（会计学专业论文）基于公司治理结构的内部会计控制机制.pdf

中文摘要 内部会计控制是内部控制的重要组成部分，它是在内部控制的演进过程中产 生和发展起来的。在过去的几十年里，内部会计控制理论不断深化、创新，并且 在实践中得以应用和发展。 同时，随着全球经济一体化的发展和世界经济环境的变化，公司治理理论也 得到了越来越多的关注。更有专家开始研究公司治理和内部会计控制的关系。可 以说，内部会计控制和公司治理的研究已经成为理论和实务界的热点和重点。如 今，人们已经认识到：科学、合理的公司治理是保证现代企业有效运营的基础与 条件，而健全的公司治理结构又离不开完善的内部会计控制。内部会计控制作为 重要的内部控制机制，有利于公司防范经营风险、合理保证企业经营目标的实现 和相关法规制度得到有效遵循，也有利于公司治理结构的完善。因此，对公司治 理与内部会计控制进行整合研究尤为重要。 本文从博弈模型入手，分析公司治理和内部会计控制之间的关系。在理清了 公司治理和内部会计控制是相互联系、相互影响关系的基础上，尝试把内部会计 控制置于公司治理的微观环境中，将两者有机结合起来，形成公司治理下的内部 会计控制机制。本文不仅分析了公司治理下内部会计控制的要素、运行机制、内 容、目标和方法，同时指出我国内部会计控制目前存在的缺陷，并针对性地指出 了完善方向和完善对策。 本文的创新点在于用两个博弈模型通过分别分析股东和经营管理者的关系 以及内部会计控制机构和经营管理者的关系而得出内部会计控制有利于公司治 理结构完善的结论，同时建立起公司治理环境下的内部会计控制机制。 关键词：公司治理结构；内部会计控制机制；股东大会；经营管理者；博弈模型 a b s t r a c t i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e mi st h ec o r ep a r to fi n t e r n a le o n l r o ls y s t e m , w h i c hc o m e si n t ob e i n ga n d g r o w sf r o mt h ed e v e l o p m e n t a lc o u i s eo fi n t e r n a lc o n t r o l s y s t e m d u r i n gt h el a s tf e wd e c a d e s ，t h et h e o r yo fi n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o lh a s b e e nd e e p e n e da n di n n o v a t e dc o n t i n u a l l y , a sw e l la sa p p l i e da n dd e v e l o p e di n p r a c t i c e w i t ht h ed e v e l o p m e n to fg l o b a le c o n o m yi n c o r p o r a t i o na n dt h ec h a n g eo fw o r l d e c o n o m ye n v i r o n m e n t ，t h et h e o r yo fc o r p o r a t eg o v e r n a n c eh a sb e e ng o tm o i r ea n d r l l o l ea t t e n t i o n s s o m ee x p e r t sh a v ee v e nb e e nb e g i n n i n gt os e a r c ht h er e l a t i o n s h i p b e t w e e nc o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n di n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 i tc a l ls a yt h a tt h e s t u d yo fi n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o la n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c eh a sb e e nt h eh o t s p o t a n de m p h a s i si nt h ew o r ko ft h e o r ya n dp r a c t i c e n o w , p e o p l eh a v er e c o g n i z e d , s c i e n t i f i ca n dr e a s o n a b l ec o r p o r a t eg o v e r n a n c ei sab a s i sa n dc o n d i t i o nw h i c hc a n g u a r a n t e em o d e mc o r p o r a t i o n s r u n n i n gv a l i d l y a n da tt h es 锄et i m e ，c o r p o r a t e g o v e r n a n c ec a n tb eb e t t e rw i t h o u tp e r f e c ti n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 a s 趾c r u e i a l i n t e m a lc o n t r o ls y s t e m ，i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e mi sn o to n l yg o o df o r k e e p i n ga w a yf x o mw o r k i n gh a z a r d ，m a k i n gc o r p o r a t eg o a lc o m e t r u er e a s o n a b l ya n d f o l l o w i n gr e l a t i v er u l ea n dl a w , b u ta s of o rc o n s u m m a t i n gc o r p o r a t eg o 、， e m a n c e s o ， i ti s 锄e s s e n t i a lt a s kt or e s e a r c ht h es y s t e mm a d eu po f b yc o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n d i n t e m a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 t h i sa r t i c l ea n a l y z e st h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nc o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n di n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o lt h r o u g hg a m em o d e l b a s e do nr a v e l i n gt h er e l a t i o n s h i po f c o r p o r a t eg o v c m a n e ea n di n t e m a la c c o u n t i n ge o n l r o ls y s t e ma n dt h ef a c tt h e y a f f e c t i n ge a c ho t h e r , t h i sa r t i c l et r i e st op u tt h ei n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e m r e s e a r c hu n d e rt h em i c r o c o s mc o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，c o m b i n i n gc o r p o r a t eg o v e r n a n c e w i t hi n t e m a la c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e m , t of o r mt h ei n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o l s y s t e mo fc o r p o r a t eg o v e r n a n c e w h e na n a y z i n gt h ee l e m e n t , r u n n i n gs y s t e m ， c o n t e n t , t a r g e ta n dm e f l s u l 七，t h i sa r t i c l ep o i n t so u tt h el i m i t a t i o ne x i s t e d ，t h ed i r e c t i o n a n dc o n s u m m a t i o nc o u n t e l i n c a s u r eo f i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e mp e r t i n e n t l y t h ei n n o v a t i o np o i mi sa n a l y z i n gt h er e l a t i o n s h i p sb e t w e e ns h a r e h o l d e ra n d o p e r a t i n gm a n a g e ra n db e t w e e ni n t e r n a la c c o u n t i n g c o n t r o l sf r a m e w o r ka n d o p e r a t i n gm a n a g e rs e p a r a t e l y , t h r o u g ht w og a m em o d e l s ，t om a k eac o n c l u s i o nt h a t i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o li sp r o p i t i o u st oc o n s u m m a t i n gc o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n d t r y i n gt of o u n d f i l li n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e mu n d e rc o r p o r a t eg o v e r n a n c e k e yw o r d s ：c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ； i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n l r o ls y s t e m ； s h a r e h o l d e rm e e t i n g s ：m a n a g e r s ：g a m em o d e l 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得吞鲞盘茎或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名；丁香缎签字日期： 2 一彳年月文e l 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解鑫鲞盘茔有关保留、使用学位论文的规定。 特授权盘鲞盘至可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名：了春往 签字日期：土彩年月& 日 导师签名： 签字日期：7 卯锌月多日 第一章绪论 1 1 论文选题背景 第一章绪论 国家经济的增长依赖于公司财富的增加，而创造财富离不开良好的公司治 理。随着全球经济一体化的发展和世界经济环境的变化各国的公司治理实践也 在发生着深刻的变革，越来越多的投资者和公司的决策者认识到，良好的公司治 理是企业增强竞争力和提高经营绩效的必要条件，是保护所有者及其他利害相关 者利益、保证现代市场体系高效运行的微观基础。因此，国际社会对于如何建立 有效的公司治理给予了越来越多的关注。在我国，已把健全法人治理结构作为建 立现代企业制度的核心，企业改革正在进入公司治理改革的新阶段。 但是，继上世纪9 0 年代以来，美国安然、世通、施乐等粉饰业绩案件、日 本雪印食品公司的舞弊案件以及中国上市公司的“s t 猴王”、“郑百文”等事件 相继曝光，让人们发现了企业中存在的许多重要的问题，包括：非法挪用资金私 设小金库；上市公司粉饰会计报表，欺骗投资者；国有资产严重流失等等。而这 些情况再一次引发了人们对公司治理问题的反思。反复思考，本文认为：科学、 合理的公司治理是保证现代企业有效运营的基础与条件，而健全的公司治理结构 又离不开完善的内部会计控制。有效的公司治理结构作为一种制度安排与设计， 可以保证企业科学决策；而内部会计控制作为这种制度安排与设计下的重要内部 控制机制和制度，有利于公司防范经营风险、合理保证企业经营目标的实现和相 关法规制度得到有效遵循，也有利于公司治理结构的完善。因此，本文认为，目 前对公司治理与内部会计控制的研究尤为重要。而事实上，内部会计控制也已经 成为当今国内外理论界和实务界研究的一个重要课题。 1 2 国内外研究现状 内部会计控制是内部控制的重要组成部分，它是随着内部控制思想一起发 展和演进的，早期的内部控制大多是通过内部会计控制实现。所以，在内部控制 理论蓬勃发展的近几十年里，内部会计控制理论也得到迅速发展。国内外很多专 家都对内部会计控制进行了研究，并取得了不错的成绩。 1 2 1 国外研究现状 第一章绪论 西方国家建立资本主义制度较早于亚洲国家，为了规范市场，西方学者在 理论和实践上，对公司治理和内部会计控制进行了大量的研究，并取得了很多的 成果，尤以英美、德日为代表。本文将以美国为代表来分析内部会计控制现状。 1 2 1 1 关于内部会计控嗣 1 9 9 2 年9 月，美国注册会计师协会( a j c p a ) 与美国会计学会( a a a ) 、财务 执行官协会( m a a ) 共同组成的资助组织委员会( c o s o ) ，发布了指导内部控 制实践的纲领性文件c o s o 研究报告内部控制整体框架( 以下简称 c o s o 报告) ，并于1 9 9 4 年进行了增补。框架中对内部控制的定义为：内部控制是 由董事会、经理层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、 相关法规的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。由此定义，可以看出内 部控制主要是由两个层次组成的：第一个层次是从所有者的角度出发，对包括管 理者在内的经营人员实施监控的控制体系；第二个层次是从管理者的角度出发， 对生产经营过程实施的控制，其体现的形式是公司中存在的一系列规章、制度和 组织实施程序。 1 9 9 6 年美国注册会计师协会发布审计准则公告第7 8 号( s a s7 8 ) ，全面 接受c o s o 报告的内容，并从1 9 9 7 年1 月起取代1 9 8 8 年发布的审计准则公 告第5 5 号( s a s5 5 ) 。新准则将内部控制划分为五种成分，它们分别是控制环 境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控。这五种成分内容广泛，相互关联。 1 2 1 2 关于美国会计监管 在2 0 世纪3 0 年代，美国就很重视政府对会计的监管，1 9 3 3 年颁布了证券 法，1 9 3 4 年又颁布了证券交易法。在安然事件后，美国进一步总结了会计监 管方面的教训，于2 0 0 2 年4 月和7 月，美国众议院和参议院先后通过了s o x 法案。7 月3 0 日，该法案经美国总统布什签署后正式生效，它不仅对1 9 3 3 年的证券法 和1 9 3 4 年的证券交易法的许多内容作了修改和补充，而且还在很多方面作了 新的规定，也是美国关于会计监管和公司治理的一揽子改革法案。新规定的首要 内容，是建立一个独立于美国注册会计师协会的监督机构公众公司会计监督 委员会( p c a o b ) 。s o x 法案特别强调了公司审计委员会的成员必须全部都是独立 ( 非执行) 董事；明确要求公司的首席执行官( c e 0 ) 和首席财务官( c f 0 ) 签署财务报 表以示负责；还加大了追究公司高管对财务报告信息失真的处罚力度。该法案将 决定今后美国政府的会计监管走向，同样也对世界其他国家的会计监管制度的发 展影响巨大。 1 2 2 国内研究现状 2 第一章绪论 我国对会计控制理论研究起步相对较晚，直至2 0 世纪8 0 年代，学术界才开 始对这一领域的相关问题进行探索和研究，也取得了一些成果。主要表现在政府 对相关法律的完善和学者对这一问题的研究。 1 2 2 1 我国政府的会计监管 随着经济的发展，我国政府作为公司外部治理的重要力量，对规范我国会计 市场做出巨大的努力，主要是通过制定相关的会计法规制度实现对公司的治理。 1 ) 1 9 8 6 年财政部颁布会计基础工作规范对内部会计控制制度作了明确 规定。该规定涉及了会计人员的职业道德；会计信息生产与披露控制；会计监督； 内部会计管理制度等。 2 ) 1 9 9 3 年4 月股票发行与交易管理暂行条例对上市公司的信息披露作了 详细的要求，证监会有调查、处罚违反条例的单位和个人的权力，对负有直接责 任的公司董事、监事和高管人员可以给予警告或处以3 万以上3 0 万以下的罚款； 并涉及到了民事赔偿责任。 3 ) 1 9 9 4 年1 月开始实施的注册会计师法提到了注册会计师作为社会中介 机构进行会计控制的内容，也谈到了相关责任人民事赔偿的问题，但是并不具体。 4 ) 1 9 9 9 年全国人民代表大会通过新会计法，将内部会计控制当作保障会 计信息“真实和完整”的基本手段之一，同时对公司内外部会计监督作了具体的 规定，包括会计控制的主体、控制组织及法律责任，初步构建了公司内部控制、 社会控制和政府控制“三位一体”的会计监管体制。 5 ) 2 0 0 0 年3 月财政部印发的关于贯彻实施 a n 强会计监督意见以 及2 0 0 1 年2 月颁布的财政部门实施会计监督办法指出财政部门履行会计监督 职能，首次将会计监管纳入专门的法制化建设。 6 ) 2 0 0 0 年1 1 月证监会发布公开发行证券公司信息披露编报规则，要求公 开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司应建立健全内部控制制度，在招股 说明书正文中专设一部分，用来说明其内部控制的完整性、合理性和有效性。 7 ) 2 0 0 1 年6 月与2 0 0 2 年1 2 月财政部发布内部会计控制规范基本规范( 试 行) ( 以下简称基本规范) 、内部会计控制规范货币资金( 试行) 、内 部会计控制规范一采购与付款( 试行) 和内部会计控制规范销售与收 款( 试行) ，并相继发布了其他内部会计控制规范。 8 ) 2 0 0 1 年2 月证监会发布了证券公司内部会计控制指引。 9 ) 2 0 0 2 年9 月中国人民银行发布了商业银行内部控制指引。 1 0 ) 2 0 0 2 年1 1 月1 4 日，财政部发出关于进一步加强注册会计师行业管理的 意见，将原委托中国注册会计师协会行使的行政职能予以收回，由财政部有关 职能机构行使。对会计师事务所、注册会计师的监督检查和行政处罚，改由财政 第一章绪论 部监督检查局负责；行政处罚事项的听证、行政复议等，改由财政部条法司负责。 这是财政部根据我国实际，为加强注册会计师行业的监管采取的新举措。但是， 上市公司会计报告审计质量由谁来具体监督，还是未能得到根本解决。 i i ) 2 0 0 3 年1 月9 日最高人民法院颁布了关于审理证券市场因虚假陈述引发 的民事赔偿案件的若干规定( 以下简称规定) ，使我国的证券民事赔偿制度 真正迸入了实施阶段，但规定限制太多，受理范围狭窄。 1 2 2 2 我国学者关于公司治理和会计控制的互动研究 1 ) 阎达五、宋建波认为，现代企业所有权与经营权的分离产生了所有者和 受托经营者两个控制主体，他们之间的利益不一致、信息不对称，是造成现实中 我国会计信息失真的重要原因，且成为我国现代企业制度健康发展的严重障碍。 所以加强现代企业会计控制是现代企业制度顺利实施的根本保障机制。围绕双元 控制主体问的矛盾，他们提出了加强会计控制的新思路：以“协调”作为双元控 制主体下企业会计控制的基本目标，以“约束+ 激励”引导经营者行为作为主要 控制方法，建立由所有者对经营者的控制、财务总监具体行使会计控制权利、企 业会计部门和会计人员的会计控制责任三个层次的现代企业会计控制体制。 2 ) 于玉林认为，公司治理中充分发挥内控制度型会计监督模式，能够促进 企业加强管理并建立和健全现代企业制度。 通过会计监督督促经理层落实股东会和监事会的有关决定，以便发挥其 作用。 通过会计监督督促有关部门提供真实、完整的会计信息，反映企业真实 经营情况。 通过会计监督督促企业落实国家政策法规，维护企业正常经营秩序网。 3 ) 张俊民从公司治理结构层次和企业内部会计控制目标的内容出发对企业 内部会计控制的目标进行重新构造，认为公司会计控制的总体目标是加强内部经 济管理、提高经济效益，但公司利害关系各方对会计控制的具体目标不尽相同。 按照公司治理结构层次，会计监督目标可划分为股东、股东会、董事会、监事会、 经理、财会经理、内部审计等具体层次目标，并且提出“明确激励目标”也是内 部会计控制的必然内容。并在会计监管一书中，从宏观和微观以及公司内外 部治理等多个角度初步构建了我国会计监管体系。 4 ) 程新生博士以委托代理理论、控制理论解释公司治理与会计控制之间的 关系，提出公司治理机制是实施会计控制的基础。要在决策、激励、监督约束“三 大机制”中整合会计组织结构、资金监控机制、会计与审计信息网络，将会计控 制纳入到公司治理路径之上。 5 ) 刘玉廷博士结合新会计法，从建立健全的单位内部会计监督制度和强 4 第一章绪论 化外部会计监督职能2 个角度出发，阐述了对会计控制的新看法。 综上所述，随着我国国有企业改革的逐渐深入，公司治理中的会计控制问题 己引起了会计界的广泛关注，众多学者在借鉴公司治理研究成果的基础上，对该 问题进行了多角度、多层次的研究，极大地开拓了视野，丰富了传统会计控制理 论的内容，为进一步研究公司治理中的会计控制问题提供了新的思路和依据。 1 3 研究的意义 公司治理是现代公司制企业在决策、激励、监督约束方面的制度、原则，涉 及利益相关者之间在权利与责任方面的分配、制衡以及效率经营与科学决策。在 公司制企业的基本制度中，内部会计控制系统起着重要的基础性作用。内部会计 控制作为公司治理中的重要内部控制机制和制度，有利于公司防范经营风险、合 理保证企业经营目标的实现和相关法规制度得到有效遵循，也有利于公司治理结 构的完善，所以内部会计控制与公司治理不能割裂，需将内部会计控制纳入到公 司治理框架之中。 公司治理研究内部会计控制具有重要意义，有效的公司治理机制是保证会计 信息真实、及时、完整的基本条件，也是保证公司资金安全、资产完整的条件。 建立健全的公司治理结构才能保证会计控制有效、才能保证不同层次会计控制目 标一致、才能促进科学决策和效率经营。同时，也只有从源头实施会计控制，规 范企业会计行为，优化公司的会计组织系统，通过会计信息监控企业的资金运动， 才能维护各利益主体的正当权益，最终实现公司价值最大化。有效的会计控制应 当维护所有利益相关者的合法权益，而不是某一类或少数利益相关者的权益。 因此，本文将公司治理和内部会计控制进行整合性研究，探寻构建有效的会 计控制系统的途径。对公司治理下会计控制理论研究，探索了一个新的路径。 1 4 本文研究的思路、研究方法和结构安排 1 4 1 研究的思路 本文首先分析了内部会计控制和公司治理的基本理论，并且通过博弈模型分 析得出内部会计控制有利于完善公司治理的结论。在此基础上，分析了内部会计 控制和公司治理的关系，包括内部会计控制与公司治理的相互作用以及公司治理 下内部会计控制的要素、机制、内容、目标和方法。然后在分析国内内部会计控 制存在缺陷的基础上，指出了内部会计控制完善方向是与公司治理相结合，最后 第一章绪论 对于完善我国内部会计控制机制进行了对策研究。 1 4 2 研究方法 在研究方法上，本文主要采用规范的研究方法来论述公司治理下内部会计控 制机制。在分析内部会计控制对于公司治理作用时，采用了博弈论方法。同时在 文中还综合运用了经济学、管理学等方面的理论。 1 4 。3 文章的结构安排 第一章是对本文研究的整体情况进行说明，具体包括文章选题背景、国内外 研究现状、研究的意义、思路和方法。 第二章是关于内部会计控制基本理论的内容。在内部控制产生和发展以及内 部会计控制理论发展的基础上，分析了两者的关系。同时指出了内部会计控制的 理论依据、目标以及基本原则。 第三章是在分析公司治理结构基本理论的基础上，对公司治理结构中的利益 相关者进行了分析，最后利用博弈模型分析内部会计控制同公司治理结构的关 系，得出内部会计控制有利于公司治理结构完善的结论。 第四章主要是对公司治理结构和内部会计控制之间关系的分析。介绍了有效 内部会计控制对公司治理结构的作用、健全的公司治理结构对内都会计控制的作 用，并且阐述了两者的关系，最后指出公司治理下内部会计控制的要素，机制、 内容、目标和方法。 第五章是完善公司治理下内部会计控制的对策研究。分析了我国内部会计控 制的现状，提出完善方向是把目标定于公司治理的层面上来，同时让内部会计控 制的范围贯穿公司治理的全过程。最后提出了加强内部会计控制的措施，如完善 公司治理机构、完善相关法规、加强内部审计建设、加强政府监督和社会监督、 加强企业风险控制等等。 本文的研究框架和逻辑结构如图1 - 1 ： 6 第一章绪论 文章研究背景、意义、思路及方法 内部会计控制基本理论 0上上 l 内部会计控制理论内部会计控制内部会计控制的目标、 f 的产生及演进过程的理论依据范畴和实施原则 l 基于博弈模型的公司治理结构和内部会计控制关系分析 i fi i 模型分析 公司治 il 公司治理中的股东和经内部会计 理结构利益相营管理者控制机构 概述 关者分关系的型 与经营管 析分析理者的模 型分析 基于公司治理结构的内部会计控制机制 i 上上上上上上 公司治公司治基于公司基于公基于公基于公 理结构理结构治理结构司治理司治理司治理 与内部和内部的内部会结构的结构的结构的 会计控会计控 计控制的内部会内部会内部会 制关系制的相要素及运计控制计控制计控制 分析互作用行机制的目标的内容的方法 ijl 完善我国内部会计控制的对策研究 0上上 我国内部会计控我国内部会计控制完善我国内部会计 制的现状的完善方向控制的基本思路 图卜1 逻辑结构图 7 第二章内部会计控制基本理论 第二章内部会计控制基本理论 经过几十年的发展与演进，内部会计控制理论迅速发展起来，在目标、范畴、 实施原则等方面都得到了充实和完善。 2 1 内部会计控制理论的产生及演进过程 内部会计控制是内部控制的重要组成部分，它们之间有着天然的联系性。内 部会计控制的理论发展是伴随着内部控制理论的发展而进行的。 2 1 ，1 内部控制的发展历程 内部控制的历史可以追溯到古罗马时代。古罗马帝国的宫廷库房采用“双人 记账制”，每笔财产收付都由两个记账员分别记载，然后定期不定期地将两本账 册进行核对。而我国在西周时，内部牵制制度已基本形成；至秦朝时，已形成了 严密的牵制制度。伴随西方工业革命和股份制企业的诞生，亚当斯密( 1 7 7 6 ) 表现出对股份公司的忧患，他认为“股份公司的董事为他人尽力，疏忽和浪 费，常为股份公司经营业务多少难免的弊端。”这种忧患也引发了人们去思考应 该采取何种手段来实施控制。 近代，最早涉及内部控制的职业文献是1 9 2 9 年美国注册会计师协会( a i c p a ) 和联邦储备委员会( f r b ) 修订发布的会计报表的验证) ) ( v e r i f i c a t i o n o f f i n u n c i a l s t a t e m e n t s ) 。而最早定义内部控制的是1 9 3 6 年发布的独立公共会计师对会计 报表的审查( e x a m i n a t i o no ff i n a n c i a ls t a t e m e n t sb yi n d e p e n d e n tp u b l i c a c c o u n t s ) ，该文件将内部控制定义为“为了保护公司现金和其他财产的安全、 检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法”。 内部控制经历了一个不断发展、完善的历史进程。综合起来，可以概括成四 个阶段：内部牵制、内部控制制度、内部控制结构和内部控制整合框架。 1 ) 2 0 世纪4 0 年代前内部牵制 这一阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及其记录上的交叉 检查和交叉控制。内部牵制主要通过人员配备和职责划分、业务流程、簿记系统 等来完成。其目标主要是防止组织内部的错误和舞弊，通过保护组织财产的安全 来保障组织运转的有效性。 2 ) 2 0 世纪4 0 年代至7 0 年代内部控制制度 这一阶段内部控制开始有了内部会计控制和内部管理控制的划分，主要通过 8 第二章内部会计控制基本理论 形成和推行一整套内部控制制度( 方法和程序) 来实施控制。内部控制的目标除 了保护组织财产的安全之外，还包括增进会计信息的可靠性、提高经营效率和遵 循既定的管理方针。1 9 5 8 年l o 月，美国会计师协会的审计程序委员会发布的审 计程序公告第2 9 号首次将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制，这 就是通常所说的“二分法”，前者的目的是保护企业资产，检查会计数据的准确 性和可靠性；后者的目的是提高经营效率，促使有关人员遵守既定的管理方针。 3 ) 2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代初内部控制结构 这一阶段开始把控制环境作为一项重要内容，与会计制度、控制程序一起纳 入内部控制结构之中，并且不再区分会计控制和管理控制。1 9 8 8 年，趾c p a 发 布的第5 5 号公告审计准则公告( s a s5 5 ) ，均不再区分内部会计控制和内部 管理控制。控制环境反映管理当局、所有者和其他利益关系主体对内部控制的态 度、看法和行为；会计制度规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告 方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任；控制程序是管理当局所确定的 方针和程序，以保证达到一定的目标。 4 ) 2 0 世纪9 0 年代以来内部控制整体框架 2 0 世纪9 0 年代以前，人们对内部控制的认识多是从会计职业晃的视角来进 行的。但是到了9 0 年代，对内部控制的共识却扩大至所有会计财务审计组织。 随着对控制机制的深化研究，到了9 0 年代，已把它内化、整合为一个有机的框 架。于是内部控制的发展进入第四个阶段，也是当前的最高发展阶段。 1 9 9 2 年9 月，c o s o 报告提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内 部控制进入一个新的发展阶段，堪称为内部控制发展史上的又一里程碑。1 9 9 6 年末，a i c p a 又以第7 8 号说明书的方式对第5 5 号说明书中内部控制的定义和 描述进行了修订。这是当前公认的对内部控制最权威的定义。 在我国，1 9 9 6 年1 2 月，财政部发布了独立审计具体准则第9 号内部 控制和审计风险，提出的内部控制结构化包括控制环境、会计系统和控制程序， 对注册会计师审查企业内部控制做出了规定。1 9 9 7 年5 月，中国人民银行颁布 了加强金融机构内部控制的指导原则，这是我国第一个关于内部控制的行政 规定。1 9 9 9 年1 0 月3 1 日通过修订的会计法则第一次对建立内部控制制度 进行了立法。 2 1 2 内部控制与内部会计控制的关系 从内部控制理论的发展进程来看，内部控制和会计有着天然的联系性。早期 的内部控制思想是以账簿之间的核对、账簿记录与财产的一致性以及会计报表数 据可靠性为其核心内容的。而这，实际上就是内部会计控制的内容。 9 第二章内部会计控制基本理论 内部控制的发展根源于企业内部加强管理的内在需要，随着内部控制目标多 元化，会计控制的目标不仅仅限于查错纠弊，“会计控制是指通过会计工作和利 用会计信息对企业的生产经营活动所进行的指挥、调节、约束和促进等活动，以 使企业实现效益最大化的目标。”就企业本身的内部控制建设而言，内部控制是 一个全方位的整体，贯穿于整个企业的生产经营管理过程，要真正起到良好的控 制作用，实现查错纠弊、保证遵循法律等目标，需要会计手段和各种管理手段相 互配合。内部会计控制是内部控制系统的核心。 2 - 1 3 内部会计控制理论的产生及发展 内部会计控制的理论发展大致也可分为以下四个阶段：2 0 世纪4 0 年代前； 2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代；2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代；2 0 世纪9 0 年代以后。 1 ) 2 0 世纪4 0 年代前 在2 0 世纪4 0 年代前，内部会计控制为簿记牵制的阶段，即定期将明细账与 总账进行核对。根据柯氏会计词典的解释，内部牵制是指“以提供有效的组 织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。其主要特点是以任 何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责 任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控 制。”内部牵制机能的执行大致可分为实物牵制、体制牵制、机械牵制、簿记牵 制四类。此阶段可被称作内部会计控制的初级阶段。 2 ) 2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代 1 9 5 8 年l o 月，美国会计师协会的审计程序委员会发布的审计程序公告第 2 9 号对内部控制的定义进行了重新表述，并将内部控制划分为会计控制和管 理控制，其中内部会计控制包括组织规划的所有方法和程序，这些方法和程序与 财产安全和财物记录可靠性有直接的联系，具体包括授权与批准制度、从事财务 记录和审核与从事经营或财产保管职务分离的控制、财产的实物控制和内部审 计。此时，内部会计控制已形成了一个比较完整的会计控制体系。 3 ) 2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代 2 0 世纪8 0 年代以后，西方会计审计界研究的重点逐步从一般涵义向具体内 容深化。19 8 8 年美国注册会计师协会发布审计准则公告第5 5 号( s a s5 5 ) ， 并从l9 9 0 年1 月起取代1 9 7 2 年发布的审计准则公告第1 号。该公告首次以 “内部控制结构”代替“内部控制”，指出“企业的内部控制结构包括为提供取 得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”。 内部控制结构具体包括控制环境、会计系统和控制程序三个要素。控制环境 是反映董事会、管理者、业主和其他人员对控制的态度和行为。会计系统是规定 1 0 第二章内部会计控制基本理论 各项经济业务的确认、归集、分类、分析、登记和编报方法。控制程序是指管理 当局制定的政策和程序，以保证达到一定的目的，包括：经济业务和活动的批准 权：明确各员工的职责分工；充分的凭证、账单设置和记录；资产和记录的接触 控制；业务的独立审核等。 由此可见，此阶段的内部会计控制与内部管理控制逐步融合，统一以要素表 述为内部控制，可见内部会计控制与内部管理控制是相互联系，不可分割的。 4 ) 2 0 世纪9 0 年代以后 1 9 9 2 年，c o s o 报告问世，该报告具有广泛的适用性。1 9 9 6 年a i c p a 发布 审计准则公告第7 8 号( s a s7 8 ) ，全面接受c o s o 报告的内容，并从1 9 9 7 年 1 月起取代1 9 8 8 年发布的审计准则公告第5 5 号( s a s5 5 ) 。该准则将内部控 制划分为五种成分，分别是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控。 上述五种成分实际上内容广泛，相互关联。控制环境是其他控制成分的基础，在 规划控制活动时，必须对企业可能面临的风险有细致的了解和评估：而风险评估 和控制活动必须借助企业内部信息有效的沟通；最后，实施有效的监控以保障内 部控制的实施质量。由此可见，在此阶段内部会计控制与内部管理控制己经完全 融合为内部控制酌整体。 我国财政部2 0 0 1 年6 月发布的基本规范中对内部会计控制的定义是“单 位为了提高会计信息质量，保护资产的安全和完整，确保有关法律法规和规章制 度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序”。其立足点是“以 单位内部会计控制为核心，同时兼顾与会计相关的控制”，对此，财政部会计司 司长刘玉廷认为；“内部控制以会计控制为主与新修订的会计法的规定是相 吻合的。在单位建立完善内部控制体系过程中，会计控制是基础，应当从会计控 制入手，同时兼顾与会计相关的控制。否则如果单纯就会计论会计，内部会 计控制很难发挥其应有的作用，也不能很好地解决当前内部控制弱化的问 题。这种意见既反映出国际上内部控制中会计控制和管理控制不断融合的趋 势，也与中国的实际情况相符合。”在单位建立完善内部会计控制体系过程中， 不仅仅是会计部门“自娱自乐”的事情，而是必然会延伸到会计资料涉及到的财 产和业务处理流程上，因而应当以会计控制为基础，同时兼顾与会计相关的控制。 这也是本文所探讨的我国企业内部会计控制所涵盖的范围。 2 2 内部会计控制的理论依据 内部会计控制已经在现代企业中得到了越来越广泛的运用，它之所以能有普 遍的应用价值，是因为它具有科学的理论依据。内部会计控制是在系统论、控制 第二章内部会计控制基本理论 论、信息论、组织结构论等理论基础上建立起来的，它不仅是一种科学而合理的 管理工具，而且依据经济控制的基本方式运行。 2 2 1 系统论基础 一般系统论是在1 9 4 7 年到1 9 4 8 年才被世人注意的，它的创始人是美籍奥地 利生物理论学家和哲学家路德维格贝塔朗菲。系统论是现代工业、农业、军事 和科学技术迅猛发展的必然产物，它反映了人们认识世界和改造世界的深度和广 度。系统论要求从整体上去认识和考虑问题，注意系统内外各部分的有机联系。 在实际的管理活动中，应把企业看成是一个系统，采用系统工程的方法进行控制。 而内部会计控制也不是一个孤立的过程，会计资料的来源和形成涉及到企业 的很多部门，所以必须要考虑环境对内部会计控制系统的影响以及系统对环境的 反作用。c o s o 报告将控制环境作为内部控制的基础，随着控制环境的改变，控 制框架的其余部分也会发生相应的改变。而内部会计控制的控制环境包括公司治 理架构、企业文化、组织结构、经营者素质和职业道德、管理哲学及经营风格、 信息系统等等。 2 2 2 控制论基础 控制论是一种研究由种种相关因素组成的系统调节与控制的一般性规律的 科学。它把相互之间具有错综复杂联系的事物相对孤立起来，把与目的无关或次 要的联系忽略，突出主要联系，并规定在特定通道中进行，简单地概括为“输入” ( 外界对系统的影响) 和“输出”( 系统对外界的影响) 。控制系统根据有无反馈 回路，可区分为开环控制系统和闭环控制系统两大类。 1 、开环控制。其控制过程不依靠信息反馈来调节系统内的偏差，只用外来 控制信息起控制作用，这些信息流与反馈相反，也称前馈控制。其作用过程如图 2 1 所示。 图2 - 1 控制系统的开环控制 来源：企业内部会计控制体系的建立与实施陈小琼 对内部会计控制而言，施控者是对企业生产经营负有责任的经营者，输入的 是会计信息及其他相关信息，控制对象是体现在生产经营活动中的物流、资金流 和信息流，输出的是经过滤和整合的信息，从而保证控制目标的实现。开环控制 通过对输入信息进行监测，设法预测可能出现的偏离，在问题尚未出现之前就做 1 2 第二章内部会计控制基本理论 出调整，通过输入信息直接控制着它的输出信息。 2 、闭环控制。亦称“反馈控制”，即用受控系统的输出量的反馈信息来产生 控制力，它构成一个闭合回路。其作用过程如图2 2 。 图2 - 2 闭环控制系统图 来源：企业内部会计控制体系的建立与实施陈小琼 闭环控制系统由于带有反馈回路，因此它的输出由输入和输出的回输共同控 制，当施控者把控制目标转换成控制信号作用于受控者之后，受控者又把自身的 输出回输到原系统中，通过输出值和目标值相比较所得到的偏差，来自动调节系 统的未来行为，直到实现控制目标。闭环控制一般来说易于实行，但是缺点是传 输和反馈过程中存在时滞，有时需要付出较高的代价。 控制论正是内部会计控制的源头。会计上存在着大量而复杂的控制问题。对 于解决“如何进行会计信息控制”这样的问题往往就需要应用控制论的基本思想。 可以说，控制论在会计领域的应用形成了会计控制。 2 2 3 信息论基础 信息论是由美国数学家申农在2 0 世纪4 0 年代末创立的，数学家维纳阐明了 信息定量化的原则和方法，并提出了度量信息的公式，为信息的应用开辟了广阔 前景。信息论是- - j - 应用数理统计方法、研究信息处理和信息传递的科学。它是 研究在通讯和控制信息中普遍存在着的信息传递的共同规律，以及如何提高信息 传输系统的有效性和可靠性的理论。信息是重要的经济资源，信息处理技术是正 确决策的必要条件，任何企业的管理都离不开信息，任何企业的控制都是为了获 取和利用信息。企业内部会计控制是直接与信息有关的，会计控制的过程就是要 保证能够产生