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基于作业成本法的高校教育成本核算问题研究 摘要 改革开放以来，随着社会主义市场经济体制的逐步建立，高等学校已由过去 单纯的教学、科研，逐渐转变为教学、科研、技术开发、咨询服务和生产经营各 项活动并举，成为面向社会自主办学的事业法人单位。由于学校自身谋求发展的 内在要求与资源相对供应不足的矛盾，促使高等学校日益重视学校资金的统筹规 划和使用效益。在培养同等次的高级专业人才的前提下，利用更先进性的成本核 算方法加强成本核算，尽量控制和减少教育成本，提高办学效益，提高竞争力， 成为高校管理者的内在要求。 本文运用先进的成本核算方法一作业成本法进行高校教育成本核算，为高 校管理者提供准确、相关的成本信息。本文首先从高校教育成本核算的背景出发， 分析出高校进行成本核算的迫切性，急切需要一种先进的成本计算方法为管理者 提供决策相关的信息。其次，分别介绍所构建的高校教育成本核算体系的各个部 分，包括核算基础、核算范围、核算方法及报表的设计与分析。本文重点研究作 业成本法在高校教育成本核算中的应用。首先通过传统成本法与作业成本法的比 较，分析得出高校教育成本核算运用作业成本的优点及其可行性。其次对高校提 供教育服务过程中发生的各种活动进行作业划分及动因分析，为高校根据自身情 况进行作业的划分和动因分析提供理论指导。再次，为了使高校能够切实运用作 业成本法，为高校教育成本核算设置了相关的作业成本账户，真正将作业成本法 运用于高校的成本核算制度中。最后，采用具体案例说明作业成本法的核算过程， 为高校运用作业成本法进行教育成本计算提供指导。由于高校实施作业成本法核 算教育成本需要有相关制度的支持，本文最后设计了高校教育成本的核算制度框 架，引导高校根据自身情况制定合适的成本核算制度。 本文主要采用规范分析方法，对已有成果进行归纳、演绎，形成自己的理论 体系；从会计学和经济学的角度出发，对此问题的研究既进行了定性的描述和分 析，又运用案例分析方法说明理论研究成果如何运用于会计实践。 本文的创新之处在于对高校教育费用进行系统解读，根据界定的高校教育成 本确定出高校教育成本的核算范围；在核算范围确定的基础上，对高校提供教育 服务活动过程中发生的各种活动进行作业划分，并设置相关核算的会计分录；设 计一套引导高校制定成本核算制度的框架。 作业成本法是当前最先进的成本方法，为使用单位提供信息的价值是有目共 睹的，虽然作业成本法的实施不是一蹴而就的，但是随着企事业单位先进管理方 法的使用，作业成本法是可以普遍实施的。高校也不例外，通过本文的研究可以 看出高校必将采用作业成本法进行成本核算，仅以此文为以后高校实施作业成本 法提供一些借鉴与参考。 关键词：作业成本法；高校教育成本；成本核算制度 r e s e a r c h e so nc o s tc a l c u l a t i o no fu n i v e r s i t ye d u c a t i o n ba s e do na c t i v i t y - ba s e dc o s t i n g a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fo u rc o u n t r ys o c i a l i s tm a r k e t ，t h er e f o r mo ft h es y s t e mo f l l i 曲e d u c a t i o n , e s p e c i a l l ya f t e ro u rc o u n t r yj o i n e dw t o ，t h eu n i v e r s i t yb y t h es u p p l y s y s t e m ”g r a d u a l l yc h a n g e dw i t ht h em a r k e tm o d e l u 1 1 i v e r s i t ye d u c m i o nc o s t i s c o n s t a n t l yd r a w i n ga t t e n t i o no ft h eg o v e r n m e n t s s c h o o la n di n d i v i d u a l o u rc o u n t r y u n i v e r s i t yf o s t e r i n gt h et a l e n tf o rt h ec o u n t r y , n o to n l ys h o u l dp a ya t t e n t i o nt ot h es o c i a l e 伍c i e n c yp r e m i s e b u ta l s os h o u l dc o n s i d e rt h ee c o n o m i ce f f i c i e n c y t h ee x i s t i n g r e s o u r c e so ft h eu n i v e r s i t yc a nn o tm e e tt h en e e d so fi t so w n d e v e l o p m e n t u n i v e r s i t i e s s h o u l di n c r e a s et h ea t t e n t i o nt ot h ef u n dp l a n n i n ga n dt h ee f f i c i e n c y t h e r e f o r et h e q u e s t i o no fu n i v e r s i t ye d u c a t i o nc o s ti sa nu r g e n ts u b j e c tt ob es o l v e da tp r e s e n t ，a n d n e e d st of i n do n ek i n do fm e t h o dt h a tc a ne f f e c t i v e l yc a l c u l a t et h eu n i v e r s i t ye d u c a t i o n c o s t ，a sf a ra sp o s s i b l et oc o n t r o la n dr e d u c et h ec o s to fu n i v e r s i t ye d u c a t i o n u n i v e r s i t y m a n a g e r ss h o u l di m p r o v em a n a g e m e n te 伍c i e n c y , e n h a n c ec o m p e t i t i v e n e s s i ti st h e i m p o r t a n tr e f e r e n c ef o rs c h o o lm a n a g e r st oc a l c u l a t et h ec o s ta n dm a k eas c i e n t i f i c d e c i s i o n t l l i sa r t i c l ei n t r o d u c e sa c t i v i t y b a s e dc o s t i n gt oc a r r yo nt h ed i s c u s s i o nt o t h i sq u e s t i o n f i r s t l y , t h i st h e s i ss t a r t sw i t hb a c k g r o u n do fu n i v e r s i t yc o s tc a l c u l a t i o n , a n a l y s e s t h eu r g e n c yo ft h en e e do fc o s tc a l c u l a t i o n , a n dn e e da na d v a n c e dm e t h o df o rt h ec o s t c a l c u l a t i o nt op r o v i d er e l e v a n ti n f o r m a t i o nf o rs c h o o lm a n a g e rt om a k eas c i e n t i f i c d e c i s i o n s e c o n d l y , i ti n t r o d u c e st h ec o n s t r u c t i o no ft h eu n i v e r s i t yc o s tc a l c u l a t i o n s y s t e m ，i n c l u d i n gt h ea c c o u n t i n gb a s i so fc o s tc a l c u l a t i o n , c a l c u l a t i o nm e t h o d sa n dt h e c o s ts t a t e m e n t s 1 1 1 i sp a d e rf o c u s e so nt h ea p p l i c a t i o no fa b ci nc o s ta c c o u n t i n g f i r s t l y , t h i sp a r tc o m p a r e st h et r a d i t i o n a lc o s tc a l c u l a t i o nm e t h o dw i t ha b c t l l i sp a r ta n a l y s e s t h ea d v a n t a g e so fa b ca n dt h ef e a s i b i l i t yo fa b c t 1 1 i sp a r tc o m p a r t m e n t a l i z e st h e s e r v i c ea c t i v i t ya n da n a l y s e st h ec a u s e s e c o n d l y ，t h i sp a r ts e t su pc o s tc a l c u l a t i o n a c c o u n t l a s t l y , t h ep a r tu s e sas p e c i f i cc a s et oe x p l a i nh o wt ou s ea b ci nu n i v e r s i t y c o s tc a l c u l a t i o n s i n c et h ei m p l e m e n t a t i o no fa b c u n i v e r s i t ye d u c a t i o nc o s ta c c o u n t i n g s y s t e mn e e d st h es u p p o r to fs y s t e mo fc o s ta c c o u n t i n g ，t h i sp a p e rd e s i g n sa na p p r o p r i a t e c o s t a c c o u n t i n gs y s t e mi nt h ee n d i nt h i sp a p e rs t a n d a r da n a l y t i c a lm e t h o d sw e r eu s e d t l l ee x i s t i n gr e s u l t sh a v e b e e n s u m m a r i z e da n dd e d u c t e d t l l i sa r t i c l ed o e ss o m et h e o r e t i c a ld e s c r i p t i o na n ds o m e q u a n t i t a t i v ed e s c r i p t i o nf r o mt h ea c c o u n t i n ga n de c o n o m i c sp e r s p e c t i v e i nt h i sp a p e r w eu s e dc a s ea n a l y s i st oe x p l a i nh o wt ou s et h er e s e a r c hr e s u l t si nt h ea c c o u n t i n g p r a c t i c e i nt h i sp a p e r , t h ei n n o v a t i o nl i e si na n a l y z i n ge d u c a t i o n a lf e e ，d e f i n i n gt h es c o p eo f t h ea c c o u n t i n g ，c o m p a r t m e n t a l i z i n gt h ea c t i v i t i e s ，s e t t i n gu pa c c o u n t sa n dd e s i g n i n g u n i v e r s i t ye d u c a t i o nc o s tc a l c u l a t i o ns y s t e m a b ci st h em o s ta d v a n c e dm e t h o do ft h ec o s t t h ev a l u eo ft h ei n f o r m a t i o n p r o v i d e db ya b c i sh u g e a l t h o u g ht h ea p p l i c a t i o no ft h ea b ci sn o tb ea c c o m p l i s h e d o v e m i g h t ，e n t e r p r i s e ss h o u l du s ea d v a n c e dm a n a g e m e n tm e t h o d s ，a n da b cw o u l db e u n i v e r s a l l ya p p l i e d u n i v e r s i t yi sn oe x c e p t i o n t 1 1 i ss t u d yc a nt e l lu st h a tu n i v e r s i t y w i l lp r o b a b l yu s ea b ca c c o u n t i n gm e t h o d t h ea r t i c l ew i l lp r o v i d eu n i v e r s i t i e sw i t h s o m er e f e r e n c e k e yw o r d ：a b c ：u n i v e r s i t ye d u c a t i o nc o s t ：c o s tc a i c b i a t i o ns y s t e m 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他 人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含其他教育机构的学位或证书使用过的 材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说 明并表示谢意。 学位论文作者签名：同艳艳签字日期：枷分年莎月衫日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同时授权中国科学技术信息 研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向社会公众 提供信息服务。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：闻氍艳 签字日期：彻8 年5 月衫e t 导师签字：毛喜、 签字日期：o 移年 基于作业成本法的高校教育成本核算问题研究 1 引言 1 1 研究背景 1 1 1 高校体制改革 改革开放以来，随着社会主义市场经济体制的逐步建立，高等学校已由过去单纯 的教学、科研，逐渐转变为教学、科研、技术开发、咨询服务和生产经营各项活动并 举，成为面向社会自主办学的事业法人单位。开始了由国家负担全部高等教育费用的 旧体制转变为由国家和个人分担高等教育费用的新体制的改革过程，一个由依靠政府 拨款为主，多渠道筹措教育经费的格局正在形成。高等教育经费投入体制从供给制发 展到“制度化、标准化、公式化 阶段，国家或者社会办学力量作为高等学校的举办 者和出资者，除要求高等学校依法治校3 1 - ，为使教育资源得到最佳配置、投资得到最 佳效益，必然要求掌握高等学校的教育成本。另一方面，由于学校自身谋求发展的内 在要求与资源相对供应不足的矛盾，促使高等学校日益重视学校资金的统筹规划和使 用效益。在培养同等次的高级专业人才的前提下，利用更先进性的成本核算方法加强 成本核算，尽量控制和减少教育成本，提高办学效益，提高竞争力，成为高校管理层 的内在要求。本文的立脚点是站在高校管理层角度上研究分析高校教育成本的核算， 并为高校管理层的财务分析提供信息。 1 1 2 高校教育成本核算现状 随着高校体制的改革，高校的成本核算越来越不能满足管理层对成本信息的需求。 目前高校的成本核算是根据国家发展和改革委员会发布的高等学校教育培养成本监 审办法( 试行) 进行的，本办法适用于价格主管部门对高等学校教育培养成本进行调 查、审核和核算价格成本的活动，主要是为了确定价格成本而进行的培养成本计算， 因此计算出来的结果并不能满足高校管理层为了提高办学效益和提高竞争力对成本信 息的需求，不能帮助管理层更好的进行资源的合理安排，达到资源的优化配置。这就 需要提出一种能为管理层提供相关可靠成本信息的高校教育成本概念，并在此概念的 基础上围绕成本核算的目的安排日常成本核算，为管理层提供决策有用信息，不断提 高管理层的管理效率。 l 基于作业成本法的高校教育成本核算问题研究 目前高校教育成本核算还存在以下不足之处： 一是教育成本的核算与现行的高校会计实务存在矛盾。受传统观念的影响，现行 的高校财务会计属于消费部门的报销会计，会计账簿体系中的科目设置没有成本核算 的内容，体现的是运行成本或消耗量，不具备真正的成本含义。只有成本记录与会计 账簿实现一体化，才标志着成本会计的成热，计算的成本才会准确。 二是高校教育成本概念模糊。由于对高校教育成本的支出范围没有统一的制度规 定，高校在进行成本核算时，对成本的归集不尽一致，造成各高校教育成本的不可类 比。 三是高等学校为不同层次、不同年级、不同专业的学生提供教育服务，间接费用 多而复杂。有些直接成本也必须经过分配，才能准确计入学生培养成本，用传统方法 合理准确地归集某专业学生的培养成本难度较大。 由于存在以上不足之处，高校的教育成本核算需要在确立一种合理的成本概念基 础上，运用一种更先进的成本核算方法，为管理层提供更相关可靠的成本信息，真正 为管理层进行财务管理提供服务，实现资源的合理配置，提高资金的使用效率。在这 种形势下，作业成本计算便应运而生。作业成本计算是2 0 世纪9 0 年代以来在先进制 造企业首先应用并取得显著效果的一种全新的成本计算理论与方法，它也可运用于计 算高等院校的教育成本。 1 1 3 高校财务管理现状 随着社会主义市场经济的发展和高校独立法人地位的确立，高校的办学环境发生 了很大的变化，高校的财务活动呈现新的特点：筹资渠道多元化，打破了原来单一的 财政拨款的筹资模式，辅以费、产、社、科、贷、息等多渠道的筹资模式；所面对的 经济活动多样化，高校内的经济活动除教学、科研等保障要求外，还有企业、商业的 独立核算经济成分；经费矛盾更加突出，高校不管是实施内涵式发展战略还是外延式 发展战略，都面临人才竞争、设备竞争。为了能生存和发展，实现社会效益和经济效 益双赢目标，高校就必须以绩效为导向，围绕绩效最大化的目标，对成本核算的方法 进行创新，以适应高校发展过程中对成本信息的需求。 基于作业成本法的高校教育成本核算问题研究 在高校的财务管理过程中存在诸多问题，其中最主要的缺陷是在资金安排决策上 缺乏科学性，主要体现在：未能从学校的全局和发展战略出发，正确处理好各种关系； 未能有计划、有目的分阶段安排资金，使资金使用结构达到最优状态；经济决策中的 各种信息资料往往带有各部门主观成分；对决策可行性研究不够重视，决策结果与实 际相差较大；轻视资金利用的经济效益，致使决策失误，造成某种程度的资金浪费。 以上种种缺陷的根本原因在于未能正确把握成本信息，只有掌握了正确相关的成本信 息，才能从学校的全局和发展战略出发；才能合理安排资金使资金使用结构达到最优 状态；才能依据客观信息进行科学决策；才能有效提高资金的使用效益。 高校管理层对成本信息需求的变化，对学校的财务管理提出了更高的要求，要求 成本核算能够提供更科学合理的数据，以更好地满足高校管理层进行决策的需求，使 高校有限的教育资源得以充分运用，从而有效的降低教育成本。 1 1 4 高校会计制度状况 1 9 9 7 年财政部颁布的高等学校财务制度罗列了各项高等学校支出，但未规定 高校的教育成本核算对象和核算内容等事项。 1 9 9 8 年财政部和教育部颁布的高等学校会计制度中并未对高校的教育成本核 算做出相关规定，也未设置相关成本的会计科目。 国家发展和改革委员会于2 0 0 5 年6 月8 号颁布了高等学校教育培养成本监审办 法( 试行) ，规定了高校教育培养成本核算的具体原则和培养成本的组成部分，但也 未规定具体的成本核算办法。此办法的主要目的是为了合理制定高等学校学费标准， 适用于价格主管部门对高等学校教育培养成本进行调查、审核和核算价格成本的活动。 其是站在学生的角度上应该由学生承担的培养费用，并不是学校为培养学生而花费的 全部支出，不能称之为高校教育成本。 由于以上制度的不完善使高校的成本核算实务走进了困境，在管理上急需准确相 关的成本信息，而制度上却缺乏相应的实务指导。我们建议国家财政部、教育部应联 合起来，尽快建立高校教育成本核算制度，并将成本核算制度纳入高校日常管理的制 度范围，为高校教育成本核算提供强制性的制度保证。另外，教育成本核算制度的建 基于作业成本法的高校教育成本核算问题研究 立，可以明确高校教育成本的核算范围、核算对象、核算周期及核算项目等内容，可 以细分成本项目，实行成本核算对象化。本文的制度设计既期望为国家建立高校教育 成本核算制度提供借鉴，也期望在制度出台之前为高校的成本核算提供参考。 1 2 研究的问题、目的和意义 本文研究的主要问题是利用作业成本法的基本原理，对高校教育成本核算进行系 统的研究，并在此基础上构建一个高校教育成本核算制度的粗略框架，以期能为高校 进行成本核算提供实践指导。而一个完善的教育成本核算制度一方面可以指导学校财 务人员进行j 下确的成本核算，另一方面也为学校进行成本管理提供依据。 教育成本是学校教育经济活动中资源耗费的综合反映，是衡量高校经营管理水平 和办学效益的重要指标。为了适应高校管理层进行决策对成本信息的需求，成本核算 必须提供更准确更相关的信息，并且提供更先进的成本分析方法，辅助管理层进行有 效的决策，作业成本法就具有这两方面的特征，既能提供更可靠相关的信息，同时还 提供了相应的成本分析方法，而且作业成本法最大的优点在于能够进行有效的成本管 理。本文将以能提供更有利于财务管理的成本信息为目标，进行成本核算体系的研究。 高校教育成本核算制度框架的建立，有利于高校在此制度框架的引导下，量身定 做一套适合本学校的具体教育成本核算制度；有利于引导高校提高教育经费的经济效 益，提高办学质量；有利于促进高校管理体制的改革，保证劐项利进行；有助于高校 管理层利用准确的成本信息进行决策，以便于做出更科学的决策。目前高校还没有建 立起高校教育成本核算制度，所以建立高校教育成本核算制度框架具有重要的现实意 义。 1 3 文献综述 “教育成本”的概念是随着教育经济学的产生而出现的。教育经济学是一门运用 经济学原理与方法研究教育领域中的经济问题的应用性极强的新兴交叉学科，主要研 究教育资源的投入、教育成本、教育资源的利用效益、教育收益率、教育体制和教育 发展等内容，对政府、学校、企业、家庭的教育决策与管理具有重要的理论价值和应 用价值。教育成本研究一直就是教育经济学研究的一个重要组成部分，它是在教育对 4 基于作业成本法的高校教育成本核算问题研究 社会经济发展的作用日益增大，教育耗费在国民收入中的比重不断增加、教育资源不 断增加而教育经费仍持续短缺的大背景下开始和深入研究的。 最早提出“教育成本”词的是英国著名的经济学家约翰维泽( j o h nv a i z y ) ， 他是最早研究教育经济学的学者之一，1 9 5 8 年出版了著名的 一书。人力资本理论的奠基者和创始人、著名经济学家西奥多舒尔茨( t h e o d o r e w s c h u l t e ) 1 9 6 3 出版了t h ee c o n o m i cv a l u eo fe d u c a t i o n 一书，提出了“教育 全部要素成本 ( t o t a lf a c t o rc o s t so fe d u c a t i o n ) 的概念。此后，涌现出了大量 研究教育成本的学者和文献，如科恩( e l c h a n a nc o h n ) 、莱文( h e n r y ll e v i n ) 和 曾满超( m u nc t s a n g ) 等，他们的研究涉及了教育成本的概念、成本的组成、教育 经费的支出、教育投入与产出的关系等内容。随着学者们的研究，对教育成本概念及 组成的界定逐渐成形，为以后对教育成本核算的研究奠定了基础。1 9 9 8 年n c c h e 即对 高等教育的概念进行了规范，区分了学校教育成本和个人教育成本。对教育成本概念 的界定一直随着进行教育成本核算的目的而不断变化，所以不同的核算目的决定了不 同的教育成本概念，教育成本的概念分析要建立在核算目的分析的基础上。 我国学术界对教育成本核算的理论研究始于2 0 世纪8 0 年代初。我国会计学界德 高望重的潘序伦老先生在8 0 年代初就发表了开展“人才会计”的研究一文，提出 将学校看作是生产人才的工厂，采用工厂成本会计核算的方法核算某一科系、某一班 级、某学生的培训费用。王耕、阎达五在1 9 8 8 年的会计研究第六期上发表了全 日制高校教育成本计算问题的探讨一文，比较全面地探讨了教育成本核算问题。进 入上世纪9 0 年代以后，王庆成、王善迈、袁连生等一大批学者对教育成本核算问题进 行了研究和探讨，主要涉及了教育成本核算的必要性和可行性、教育成本核算的程序、 教育成本的账务处理、教育成本报表编制等内容。但总的来说，对于教育成本核算的 研究还只是停留在成本核算某一方面的理论阶段，并没有真正确立教育成本核算在会 计核算中的重要地位，也没有真正建立套完整的适合我国国情的教育成本核算体系， 亦未设计出一套相应的高校教育成本核算制度。 对高校教育成本概念的界定决定了教育成本核算体系的其他部分。随着高校教育 基于作业成本法的高校教育成本核算问题研究 成本核算环境的变化，高校教育成本的概念应做相应调整，在新的高校教育成本概念 的前提下，高校教育成本核算体系的其他部分也应做适当的调整，以适应高校教育成 本概念的变化，并且在“算为管用、算管结合”的原则下，高校教育成本的核算应满 足高校财务管理的需求，在新形势下，对高校财务管理提出了更高的要求，这就需要 采用更先进的成本核算技术进行成本核算，以便为高校财务管理提供更相关可靠的成 本信息。 现在教育支出已经成为政府和居民个人最大的支出项目之一，高校教育成本核算 也已经成为一个比较时髦的名词，但教育成本核算在理论研究和实际应用两个方面进 展十分缓慢。特别是在我国，现在高等学校会计制度实行的是收付实现制，教育成本 核算缺乏必要的理论基础，教育成本核算只是停留在理论探讨阶段，实际应用几乎等 于零。本文的研究是建立在实际应用的基础上的，希望能为以后的实践操作提供一些 借鉴。 1 4 学术构想与思路 本文全面考虑成本核算体系应该包含的各个部分，运用作业成本法进行高校教育 成本核算，从而为高校教育成本核算制度的制定提供思路。笔者从高校教育财务的现 状出发，分析出进行高校教育成本核算势在必行，高校教育成本核算体系的构建亟待 解决；进而从最基本的概念入手，循序渐进地分析成本体系的每部分，在成本计算 方法上选择了作业成本法，最终建立一个科学合理的、适合于高校现状的基本成本核 算制度框架。本文的核心是在作业成本法的基础匕探讨高校教育成本核算问题，提高 成本信息对管理决策的有用性。 1 5 研究方法 本文将主要借鉴企业成本计算方法和企业成本分析方法。但高校不是企业，不以 营利为主要目的，因而将企业成本核算理论移植到高等教育领域，需要采用比较研究 的方法，取其相同相似之处，去其不同差异部分。本文通过对企业成本核算与高校教 育成本核算的比较分析，理清了高校教育成本核算的思路，充分利用企业成本核算理 论中的适用部分，同时根据高校教育成本的特点对其中不适当的部分进行改造。 6 基于作业成本法的高校教育成本核算问题研究 本文研究的是高校教育成本核算问题，从会计学和经济学的角度来看，对此问题 的研究既要有定性的描述又要有定量的分析。因此，本文主要采用规范研究方法，通 过对已有研究成果的归纳和演绎，得出结论。在论述过程中，为了避免理论的空洞、 乏味，本文将采用些实例加以说明和论证。 本文借鉴一般成本核算体系的理论框架引导构建高校教育成本核算体系，并在此 基础上研究高校教育成本核算制度问题。笔者通过咨询料大学财务处的相关人员了解 学校财务状况、管理结构及对成本信息的认识情况，使所建立的成本核算制度能够应 用于综合类大规模院校。通过分析综合类大规模院校所处的宏观和微观环境，在充分 认识高校教育成本的基础上设计成本核算制度框架。 7 基于作业成本法的高校教育成奉核算问题研究 2 高校教育成本核算基础及其核算范围 在研究任何成本核算之前必须首先明确成本核算的基础及相应的核算范围，只有 准确确定成本核算基础，核算出的成本数据才有意义和决策相关性；同样只有根据成 本核算目的界定正确的核算范围，成本核算才能有方向性。高校教育成本核算基础及 其核算范围即是本文研究的理论基础，而要确定正确的理论基础必须量体裁衣，根据 研究对象和研究目的，结合预期结果，确定合适的核算基础和核算范围。 2 1 高校教育成本的核算基础 高校教育成本核算必须在一定的核算基础上进行，只有在合理的核算基础上进行 成本核算，其结果才会有意义。选择的核算基础取决于核算目的，本文进行高校教育 成本核算的目的是为高校管理层提供相关、可靠的成本信息，帮助管理层做出准确的 决策，所以选择的核算基础必须能够保证提供相关、可靠的成本信息，有助于管理层 进行科学决策。 2 1 1 高校教育成本的概念及特点 1 高校教育成本的概念 高校教育成本的概念是研究高校教育成本核算必须首先要明确的问题。1 9 9 8 年1 月，n c c i - 皿( n a t i o n a lc o n 哐n i s s i o no nt h ec o s to fh i g h e re d u c a t i o n ，简称为n c c 旺) 的“直话高校成本与价格”和全国教育统计中心( n a t i o n a lc e n t e rf o re d u c a t i o n s t a t i s t i c s ，简称为n c e s ) 对高等教育成本、价格和学生资助的概念进一步进行的规 范探讨，这两次报告所确定的概念体系中将高等教育成本区分为学校成本和个人( 学 生) 成本。个人成本可以看成是学生和家庭为得到教育服务支付的价格。学校成本是 高等学校提供教育和其他服务消耗的资源的货币表现。用于教学活动的资源消耗称为 教学成本。教学成本等于直接用于教学的支出，加上一般支出中教学分摊的部分，再 加上资本成本( 主要是固定资产和土地成本) 中教学分摊的部分。所以高校教育成本 应该是高校核算的成本，也就是教学成本。 2 0 0 4 年，我国刘冬荣教授在发表的论高校教育成本中区分了高等教育成本与 基于作业成本法的高校教育成本核算问题研究 高校教育成本两个概念，指出高校教育成本是高等教育成本的下位概念，属于会计学 的概念范畴，是指高校培养学生所耗费的教育费用，即高校为学生提供高等教育服务 而耗费的教育资源的价值。高等教育成本包括三方面：一是高校为培养一定数量和层 次的学生所支出的切开支和耗费，即高校教育成本；二是高校学生为学习所支出的 生活费用，即个人成本；三是高校公共资金用于教育而损失的收益以及学生因学习而 未能参加工作带来的机会成本或称教育机会成本。本文对高校教育成本的界定是从会 计学角度出发的，是高校为培养一定数量和层次的学生所支出的切开支和耗费。 从以上的论述可以看出，美国对高等教育成本的界定是这里的高校教育成本与个 人成本之和，即实支成本；而我国对高等教育成本的界定既包含了实支成本又包含了 机会成本，其中实支成本中由学校所耗费的教育费用部分为高校教育成本。本文所构 建的高校教育成本核算制度就是为了规范学校提供教育服务所支付教育费用的核算而 构建的，因此本文的高校教育成本是指高校为了向学生提供教育服务所支出的各种费 用之和。凡是高校为了向学生提供教育服务所支出的费用均计入高校教育成本，反之 则不计入高校教育成本。 2 高校教育成本的特点 认识高校教育成本的特点，是我们深入研究高校教育成本构成及其核算方法的起 点。同时，高校教育成本的特点也决定了高校教育成本核算需要运用的核算方法。 高校教育成本的特点主要取决于高校教育活动的特点，同时也在一定程度上受管 理要求的影响。与产品成本比较，高校教育成本有以下特点： ( 1 ) 高校教育成本核算对象多元化。 高校教育层次多、专业多等特点决定了高校教育成本核算对象的多元化。高校教 育成本核算对象既可以是不同层次的学生，也可以是不同专业的学生，必要时还需按 办学方式组织高校教育成本核算。由于每个学生的资质与天份不同，需要接受的教育 服务也会有所不同，例如不同的学生选不同的课，不同的课耗费学校的资源就会不同。 再比如学生个体的道德素养不同，学校对其进行的说教就会不同，同样就会耗用不同 的资源。所以可以说每个学生个体接受教育服务所耗费的成本都是不同的，不能按 9 基于作业成本法的高校教育成本核算问题研究 照一个一致的标准对所有学生平摊成本耗费。 ( 2 ) 共同性费用多。 高校的活动不像企业一样单纯，企业只是生产产品不进行其他的业务，而高校除 了进行教学之外还要进行科研等活动，而且这些活动经常是一起进行的，所以耗用的 共同资源就比较多。在共同费用占很大比重的情况下，共同费用分摊的准确性将会直 接影响最终高校教育成本的精确性。 ( 3 ) 共同性费用摊销方法复杂性的特性。 由于共同费用多，并且每种共同费用的性质不同，导致各种共同费用发生的原因 不同，所以分配这些共同费用就不能只采用同一种分配标准，这就使得原本占很大比 重的共同费用的摊销变得更加复杂。因此，在分配共同费用时，要科学地确定分配标 准，否则会影响成本计算的合理性和准确性。 ( 4 ) 高校教育成本的递增性。 高校教育成本呈现出不断递增的特性，造成成本递增的原因是多方面的，但主要 受资金取得额度大小、人才培养质量要求、现代科技在人才培养领域中的运用等因素 的影响。事实上，学校教育并不以追求成本最小化为目标，相反，大量的学校存在着 追求成本最大化的倾向。教育专家霍华德鲍恩( h o w a r d b o w n e ) 对此曾作过深刻的分 析，他认为院校的主要目标是办学成绩卓越、声望显赫、影响深远，为了追求这些看 来富有成果的教育目标，高校所需的费用实际上是无止境的，无论开支多少也很难被 认为足够了。故此，高校往往开销到其财力所能担负的最大限度，而这些开支一旦被 纳入预算固定下来，撤掉这些开支是很困难的。高校费用支出的刚性决定了教育成本 不断递增的特性。 所以对高校教育成本的分析，不能简单的以成本大小来衡量成本计划执行的好坏， 而应该分析其效用，判断成本为有效成本还是无效成本，分析有效成本是否已发挥它 的最大效用。只有对高校教育成本进行有效性分析才能提供对决策用用的信息。 教育成本的本质特征是提供或接受教育服务时所耗费的资源价值量，教育成本的 承担载体和对象是教育服务，每单位教育服务的价值表现形式是接受或提供一定时期 1 0 基于作业成本法的高校教育成本核算问题研究 的教育服务所耗费的资源价值量。由于以上高校教育成本的特点决定了传统的成本核 算方法不能满足高校管理层对成本信息的需求，所以本文将探讨一种新的、更适合高 校特点的成本核算方法，以便于生成对决策更有用的成本信息。同时，也就是因为这 些特点决定了高校教育成本计算方法及制度设计的内容。 2 1 2 高校教育成本计量方法的选择 袁连生教授在教育成本计量探讨一文中提到，教育成本计量的方法到目前为 止可以归纳为三类：统计调查法、会计调整法、会计核算方法。 1 统计调查方法 统计调查方法就是利用现存的教育经费统计资料或抽样调查获得的资料，经过适 当调整而获取教育成本数据的方法。到目前为止的教育成本研究中，所用的教育成本 数据基本上是用这类方法得到的。 这一方法的最大好处是以很低的成本在很短的时间内得到教育成本数据。它还可 利用过去的统计调查资料，建立数学模型，如教育成本函数，估计所需的特定时期、 特定项目的教育成本。它还能通过经济统计资料，估算教育的机会成本。这一方法的 最大弱点是得到的教育成本数据不准确。作为统计指标的教育经费，包含了一些不属 于教育成本的内容，又缺少一些应该计入教育成本的项目。如我国教育经费统计中的 人员经费就包括了离退休人员经费等不应计入教育成本的经费；而在职教职工工资中 应包含的退休养老费、医疗费等应计入教育成本的数据却无法得到。所以，统计调查 法最适宜生成宏观层面的教育成本信息和教育机会成本信息，而不适宜生成微观上对 管理决策有用的成本信息。 2 会计调整法 虽然迄今为止还没有进行教育成本核算，但各学校都存在教育经费收支的会计记 录。利用这些现存的会计记录，经过调整，可将教育经费支出数据转换成教育成本数 据。这种转换调整的基础应是会计核算的成本计量原则，可以称为会计调整。只要遵 循成本计量原则，转换计算得到的教育成本数据的准确性就可以保证。 这一方法与上述第类方法有一些相似之处。如果统计调查的基础数据是会计记 基于作业成本法的高校教育成本核算问题研究 录，且将统计调查数据调整成教育成本时依据了会计核算的成本计量原则，这两种方 法得到的结果就基本一致。利用现有会计资料转换计算获取教育成本，其成本比用统 计调查方法高，且只能得到学校提供教育服务的总成本而无法得到具体业务消耗的资 源量，不能满足高校管理层对成本信息的需求。 3 会计核算方法 教育成本核算，是利用学校会计系统，通过设置、登记账簿，记录教育资源的耗 费，计算教育成本。系统准确的学校教育成本信息( 机会成本除外) ，只能来自会计系 统的账簿记录。运用教育成本核算方法产生教育成本数据，前提是要建立学校成本核 算制度。 面对教育成本数据既缺乏又不准确的情况，利用成本核算手段，建立教育成本信 息系统的思想早就产生了。维泽在6 0 年代初就指出，成本核算系统是教育管理的有效 工具，它能降低教育成本，提高效益；利用现代技术，建立有效的成本核算系统是可 行的。 综上，通过分析三种方法的利弊可以得出采用教育成本核算方法将是大势所趋。 高校成本信息的需求者都需要准确的成本信息，并且学校管理逐渐接受企业管理的一 些理念，有关政府部门越来越重视高校教育的管理，所以有关成本的一些准则和制度 也会逐渐提上日程，成本核算也将按照会计核算法进行。按照会计核算法进行高校教 育成本核算不仅是必须的也是可实现的，财务人员素质逐渐提高，电子处理系统的完 善也将为之提供条件。所以高校教育成本核算体系的构建也变得越来越重要，以此作 为学校建立成本核算制度提供依据，引导政府制定一系列核算规则。 2 1 3高校教育成本确认和计量的一般原则 成本确认和计量的一般原则是成本核算的基本规则和要求，是构成成本核算体系 不可缺少的一部分，同样为了构建高校教育成本核算体系必须明确高校教育成本确认 和计量的一般原则。 教育成本核算的基本原则是教育成本核算应遵循的行为规范，是指导会计人员进 行成本核算的基本准则。高校教育成本核算作为非营利组织会计核算的一部分，一般 1 2 基于作业成本法的高校教育成本核算问题研究 应按照非营利组织会计准则确定的会计原则进行。我国事业单位会计准则提出了 历史成本、相关性等1 1 项会计原则，由于现行事业单位会计准则是建立在不核算成本 的基础上的，因此有些会计原则就与核算成本的要求发生了矛盾，比如事业单位会 计准则中采用收付实现制进行核算，而成本核算需要而且必须采用权责发生制。 2 0 0 5 年出台的高等教育培养成本监审办法明确了高校教育成本核算的具体原 则为权责发生制原则、相关| 生原则和分类核算原则。然而本文进行的高校教育成本核 算的目的并不只是提供成本核算的资料，而是促使高校加强成本管理，提高办学效率 与效益，故而亦需运用配比原则来准确地分析投入和产出的关系；而划分收益性支出 与资本性支出原则能够为准确核算教育成本提供基本保证。因此，本文认为高校教育 成本核算的具体原则为权责发生制原则、划分收益性支出与资本性支出原则、配比原 则、相关性原则和分类核算原则。 1 权责发生制原则 国家财政拨款是教育经费的主要来源，教育事业费的支出又具有两重性的特点， 对高校会计核算制度提出了两种不同的要求：一方面，要求高校的会计核算要反映和 监督社会再生产过程中分配领域里国家预算资金