（会计学专业论文）公司治理环境下的内部审计问题研究.pdf

独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰 写过的研究成果，也不包含为获得沈阳农业大学或其它教育机构的学位或证书而使用过 的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并 表示了谢意。 研究生签名：儿计萼 翩戤：秀妇、 ，月y 。，q i c ，、 时间：扣哪6 年占月哆日 时间：年月引了 关于论文知识产权和使用授权的说明 本论文的知识产权为沈阳农业大学所有。本人完全了解沈阳农业大学有关保留、使 用学位论文的规定，即：学校有权保留送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借 阅，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同意沈阳农业大学可 以用不同方式在不同媒体上发表、传播学位论文的内容。 学位论文中的所有内容不经沈阳农业大学授权不得以任何方式擅自对外发表。 ( 保密的学位论文在解密后应遵守此协议) 研究生签名： 况引号 时间：仰6 年6 月，3 目 别性轹么姒 帅：加年月哆日 沈阳农业大学硕士学位论文 摘要 随着“安然”、“世通”公司等的破产与倒闭，社会各界对现行的企业监管机制提 出了质疑。而内部审计在“世通”案中的积极作用，使得许多有识之士纷纷对内部审计 寄予厚望。内部审计作为企业自我约束和监督机制的重要组成部分，是完善公司治理不 可或缺的一个环节。本文认为有必要对内部审计进行重新认识，积极挖掘它的价值，因 此，本文选择公司治理环境下的内部审计问题进行研究。 本文采用规范分析法、比较分析法及框架图分析法对公司治理环境下的内部审计问 题进行了分析研究，首先介绍了公司治理与内部审计的基本理论：委托代理理论和受托 责任理论，并在介绍国内外学者对内部审计、公司治理、公司治理环境定义的基础上， 提出了本文对内部审计、公司治理、公司治理环境的定义的观点和看法：其次分析了公 司治理与内部审计的关系，对公司治理环境下的内部审计目标、对象、内容、定位、人 员胜任能力、基本的治理活动进行探索性研究：再次透视了我国公司治理环境下的内部 审计机构定位不合理、人员专业素质不高、审计范围狭窄、审计方法简单、技术落后及 与被审计单位关系不协调等现状，并对其进行了原因分析。本文认为我国公司治理治理 环境下的内部审计存在这些问题主要是因为我国有关内部审计的法律法规不完善、公司 治理结构不合理、治理主体对内部审计的重要性认识不足以及公司治理没有将内部审计 纳入公司治理的框架。 最后针对我国公司治理和内部审计的特殊性，本文提出了完善我国公司治理环境 下的内部审计的对策建议：完善我国现有法律；改善公司治理；科学合理地设置内部审 计机构；提高内部审计人员专业素质水平；拓展内部审计的范围，改进内部审计的方式 方法；加强内部审计理论研究a 希望我国的内部审计在强化和完善公司治理、维护资本 市场有序性、促进经济持续健康的发展中起到应有的监督作用。 关键词：公司治理，环境，内部审计，对策建议 摘要 a b s 仃a c t w i 出m eb a n h u p t c yo f “e n r o n ，a n d w o d d c o m ”，p u b l i cp r o p o s e sm eq u 鼯t i o nt om e p r e s e n te i 瞳e r p r i s es u p e i s i n ga n dm a n 晒n gm e c h a n i s m w l l i l ep o s i t i v er o l eo fi n 缸l a l a u d i t 缸g 血m ec a s eo f “w o r l d ( 为r n ，m a k e sh s i g 越m 曲砒8 c hi m p o r t a n c et oi n t e m a la u d i t i n g a sa i l 呻o n 觚tp a no fs e l f - r e s 仃a i n ta i l d 也es u r v e i l l a i l c em c c h 枷s m ，岫t e m a la l l d i t 协gi sa n e s s e r m a l1 i n ko fc o n s m a t i i l gc o r p o 豫t i o ng o v e m a c e t h i sa n i d et a k e sa no p i n i o nm a ti t s n e c c s s a r yt 0r e c o 罂l i z ei t e m a l 飙l d 证n ga n dd i gi t sv a l u ea c t i v e l y n l e r e f o r e ，1 i sa r t i c l e s e l e c 拈t h er e s e a r d ho ni n t e n l a la u d i 由培u n d e rc o r p o r a t i o ng o v e n l a n c e 1 1 1 i sa r t i c l ea d o p t sm em e m o do fs t a n d 舡da i l a l y s i s ，c o m p a r a t i v ea n a l y s i sa n dt h e 蠹姗e c h a r ct oa n a l y z ea i l df e s e a r c 血协t e m a la u d i t i n gu n d e fc o r p o r a d o ng o v e r n a n c ee n v i r o m n e n t f i r “l 弘i ti n t r o d u c c sb a s em 叫o fc o r p l o r a t i o ng o v 锄a i l c e 锄di n t e f n a la l l d i t i i l g ：m ep r o x y m e o r ya n dt l l ef i d u d a r yd u t ym e o r y a n do n 也eb a s i so fi n t r o d u c 证gi n t e m a l 砌i t i n 岛 c o r p o r a t i o ng o v e m 衄c e ，c 咖r a t i o ng o v e m a n c ee 1 1 v i r o n m e n to fs c h 0 1 a r si nc m n aa n d a b r o a d ，i tp u t 8f b 刑a r d s 也ev i e w p o i n ta 1 1 dv i 哪a b o u td e f i 血t i o no fi n t c r n a la u d i 廿n g ， c o r p o r 撕o ng o v e r n a n c e ，c o f p o r 砒i o ng o v e n l a n c ee n 、r i r o n m e n t s e c o n m y ，i ta n a l y z 船m e r e l a t i o no fc o r p d r a i i o ng o v e m a i l c ea n di m 黜a la u d i b n g ，a 1 1 dt i k e sa 1 1e x p l 嘶n gr e s 哪ht o g o a l ，o b j c c t ，c o n t e n t ，1 0 c a j i z a t i o 玛c o m p e t e n ta b i l i t ya 1 1 db a s i cg o v e m a n c ea c t i 、r i t yo f i n t 1 a l a u d i 矗n gu n d 盯c o r p _ o r a 啦o ng o v c r n a n c ec n v i r o n m e n t t k r d l y ，i tp e r s p e c t i v e si n t e m a l 砌i t m g s t a t u so f o f g 锄i z a t i o nl o c a l i z a t i o nb e i l l gu l 鹤0 n a _ b l e ，p e f s o 蚰e ls p e c i a l i z e dq u a l i t y b e i n gn o t s l l 蚯d e l l t ，a u d m n gs 0 0 p eb d n gn a r r o w ，a u d i t i f i gm e m o db e 抽gs i m p l e 。t e c h i l 0 1 0 9 yd r o p p i n g b e h i 芏l d ，蛆d 也er e l a t i o nb e t w e e r ii n t 印1 a la u d i d n g 雠da u d i t e do r g a l l i z a t i o nb e i l l gn o t h a 加o n yu n d e rc o r p o r a t i o ng o v 跚a 1 1 c e 眺n m ti nc h i i l a 觚da n a l y z e s 也e 麟o no fi t t 1 1 i s 删d et a k e sm eo p i n i o nm a tt l l eq u e s d o n so fi n t e n l a la u d i 曲gu n d e rc o q ) 0 r a d o n g o v e m 8 i l c ee n v i r o n m e n ti nc 幽ai sm 浏yb e c a u s et h er c l a t 。di i l t e n l a la u d i t i n gl a w s 距d r e g l l l a t i o n sa r ci m p e r f b 吐t l l es 咖c t i 】r eo fc o r p o r a t i o ng o v 锄a n c ei su 1 1 r e a s o n a b l c m e i r n p o r 咖c eo fg o v 锄a i l c ep a n i c i p a n t st 0i m e i t l a la u d i t i n gi sn o ts u 伍c i e ma 1 1 dc o r p o r a d o n g o v e m a n c ed o e s n tb n g 主n t e m a la u d i t i i l g 证t oi t s 丘a m e l a s t l yi nv i e wo f p a r t i c u l 耐t yo f c o r p o r a t i o n9 0 v 咖a 1 1 c ea n di n t e m a la u d i t i n gmc h i n a ， t h i sa n i c l ep m p o s e sc o u n 切柚e a s u r e sa 1 1 ds u g g c s t i o n st oc o n s u r n m 砒ei n t e n l a la u d i t i n gu n d e r 2 沈阳农业大学硕士学位论文 c o r p o r a t i o ng o v e m a n c ee n v i r o n m e n ti nc 蚯n aa sf o l l o w s ：c o n s a t i n ge 五s t i n g1 a wi n c h i n a ，i m p r o “n gc o r p o r 撕o ng o v e m a l l c e ，e s t a b l i s h i n gi n t 印谢a u d i t i l l go r g a i l i z a t i o n s c i e n t i 丘c a l i ya i l dr e a s o n a b l ha d v a n c i n gt h es p e c i a l i z e dq u a l 岫o f i n t 锄a la u d i t 洫gp e r s o n n e l ， w i d e n i n g 也es c o p eo f i n t e l l l a la u d i t i n g ，i m p r o v 协gw a y sa n dm e a i 】so f 抽t e m a la u d i t i n g ，a 了1 d s 订e 芏l 醇h e n 协g 出e o r yr e s e a r c ho fi n t e m a la u d i t 协g i no r d e rt h a ti n t c f l l a la u d i t i l l gi nc h i n a p l a y sas u r v c i l l a i l c er o l ei ns 廿e n g m e n i n ga n dc o n s u h 吼a t i n gc o f p o f a t i o ng o v e m a 工l c e ， m a 缸t a i | 血gt h eo r d 钟o f p i t a lm a r k e ta n dp r o m o t i n gm ed e v d o p m e n to fe c o n o m y c o n t 沁u o u s l ya n dh c 【1 t h 主l y k e y w o r d s ：c o r p o r a t i o ng o v e r n 柚c e ，e h 、r i r o n m 吼t i n t e j n a la u d i t i n 舀c o u n t e r m e a s u r e s a h ds u g g e s t i o n s 3 第军绪论 第一章绪论 1 1 研究背景、目的及意义 1 1 1 研究背景 当人们充满着希望和喜悦阔步迈进2 l 世纪之时，国内外证券市场却一片混乱，太 有土崩瓦解之势! 先是中国的深圳原野、北京长城及海南中水三大虚假会计报表或虚假 验资案，接着是红光、琼民源、东方锅炉、银广夏直至蓝田股份等一连串的纯属虚构欺 诈的上市公司财务报表案；无独有偶，在素出“世界上最为成熟和规范的资本市场”而著 称的美国，也曝出了安然、世通、施乐和默克制药等一系列的会计造假丑闻，在失望和 痛心之余，人们将注意力从中看不中用的报表上移开，开始反思公司的治理和内部审计 问题。 随着大多数企业对公司治理重视程度的加深，人们对公司治理问题的研究也在不断 升温，许多新的公司治理观点不断涌现，如大多数专家认为良好的激励与监督机制是公 司治理有效的根本保证。有的学者认为，在我国企业向公司制企业过渡的过程中出现的 一些问题主要源白于激励不足，因而也呼吁“高薪养廉”，但英美国家企业内部频繁出 现的舞弊行为给了我们明确的答案：高薪不能从根本上解决代理问题，为了保证激励机 制的有效性，必须辅之以监督措旆，有识之士似乎就这一点达成了共识，因而一再呼吁 加强董事会的监督力度，强化公司治理的蝣督机制。 我国证监会在其颁发的有关文件中明确规定，上市公司的年度报告必须经过注册会 计师的审计方可对外发布，美国证券法也要求上市公司的年度财务报告必须经过注 册会计师审计方可对外披露。据美国内部审计师协会调查，美国和加拿大按照企业数量 计算的内部审计外部化的比例分别为1 05 和9 6 。在我国，有数据显示，从1 9 8 6 年 至1 9 9 7 年，我国的内部审计部门和内部审计人员的数量呈逐年上升趋势，审计成绩斐 然，但从1 9 9 8 年到2 0 0 1 年，内部审计部门和人员数量持续下降，合法合规性审计的效 果也受到了极大影响。实践表明，实务界十分青睐于外部审计监督机制，却十分轻视内 部审计监督的作用。 由于公司治理对内部审计的忽视，现代企业的内部审计处于十分尴尬的境地，本文 试图把内部审计与公司治理联系起来，探讨公司治理环境下的内部审计问题，提出自己 的观点和看法。 的观点和看法。 4 沈阳农业大学硕士学位论文 1 1 2 研究目的及意义 1 、研究目的 我国内部审计是基于国家审计力量的不足而产生的，因而它的机构设置和人员配备 都有较深的行政烙印，加上公司治理结构不完善等原因，造成了我国内部审计机构设置 不合理、人员专业素质低、审计范围狭窄、审计方法简单、技术落后、与被审计单位关 系不协调等问题。要改善和发展我国内部审计的现状，必须借鉴西方内部审计的先进经 验，针对我国内部审计存在问题，深入分析原因，提出相应的改善措施。以期达到公司 治理和内部审计的良性互动。 2 、研究意义 多年来，国内外的理论界与实务界都在两条平行线路上研究现代企业内部治理与现 代企业内部审计问题，分裂并轻视了蕴涵在两者之间的内在联系。本文研究的根本出发 点是将现代企业的内部治理与内部审计链接起来，把内部审计放到公司治理框架中，将 内部审计定位为公司治理监控体系的组成部分，使其起到强化和完善公司治理的作用， 以维护资本市场的有序性，促进经济持续健康的发展。 1 2 国内外研究现状及评析 1 2 1 国外研究现状 c a r 1 1 0 ，h 锄a 1 1 s o n 和r a g h u n 锄d a n ( 2 0 0 5 ) 认为，美国证监会( s e c ) 近年来的 指引和强制性动作都反映出这样一种倾向：内部审计是公司治理和内部控制程序的有机 组成部分。a 主席l e 啪ye b o o k a l 指出：“有效的公司治理需要具备四个重要条件， 即内部审计师、董事会、高级管理者和外部审计师。”利马宣言指出：“内部审计机 构应当从属于所在单位领导，但尽可能在组织机构方面保持它在职能上和组织上的独立 性。”c h a p m a i l a n d 盯s o n ( 2 0 0 2 ) 指出：内部审计的新定义通过强调内部审计的范围 包括保证与咨询活动，把内部审计设计成主动的以客户为中心的活动，其关注的关键问 题是控制、风险管理与治理；假定控制权在于帮助组织管理风险与改善有效的治理，这 样种观点大大扩大了内部审计的范围，将它的工作目的延伸到包括风险管理、控制与 治理程序。2 0 0 3 年国际内部审计协会在对内部审计实务标准修订时明确提出了内 部审计要为组织的治理作贡献。 1 2 2 国内研究现状 第一章绪论 陈艳丽、刘英明( 2 0 0 4 ) 认为内部审计作为实现内部控制的关键因素，是公司治理 结构的有机组成部分，内部控制的发展离不开公司治理的推动，公司治理的优化也离不 开有效的内部控制作为保证。汪国银、林钟高( 2 0 0 5 ) 认为公司治理是企业运作的基础， 提供了企业内部各项管理活动的环境，内部审计作为企业内部控制活动的一部分受到公 司治理的制约，并提出公司治理模式决定内部审计的模式，公司治理提供内部审计的动 力，决定内部审计主体、内容、工作程序、地位以及最终的内部审计监督效果。时现( 2 0 0 3 ) 深入分析了内部审计在公司治理结构中的地位与作用，得出内部审计是公司治理系统的 构成部分，公司治理需要内部审计的结论。程新生、张宜( 2 0 0 5 ) 利用2 0 0 2 年截面数 据对中国制造业上市公司内部审计情况进行了实证研究，他们的研究在数据上仅采集了 2 0 0 2 年制造业上市公司内部审计的设立情况，没有对影响设立内部审计部门的因素以 及内部审计对公司治理效果的影响进行更深入的分析。 1 2 3 国内外研究现状评析 国内外学者研究的观点：内部审计是公司治理的重要组成部分，内部审计在公司治 理中发挥着重要的作用，但没有就公司治理的相关主体对内部审计的需求及内部审计的 治理活动进行深入研究，没有对内部审计具体如何在治理中发挥作用进行研究，针对内 部审计的实证研究比较少。 1 3 研究方法、内容及思路 1 3 1 研究方法 1 、规范分析法：在介绍公司治理与内部审计的基本理论，对公司治理环境下的内 部审计进行探索性研究时采用了规范分析法。 2 、比较分析法：介绍国内外内部审计机构定位模式时采用了比较分析法，以分析 我国内部审计机构定位模式的优缺点、借鉴国外内部审计机构定位模式的先进经验。 3 、框架图分析法：用于介绍我国内部审计机构定位现状以及提出我国公司治理环 境下的内部审计机构定位建议。 1 3 2 研究内容及思路 本文主要分六章内容对公司治理环境下的内部审计问题进行研究： 第一章介绍了本文的研究背景、目的、意义、国内外研究现状及评析、研究的方法、 内容、研究思路及创新。 6 沈阳农业大学颈士学位论文 第二章介绍了公司治理与内部审计的理论基础；委托代理理论和受托责任理论，在 介绍国内外学者及机构对内部审计、公司治理与公司治理环境的概念进行界定的基础上 提出本文的观点及看法，为以后各章的论述做了理论铺垫。 第三章探讨了公司治理与内部审计的关系，探索性地提出了公司治理环境下的内部 审计目标、对象、内容、定位、人员胜任能力以及内部审计参与公司治理的基本活动， 为我国公司治理环境下的内部审计的发展指明了方向。 第四章阐述了我国公司治理环境下的内部审计现状，针对存在的问题进行了深入的 原因分析，为改善我国公司治理环境下的内部审计提供了指引。 第五章针对我国公司治理环境下的内部审计现状，提出完善我国公司治理环境下内 部审计的对策建议。 第六章对本文进行了总结，提出了本文的结论。 本文的研究思路如图1 1 所示： 公司治理环境下的内部审计问题研究 公司治理与内部审计的基本理论分析 纛纛习醇兰部审计的探索性研究 卜广一 8 i 对i 内i 定1 人员胜i 基本治 标 象1 容i 位l 任能力l 理活动 我国公司治理环境下的内 部审计现状及原因分析 机构定1 人员专i 范围i 方法倚1 人际关 位不合l 业索质l 狭窄 单、技i 系不协 理 i 低ii 术落后i 调 原因分析 提出完善我国公司治理环境下的内部审计的对策建议 图1 一l 本文的研究思路 f i g 【l r c l ir e s c a r c hl d o f a 而c l e 第一章绪论 1 4 创新和不足 本文在分析我国公司治理环境下的内部审计机构设置模式的优缺点，比较借鉴西方 国家内部审计机构设置模式先进经验的基础上，提出了一个适合公司治理比较规范、企 业规模较大的大中型企业的内部审计机构定位模式。这是本文的创新之处。 由于本人能力和水平有限，有些观点可能存在片面性，还有待完善和提高。 沈阳农业大学硕士学位论文 第二章公司治理与内部审计的基本理论分析 2 1 公司治理与内部审计的基础理论 2 1 1 委托代理理论 委托代理理论认为，在公司的组织结构中，股东与管理层之间、股东与债权人之间、 管理层与其他员工之间都存在着一种委托代理关系。代理人作为自利的经济人，具有与 委托入不同的目标函数，具有机会主义的行为倾向。公司治理的中心问题就是解决代理 问题即如何使代理人维护委托人的利益问题。因此，有效的内部监控机制是公司治理的 重要组成部分。当代理人为委托人工作，工作的成果同时取决于投入的努力和不由主观 意志决定的各种客观因素，且当两种因素对委托人来说无法完全区分时， 就会产生委 托代理问题，或称为代理人的“道德风险”( 如偷懒、偷工减料、假公济私等) 和 委托人的“逆向选择”( 如选择了不称职的管理人员等) 。委托代理问题实质就是 信息不对称问题。经理人员掌握企业的充分完全的信息，而资产所有者只能有大概的了 解，当出资者与管理者都追求本身的效用最大化时，不对称信息就会发生道德风险。 般情况下，代理人处于信息优势，为解决信息分布不对称引起的代理成本的增加，委托 人会采取各种措施，包括报告制度( 信息披露) 、激励机制、监督体系。前两者可称为 是对代理人的软约束，监督体系是硬约束。这种监督体系也是从两权分离之时就存在， 有的己写进法律，审计是公司监督体系的重要组成部分。报告制度、激励机制的有效运 行离不开审计活动。报告的真实公允需要审计的鉴定，激励机制的实施需要审计对经营 者业绩的中肯评价，审计还是其他监督控制措施成功实施的必要条件，如董事会可委托 内部审计人员评价公司的内部控制制度，以检验经营管理方针的合理性、有效性等。 2 1 2 受托责任理论 受托责任是由于资源的委托受托行为而发生的由受托方所承担的责任。受托方 必须以最大的善意、最经济有效的办法严格地按照当事人的意志来完成委托人所托付的 任务。受托责任并非个简单的静态概念，而是一种社会关系，是一个含有丰富内容的 动态概念。受托责任的目标由低到高发展，受托责任的内容也在逐步充实和完善。在审 计的历史演进背后反映的就是受托责任的动态发展。受托责任的动态反映在以下几个方 面：( 1 ) 受托责任的目标由低到高发展。杨时展教授认为，随着民主制度的发展，委托 人所关心的受托责任目标由合法性转向经济性、效果性，最终发展成为对社会福利性的 第二章公司治理与内部审计的基本理论分析 关心。( 2 ) 受托责任的内容逐步充实和完善。许多学者对受托责任的内容进行了各自的 划分，综合各种研究成果，受托责任可以划分为两类：受托财务责任和受托管理责任。 最基本的受托责任是基于财产的受托财务责任，伴随着资源规模的扩大及复杂性的增 强，出现了反映经济行为效率性、效果性的受托管理责任。而这两种受托责任分别成为 财务审计和管理审计的基础。( 3 ) 受托责任的范围包括组织外部受托责任与组织内部受 托责任。组织外部受托责任来源于外部利害关系人与组织管理层之间由于资源的提供与 使用而产生的委托受托关系。随着组织规模的扩大，管理层次的增多，组织最高管理层 需要将其承担的责任分配给下属人员，于是在组织管理层与下属之间就产生了委托受托 关系，进而出现组织内部受托责任。组织内部受托责任受外部受托责任的影响，最高管 理层作为桥梁，连接内、外部受托责任，身兼二职，一方面是外部委托人资源的总受托 人，另一方面是总受托责任分配给下属部门人员的总委托人。这种一身兼任二职的现实 正说明内部受托管理责任的多层化是外部受托责任向组织内部的延伸。从本质上讲，内 外部受托责任的内容是一致的。 1 、内部审计：确保受托责任履行的管理控制机制 按照受托责任学说，任何企业的一切活动都是围绕着受托责任来进行的。由于组织 规模的扩大、经营的多元化以及管理层次的增加，高级管理层必须赋予下属管理人员一 定的权力和责任，从而在组织内部存在多极化的受托责任。多极化受托责任履行的关键 之处在于目标一致性，这样才能促进组织共同目标的实现。为了保证多极化受托责任目 标的一致性，必须进行控制。杨时展教授说：“宏观是个大系统。宏观之下是各个分工 不同而目标一致的子系统。宏观控制就要控制好这个目标一致。”控制是使一切 经济活动正对着预定的目标来进行，不使它发生任何不利于完成目标的偏差。受托责任 要求受托方的行动和结果能够实现委托方的目标，因此控制是受托责任的需要，控制的 目的在于完成受托责任。 i m 的最新定义：内部审计是“一种旨在增加组织价值和改善组织运营的独立、客 观的确认和咨询活动，它通过系统化、规范化的方法来评价和改善风险管理、内部控制 和治理程序的效果，以帮助实现组织的目标”。根据i l a 对内部审计定义的界定：( 1 ) 内部审计在组织各个层次的受托责任关系中发挥作用，当然也包括公司治理所涉及的受 托责任关系；( 2 ) 内部审计提供确认和咨询两类服务，它要评价和改善受托责任系统。 l 0 沈阳农业大学硕士学位论文 内部审计是受托责任系统中的控制机制，确保组织受托财务责任和受托管理责任的 有效履行。t o ml e e ( 1 9 9 3 ) 说，审计的主要目标就是，当对被审计者的行为和行动缺 乏信任时，通过鉴证被审计者来证实受托责任的履行。p o w e r ( 1 9 9 7 ) 也认为，当受托 责任关系中存在不信任时，审计是促进受托责任完整履行的主要方式。现代内部审计是 包括财务审计和管理审计的综合审计( 王光远，2 0 0 4 ) ，要确保受托财务责任和受托管 理责任的履行。公司治理问题中最核心的是股东、董事会和高管层之间的受托责任关系， 在该特定的受托责任关系中，内部审计同样要确保受托人履行受托财务责任和受托管理 责任，从而保证整个受托责任系统的有效运行。 2 、公司治理：确保受托责任系统有效运行的制度安排 ( 1 ) 公司治理是一套制度安排，它是受托责任系统中的一种控制机制，其最终目 的是确保受托责任系统的有效运行。所有权和经营权的分离，形成了所有者和经营者之 间的委托受托关系，公司治理正是确保这种受托责任关系有效运行的控制机制；其他外 部利益相关者与组织之间同样存在委托受托责任关系，公司治理也是维护利益相关者之 间利益平衡的控制机制。 ( 2 ) 公司治理的核心问题是股东、董事会和高管层之间的受托责任关系。尽管公 司治理涉及组织与各种利益相关者之间的关系，但最核心的还是股东、董事会和高管层 之间的受托责任关系。 ( 3 ) 公司治理与公司管理的区别在于所处的受托责任系统的差异：公司治理是针 对公司高管层与以股东为主的各种外部利益相关者之间的受托责任关系的制度安排，公 司管理则是围绕公司内部各职能部门和各管理层间的受托责任关系而展开的各种活动。 公司治理所涉及的受托责任关系仅仅是组织受托责任系统的一部分，一般来讲，对于组 织内部复杂的高低管理层之间的层级受托责任关系，公司治理并不考虑。 2 2 相关概念界定 2 2 l 内部审计 美国著名的内部审计学家劳伦斯索耶( 1 9 9 0 ) 在其著作现代内部审计实务中 指出：内部审计是一种功能，是一个总的概念，包括组织中内部审计人员所进行的各种 评价活动，内部审计人员对各类业务和控制进行独立评价，以确定是否遵循独立的方针 和程序，是否符合规定的标准，是否有效和经济地使用各种资源，是否正在实现组织的 第二章公司泊理与内部审计的基本理论分析 目标。 国际内部审计师协会制定的内部审计实务标准( 2 0 0 1 年修订本) 对内部审计做 出全新定义：内部审计是一种独立、客观的保证工作与咨询活动，它的目的是为组织增 加价值并提高组织的运作效率。它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制和治 理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现组织的目标。 在审计署关于内部审计工作的规定中指出：内部审计是独立监督和评价本单位 及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经 济管理和实现经济目标。 在中国内部审计师协会发布的内部审计基本准则中，内部审计被定义为：“组 织内部的种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适 当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。” 通过对国内外内部审计定义的介绍，本文认为，国际内部审计师协会的最新定义是 最为恰当的，它从内部审计的性质、职能、内容及方法等方面全面地解释了内部审计。 2 2 2 公司治理 公司治理的英文是c o r p o r a t i o ng o v e r i l a n c e ，也被称为公司管制、公司督导，国内也 有译为“法人治理结构”或者“企业治理机制”的。这里所说的公司治理应该理解为兼 有制度( i n s t i t u t i o n s ) 、体系( s y s t 啪s ) 和控制机制( c o n 廿d lm e c h a n i s m ) 的含义。 f 锄a 和j e n s 钮( 1 9 8 3 ) 认为，公司治理研究的是所有权与经营权分离情况下的“代 理人”问题，其焦点在于使所有者与经营者的利益相一致。 科克伦( p l l l i pl c o 妇n ) 和沃特克( s t e v e i ll w a r t i c k ) 在他们发表的公司治理 文献回顾一文中指出：“公司治理问题包括高级管理阶层、股东、董事会和公司 其他利益相关者的相互作用中产生的具体问题。构成公司治理问题的核心是：( 1 ) 谁从 公司决策高级管理阶层的行动中受益；( 2 ) 谁应该从公司决策高级管理阶层的行动中 受益? 当在是什么和应该是什么之间存在不一致时，一个公司的治理问题就会 出现。” t r i c k e r 认为：公司治理的两个关键因素就是监督管理者的绩效和保证管理者对股 东和其他利益相关主体的责任。公司治理是参与公司发展方向和绩效的各相关利益主体 之间的联系。它是关于在不妨碍企业家创新动力的情况下，怎样利用公司权力实现他们 1 2 沈阳农业大学硕士学位论文 为之服务对象的利益( m o n k a i l dm h o w ) 。 管理层 蓁一 董事会 审计委员台 内外部审计人员 监管者协会 图2 1 组织治理的关键耍景 f i g u 他2 1e s s 锄d a if a c t o ro f c 埘p o r 吐i 叽g o v 缸i 锄c c 图2 1 描述了公司治理的关键要素监督、风险管理、确认、控制、目标、受托 责任、利益相关者的确认和托管责任。把这些术语联系起来将i i a 的治理定义拓展为： 治理程序是涉及公司利益相关者的代表所使用的各种程序，旨在对管理层所管理的风险 和控制过程进行监督。监控组织风险、确认控制措施能够适当缓解这些风险，都直接有 助于达到企业目标、维护企业价值。为实现有效监管，那些执行公司治理的人要对公司 的利益相关者承担受托责任。 所谓公司治理是指由所有者、董事会和高级执行人员即高级经理三者组成的一种组 织结构n 在这种结构中，上述三者之间形成一定的制衡关系( 吴敬琏，2 0 0 0 ) 。公司治 理是一套制度安排，用以支配若干在企业中有重大厉害关系的团体一投资者、经理人 员、职工之间的关系，并从这种联盟中实现经济利益。公司治理结构包括：如何配置和 行使控制权；如何监督和评价董事会、经理人员和职工：如何设计和实施激励机制等( 钱 颖一，1 9 9 5 ) 。 1 3 第二章公司治理与内部审计的基本理论分析 本文认为公司治理是现代公司制企业在决策、执行激励和监督约束方面的一种制度 或机制，其实质是确保经营者的行为符合利益相关者的利益。完善的公司治理应该：保 持良好的内部控制制度；不断检查内部控制的有效性；对外如实披露内部控制状况：保 持强有力的内部审计。 2 2 3 公司治理环境 公司治理环境是指实旌内部审计的制度环境，它包括内部治理环境和外部治理环 境。公司治理环境是促使内部审计有效开展，保证内部审计功能发挥的前提和基础：是 对建立、加强和削弱特定政策、程序与效率产生影响的各种要素；它是一种整体氛围， 塑造企业文化，影响企业各管理层的治理意识，影响内部各成员实施控制的自觉性，为 整个公司的管理提供指导和框架。 1 4 沈阳农业大学硕士学位论文 第三章公司治理环境下的内部审计的探索性研究 3 1 公司治理与内部审计的关系 3 1 1 内部审计是一种内部治理机制 公司治理是一套制度安排，它包括一系列的治理机制。治理机制可以是法律、公司 章程等对投资者权益保护的规定，也可以是市场的竞争机制，还可以是人为的制度设计。 学者们按机制设计或实施所利用资源的来源将其分为内部治理机制和外部治理机制，前 者如激励合约设计、董事会、独立董事制度等；后者如资本市场、公司监管、外部审计 等。理论上，在股东、董事会和高管层之间的委托责任关系中，内部审计行使确认之职， 可增强财务信息及非财务信息的可信性，减少信息不对称，有助于契约的签定和执行； 履行咨询职能，则可改善其他控制程序，影响受托责任环境，确保受托责任的有效履行。 因此，内部审计可视为一种内部治理机制。实务中，董事会行使职责需要内部审计协助， 管理层解除受托责任也需要内部审计的工作，外部审计也一直依赖内部审计的成果，因 此，内部审计作为董事会、高管层及外部审计的助手，已然是确保受托责任系统运行的 一种治理机制。当前的趋势是，内部审计归属董事会或其所属的审计委员会领导，这样 内部审计本身就属于董事会这一治理机制的组成部分了。 3 1 2 内部审计在公司治理中的作用 l 、内部审计有利于公司股东对经营者的监督 公司股东和经营者存在委托代理关系，股东通过选派董事对经营者的经营活动进行 监督，股东、董事和经营者成为公司治理的重要主体，就委托人和受托人之间信息不对 称而言，受托财务责任履行情况的报告和受托管理责任履行情况的报告都很重要；就委 托人和受托人之间的契约而言，受托管理责任履行情况的可观察变量和受托财务责任履 行的可观察变量都有助于契约的履行。现代内部审计是包括财务审计和管理审计的综合 审计，审查受托财务责任和受托管理责任的履行情况，确保受托人能按委托人的利益行 事，以缩小委托人和受托人之间的利益差距。内部审计不但在财务会计信息的确认方面 发挥作用，而且在经营领域发挥作用，最终降低交易成本和代理成本，进而影响公司价 值。 2 、内部审计有利于对公司的内部经营管理进行监督 在现代公司制企业中，不仅存在股东、董事会和经营者之间的委托代理关系，也存 第三章公司治理环境下的内部审计的探索性研究 在经营层次上员工和经理或公司集体的委托代理关系，这具体袭现为缀理或公司集体的 决繁是分艨授权执行的，公司备层次豹信惠逐层上报或下传。为使公词静每个层次都麓 保证公司财产的安全和经营决策褥以执行，仅仅铱纛股东或董事会对缀营者的监督是不 够的，还必须建立一个对内部缀营管理进 亍监督的系统。内部掇制虽然在监督方面起到 了一定豹彳窜藤，毽扶蕊餐系统海有效住出发，还需器有一个部门将内部控翻运行中存在 的阗题及时准确媳反馈缭最高经营管理者，从恧对爽部控制的运嚣进行控剑、平衡秘考 核，以保证蔟效率。内部审计磁是评价内部控制的有效手段，因为内部审计机构依据自 身的独立毪、对公司情况静了辩葙长期窜诗工作中积累韵经验，可戳及时发现内部控翩 制度实施过程中存在始缺陷和漏洞，可以通过分掇闯题产生的原因和影响，提出切实可 行的、富有建设性的建议和措施来完游公司的内部控制。 3 、内部窜计有利予增加公司价镄 内部枣计不仅起到监督巷衡鳃保证传愿，鹾晨l 裂鼹对公司联蠢蛙务滋蠢宰焱戆 优势，充分发挥咨询服务的职能，探索提高公司价值的途径，这与公司治理的最终目的 是一数静。实际上t 内部审计发展的根本动力就是增加价值，在成本敏感的市场环境中， 公司鲍管理攥要每一个成员郝为缀织创造价篷，怠援内部审诗入员。l 弧蹉“增热爨篷” 作为内部审计的目标，为内部审计注入了活力，使其更加靠近组织的价值链，其所提供 的商疆量的服务将愈受到肯定。大多数类型躺审计，包括台规性审计，能够通过使管理 兰局及时7 勰控制铡度的有效饺瑟炎缀织创遣徐毯。现代内部零诗能够逶过系统帮专篷 的方法对风险管理、控制和治理过程的有效性进行全面评价和预测，向公司的最高管理 者提出有关的咨询建议和改进措施，从而增加公司价值。 3 1 _ 3 公司治理的利益相关者对内部审计的需求 不同的利益相关者对信息的确认可能有非常不一样的需求，而且公司的利益相关者 之间存在不同的潜在利益冲突，许多这些潜在状况可以用“信息不对称”观点来解释， 经理比监督他( 她) 的组织机构拥有更好的、更深入的认识和了解。为了缓减这种一些 人比另一些人拥有更多信息的“信息瓶颈”状况，内部审计部门可以向各利益相关者提 供信息的真实性和正确性的确认。 l 、关键利益相关者对内部审计的需求 2 0 0 2 年7 月2 3 日，i i a 在对美国国会的建议中指出：个健全的治理结构是建立在有 沈阳农业大学硕士学位论文 效治理体系的四个主要条件的协同之上的。这四个主要条件是：董事会、执行管理层、 舞都率诗帮肉部窜计。在司法税鞫耨管理梳构的箍管下，这四个部分是有效治理赖班存 在的基葛。 董事会董事会是由股东会选举产生的代袭全体股东利益的公司常设权力机构， 淘毅东会受责。蔟决策延确与否，麓否体现了股东意恚，成为监事会监督的重要工作内 容。在这一层露上，主疆的监督工作由监察会来皴。内懿审计瞧霹以载自穗了瓣与掌握 的情况对蕻工作提出质疑。更多的时候，当董事会决策体现了股东会意志时，内部审计 疰娄作为蘸事会豹撬静机构，为傈障所有错权益在董事会领导和指导下开臌工作。具体 工俘内容由董事会根搬公司年度经蘩重点及外部经营黟壤与政策蛉变纯，骥定重嶷，由 内部审计部门具体实施。 执行管理甚葫。行管遴层是凳司的经营管理人员，对董事会负责。就管理层而言， 无谂是出乎遵循外部譬痿4 之愁，还楚囱委撅人表明受援蠢珏鼹行婕熬之要，管理蔟对痰 部审计的需求包括：控制的独立评价并帮助编制控制报告；程序有效性的评价；帮助设 诗攘稻；风险分析：风陵确认；推避风险和控铺的自我评倍。禺一方面，管理层在确定 高鼷基调方恧有整强大约影曦力，蛰理层瓣表部零计戆态度也影响罄痰部睾 卡在公霉活 理中作用的发挥。 内部审计对执行管理层的这种需要是通过对管理者提供服务体现出来的，即通过自 己日常对各职能部门工作的检查评价，一方面向高层管理者显示其下属的责任履行情 况；另一方面为管理者更有效地管理提供可靠的信息，作为管理当局的参谋和助手在公 司中发挥作用。 外部审计师应保持独立性，审计与咨询业务分开。内部审计工作会影响外部审 计的性质、时间和范围，包括影响外部审计人员了解企业内部控制、评估风险和收集实 质性证据时所执行的程序。在执行审计时，外部审计人员可能还需依赖内部审计人员的 工作，甚至寻求内部审计人员的直接协助。 审计委员会增强报告关系上的独立性。审计委员会对内部审计的需求包括：控 制确认，含高层基调的独立评估；会计实务与程序的独立评估；会计控制和财务报告风 险分析：舞弊分析和特别调查。内部审计可以帮助审计委员会履行公司治理方面的职责， 它与审计委员会的良好关系则能提供适当的环境和支持系统，有助于内部审计执行与治 第三章公司治理环境下的内部审计的探索性研究 理相关的活动( 如风险评估、控制确认和遵循性工作) 。有效的审计委员会通常可以增 强内审部门的地位，而内审部门则帮助审计委员会确保管理层的报告质量。 2 、其他利益相关者对内部