（会计学专业论文）制造企业预算控制系统及改进研究.pdf

硕士学位论文 摘要 预算控制系统是企业管理控制系统的重要组成部分，是现代企业财务控制系 统的主线，它在企业的财务管理中发挥着至关重要的作用；同时企业预算控制系 统在实践中也存在着许多问题和不足，亟待研究和改进。鉴于制造业在我国经济 发展中的重要作用以及制造企业预算控制系统的典型意义，本文以制造企业为背 景对企业预算控制系统及其存在的问题进行剖析，并进行相应的改进研究。 本文首先对企业预算控制系统中的原理性问题进行研究，主要分析了企业预 算控制系统的构成及其功能定位，并对制造企业预算控制系统的特征及其有效运 行的环境条件进行研究，为制造企业预算控制系统的改进研究提供框架性的思路。 随后分析了预算控制系统在控制机制、执行过程中存在的问题，对现有的制造企 业预算控制系统在新形势下的不适应性进行了探讨，明确了制造企业预算控制系 统中存在的问题和问题形成的其体原因。针对这些问题与成因，本文重点对制造 企业预算控制系统的运行环境、评价体系、激励机制等方面进行了改进研究，并 根据制造企业预算控制系统的特征提出了一个比较全面的改进方案。 在现有研究的基础上，本文尝试着提出了关于制造企业预算系统的相关特征， 基于企业预算控制系统中存在的问题和制造企业预算控制系统的特征，我们认为 引入作业管理来改进传统的制造企业预算控制系统是一种较好的选择。同时，我 们提出了作业预算控制与绩效考核集成的具体方案，以使对制造企业预算控制系 统改进的设想更具可操作性。 关键词：制造企业；预算控制；预算控制系统改进 制造企业预算控制系统及改进研究 a b s t r a c t b u d g e tc o n t r o ls y s t e mi s a ni m p o r t a n tp a r to fe n t e r p r i s em a n a g e m e n tc o n t r o l s y s t e m ，t h em a i nl i n e o fm o d e me n t e r p r i s ea c c o u n t a n tc o n t r o ls y s t e m ；i tp l a y sa l l i m p o r t a n tr o l ei ne n t e r p r i s ea c c o u n t a n tm a n a g e m e n t m e a n w h i l e ，t h e r ea r em a n y p r o b l e m sa n dd e f e c t se x i s ti ne n t e r p r i s eb u d g e tc o n t r o ls y s t e mt h a tn e e d st or e s e a r c h a n di m p r o v e b e c a u s eo ft h ei m p o r t a n ti m p a c to fm a n u f a c t u r e ro no u rc o u n t ye c o n o m y a n dt h et y p i c a ls i g n i f i c a n c eo fm a n u f a c t u r e rb u d g e tc o n t r o ls y s t e m ，t h ep a p e ra n a l y z e d m a n u f a c t u r e r b u d g e t c o n t r o ls y s t e ma n di t sp r o b l e m sa n ds h o w e da c c o r d i n g l y i m p r o v e m e n ts t u d y f i r s t l y ，t h ep a p e ri n v e s t i g a t e dt h ep r i n c i p l eo fe n t e r p r i s eb u d g e tc o n t r o ls y s t e m ， w h i c hm a i n l ya n a l y z e dc o n s f i t u t ca n df u n c t i o no fm a n u f a c t u r e rb u d g e tc o n t r o ls y s t e m ， r e s e a r c h e dt h ec h a r a c t e ra n di t se f f e c t i v er u n n i n gs u r r o u n d i n g s ，p r o v i d e df r a m e w o r kf o r t h ei m p r o v e m e n to fm a n u f a c t u r e rb u d g e tc o n t r o ls y s t e m t h e nw ef u r t h e ra n a l y z e dt h e e x i s t e dp r o b l e m so fm a n u f a c t u r e rb u d g e tc o n t r o ls y s t e mi nc o n t r o lm e c h a n i s ma n d r u n n i n g , s t u d i e dt h ea d a p t a t i o no fm a n u f a c t u r e rb u d g e tc o n t r o ls y s t e mi nn e ws i t u a t i o n ， a n dc l a r i f i e dt h ee x i s t e dp r o b l e m sa n di t sr e a s o n si nm a n u f a c t u r e rb u d g e tc o n t r o ls y s t e m i na c c o r d i n gw i t ht h e s ep r o b l e m sa n dr e a s o n s ，t h ep a p e re m p h a s i z e di m p r o v e m e n t r e s e a r c ho nr u n n i n gs u r r o u n d i n g s ，e v a l u a t i n gs y s t e ma n ds t i m u l a t i n gm e c h a n i s mo f m a n u f a c t u r e rb u d g oc o n t r o ls y s t e m ，a n dr a i s e da na l l - r o u n di m p r o v e m e n t p r o j e c to nt h e b a s i so fm a n u f a c t u r e rb u d g e tc o n t r o ls y s t e mc h a r a c t e r b a s e do np r e v i o u ss t u d y ，t h e nw et r i e dt or a i s et h ec h a r a c t e r so fm a n u f a c t u r e r b u d g e tc o n t r o ls y s t e m 。i na c c o r d a n c ew i t ht h ep r o b l e m sa n dc h a r a c t e r si nm a n u f a c t u r e r b u d g e tc o n t r o ls y s t e m ，w et h o u g h ti ti sab e t t e rc h o i c et h a ta d d i n ga c t i v i t y - b a s e d m a n a g e m e n tt ot r a d i t i o n a lm a n u f a c t u r e rb u d g e tc o n t r o ls y s t e m m e a n w h i l e ，w er a i s e d t h es p e c i f i cp r o j e c tt o i n t e g r a t ea c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n ga n dp e r f o r m a n c er e v i e w s ， w h i c hm a k et h ei m p r o v e m e n to fm a n u f a c t u r e rb u d g e tc o n t r o ls y s t e mm o r ew o r k a b l e k e y w o r d s ：m a n u f a c t u r e r ；b u d g e tc o n t r o l ；b u d g e tc o n t r o ls y s t e mi m p r o v e m e n t l i 硕士学位论文 插图索弓 图2 1 反馈闭环控制系统的一般结构图1 3 图2 2 预算控制系统的一般结构图1 4 图2 3 管理控制环境图2 2 图4 1 预算考核与综合业绩评价体系示例图5 6 图4 2 作业预算与成本管理整合系统图6 8 图4 3 作业预算与绩效考核集成图6 9 图4 4 某制造企业绩效考核指标动因关系图7 0 i l l 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：日期：年月日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名： 导师签 日期： 日期： 年月日 年月日 硕士学位论文 1 1 研究背景与意义 第1 章绪论 长期以来预算控制系统一直是现代工商企业管理控制系统的核心部分，是现 代企业构建财务控制系统的主纠“。但是，自从上个世纪9 0 年代以来，世界经济 环境和企业组织发生了很多重大变革，企业组织结构不断创新、企业竞争的关键 因素在发生变化，这些都对传统的预算控制提出了挑战。同时传统预算控制系统 自身的局限性在实践中也日益显现出来，如预算控制引发的行为问题、预算控制 与战略控制的脱节等问题，都亟待实务界和理论界在预算控制系统的改进中去解 决。 随着我国加入w t o 之后，我国市场的国际化程度已向纵深发展，对我国经济 发展起着举足轻重作用的制造企业遭遇了前所未有的挑战。世界市场的逐渐形成， 用户要求的逐渐苛刻，各类资源和人力价格的上涨给制造企业带来了巨大的压力。 在这种背景之下，制造企业要在竞争中取胜，就必须更好地适应环境的变化，并 迅速、准确地对千变万化的市场作出快速反应，形成先进制造战略和核心竞争优 势来更好地满足多样化、个性化的客户需求，建立现代制造模式是制造企业求发 展的必由之路1 2 j 。与此相应，制造企业中的预算控制系统需要不断地改进才能适应 制造企业的新的竞争战略、才能促进企业核心竞争力的形成。 目前有很多关于预算控制系统改进的研究，但较少针对某一特定行业进行研 究，特别是针对现代制造企业的预算控制系统的研究。我们知道，预算控制及预 算控制系统的改进过程中有着普遍性的问题，也有其特定行业中的特殊问题。成 本和质量是制造企业传统的竞争重点，但现代制造企业还必须依靠柔性、创新、 服务等多个方面的竞争方能形成竞争优势，预算控制作为一种重要的财务控制和 管理控制工具pj ，通过对内部组织行为和内部财务资源的控制形成组织的竞争优 势，它必须随着企业的竞争重点的变化而不断改进。 因此，针对预算控制系统普遍存在的问题及在现代制造企业竞争优势形成过 程中的作用与局限性进行研究，通过消除传统预算控制系统中的弊端、增强预算 控制系统在新环境中对现代制造企业战略的执行能力和财务控制能力，将有助于 制造企业竞争优势的形成而具有重要的现实意义与一定的理论研究价值。 1 2 文献综述 1 2 1 关于企业预算控制系统存在的问题 关于企业预算控制系统中现存问题的认识，现有的研究主要从预算控制系统 制造企业预算控制系统及改进研究 产生的行为问题、预算控制系统不能适应组织创新的变化、预算控锘i l 系统对企业 创新和持续改进的制约、预算控制系统控制失效等几方面展开。 “预算控制系统是整个管理控制系统的基础，它被广泛应用，但它远非完美”， s t e p b e uc h a n s e n 等学者对预算控制在实践中存在的问题进行了总结并指出：预算 控制系统常常引起研究者的质疑是因为预算控制中的预算博弈( b u d g e tg a m e ) 或 机能失调行为( d y s f u n c t i o n a lb e h a v i o r s ) 1 4 1 。j a n s e n 教授认为预算控制以预算为基 础进行评价并实施奖惩，形成的实际效果是“付钱让人说谎”吲，阎达五、高晨认 为预算控制系统以固定的预算目标为依据进行业绩评价，会带来组织行为方面的 问题：在预算制定中发生更多的讨价还价，下级希望留更多的预算宽余，掌握着 专门信息的人员会倾向于报告保守的、能使其将来业绩看起来更佳的预算数据【“。 学者们的研究普遍认为：预算控制系统因为其控制功能的实施必须依赖现实业绩 与预算标准的比较，并因其差异采取调节措施从而导致“预算宽余”的出现，预 算宽余是管理控制中的机能失调行为。存在预算宽余会降低员工努力程度和企业 总体业绩水平、使预算控制的评价标准本身失去其应有的客观性，并使企业资源 配簧出现扭曲【7 】【8 1 1 9 1 ，并由此最终形成“预算博弈”，此时预算效用将会大大降低， 企业的诚信文化将遭到破坏。同时，佟成生认为“用尽预算”是我国企业预算控制中 一种严重的不当行为，管理者因为担心对下期预算的削减而采取的用尽预算的行 为导致企业资源的浪费【”1 。 对于预算控制面临组织创新趋势中出现的弊端，现有的研究主要从组织结构 的柔性化趋势对预算控制效用的削弱；组织关键竞争因素变化对预算控制现有控 制方式的挑战，等几个方面展开。 在n e e d y 等对传统预算控制系统的最主要弊端的1 2 处列举中有三处是与组 织创新相关的，他们认为垂直、命令控制、责任集中型的预算控制与扁平、网 状、或基于价值链的组织设计难以适应，同时也不适应组织的快速反应【4 】。高晨认 为，近年来企业问的竞争重点由以财务资本为主的竞争逐渐转向了知识资本或人 力资本的竞争，这种关键竞争因素的转变使得以财务资本为主要控制对象的预算 控制在竞争优势的形成过程中贡献减少【1 1 】。 对于预算控制系统对组织业绩持续改进的阻碍和对组织创新能力的制约的认 识有两个方面：一方面人们认为管理者的短期行为导向会阻碍组织的持续创新。 m e r c h a n ta n db r a n s 认为以当期的会计利润作为绩效的衡量标准，等于鼓励管理者 采取行动来追求当期的利润，有可能导致为了快速增加收入而忽略产品品质、削 减长期竞争力支出来降低当期的费用等；另一方面认为预算紧控制模式的选择约 束企业对环境的适当反应和灵活性，限制了业绩的持续改进i 2 j 。预算紧控制使人 们仅仅关注如何完成预算而不是怎样最大程度的挖掘潜力，或怎样更好的适应环 境的变化，预先设定的目标使预算实际上不仅设定了增长的上限，同时也设定了 2 硕士学位论文 成本降低的下限。罗伯特西蒙斯认为以预算控制系统为核心的管理控制系统起着 过滤信息的作用，它会去除周围环境发生的破旧立新的交化，从而限制了对机会 的寻找和创新的尝试l l 。 南京大学会计学系课题组在中国企业预算管理现状的判断及其评价中对 国内企业预算控制系统的运行情况的调查分析中显示：中国企业预算机构大多在 预算控制中的编制环节发挥作用，在执行中作用不大，从而导致预算控制的执行 失效【1 4 】【1 5 】【1 6 l 。李心合等人认为，预算控制过程中的软约束化，将会极大的削弱预 算控制系统的作用，甚至导致预算控制的失败【1 1 ”。于增彪等人认为我国预算控制 由于与战略、与奖惩制度等脱节，而使预算控制徒有其名i l 。 已有研究从传统预算控制系统内在的控制机制缺陷所形成的问题和预算控制 系统执行不力形成的问题进行研究，但较少对传统预算控制系统在企业具体竞争 环境变化中存在的问题进行分析，从而导致其后的改进研究针对性不强。 1 2 2 关于预算控制系统改进策略 关于预算控制系统改进策略的研究主要有：预算控制系统的改良主义与超越 预算的观点等。 对预算控制系统改进持改良态度研究主要从预算控制的激励奖惩机制改进和 管理控制工具的整合中寻找改进的途径。j e n s e n 教授提出以线性报酬计划改进预算 报酬方案以消除预算博弈行为【5 】。c h o w 和w a l l e r 等人的研究认为采用真实导向的 报酬计划对预算报酬机会进行改进可以减少预算宽余的发生【l ”。 对预算控制系统的改进另一方面的研究是将预算控制系统与其他的管理控制 工具进行整合。王斌等人认为将平衡计分卡与传统的预算控制系统结合能有效实 施企业的战略。他们的研究设想将预算控制系统与平衡计分卡进行整合形成战略 预算，可以从平衡计分卡的四个维度来衡量经营目标，利用预算报告系统对战略、 经营计划及预算进行控制【1 9 】。王斌、高晨、蒋建等人提出种整合思想，将作业 管理、e v a 以及平衡计分卡整合在一个预算控制系统中，以达到在一个预算控制 系统中既能识别价值驱动因素又具有资源配置和业绩计量等多种功能d s i 。 对预算控制系统进行“超越预算”的改进策略由欧洲学者提出，超越预算的 主要主张在于放弃预算作为业绩指标1 2 0 1 ，在大部分是非财务指标的基础上进行业 绩评价，于增彪等人认为其放弃预算进行评价的做法在实务上难以实行，因此不 被广泛接受。 在以往对预算控制系统改进的研究中，较少针对企业特定的环境进行管理工 具的整合和方案的设计，因而可操作性不强。针对我国企业所面临的环境和文化 特征，进行预算控制系统改进的“本士化”，应当是未来理论界和实务界探索的 重点内容之。 制造企业预算控制系统及改进研究 1 _ 3 相关范畴界定 壤于本文研究内容和行文方便，我们对相关范畴做出以下界定。 1 3 1 广义与狭义的预算控制系统 从管理的功能和过程来看，预算管理主要包括两大内容，即预算规划和预算 控制。预算控制是指利用预算实施对行为和业绩的控制活动。预算控制存在广义 和狭义之分，广义的预算控制是将整个预算系统作为一个控制系统，通过预算编 制、预算执行监控、预算评价和奖惩形成一个包括事前、事中和事后全过程的控 制系统。狭义的预算控制是以既定的预算目标为依据对企业活动进行有效的检 查和监督，并通过对预算目标和预算执行结果进行比较分析，及时发现和纠正偏 差以确保预算目标的实现。狭义的预算控制只包括事中和事后控制，事中控制是 一种动态的对预算执行过程的控制，通过事中控制可以有效抓住控制点，及时发 现差异，纠正偏差；事后控制主要是利用反馈信息对被控行为结果进行业绩衡量 及评定，并附以相应的奖惩措旌，以深化激励约束效果。我们认为，预算控制的 主要功能是进行约束和激励，其控制效果的实现离不开从预算编制开始的全过程 控制，在我们的研究中预算控制系统是包括了预算的编制、预算的监控执行与调 整、预算评价与考核的整个预算系统，即广义的预算控制系统。同时，基于对预 算控制系统是一个丌放系统的考虑，其运行环境也将纳入我们研究的范围，即广 义的预算控制系统之中。 1 3 2 公司治理层次与公司管理屡次的预算控制系统 企业是由多个利益主体形成的契约网络，在此之中非完全契约的关系人股东、 管理者等主要是通过法律所规定的公司治理来控制和影响企业经营。公司预算源 自于公司治理，以规范委托代理的关系：在公司法和各公司章程的规定中都明晰 了股东大会、董事会、经理层的预算控制权限。在公司治理层次的预算控制中， 由出资人参与制定预算目标，控制预算执行中的关键指标、确定预算评价的方法 和奖惩措施，一方面保障了出资人的权益，另 方面促成了决策科学性和战略性， 承担着积极的公司治理功能。 企业除了具有契约连接点的性质之外，还是一个以总经理为塔尖的层级组织。 预算控制系统在这个层级组织中划分预算责任单位、确定各个责任单位的预算目 标以及对目标完成奖惩措施，用财务语吉对组织结构重新诠释，使各个责任单位 的责、权、利更为明确、可靠、可控制，这就是预算控制的公司管理层次的意义。 公司的管理层次的预算控制系统离不开治理层次的环境，但二者的目标、实施方 法都有定程度的区别，本文对预算控制系统的研究是以制造企业为背景，对管 理层次的预算控制系统进行的研究。 理层次的预算控制系统进行的研究。 4 硕士学位论文 1 4 研究思路与框架 本文运用会计学、现代管理学、经济学的基本理论，以现代制造企业为研究 背景，运用规范研究的方法，通过对制造企业预算控制系统及其存在的问题的以 及新形势下面临的挑战进行分析，对制造企业预算控制系统及其改进的原理及实 务问题进行探讨。除绪论与结论外，本文另辟3 章进行专题研究。第2 章研究制 造企业预算控制系统中的基础理论，主要剖析企业预算控制系统的构成及其功能； 并对制造企业预算控制系统的特征及其有效运行的环境条件进行研究，为制造企 业预算控制系统的改进研究提供框架性的思路。第3 章主要研究制造企业预算控 制系统中存在的问题及其在新形势下的不适应性以及原因。首先从传统预算控制 系统的控制机制中存在的缺陷进行研究，然后对我国企业在预算控制中的控制失 效问题及原因进行研究，继而分析了制造企业预算控制系统在新形势下的不适应 性。从机制、实务、新形势三个角度对制造企业预算控制系统存在的问题及原因 进行分析，以使对预算控制系统的改进有的放矢。第4 章研究制造企业预算控制 系统改进中若干问题。首先明确了制造企业预算控制系统改进的目标，根据已确 定的目标确定了改进的主要途径和改进的策略，逐一对其进行理论和实务上的改 进研究，最后尝试提出了一个改进模型。 5 制造企业预算控制系统及改进研究 第2 章制造企业预算控制系统的基本理论问题 2 1 制造企业预算控制系统的构成与特点 制造企业预算控制系统有着企业预算控制系统的一般构成又有其特殊的使命 和特征，研究它的基本原理与基本特征对其后的问题分析和改进研究都具有基础 性的理论作用。 2 1 1 预算控制系统的控制原理 控制论认为一切控制系统所共有的基本特征是信息的交换和反馈过程，利用 这些特征可以达到对系统的认识、分析和控制的目的。在制造企业的管理活动中 运用控制论，是指管理对象按照预订的计划和预期的目标运行并保持某种状态， 系统在确定整体目标之后，必须通过控制来调整运行机制，纠正偏离整体目标及 违反计划的差异，以保证系统运行的最佳适应状态，实现其应达到的目标。制造 企业的预算控制系统有着控制系统的一般结构，图2 1 是反馈闭环控制系统的一般 结构【2 1 l ，图2 2 是预算控制系统的一般结构： 图2 1 反馈闭环控制系统的一般结构 图2 2 预算控制系统的一般结构 6 馈 硕十学位论文 一个闭环反馈控制系统包括：执行机构一受控对象一测量机构一控制机构一 执行机构这样一个闭环。在这个控制系统中，执行机构将各种要素( 如劳动、资 金、计划等) 输入受控对象中( 如经营过程) ，受控对象运行后产生输出信息， 测量系统对这些输出信息进行测量，决定其与控制标准有无偏差，然后根据偏差 情况由控制机构采取纠正措旌，并由执行系统实施这些纠正措施重新调整输入， 从而保证被控制对象按预定目标实施。 经济控制论的观点认为闭环的控制系统中存在并输出状态信息，通过反馈使 受控量的状态信息参与对系统的控制过程。由于控制系统接收并应用了受控系统 实际发生的行为信息，使原有控制程序获得反馈信息的补充和丰富，使控制作用 更符合实际情况。在反馈控制系统中，根据反馈作用的方向和受控对象运动方向 的相互关系，可以把反馈区分为正反馈和负反馈两种类型。正反馈的经济力作用 方向与受控量出现增量的运动方向一致，也就是说正反馈的经济力作用对受控经 济量变化的影响是增加了实际值与期望值之间的差别，继续保持这种正反馈作用， 这种差别将越来越大。而负反馈则刚好与此相反，反馈作用的经济力方向与受控 量出现增量的运动方向相反，反馈作用将减少实际值与期望值的差别，若继续保 持负反馈的经济力作用，那这种差别将越来越小，最终趋于预先制定的期望值。 当控制系统受到环境中某种因素的扰动而使系统稳定受到破坏时，负反馈作用能 使系统稳定状态得以恢复，或重新建立。在制造企业预算控制系统中系统通过预 算评价系统对内部报告反映的信息进行识别并区分为有利差异与不利差异，利用 预算激励系统对有利差异的形成进行激励，对不利差异进行约束以达到预算控制 作用，这是一种典型的负反馈作用。 制造企业在预算控制的各个环节中充分体现了闭环反馈系统的一般结构。预 算执行过程是制造企业预算控制系统的控制对象，预算编制的过程既是对预算执 行的一个输入过程，它对制造企业的生产和经营过程进行资源的分配，也产生生 产经营、管理等关键环节的控制标准；预算评价系统是一个测量系统，它要鉴定 和识别预算执行系统的产生的输出信息并检查实现值和目标期望值之问的偏差， 并将这一偏差作为反馈信息传输到控制机构；预算控制系统的控制机构由激励系 统和执行系统完成，激励系统对偏差信息产生的调节机制作用于预算执行系统， 执行系统采取具体措施制约、激励、协调以使得预算执行回到期望的标准。如此， 预算控制系统完成了一个反馈闭环的控制过程。 2 1 2 制造企业预算控制系统的构成 系统观念是人类历史上最古老的概念，也是目前各个领域中广泛应用的概念， 通过定义一个系统可以准确地界定研究工作的边界和主题。我们将制造企业的预 算控制过程用系统的观点来研究首先就应当以系统的全局观和层次观来观察制造 7 制造企业预算控制系统及改进研究 企业预算控制系统的构成，这也是确定下一步研究主题和边界的重要步骤。 所谓系统，是指一个由相互区别、相互作用的各个部分( 即单元或要素) 有机 地联结在一起，为同一目的完成某种功能的集合。预算控制既强调对内部财务资 源的合理配置，也强调各种作业和各种经济职能的统一和相互协调，既是一个财 务控制系统也是一个综合性的管理控制系统。正因为这种控制模式所体现的战略 化和系统化的思想，我们才称之为预算控制系统。整体性是系统最基本的属性， 一个完善、有效的制造企业预算控制系统主要由战略计划系统、预算编制系统、 预算控制系统、预算评价系统和预算激励系统等环节构成，但整个企业预算管理 系统的性质及其结构、功能都不等于这些工作单元的简单相加，只有深入研究各 组成部分之间的全部内在关系后，才能把握好整体的运动规律。 ( 1 ) 战略计划与预算控制的目标系统。战略计划是管理控制系统的起点，预 算目标是预算控制的起点。因此战略计划与预算目标是预算控制和预算编制的基 本依据。战略计划以战略目标和战略规划为基础，预算目标以战略计划为依据。 整个预算控制系统中，企业的预算总目标居于最高统驭地位，它以企业战略目标 为出发点，是企业战略规划的具体体现。在制造企业中战略计划体现为制造战略， 即一个生产企业根据国内外市场条件、资源情况、经济政策、技术发展和企业自 身职工素质、市场条件等条件，为赢得近期和长远经济、环境等方面的目标而制 定的企业发展规划。 企业在不同时期的战略取向不同，具体的战略规划也不同，因此预算目标办 不相同。同时预算总目标通常是根据企业外部环境及企业内部资源状况提出的。 它一方面受到企业面临的市场环境的约束，另一方面受到企业目前所具备的资源 能力的约束。从功能作用来看，企业预算总目标作为企业与外部环境连接的结果， 不仅明确了预算期间企业发展的目标方向与必须达到的竞争水平，规范着企业内 部各项资源配置规划的整体结构，而且为责任预算目标的合理确定和行为规范确 定必须遵循的基准。企业各个层级的责任预算目标既是企业预算目标的细化，也 是企业预算总目标实现的基础，并对各个层级责任单位与责任人发挥着直接的激 励约束功能。企业预算总目标的合理与否及能否实现，不仅关系到各级责任预算 目标的合理性以及由此产生的激励约束机制的有效性，更决定着企业预算控制系 统的成败。如何处理好战略一总预算一责任预算的关系，如何实现好预算控制对 战略的实施是预算控制系统运行的首要问题。在制造企业的预算控制系统的研究 中首要的问题是必须准确把握制造战略及其所考虑的关键点的变化，然后将从制 造战略到企业的总预算再到企业中的责任关系理顺，最终将制造企业的战略规划 通过预算控制系统得以有效的实施。 ( 2 ) 预算控制的编制系统。预算编制是企业预算总目标的具体落实以及将其 分解为责任目标并下达给预算执行者的过程，或者说是预算控制标准的确定过程。 硕士学位论文 预算编制是预算控制系统的一个重要环节，预算编制质量的高低直接影响预算执 行结果，也影响对预算执行者的业绩评价。预算编制的过程是一个参与、协调的 过程。预算过程的参与，即允许预算执行者对预算编制发表意见，而不是将预算 强加给执行者们。由于预算执行者参与预算的编制，可能使预算目标成为执行者 的个人目标，由此产生更多程度的目标一致性，也可能出现个人目标与预算目标 严重的相互背离而产生大量的预算控制中的行为问题。传统预算控制系统中的行 为问题以及预算控制系统对创新的制约和对战略的背离都肇始于预算编制环节， 对预算编制环节的改进是预算控制系统改进的重要问题之一。 制造企业的预算编制系统大多以生产为中心，以销售或目标利润决定生产， 生产决定设备、物料采购和人力聘用，进而决定筹资和投资。预算的编制必须考 虑外部和内部两种因素，外部因素是指不能被个别公司所控制的、但仍然能大致 说明销售潜力的影响因素，如般经济状况、行业发展趋势、总的市场潜力和营 销活动的反应等；而内部因素与企业的内在条件有关，由生产能力、产品质量、 销售模式等变化因素构成。制造企业的预算编制系统一般以目标销售或目标利润 为牵引，以产品的研发、生产和销售为重点结合企业的内外部条件制定企业生产 经营过程关键环节的控制标准，并将其财务指标化，从而形成一个全面的、可计 量的管理控制指标体系。 ( 3 ) 预算控制的执行系统。预算控制是指预算执行的控制与预算执行结果的 报告分析。预算执行即预算的具体实施，是预算目标能否实现的关键，因此它处 于预算控制系统的核心环节。首先，预算的有效执行离不开预算约束机制。各级 责任预算及其目标的有效实施，必须依赖具有约束功能的各项具体责任业绩标准 的控制与推动。对于责任业绩标准的设定，除了需要遵循可控性原则外，还应考 虑对谋求市场竞争优势的客观限制。其次，预算的有效执行离不开预算协调、预 算调整、预算监控以及仲裁，他们是预算执行过程中必不可少的环节，是预算有 效运行的必要保证。在预算执行过程中有一种必不可少的控制方式或者说控制手 段内部报告。制造企业预算执行过程中的控制是一种动态的控制，其重点放 在对发生的行动效果及形成过程的经常监督和调整上，即通过作业核算和现场观 测获得信息，及时把被控对象的输出变量与控制标准进行比较、提出纠正偏差的 措施、不断消除行动效果与既定标准的偏离，这系列的活动都需要内部报告作 为信息反馈的载体。内部报告是预算控制执行过程的逆向过程，在企业实施预算 控制过程中，企业的各个层级的责任单位、责任人执行的进度与效果综合反映在 各自的责任内部报告中，这些责任通过自上至下的逐级汇总，清晰的将各个责任 层次直至企业整体某个时点或阶段的预算执行的进度与运行状态显示出来。通过 这种显示，可以发现预算执行的实际效果存在问题的环节及原因，然后针对不同 环节与不同原因，采取相宜的整治方案，进而保证企业预算总目标的最终实现。 9 制造企业预算控制系统及改进研究 预算执行是预算控制系统的核心环节，它对差异的识别、反映和调整措施的 实施能力反映了预算控制系统的效能；它对差异的识别、反映和调整措施的类型 反映了预算控制的模式特征。对预算控制系统的改进的许多措施最终效果都将显 示在预算控制这一环节中。制造企业预算控制系统在预算控制执行中不仅要采集 财务预算的信息还要采集大量的经营预算的信息，并谋求对生产经营作业层次的 控制。制造企业预算控制系统执行环节特别依赖于企业的生产管理制度和质量管 理制度，生产过程失去控制，很容易造成资源浪费，影响预算执行，严格的生产 管理制度使企业生产安全、有序、高效，为预算体系的运行提供了可靠的保障； 产品质量的下降导致产品的销售和获利能力下降，只有在严格的质量标准控制下， 才能实现预算的执行。 ( 4 ) 预算控制的评价系统。预算评价是对企业内部各级责任部门或责任中心 预算执行结果进行考核和评价，是管理者对预算执行者实行的一种有效的激励和 约束形式。预算考核评价有两层含义：一是对整个预算控制系统的评价，即对企 业经营业绩的评价，它是完善并优化整个预算控制系统的有效措施；二是对预算 执行者的考核及预计评价，也是实现预算约束与激励作业的必要措施。在预算执 行过程中及完成后都要适时进行评价，是预算控制系统中承上启下的一个环节。 预算评价的作用有：对照责任预算目标，通过责任评价掌握预算运行状况、 成绩、存在的问题及环节，并借以查明问题产生的根源，从而为协调矛盾、堵塞 漏洞、纠正偏差提供思路：通过考核评价，确定各责任单位、责任人的责任目 标及各项责任标准值的实现水平，以及不同责任单位或责任人对企业整体预算目 标的贡献差异，进而为兑现奖惩提供依据；制定下期预算目标，这是提高未来 预算控制效果的前提基础与重要保证1 2 2 1 。 ( 5 ) 预算控制的激励系统。预算评价之后必须有一个奖惩系统与评价后的业 绩相对应，才能保障预算控制的最终实现，这也就是预算的激励系统。预算控制 系统的有效运行离不开激励制度：预算标准的准确确定需要激励制度，预算的有 效执行需要激励制度，业绩报告要提供及时准确的反馈信息需要激励制度，预算 考核评价更离不开激励制度，因此激励制度的作业贯穿了预算控制系统的全过程， 激励是预算控制系统的一个内在环节和内在机制【2 3 。激励的宗旨在于调动员工的 积极性和成就感。 2 1 3 制造企业预算控制系统的特点 制造企业的预算控制系统有着预算控制系统的一般特征，同时由于制造企业 的行业特征以及特殊的竞争重点使得其预算控制系统面临着一些特殊的矛盾，从 而形成了制造企业预算控制系统的如下特征：以成本控制为重心；注重作业层次 的控制；重视对成本、质量与创新的协调。 1 0 硕士学位论文 ( 1 ) 以成本控制为重心。成本是制造企业竞争的首要熏点，它决定了制造企 业预算控制系统的最大特点是以成本控制为重心。从耗费的角度看，成本是在牛 产过程中消耗的活劳动和物化劳动的总和，是补偿产品生产中资本消耗的价值尺 度，即成本价格，也是制造企业能够为其产品设定的底价。当制造企业的边际利 润下降时，价格是订单赢得的重要因素，因此低成本成为制造企业竞争重点的一 个组成要素。由于制造企业不同于商业、服务业等其他行业，它有着生产的过程， 生产过程的存在使得制造企业的竞争始终不能避开成本竞争这一重点。国外一些 学者采取样本调查的方法，对欧洲发达国家以及美国和日本制造业进行研究显示， 从1 9 6 9 、1 9 8 0 年到1 9 9 0 年，以及直到1 9 9 5 年，不同学者得出了相同的结论：成 本始终是制造企业的竞争重点1 。因此在制造企业的预算控制系统中对成本控制是 一个无法回避的问厨。 在制造企业预算控制系统控制各种起点的控制模式中，成本控制都占据着重 要的位置。无论是以销售预算为起点的预算控制模式还是以目标利润为起点的预 算控制模式，在确定控制起点后，其预算内容都必须包括对成本控制的预算，都 要对产品成本形成的全过程的各个关键环节制定预算指标，以此约束和控制成本 的发生。制造企业预算控制系统要对市场的占领或目标利润的形成起到作用，其 最直接的控制途径就是控制成本，形成成本优势从而形成市场优势或利润优势。 因此，成本控制成了制造企业预算控制系统永恒的话题，也是制造企业预算控制 系统的最重要的特点之一。 ( 2 ) 注重作业层面2 的控制。制造企业的竞争重点决定了其内部控制重点必须 倚重作业控制，制造企业预算控制系统对作业层面的控制应予以充分重视。其一， 由于市场竞争日趋激烈，作业效率决定着组织在价值链中的竞争优势，从而使作 业管理成为制造企业战略管理成功的关键。制造企业的预算控制系统作为企业战 略实现的重要工具，它不仅实现管理控制作用，同时通过业务预算控制实现对作 业层面的控制以具体实施制造企业的战略规划。其二，由于科学技术的发展，制 造企业的生产方式发生了重大的变化，精益生产、持续改进、适时制等控制方法 开始在组织中运用。将这些新的控制方法与以财务指标为基础的预算控制系统相 结合对作业层次加强控制是制造企业预算控制系统新的课题，也是制造企业预算 控制系统在新形势中的新特点。总之，制造企业的竞争重点如成本、质量、柔性、 交货、创新和服务等构成要素的实现在制造企业中主要依靠作业层面才能最终得 以实现，这些要素必须通过具体的作业制造出产品才能真正形成。作业层面控制 是战略控制的最终实现途径，它在制造企业尤为重要；预算控制系统作为战略的 1 该结论系廖春良，陈敬东等人对国井学者的研究成果进行综合后得出的这砦学者采取了样本调查的方法， 对欧、美、u 等国的制造企业进行研究得出| ：上上结论。 传统的组织控制理论将组织控制分为战略控制、管理控制和经营( 或作业) 控制，这三种控制处于企业组织 控制的三个层面，作业层面的控制主要是有效地执行具体任务的过程。 1 1 制造企业预算控制系统及改进研究 执行工具也就必须对其充分重视。 ( 3 ) 重视对成本、质量与创新的协调。制造企业对竞争重点的选择在制造企 业的预算控制系统中得以充分体现，对成本、质量、创新的协调是制造企业预算 控制系统的另一大特色。尽管对于制造行业来说竞争重点的组成要素涉及多个方 面，但对于单个制造企业来说，在竞争重点的各个方面同时达到最满意既没可能 也无必要。更多的实践选择是将个别竞争要素作为其主要战略目标，其他作为次 要的战略目标。但在具体竞争要素的选择中却存在很多矛盾，这些矛盾在制造企 业中集中体现在对成本、质量、创新的选择与协调中。无论是成本、质量还是创 新都可能决定一个制造企业的生死存亡，但这些目标之间时常又会出现冲突或排 斥，这些冲突集中体现在对资源耗用的需求与限制的矛盾中。一方面，企业对成 本降低的追求可能最大可能的限制资源的耗用；另一方面，产品的质量提高与创 新能力的成长必须依赖于不断的资源投入。对这些竞争要素的选择与调和是制造 企业竞争战略的重要内容，同时制造企业的预算控制系统也无法回避这些问题。 制造企业的预算控制系统规划着企业的资源，直接面对成本、质量和创新等要素 之间的矛盾。制造企业竞争战略对这些要素的选择和协调最终要依靠预算控制系 统进行具体的选择和协调。对成本、质量、创新的协调是制造企业预算控制系统 的一个核心问题，也是制造企业预算控制系统一个重要特征。 2 2 制造企业预算控制系统的功能定位 预算控制简单的说就是通过事先确定的一系列以财务指标为主的目标，实现 对经营过程的控制，并以目标为依据对经营结果进行评价，它是一种具有会计数 字管理特征的组织内部控制机制，是会计管理权力和功能的集中体现。预算控制 的功能诞生于会计管理权力和会计的管理功能之中。预算自从在工商企业中应用 后经过几个时期的发展逐步形成了现有的预算控制系统。预算控制系统的功能也 是经过了不断的发展和演变。结合企业预算控制系统功能定位的发展历史、发展 趋势以及制造企业预算控制系统的特点来考虑，制造企业预算控制系统得功能应 有如下定位： ( 1 ) 对产品生产及整个作业环节的成本控制。预算首先应用于政府部门，由 于其对政府部门费用开支的成功控制才被引用至工商企业。预算控制对成本费用 的控制的发扬光大还是在制造企业中的运用，即预算控制与标准成本制度在制造 企业中的运用。在泰勒推行标准成本制以前，企业的生产成本是难以计量的。工 程师们所提供的标准成本制度为制造企业预算控制提供了可能；同时预算控制也 为标准成本制度实施提供了系统保障。现在，成本仍然是制造企业竞争的首要重 点，制造企业预算控制系统的最大特点就是以成本控制为重心，因此运用预算对 产品生产及整个作业环节成本费用的控制仍然是制造企业预算控制系统的重要特 硕士学位论文 征和主要功能。 ( 2 ) 对企业财务活动及财务资源运用的财务控制。第一次世界大战后，许多 大型工业企业在衰退中寻求新的应对措施，从而导致了美囤企业的一次管理革命。 其中企业的预算由过去单纯的成本控制扩展为对财务资源的规划与控制，帮助许 多工业企业特别是制造企业从战后经济大衰退中生存卜- 来，并得到迅速发展。制 造企业预算控制系统对作业层面控制的要求使得预算控制系统必须对制造企业的 存货、现会流量和生产经营过程进行详细的规划和控制，以完成对作业任务的实 施，因此对企业财务活动及财务资源运用进行控制是制造企业预算控制系统的重 要功能。 ( 3 ) 对生产经营活动中各级组织及员工的行为控制。随着管理科学的发展， 特别是行为科学在预算控制中的应用，企业的预算控制系统的功能要逐步扩展至 对企业组织资源的规划与控制。在行为科学管理思想的影响下，人们开始认为不 良的业绩更多的是由于组织中执行预算的人员没有得到适当的指导和激励