精髓实质， 在充分研究的基础上寻求跨国企业外币报表折算的合宜之策。所以本文对外币报 表折算的研究显得格外重要和迫切，具有较为深刻的现实意义。 1 2 文献综述 硕士学位论文第一章绪论 本文旨在把外币报表折算和会计计量结合起来，同时涉及外币报表折算和会 计计量两个方面的内容，所以文献综述分为外币报表折算文献综述和会计计量文 献综述两部分。 1 2 国内外外币报表折算研究文献综述 ( 1 ) 国外外币报表折算研究回顾 外币财务报表折算，是指将以某一外币表示的财务报表折算为另一特定货币 表示的财务报表的会计程序，实际上就是一种货币表现的会计报表重新用另一种 货币来表现的过程。怎样执行这个会计过程，这个会计过程的结果折算后的 会计报表所反映的会计信息的相关性和可靠性对这些信息的使用者特别是跨国 集团公司的合并报表而言，是至关重要的。古往今来，国内外不少专家学者对外 币报表的折算进行了多方面的研究。 对于外币报表折算会计的研究主要体现在折算方法的研究上面。首先是对外 币报表折算四种基本折算方法的研究。无论是从理论上的研究还是实务的应用来 看，外币报表折算方法在美国的演进都处在世界前列，世界各国会计准则制定机 构和i a s c 对于外币折算报表的折算规范往往都不同程度的效法f a s b 的结果。从 美国的外币报表的折算理论和方法的演变史来看，经历了从区分流动与非流动项 目法、区分货币性与非货币性项目，时态法到现时汇率法的演变过程。 1 9 3 9 年美国执业会计师协会( a i c p a ) 会计程序委员会( c p a ) 在第4 号会 计研究公报( a r b 4 ) 国际经营活动与外汇中推荐的就是区分流动与非流动项 目法。第4 号会计研究公报在1 9 5 3 年又作为第4 3 号会计研究公报 对第1 至 4 2 号会计研究公报的重述和修订的第1 2 章重新发表，推荐的仍是区分流动与 非流动项目法。 1 9 5 7 年，美国密执安大学s r 赫普华教授在对国外经营活动的报告一 文中，从分析汇率变动对资产和负债项目的不同影响入手，把资产和负债项目分 为货币性项目和非货币性项目两类，货币性项目承受汇率风险的影响，采用现行 汇率法核算；非货币性项目不受汇率风险影响，采用历史汇率折算。赫普华教授 的观点得到了全美会计师协会( t h en a t i o n a la s s o c i a t i o no fa c c o u n t a n t s ) 认可和支持。1 9 6 5 年，美国会计原则委员会( a p b ) 发布的第6 号意见书认 可了这种方法。然而，区分货币与非货币项目法仍有其缺陷，它仍然没有超越对 资产和负债项目进行某种分类组合的框框。它虽然恰当地分析了汇率变动对资产 和负债项目的影响，从而提出货币性与非货币性项目的分类概念，以此作为选择 折算汇率( 现时汇率还是历史汇率) 的准绳。但是，外币报表折算和外币交易折 2 硕士学位论文第一章绪论 算涉及的是会计计量问题而不是会计分类问题，区分货币性与非货币性项目法未 能触及外币问题的实质。 美国注册会计师协会对外币报表折算进行了系统的研究，由伦纳得诺伦森 负责。1 9 7 2 年美国会计学家洛伦森在他写成的报告按美元报告美国公司的国 外经营活动 中，全面论述了外币折算的时态法。针对区分货币与非货币性项目 的缺点，认为：外币财务报表折算只是一种计量变更程序，是对既定价值的重新 表述，财务报表折算只能改变计量单位，不能用来改变计量项目的属性，应采用 报表各项目发生时的时态来选用汇率。这种方法随后在1 9 7 5 年被美国财务会计 准则委员会第8 号财务会计计量法则公告所采纳。 虽然f a s b 于1 9 8 1 年又以s f a s 5 2 代替了s f a s 8 c ”1 ，以一种复合的折算体系 来取代原来的单一时态法，但f a s b 内部对于s f a s 5 2 啪1 所倡导的时态法和现行汇 率法并用也持不同看法，当时的美国财务会计准则委员会委员布洛克、柯克和摩 根三位就持反对意见，认为从单一美元观通过计量成本、成本补偿和外汇风险可 以取得更有意义的合并成果。 二十世纪八十年代后，外币财务报表折算会计的研究从基本的折算方法研究 转向了对外币会计报表折算综合性研究。研究的重心不再集中在对折算基本方法 的研究和改进，而转向对不同经济环境、不同会计目标下对折算基本方法的选用 以及某项选用带来的财务后果的研究和评价。这种转变以1 9 8 1 年1 2 月f a s b 发 布的f a s5 2 号外币折算和英国在1 9 8 3 年4 月公布s s a p2 0 为起点。公告 要求的是在不同环境条件下适用不同的外币报表折算方法的一种复合货币观，即 引入功能性货币理论，区分子公司的不同情况分别适用时态法和现行汇率法进行 折算。当时的美国财务会计准则委员会委员布洛克、柯克和摩根三位就持反对意 见，认为根据单一美元观点比复合货币观点折算能够取得更有意义的合并成果。 但不管怎样，1 9 8 4 年国际会计准则i a s 2 1 号 外汇汇率变动的影响采用了同 s f a s5 2 号o b 币折算几乎同样的观点 p r i c ew a t e r h o u s e 国际会计公司在1 9 7 9 年公布了对世界6 4 个国家在外币 报表折算的会计原则和报告实务的调查报告。报告指出在折算汇率和折算损益的 处理上各国既有共性，又有个性，实际采用的折算方法往往是四种折算方法的交 叉，而非哪一种典型的折算方法，特别表现在折算损益处理的主观调整方面。6 4 个国家中8 个包括美国和加拿大，将折算损益直接计入当期损益，3 2 个国家采 用递延的方法，l o 个国家则实行递延收益，当期确认损失的方法。 ( 2 ) 国内外币报表折算研究回顾 我国最具影响的是常勋教授在其著作财务会计四大难蹶的论述。外币报 3 硕士学位论文第一章绪论 表折算作为目前财务会计的四大难题之一，常勋教授认为i a s 2 l 和s f a s 5 2 所倡 导的根据予公司不同类型，分别采用时态法和现行汇率法，“这样论证是雄辩的， 其概念依据是明确的”【l l 。他指出，目前折算领域务实主义和峰持概念依据相互 背离，各国的准则制订机构是强调恪守概念依据，还是较多地考虑实际厉害关系， 在指导思想上的差别所导致的结果的差别也是巨大的。 上海财经大学喻立忠、喻立勇从会计理论和经济学理论角度对时态法和现行 汇率法进行了详细的比较分析，“认为时态法将随着综合收益表成为当前我国企 业外币会计报告更具完美性，其理应成为我国企业外币报表折算的最佳方法“”。 吴革认为，外币报表的折算方法的选择应以合并报表编制方法的概念依据为 起点，从主体理论和业主权理论来看。现行的单一的时态法和时态法与现行汇率 法并用都难以解决其概念逻辑上的矛盾冲突。嘲其观点的实质是与s f a s 5 2 相符 的。 邓家姝从我国现阶段跨国公司的发展新情况出发“1 ，认为应借鉴f a s b 和i a s b 的做法。采用区分不同母予关系和功能货币种类分别采用时态法和现行汇率法。 肖正再则认为现有的四种方法均有其理论上的缺陷，不是从会计计量的角度 出发，因而导致其违背历史成本原则和谨慎性原则，并提出了自己所设计的会计 计量法嘞。 我国于1 9 9 5 年7 月颁布了具体会计准则一外币折算征求意见稿，征求 意见稿中建议采用的外币折算方法基本同美国一致，也是采用时态法和现行汇率 法兼用的方法。近几年在外币报表折算实务上一直沿用1 9 9 5 年发布实旖的合 并会计报表暂行规定中所作的相关规定。其中规定按现行汇率法进行外币会计 报表折算 2 0 0 6 年2 月1 5 b 正式出台并于2 0 0 7 年1 月1 日首先在上市公司中推行的中国新 会计准则规定：资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表目的即期汇率 折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇 率折算。利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以 采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算“。 2 2 国内外会计计量研究简述 1 9 0 7 年，斯普拉格( c h a r t e ses p r a g u e ) 在其名著账户的哲学( t h e p h i l o s o p h yo fa c c o u t s ) 第二章账户的形式说明账户的形式时，指出：账户 需要提供如下的信息：多少价值? 如何提供? 何时提供? 为何提供以及向谁提 硕士学位论文第一章绪论 供? 实际上，这就涉及到了与计量有关的价值信息。 1 9 2 2 年，佩顿佃a p a t o n ) 在会计原理( a c c o u n t i n g t h e o r y ) 中提出：“会 计的作用( 功能) 是记录价值，分类价值并按照所有者及其代理人可以明智地利 用他们处置资本的要求来组织现行价值数据”。 1 9 2 9 年，j o h nb c a n n i n g 也重视计量与估价问题的研究。在他的名著会 计的经济学中，有五章涉及会计计量，除第8 章专门讨论资产、负债，所有者 权益即财务状况的估价与重新估价。c a n n i n g 把估价分为直接估价和间接估价 “直接估价是当，而且仅当已实现的货币收益存在并满足可决定的条件，这种收 益的增加，既可能是正的符号，也可能是负的符号，它可用任何方法在将来的时 期分配。”( c a n n i n g ，1 9 2 9 年) 利特尔顿( 1 9 5 3 ) 认为，会计计量活动贯穿会计系统的全过程：原始数据进 入会计系统时，要经过分类确认并量化到具体类别中去；系统运行中要对这些初 始分类所提供的资料进行修正，作用在于区分毗邻会计期间的会计事实。 a l e x a n d e rs s 则更强调收益决定。他写道：“收益决定是企业会计人员的 主要职能”( a l e x a n d e r 1 9 6 2 年) 井尻雄士( y u j ii j i r i ，1 9 7 5 ) 认为，“会计计量就是以数量关系来确定物 品或事项之间的内在数量关系，而把数额分配于具体事项的过程”；亨德里克森 ( e l d o nsb e n d r i k s e n ，1 9 9 2 ) 认为，“依照传统，会计计量是指给与企业有关 的物体或事项分配数值，( 这些数值) 是按适合加总数( 例如各项资产的总价值) 或分开总数的方式求得的。”这一定义揭示出了会计计量的特征，认为会计计量 是给企业有关的物体或事项分配数值( t h ea s s i g n m e n to fn u m e r i c a lv a l u e ) 。 1 9 9 0 年，葛家树、林军指出：“所谓计量是根据特定的规则把数额分配给物 体或事项”的活动。信息( 以财务信息为主的经济信息) ，是会计信息系统实现 其目标的直接手段，而生成量化信息的过程，就是财务会计的计量行为( 简称“会 计计量”) “日 赵德武博士著的会计计量理论研究里将会计计量定义为：“在一定计量 尺度下，运用一定的计量单位，选择合理的计量属性，对符合要素定义的事项进 行货币量化的过程n a 。 葛家树、刘峰认为，向信息使用者提供量化的定义的事项进行货币量化的过 程”由此可见，计量是“要解决何种属性计量以及采用何种计量单位进行计量” 的会计方法 5 硕士学位论文第一章绪论 1 2 3 外币报表折算方法与其主要相关理论评析 ( 1 ) 汇率变动理论 外币报表折算方法的核心问题是汇率的选择问题，现阶段用来解释汇率变动 主要的两种理论是购买力平价理论和利率平价理论，它们分别用实际上的等量购 买力平价水平和利率平价水平来解释不同国家货币之间汇率变动的变动程度和 方向。不管采用哪种折算方法，提供与汇率变动对企业现金流量和权益的预期经 济影响基本一致的财务信息是我们报表折算的基本目的。在s f a s 8 的时态法下， 货币性项目以现行汇率折算，非货币性项目以历史汇率折算，这就意味着承受汇 率变动的部分是净货币性项目那部分。按平价购买力理论，子公司所在国的货币 对母公司所在国的货币的汇率变动意味着两国货币相对购买力水平的变动。而在 s f a s 8 的现行汇率法是统一按期末汇率( 除股东权益外) 折算，这样货币性项目 和非货币性项目都承受着汇率变动的影响，这显然与非货币性项目不易受购买力 变动影响的经济现实相违背，从这一点看现行汇率法与购买力平价理论是不符 的。 由于一国货币利率的变动受到包括经济增长速度、经济运行周期、宏观经济政 策以及国际贸易和国际资本流动管制等多方的复杂影响，其与会计报表单一项目 的内在相关性并不明显，因此由利率变动理论来全面论证会计报表折算方法的汇 率选择尚未有可取的思路。 ( 2 ) 不同收益观理论 长期以来，传统会计学和经济学对于收益概念的理解一直存在明显的分歧， 从而使得会计学上的收益和经济学上的收益成为两个不同的概念。在具体的实践 运用中，会计收益和经济收益之间的。量差”主要是由两个原因引起的。第一是 会计收入确认强调实现原则和稳建原则，而经济学收益则强调资产现时价值的增 值，而不受实现原则的制约；第二是计量模式的差异，传统会计收益是历史成本 模式的计量结果，而经济学收益的内涵天然以现时价值为计量基础。如果将子公 司以外币计量的资产作为一种特殊的资产。汇率的波动可以视作母公司本国货币 与外币的相对价值的变化，折算差额则可被视为由汇率波动而导致的这一类特殊 资产以本国货币量度而产生的价值变动。按会计收益确认遵循实现原则而摒弃持 产损益的原理，这类价值变动不管是属于货币性项目还是非货币性项目，都不应 确认收益；而相反，按经济学收益观，“财富的增加是在资产价值增加之时”， 而非产权转移之时，以现时价值体现的持产损益应包括在收益范围之列，则折算 差额无疑应进入收益范畴。从上面的分析我们不难得出，将折算损益计入当期损 益的时态法无疑是吻合于经济学收益观的，也符合了“财务会计报表的本原逻辑 6 硕士学位论文第一章绪论 关系”；而现行汇率法的处理则会计人员在实务操作中所遵循的会计收益观近 年来，世界许多国家的会计准则制定机构和i a s b 都不得致力于改进财务业绩报 告，折算差额记入恰当的业绩报告部分是完全可行的。 ( 3 ) 合并报表理论 由于外币报表的折算最终是为集团单一货币单位的报表合并服务的，外币报 表折算方法理应与合并报表理念逻辑上一脉相承，因此非常有必要从合并报表的 主要观点来分析外币报表折算方法选择的合理性 合并报表方法的设计立足于三种基本的观念：所有者观，主体观和所有者和 主体观的折衷一母公司观，这三种方法是分别基于不同的产权观念下的产物。 在所有者观下，我们应采用时态法以提供符合母公司股东货币观念且最大限度地 满足其决策需要的会计信息，对于非全资子公司，只能以时态法对于母公司所享 有份额进行部分折算，之后再进行合并。在时态法下，子公司的会计信息按母公 司的货币观念进行重新的计量并体现了报表日母公司视角的计量的后果，符合母 公司股东对未来经济影响的预测需求。 按照主体理论，会计信息服务导向的多元性和会计主体的独立性决定了只能 采用现行汇率法进行合并，以保持子公司在财务状况和业绩指标上的相对独立 现行汇率法首先保留了货币观念的多样性，避免了单一母公司视角折算方式所导 致的对其他资源提供者的信息含量的下降：同时，现行汇率法维持了原有各个会 计主体的财务指标的独立性，体现了子公司相对于母公司独立的会计主体地位； 对折算差额的损益表外处理表明了会计主体与其所有者之问的财务行为边界，即 母公司不会因子公司的财务状况而产生直接的即时损益 母公司理论采纳了所有者观的合并目标，因此在母公司观下无疑也应采用时 态法，但在折算范围上则应如现行汇率法一样进行全部折算，而不能只对母公司 所拥有的份额进行部分折算，这样才能反映母公司理论对于主体理论的承袭部 分 所有者观对现代法人公司之间的控制理念的背离和财务杠杆效用的忽略使得 其在实践中日渐被人们所抛弃，因此按母公司份额以时态法进行部分折算的方法 是不可行的；而母公司观虽然由于缺乏逻辑的严谨和理论的一致而受到质疑，但 母公司观采两家之长使其更具有实务上的可操作性，奠定了其在现实会计实务中 的主导地位；但随着公司制企业在世界范围作为规范的企业组织形式而日益得到 认同，企业法人作为经济行为个体的独立主体地位更加得到尊重，主体观成为合 并会计报表主流理论已是大势所趋，美国f a s b 近年来在这方面的立场尤其明显。 因此，从合并会计报表的现实状况来看，外币报表折算的时态法应占据比较重要 ， 硕士学位论文 第一章绪论 的地位。 ( 4 ) 会计计量理论 会计计量是对企业经济活动的量化表述过程，是会计信息系统的核心环节 受到不同会计目标的影响，而不同的计量模式的组合则是不同的计量理论的外化 表象，所以本文从已有的不同的计量模式针对外币报表折算模式进行研究，从会 计计量理论的角度出发，对外币报表折算方法的研究具在非常重要的理论和实际 意义。 1 3 研究方法与研究框架 在研究本论题的时候，主要采用比较分析法对各种折算方法进行比较分析， 综合各研究者的意见。注意定性分析和定量分析的相互结合，举出实际的例子来 进行分析说明，基本属于规范研究。本文主要内容如下： 第1 章“绪论”，主要介绍研究背景，对国内外的外币报表折算、会计计量 研究进行回顾，并简要介绍研究方法和研究框架。 第2 章“外币报表折算的基础理论会计计量理论”，指出会计计量是会 计的核心，会计计量的难点是计量属性，对计量模式的选择进行理论透视，最后 对会计计量模式和外币报表折算方法的耦合进行了分析。 第3 章“外币报表折算基本方法的比较分析”分别介绍四种折算方法，并对 其进行评述，指出现行的折算方法存在的理论和现实的问题。通过对英、法、美、 德等发达国家所采用的折算模式对比分析来说明问题。 第4 章“基于会计计量理论的外币报表折算模式的构建”，这一章是文章的 重点，根据计量理论，树立公允价值日汇率概念，建立会计计量理论基础上的外 币报表折算模式。这个模式有其严密的逻辑和坚实的理论基础，也具有比较强的 实践意义。 第5 章“基于会计计量理论的外币报表折算模式的应用”，通过应用实例的 方式把现行折算方法和本文构建的会计计量理论的外币报表折算模式进行对比 分析。 第6 章“结论” 硕士学位论文第一章绪论 图卜1 研究思路图 9 硕士学位论文 第二章外币报表折算的基础理论会计计量理论 第二章外币报表折算的基础理论一会计计量理论 2 1 会计计量理论概述 2 1 1 会计计量定义 会计理论的研究已发展了几十年。尤其在3 0 年代以来取得了长足的进步，会 计计量理论和方法在会计理论研究居于重要的地位。有不少会计学家曾试图对会 计计量作出一般性的概述。但到目前为止，对会计计量一直存在不同的理解和认 识。 美国会计学家井尻雄士在会计计量理论( 1 9 7 5 ) 一书中认为：“会计计量就 是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，而把数据分配于具体事项 的过程”。 亨德里克森( e l d o nsh e n d r i k s e n ，1 9 9 2 ) 认为，“依照传统，会计计量是指 给与企业有关的物体或事项分配数值，( 这些数值) 是按适合加总数( 例如各项 资产的总价值) 或分开总数的方式求得的。”这一定义提示出了会计计量的特征， 认为会计计量是给与企业有关的物体或事项分配数值( t h eh s s i g r 皿e n to f n u m e r i c a lv a l u e ) i a s b 在关于编制和提供财务报表的框架中提出；“计量是指为了资产负 债表和收益表中确认和计列财务报表而确定其金额的过程。这一过程涉及到具体 的计量基础。” a 从在1 9 6 6 年公布的 基本会计理论说明书中给计量下了一个定义“会计 就是要计量和传递一个经济主体活动中的数量方面，虽然定性信息是重要的，但 会计职能强调通过数量表示有意义的定量信息来增进有用性。会计从历史上来 看，主要是一种以货币形式来反映经济活动的手段。” 我国会计学家葛家树教授认为：“计量，是指在财务会计中对会计对象的内在 数量关系加以衡量、计量并予以确认，使其转换为可以用货币表现的信息”。 尽管在对会计计量的表述上各有不同，但对计量的本质认识还是一致的。即 会计计量确定的是会计对象( 会计报表的具体要素) 的内在数量关系以某种方式 再现出来，并进行加总计的过程。在理解会计计量时我们还必须澄清二点认识： ( 1 ) 会计计量最终是为会计报告服务的，真正目的则是达到为会计目标服务的 目的。因此，会计计量原则，方法、模式的选择要服务于会计目标。a p b 曾于1 9 7 0 年的四号公报中提到“会计功能在于提供有关经济主体的数量信息( 主要是财务 性质) ，以便做出决策” 硕士学位论文第_ 二章外币报表折算的基础理论会计计量理论 ( 2 ) 会计计量中，货币单位并不是唯一的计量单位。严格来说，会计计量包括 使用价值计量和货币计价两个方面。使用价值计量是会计计量的最基础方面。货 币计量，以适当的货币尺度将所确定的使用价值计量以一定的货币数额表现出 来它体现了现代会计要求能综合、全面、系统地反映计量客体。因此现代会计 的特征是一种货币计量。 2 1 2 会计计量：会计信息系统的核心环节 会计计量是会计理论和方法体系中的一项重要内容。计量的准确性和公允性 直接关系到所反映的会计对象的真实性和可靠性。会计计量的关键在于两个方 面，一是采用何种计量属性( 计量基础) 进行计量；二是采用何种单位进行计量。 其中采用何种单位计量就是指采用货币或重量等其他从属计量单位 计量是会计的核心( y u j ii j i r i ，1 9 7 5 ) 。会计作为一个信息系统，由确认、 计量、记录与报告四个环节组成，每个环节功能各不相同。确定和计量需要专业 判断，在整个会计行为中起主导作用。对于一项交易或事项，一般来说，只要作 出了正确的确认，并给予可靠的计量则只要遵循复式簿记规则，就能保证财务信 息的可靠性与相关性，并有足够的透明度。而计量又是重中之重，与会计的基本 功能有密切联系，始终是最重要和最博大精深的组成部分。西方会计学者认为， 会计的产生起源于考核委托人( 即业主或所有者) 对受托人( 即经理或经营者) 经营责任( a c c o u n t a b i l i t y ) 的需要，这种经管责任实际上是一种财产关系，是 以定量来反映的一种经济关系。通过对所有者委托资源和受托人在各个时点所控 制资源的定量( 资产计价) 和对这些资源的使用及其效果的定量( 收益决定) ， 才有可能如实反映财产的受托人对财产委托人( 所有者) 的经管责任，而定量的 过程就是计量。 美国会计学会在1 9 7 6 年所发表的“会计理论与理论认可”的报告中，将数十 年来的美国会计理论分为四大流派，它们分别是：真实收益学派、规范的归纳学 派、决策有用性学派和信息经济学派。这些学派分歧的根本原因在于各自所持的 基本观念及各自所运用的方法论，而其显性化和表象化，则是各自在计量方法上 的差异。真实收益学派要求计量的结果能真实地反映企业的收益，而决策有用性 学派则要求计量的结果能满足决策的需要，即：对决策有用。二者服从于不同的 会计耳标( 报告资源的受托责任和帮助会计信息使用者进行有用的决策) ，它们 又对计量方法产生一定的差异。 随着会计计量理论的发展，计量方法也在不断改进。会计的单一计量属性受 到冲击，会计学界加以探讨的计量属性也日趋增多。特别是近三十年来，各国经 硕士学位论文 第二章外币报表折算的基础理论会计计量理论 济环境波动较大、物价持续变动、金融和经济业务不断创新，都对会计计量提出 了新的挑战。真实、可靠地计量物价变动和各种创新业务的影响，不仅有助于完 善会计计量的理论与方法，还能丰富会计的理论与方法体系。 真实收益学派的基本观念是：会计应该要反映主体( 企业) 的真正的收益； 然而现存的会计实务未能达成这一目标。因此，该学派的倡导者们先设定“真实 收益的含义是什么”、“真实收益的具体内容又包括什么”，进而将这一概念具体 化到各会计要素上去，并设计出可用于具体操作的计量模式。如佩顿( 1 9 9 2 ) 认 为，收益是“在扣除新投资和适当准备后企业真实经济状况的全部净增长”，以 此为依据，佩顿建议，计量时应将有价证券和一般原材料的升值列入非营业收益： 但对其他存货升值的确认则较含糊：而固定资产的折旧则建议在补充报表上加以 列示；又如，爱德华兹和贝尔用主观价值和主观商誉来界定企业利润。他们所建 议的方法要“说明重置成本的变化，并区分已实现收入扣减当期已耗非货币性重 置成本的未实现变化。” 显然，一个完整的会计理论流派，必须能用于具体操作。因而，会计计量模 式的构建，是理论论争中不可或缺的、也是备受关注的部份。真实学派和其他的 学派的区分，除了基本观点和研究方法不同外，计量模式的不同是很重要的一个 部分对真实收益学派来说，由于各自所持的收益概念的不同，他们所设计出的 计量方法也互有差异。 以利特尔顿为代表的归纳学派，按照一定的目标和条件，归纳出合理的实务。 因而，归纳学派在设计计量模式时，往往都维护实务中广为应用的计量方法的合 理性，或只对实务中明显不合理之处加以修正。或许是这一原故，使利特尔顿成 为历史成本的忠实捍卫者，他猛烈抨击重置成本等一切偏离历史成本的计量模 式。他当时就闯：如果客观性被削弱了，那么，这是否意味着有关管理当局可以 随心所欲地改变财务报表的数字? 2 0 世纪6 0 年代后期逐渐兴起的决策有用学派认为，会计的根本目标就是向 相关团体和个人( 即信息使用者) 提供对他们的决策有用的信息，所以，是否对 决策有用，成为判断信息质量好坏、优劣的最终标准。在这一观念下，该学派的 倡导者们提出信息使用者的决策的最终标准。在这一观点下，该学派的倡导者们 提出信息使用者的决策目标与决策对信息的需求，并以此为依据，构建会计计量 模式。比如，特鲁伯罗德报告( 1 9 7 3 ) 认为，投资人和债权人最需要的是主体企 业未来现金流动的时机与不确定性的信息，因此，会计计量应能提供实际已发生 和预计可能发生的现金流动的金额、时间分布等不确定性的信息。显然，认定不 同的信息需求，将导致计量模式的差异。 1 2 硕士学位论文第一二章外币报表折算的基础理论会计计量理论 至于信息经济学，更多的是关注会计信息作为一项资源( 或公共物品) 应提 供多少、向谁提供等问题，它对会计计量方法本身讨论的不多，这里存而不论。 综上所述，可将真实收益学派、规范的归纳学派和决策有用性学派的计量模 式概括如下( 见表2 - i ) 表2 - l会计计量不同流派基本思路一览表 学派论证方式拟议的计量模式 真实收益阐释收益的内涵，据以进行演构建理想、通用的计量模式，通 绎、推演常与现实模式相去甚远 归纳法以现行实务为根据，依照一定认可现实的计量模式，或作局部 的目标进行归纳改良 决策有用性用调查方式认定使用的信息与现实模式有一定背离。但丛实 需求，演绎出计量模式证角度出发，往往在理想模式与 现实限定之间进行调和 2 1 3 会计计量的难点：计量属性 计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式会计计量就是要解决何种 属性应予以计量以及采用什么单位进行计量( f a s b ，1 9 7 6 ) ，即一个计量模式包 括两个要素：计量单位( m e a s u r e m e n tu n i t ) ，就是货币自身的度量单位，如 我国人民币的元、角、分，可分为面值货币单位即流通中的名义货币单位和固定 币值单位即按一定时点的货币实际购买力换算后的一般购买力货币单位；计量 属性( m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s ) ，是指一个项目要予以数量化或计量的方面， 如历史成本历史收入，现行成本现行收入等，属性作为一个概念，比计量要狭， 计量的含义不仅包括辨认要予以计量的属性，还包括计量尺度的选择( 例如，货 币单位或者不变购买力单位) ( s f a c l ，p a r a 2 ) f a s b ( 1 9 8 4 ) 在s f a c 5 企业由于种种原因报表项目的确认与计量中列举 了现行会计实务中采用的五种主要的计量属性，并分别定义如下( s f a c 5 ， p a r a 6 7 ) ： ( 1 ) 历史成本历史收入( h i s t o r yc o s t h i s t o r yp r o c e e d s ) 。固定资产和大 部分存货按其历史成本报告。历史成本为取得一项资产所付出的现金或现金等价 物，通常在取得后按摊销额或其他分配额加以调整。涉及向顾客提供商品或劳务 的义务的负债，一般按历史收入报告。历史收入指义务发生时所收到的现金或现 金等价物，可于取得收入后按摊销额或其他分配额予以调整。 硕士学位论文第二章外币报表折算的基础理论会计计量理论 ( 2 ) 现行成本( c u r r e n tc o s t ) 某些存货按其现行( 重置) 成本报告。现行成 本是如果现时取得相同的资产或与其相当的资产将会支付的现金或现金等价物。 ( 3 ) 现行市价( c u r r e n tm a r k e tv a l u e ) 。某些有价证券上的投资，按其现行市 价报告，现行市价是在正常的清算过程中，出售一项资产所能获得的现金或现金 等价物现行市价一般也用于那些以低于以前帐面金额( c a r r y i n ga m o u n t ) 的 价格出售的资产。某些涉及有市价的商品和证券的负债也按现行市价报告。， ( 4 ) 可变现净值清偿净值( n e tr e a l i z a b l e s e t t l e m e n tv a l u e ) 。短期应收项 目和某些存货按其可变现净值报告。可变现净值是在j 下规的业务中，一项资产可 望换得的、未经折现的现金或现金等价物，扣除转换时可能发生的直接成本。货 币金额已知或可以测定，而应付日期未定的