（会计学专业论文）商誉有关会计问题研究.pdf

内容提要 商誉会计问题无论在理论上还是在实践上都有许多问题需要我们探索和解 答，目前对商誉的会计问题研究虽然很多，但大多集中在对商誉的会计确认、 计量以及正负商誉会计处理和摊销等表层问题。如何认识商誉? 自创商誉是否 应当进行会计确认和计量，以及如何确认和计量? 商誉的再确认是采用摊销进 行减值测试? 这些都是会计理论与实务上亟待解决的问题。 本文以规范分析为主，规范分析与实证分析相结合，在对具体问题分析研 究时，辅之以逻辑演绎、归纳、比较等方法。在对商誉会计的计量模型进行探 讨时用到数学模型法。 笔者认为：1 商誉的性质是：( 1 ) 商誉是企业拥有和控制的，能够为企业 带来未来超额经济利益的无法具体辨认的资源。超额收益是商誉产生的结果， 而不是产生商誉的原因；( 2 ) 商誉的实质是企业人力资本与物质生产要素之间 及各自内部相互之间协同和配置作用的结果：( 3 ) 超额收益是商誉存在的表现 形式，外购商誉是自创商誉的实现形式；( 4 ) 商誉形成的原因是多方面的，可 以认为企业在生产经营的各个阶段、各个环节的各种支出都无不与商誉的形成 有某种联系，从系统论角度加强企业的全程管理和全员管理，是形成商誉的基 础和源泉；( 5 ) 商誉的价值会随着企业经营环境状况的变化而不断变化；( 6 ) 商誉的形成和发挥，与企业的整体而不是某一要素有关，不能把它与其所依附 的企业的其他无形资产和有形资产分割开来。 2 自创商誉的确认和计量( 1 ) 确认自创商誉在理论上、实务中是可行的； ( 2 ) 自创商誉的计量属性应为“未来现金净流量的贴现值”；( 3 ) 计量自创商 誉价值可采用风险调整的未来超额收益现值法；( 4 ) 自创商誉的揭示可采用先 表外后表内递进的方式。 3 商誉的摊销或减值测试应考虑我国的现实情况，目前还应采取摊销的方 式，待时机成熟可采用摊销为主，减值测试为辅的处理方式。 4 商誉价值测试出现的公允价值大于账面价值的一定程度( 如：超过2 0 ) ， 其差额应当在会计报表中加以披露，待时机成熟后确认为自创商誉。 关键词：商誉实质自创商誉风险调整减值测试 a b s t r a c t t h e r ei sm u c hc o n t r o v e r s ya b o u tg o o d w i l la c c o u n t i n gt h r o u g h o u tb o t ht h e o r e t i c a l c i r c l ea n dp r a c t i c a lc i r c l e a l t h o u g ht h e r ei sm o r ea n dm o r er e s u l t sa r r i v e di n g o o d w i l ls t u d y , b u tm u c h o ft h e ma r em a i n l yc o n c e m e dw i t ha r e a ss u c ha s r e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n t ，a c c o u n t i n gt r e a t m e n t s f o rn e g a t i v eg o o d w i l la n d a m o r t i z a t i o n ，a n ds oo n t h i st h e s i st r i e st os t u d yt h o s eq u e s t i o n s a sf o l l o w s ：w h a ti s t h en a t u r eo fg o o d w i l l ? s h o u l dw er e c o g n i z ea n dm e a s u r ei n t e r n a l l yd e v e l o p e d g o o d w i l la n dh o wt od ot h er e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n t ? h o wt or e - r e c o g n i z e g o o d w i l l ? t h es t u d ys h o w st h ec h a r a c t e r i s t i c so fg o o d w i l la r et h a t ：( 1 ) g o o d w i l li sa l l i n d i s t i n g u i s h a b l er e s o u r c eo w n e do rc o n t r o l l e db ye n t e r p r i s e s ，w h i c hm a yb d n g s f u t u r ee x c e s se a r n i n gt ot h eb u s i n e s s s u r p l u se a r n i n gr e s u l t sf r o mg o o d w i l l b u ti t i s n o tt h es o u r c eo fg o o d w i l l ( 2 ) t h en a t u r eo fg o o d w i l li st h er e s u l to fs y n e r g ye f f e c t i no rb e t w e e nl a b o rc a p i t a la n dp h y s i c a lp r o d u c t i o nf a c t o r s ( 3 ) e x c e s se a r n i n g m e a n se x i s t e n c eo fg o o d w i l l ；p u r c h a s e dg o o d w i l lm e a n sr e a l i z m i o no fi n t e r n a l l y d e v e l o p e dg o o d w i l l ( 4 ) i m p r o v i n ga l l - p r o c e s sa n da l l h u m a nr e s o u r c em a n a g e m e n t i sf a v o r a b l et od e v e l o pg o o d w i l l ( 5 ) v a l u eo fg o o d w i l lm a yc h a n g e sw i t l lb u s i n e s s e n v i r o n m e n t r 6 ) g o o d w i l lc a n n o tb es e p a r a t e df r o mt h ew h o l ee n t e r p r i s e a st ot h er e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n to fi n t e r n a l l yd e v e l o p e dg o o d w i l l ，( 1 ) i ti s f e a s i b l et or e c o g n i z ei tb o t hi nt h e o r ya n dp r a c t i c e ( 2 ) i t sm e a s u r e m e n ta t t r i b u t i o n s h o u l db e “d i s c o u n t e dv a l u eo ff u t u r en e tc a s hf l o w ( 3 ) w em a y a p p l yt h e “r i s k a d j u s t e dp r e s e n tv a l u eo ff u t u r ee x c e s se a r n i n g t om e a s u r ei t ( 4 ) i t sd i s c l o s u r e s h o u l db ea tf i r s to u t s i d et h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t sa n dt h e ni n s i d et h es t a t e m e n t s t h ea c c o u n t i n gp r o c e s sf o rg o o d w i l li st h a t a tp r e s e n tt i m es h o u l dc o n f i r mt ot h e s y s t e m a t i ca m o r t i z a t i o nm e t h o d ，a n df o rt h el a t t e r , w em i g h ta m o r t i z ei tm a i n l ya n d m a k ei m p a i r m e n te v a l u a t i o nt or e v i s ea m o r t i z a t i o n i ff a i rv a l u ei sl a r g e rt h a nb o o kv a l u et oac e r t a i nd e g r e e ( s u p p o s e2 0 ) i n i m p a i r m e n te v a l u a t i o n ，t h e nt h ed i f f e r e n c em a yb ed i s c l o s e dr i g h tn o w , a n dt h e n r e c o g n i z e da si n t e r n a l l yd e v e l o p e dg o o d w i l lo nf i n a n c i a ls t a t e m e n t k e yw o r d s ：t h en a t u r eo fg o o d w i l l i n t e r n a l l yd e v e l o p e dg o o d w i l l r i s k s a d j u s t m e n t i m p a i r m e n tt e s t 独创性声明 p 8 【j 7 主s 9 本人郑重声明：今所呈交的商誉有关会计问题研究论 文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。 尽我所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他人已经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获 得首都经济贸易大学或其它教育机构的学位或证书作使用过的 材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 作者签名：盈：塑篓!日期：型年丕月丑日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文 的有关规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文 被查阅、借阅或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内 容，可以采取影印、缩印或其它复制手段保存论文。 作者签名：墨：止鱼垒 导师签名：鲴鱼生盘 日期：2 1 堑年三月圣2日 引言 随着企业兼并、收购浪潮的涌起，商誉问题变得日益重要。商誉作为一项 企业长期资产，能够为企业带来收益乃至超额收益。它既是企业发挥竞争优势 的结果，又是企业各种竞争优势的集中体现。随着经济的发展，高新技术产业 的兴起，特别是知识经济时代的到来，使得企业资产从有形化向无形化方向发 展。在企业中，凝聚着知识和智慧的专利权、商标权、商誉等无形资产与日俱 增，在企业总资产中，无形资产的比重将逐渐超过有形资产。 但是，商誉问题在理论上还是在实践上都有许多问题需要我们探索和解答， 目前对商誉的研究虽然很多，但大多集中在对商誉的确认、计量，正负商誉会 计处理以及商誉摊销等表层问题。正因为它是会计研究的焦点，所以呈现出商 誉会计内容不断丰富、研究领域不断创新的特点。当前，随着国际会计准则 第3 9 号一金融工具：确认与计量的实施，对自创商誉的确认与计量似乎提供 了依据。美国财务会计准则商誉与无形资产等一系列准则的发布实施，对 商誉如何再确认做出了规范。目前，商誉会计最根本的问题是对财务会计理论 结构的冲击，但尚未找到妥当的解决办法。如何认识商誉? 自创商誉是否应当 确认和计量，以及如何确认和计量? 商誉的再确认是采用摊销还是进行减值测 试? 这些都是会计理论与实务上亟待解决的问题。 首都经济贸易太学硕士学位论文商誉有关会计问题研究 商誉有关会计问题研究 第一部分论文的研究意图及思路 1 1 本文的研究意图与选题思路 随着经济的发展，高新技术产业的兴起，特别是知识经济时代的到来，使得企 业资产从有形化向无形化方向发展。在企业中，凝聚着知识和智慧的专利权、商标 权、商誉等无形资产与日俱增，在企业总资产中，无形资产的比重有逐渐超过有形 资产的趋势。在发达国家的一些高科技企业中，这种趋势尤为明显，企业的无形资 产已占到资产总额的5 0 一7 0 ，其中很大一部分是可辨认的无形资产，如专利权、 商标权等，还有一部分是不可辨认的无形资产商誉。然而，商誉无论在理论 上还是在实践上都有许多问题需要探索和解答，目前会计理论界对商誉的研究虽然 很多，但大多集中在对商誉的会计确认、计量以及正负商誉会计处理以及摊销等表 层问题。正因为它是会计研究的焦点，所以呈现出商誉会计内容不断丰富、研究领 域不断创新的特点。目前商誉会计最根本的问题是对财务会计理论结构的冲击，但 尚未找到妥当的解决办法。如何认识商誉? 自创商誉是否应当确认和计量，以及如 何确认和计量? 商誉的再确认是采用摊销还是进行减值测试? 这些都是会计理论 与实务上亟待解决的问题。 1 2 本文的理论意义与现实意义 1 2 1 本文的理论意义 ( 1 ) 在会计史上从来没有一个会计问题能像商誉这样引起人们持久的争论。商 誉是企业中现实存在并随着知识经济、信息经济的进一步发展而对企业产生重大影 响的资产。然而诸多问题却一直困扰着会计界：并购为什么只确认被购企业单方面 的商誉? 商誉究竟能不能在并购时随同被购企业转移入新的企业? 被购企业的商 誉是否存在延续性? 自创商誉到底要不要确认? 商誉的构成因素错综复杂，它的实 质究竟是什么? 等等，所有这些问题的核心是如何认识商誉的实质的问题。 近年来，国内不少学者对商誉的确认与计量、负商誉的会计处理、自创商誉的 确认、商誉与人力资本、商誉与管理、商誉与企业核心能力等相关论题进行了广泛 的研究，取得了大量有价值的成果。这些成果虽然对我们进一步揭开商誉的实质有 很大的借鉴作用，但只有回答了商誉的实质这个问题之后彳能对上述问题给予恰当 的解答。 ( 2 ) 在企业合并中出现巨大的商誉价值，不可能产生于企业被收购、改组或合 并之时，至少，该企业的商誉早已产生，只是收购、改组或合并时才实现而已。当 外购商誉进入被收购企业后，与收购企业自创商誉融为一体，转化为收购企业整体 盈利能力的组成部分，也就是转化为自创商誉。所以外购商誉仅是商誉在产权交易 时点的一个短暂状态，商誉则更多地以白创商誉的状态存在。外购商誉实际上是自 创商誉的市场表现形式。随着市场经济的发展，我国企业的购并也会越来越多，甚 至出现购并时商誉占有较大份额情况，因此，有必要从理论上为自创商誉给予合理 首都经济贸易大学硕士学位论文 商誉有关会计问题研究 解释。 ( 3 ) 对于外购商誉确认入账后应否摊销，仍然存在普遍争论，各国具体做法也 不一致。实务中，我国商誉会计参照无形资产的做法，在不超过1 0 年内系统摊销。 商誉被初始确认进入财务报表以后，有三种可供选择的摊销方法，即：立即注销、 在经济寿命期内摊销和不摊销只进行价值减损评价，各种方法都有其合理性和不 足，本文拟对这些方法进行剖析。 1 2 2 本文的现实意义 ( 1 ) 商誉在企业资产中占据越来越重要的地位。企业收购自二十世纪2 0 年代从 华尔街兴起，8 0 年代达到高潮，进入9 0 年代以后，企业兼并和收购的规模愈加庞 大，1 9 9 2 年美国会计月刊杂志发表了商誉会计：彻底检查的时刻到了一文，据 作者透露，1 9 8 8 年美国菲利浦毛里斯公司付给克拉夫特公司的收购价1 2 9 亿美元 之中有9 0 是商誉，1 9 8 9 年泰姆庄娜集团兼并所支付的收购价1 4 亿美元中也有8 0 是商誉。这些情况引起了会计界对传统会计的反思与批评1 。2 0 0 4 年1 2 月8 日上 午，联想集团宣布以1 7 5 亿美元收购i b m 全球p c 业务，包括笔记本和台式机业务， 世界上最负盛名的电脑厂商与中国电脑市场霸主之间的结合会产生什么我们暂且 无从得知，目前i b m 个人电脑业务中的生产制造部分所占比重已经不大，更多的还 是集中在技术、品牌、人员、渠道等软性资产之上，联想兼并i b m 部分业务的初衷， 应该对i b m 品牌的商誉价值有非常重要的考虑。 ( 2 ) 目前对商誉的处理只对外购商誉确认，而对自创商誉不予确认，其结果不 利于会计信息使用者运用商誉因素分析企业潜力，在正常核算体系上自创商誉被排 除在外，从报表及报表分析利用上也没有任何自创商誉的分析指标，不能正确确认 企业在行业中的地位。 ( 3 ) 确认自创商誉能够防止隐形企业资产损失。由于传统会计理论对自创商誉 不予确认，导致我们未把自创商誉作为企业的显性资产，在企业改制，与国外合资 中，造成自创商誉资产的大量流失；如果将自创商誉入账，可以引起企业及主管部 门的重视。 ( 4 ) 商誉在企业的各个方面日益重要，其会计处理对财务报表的影响越来越大， 根据重要性原则，对商誉特别是自创商誉我们不能坐视不见，否则将会影响会计信 息的质量，最终损害使用者的利益。加强商誉的核算一方面可以使企业更直观地了 解本企业所处的地位，充分发挥商誉的作用，另一方面有利于改善经营管理，提高 经济效益。 1 3 文献整理过程及研究背景回顾 1 3 1 检索过程 一、整体趋势分析。为了进行论文写作，本人在中国期刊网c n k i 数字图书馆 中登陆“中国期刊全文数据库”，以“商誉”为标题搜索，检索出1 9 9 9 年至2 0 0 4 年的论文共4 9 1 篇。登陆天宇咨询网c g r s 全文检索系统，以“商誉”为任意词查 奉心合知识经济对传统会计的挑战财经研究19 9 8 12 p 5 6 6 0 2 首都经济贸易走学硕士学位论文 商誉有关会计问题研究 询人大复印资料数据库，检索出1 9 9 9 年至2 0 0 4 年的论文共8 2 7 篇。说明近年来国 内会计学界对商誉会计理论的研究和探讨产生了非常大的关注和兴趣。通过两项检 索所得文献数量统计，这几年国内会计学界对于商誉的研究一直给予了充分的关 注，研究总体上呈水平态势( 见中国期刊网和人大复印报刊资料网年份一篇数统计 和中国期刊网和人大复印报刊资料网年份一篇数统计分析折线图) 。并且，前几年 偏重是否及如何对自创商誉确认和计量，而近两年则对商誉研究的范围有所扩大， 如有关商誉构成要素及本质等问题的探讨等研究渐趋增热。 表1 中国期刊网和人大复印报刊资料网年份篇数统计 篇迫份 i 一迭 1 9 9 92 0 0 02 0 0 l2 0 0 22 0 0 32 0 0 4合计 中国期刊网 8 51 0 78 58 09 34 14 9 1 人大复印报刊资料 1 6 21 4 51 7 9 1 5 0 1 3 25 98 2 7 合计2 4 7 2 5 2 2 6 4 2 3 0 2 2 51 0 01 3 1 8 注：有些论文有重复收录问题 中国期刊网和人大复印报千咨料网年份笆斯缔计锌析新姑圜 注：由于2 0 0 4 年网络公开资料的可获取性和及时性，2 0 0 4 年检索到的文章较少，故2 0 0 4 年统计结果对趋势分 析的影响可作例外考虑 二、会计类核心期刊内容分析。通过中国期刊网重点查阅会计研究、会计 之友、财会研究、财会通讯、上海会计、四川会计、广西会计、事业 财会和中国农业会计等主要会计类核心期刊( 北京图书馆2 0 0 0 年版) 1 9 9 9 年至2 0 0 4 年发表的有关商誉会计理论的相关论文，并对检索资料加以归类和分析。 此外还重点关注了此领域内的诸位专家学者的研究结果和主要论著。在中国期千u 网 首都经济贸易大学硕士学位论文商誉有关会计问题研究 c n k i 数字图书馆中登陆“中国期刊全文数据库”，以“商誉”为标题，并且以各中 文期干u 名称为次要关键字逻辑条件搜索，检索出1 9 9 9 年至2 0 0 4 年会计核心期刊上 发表的论文共1 0 2 篇。归类燕理后发现，近年来关于商誉会计的基础理论和概念介 绍性文章5 2 篇( 其中：一般概念理论探讨1 7 篇；负商誉一般理论7 篇；商誉确认 与计量1 1 篇：负商誉确认与计量8 篇：自创商誉确认与计量9 篇) 占全部检索论 文的5 1 ；有关合并价差与合并商誉区别11 篇；探讨人力资本与商誉关系的研究文 章4 篇；论述无形资产与商誉关系的文章3 篇；关于商誉在实务中如何核算的研究 2 篇；探索商誉构成要素及性质的论文有7 篇；对商誉会计进行对比研究的文章4 篇；有关会计准则研究的5 篇；论述如何进行商誉审计的论文4 篇；综述性论文1 篇；另有9 篇是探讨商誉的其他问题，如商誉的转出问题、商誉会计在国外的发展、 商誉会计创新等其他研究，共计检索到相关文章1 0 2 篇。2 表2 将检索结果按年限( 1 9 9 9 - - 2 0 0 4 ) 编排，列表分析如下3 丽r 、堑造 1 9 9 9 2 0 0 02 0 0 1 2 0 0 2 2 0 0 32 0 0 4台计 一般概念理论探讨 4 4l42 21 7 负商誉一般理论 22 1l l7 商誉计量与确认 4131ll1 1 负商誉确认与计量 4 21l 8 白创商誉确认与计量 5llll9 合并价差与合并商誉 32331 1 人力资本与商誉 224 商誉与无形资产 ll 13 应用研究 1l2 商誉要素及性质 l 33 7 商誉会计比较 224 商誉准则 1 1l115 商誉与审计 21 14 综述l l 其它研究 3 12129 合计 2 62 31 4 1 61 581 0 2 检索资料来源：中国期刊网c n k i 数字图书馆( h t t p ：w w we d uc n k i n e t ) 中的“中国期刊全文数据库” 本表汇总数据支持见附录。 4 首都经济贸易大学硕士学位论文 商誉有关会计问题研究* 检索的论文研究内容及篇数饼状分析图如下 注：此处主要列出的是从9 种会计核心杂志初步检索到的相美论文，其他参阅的个别论疋不舍在内。在 随后写作过程中可能收集资料范围曼广，检索结果会稍有差异将另作调整，但是不影响此文选题时所作的考虑， 也不影响分析结果 此外，本人查阅了中国期刊网中的“中国优秀博硕士学位论文全文数据库”内 可获取的历届硕士、博士毕业论文资料，并对其进行检索和归类。以关键词“商誉” 在中国优秀博硕士学位论文全文数据库中检索，一共搜出各高校上传的历届( 1 9 9 9 - - 2 0 0 4 年) 硕士毕业论文7 篇，这些硕士论文分别是：1 无形资产会计理论与实务 研究；2 商誉会计问题研究；3 商誉评估及其理论研究；4 商誉评估理论与方法； 5 企业并购中商誉会计问题研究；6 上市公司资产重组若干会计问题的研究；7 论 商誉权的法律保护等共7 篇。其中没有检索到专门就商誉实质、自创商誉确认和计 量、商誉摊销方面分析研究的题目。硕士毕业论文中只检索到一篇论文之中涉及到 商誉会计问题的论文，其主要内容是围绕商誉的确认和计量来分析研究的。而对商 誉的实质、自创商誉确认和计量及商誉摊销方法的比较分析未作全面的讨论。 对上面的文献检索做出统计分析的结果表明，有关商誉实质、自创商誉确认和 计量及商誉摊销对比研究等方面目前尚无深入的理论研究，对此问题进行深入研究 将是一项有价值的工作，进而激发了我进一步研究这一选题的兴趣。 1 3 2 研究背景回顾 对于商誉问题研究，国内外学者主要有以下代表性的观点： 一、关于商誉实质 商誉实质问题研究，一直是会计理论界研究的重点，除了美国会计学家亨德里 克森( e s h e n d r i k s e n ) 的“好感价值论”、“超额收益论”、“总计价账户论” 等传统的“三元理论”。近年来又发展出了：“人力资本论”、“核心商誉论”、“管 理整合效率论”等。 ( 1 ) 于越冬认为商誉实质上是一种人力资本的超额使用价值，他在人力资本 首都经济贸易大学硕士学位论文 商誉有关会计问题研宄 与企业商誉的经济实质( 会计研究2 0 0 0 2 ) 一文中写道：“企业的商誉产生于其 所垄断的人力资本，当人力资本的超额效用为正值时，该部分超额效用的价值体现 即表现为企业的商誉。随着企业人力资本的超额效用的变化，其商誉的价值也会随 之发生变化，即其超额赢利能力增加或减少。但这种变化往往是缓慢而不易察觉的， 待到引起注意时，往往是其人力资本的垄断因内部或外条件的作用在较长的时间里 己发生了较大改变的结果。” ( 2 ) 美国财务会计准则委员会认为商誉是由多种要素构成的，其在1 9 9 9 年9 月7 日公布了一项企业合并与无形资产征求意见稿，首次提出了“核心商誉” ( c o r eg o o d w i l l ) 的概念。美国财务会计准则委员会认为，商誉可描述为由六个 要素构成：( 一) 被收购企业净资产在收购日的公允市价大于其账面价值的差额。 ( 二) 被收购企业未确认的其他净资产的公允市价。( 三) 被收购企业存续业务“持 续经营”( g o i n g c o n c e r n ) 构件的公允价值。( 四) 收购企业与被收购企业净资 产和业务结合的预期协同效应的公允市价。( 五) 收购企业由于计量收购报价的错 误而多计量的金额( 六) 收购企业多支付或少支付的金额。 上述要素中从实质上讲只有要素( 三) 和要素( 四) 是商誉的一部分。要素( 三) 与被购企业有关，它反映了被购企业净资产的“超额集合价值”( e x c e s sa s s e m b l e d v a l u e ) 。它表示被购企业事先存在的自创商誉。要素( 四) 与被购企业和收购企业 的结合有关，它反映了由合并而创造的“超额集合价值”。它表示被购企业和收购 企业经营结合所产生的协同效应。美国财务会计准则委员会把要素( 三) a n 要素( 四) 统称为“核心商誉”。 ( 3 ) 朱国泓、周波认为商誉的构成并非是多种有利因素的结果，而仅仅是企 业管理当局有效整合各项资源的结果。他们在两人合作的新商誉观探究( 财会 月刊2 0 0 0 1 6 ) 一文中说明这个观点：“商誉仅仅是企业管理当局在最大程度 上整合了企业所拥有的有形资产( 机器、设备、厂房、原材料等) 、无形资产( 专 利、商标、专有技术、土地使用权等) 和人力资产( 拥有不同层次人力资本的企业 管理者和员3 2 ) ，从而使紧密结合的各项资产的总价值得到了提升，这在表面上表 现为企业价值和利润较之同类企业的平均水平为高，即商誉”。 二、关于自创商誉 在实务中不确认自创商誉是各国通行的做法，但近几年在理论界有很大争议。 关于自创商誉的确认，会计理论界主要争论是：“自刨商誉应否作为表外资产确认”、 “是否符合资产要素的定义”、“自创商誉是否可以计量和如何计量”等。 ( 1 ) 王世定认为自创商誉应该作为表外资产加以确认，并在财会月刊上发 表关于表外项目的思考( 1 9 9 8 1 1 p 3 5 ) ，认为：“由于形成自创商誉的因素十 分复杂，按惯例将它们作为收益性支出处理，从而使自创商誉无成本可言，成 了名副其实的表外资产。商誉的存在的确给企业带来了超额利润并反映在利润表 中。这在一定程度上弥补了资产负债表的不足。但自创商誉是企业的一项重要资产， 无缘进入资产负债表确是不争的事实。但会计信息本身的质量标准是两个：客观性 和相关性。此两性既有一致的方面，又有矛盾的地方。所以修正或完全否定历史成 6 首都经济贸易太学硕士学位论文 “商誉有关会计问题研究 本原则，必须权衡利弊得失，慎重行事。” ( 2 ) 葛家澍认为自创商誉不应该作为表外资产加以确认，并在财会通讯上 发表关于财务会计几个基本概念的思考兼论商誉与衍生金融工具的确认与计 量( 财会通讯2 0 0 0 1 ) ，他认为：“应当承认，自创商誉能够为企业带来可能的未 来的经济利益( 而且是超额经济利润) ；自创商誉的形成也是基于企业过去的若干交 易与事项。问题主要在于难以辨认自创商誉是基于哪些过去的交易和事项而形成。 此外，这种未来的经济利益是企业可以控制的。因此，自创商誉基本上符合资产的 定义”。 ( 3 ) 如何公允、可靠地计量自创商誉，是其能否确认的关键。葛家澍认为自创 商誉基本上符合资产的定义。但是，其最大的缺陷是难以公允地、可靠地进行计量， 不符合确认的基本标准( 关于财务会计几个基本概念的思考兼论商誉与衍生金 融工具的确认与计量财会通讯2 0 0 0 1 ) 。常勋教授却持不同观点。他认为目前不 确认自创商誉的原因主要是它不符合“可计量”和难以满足“未来经济利益”肯定 会“流入企业”等确认标准。他认为这两种观点是矛盾的：“不可计量”是针对外 购商誉按购并日的交易价差而言的，这对企业自创商誉是不可计量的，但如果以未 来经济利益的现金流入量的折现值计量，那就只有计量可靠性的问题。面对计量的 可靠性，常勋教授谈到“准则制定机构正朝这个方向努力，美国财务会计准则委员 会发布的第7 号财务会计概念公告在会计计量中使用现金流量信息和现值，建 议用折现现金流量来确定现值，为了应对未来现金流量蕴含的不确定性，建议用概 率估计其可能性”( 也谈商誉会计会计之友2 0 0 5 2 ) 。 ( 4 ) 刘冬荣、李瑞兰认为应当确认自创商誉，他们从会计目标和会计原则两 方面提出确认自创商誉的必要性：“( 1 ) 确认自创商誉符合会计目标的要求。现行 会计目标要求企业要向信息使用者提供对他们决策有用的会计信息，而决策有用性 的两个最重要的指标是相关性和可靠性。( 2 ) 确认自创商誉符合会计原则的要求。 第一，自创商誉的确认符合相关性原则。第二，自创商誉的确认符合可比性原则。 第三，自创商誉的确认符合收入与费用配比原则。”( 新经济环境下我国商誉会计理 论的重构山西高等学校社会科学学报2 0 0 3 0 8 ) 。 三、关于商誉摊镰 关于商誉摊销会计理论界主要集中在“商誉应否摊销或只进行减值测试”、“减 值测试存在的问题”。 ( 1 ) 宁敏认为目前我国目前不应采用价值减损的方法，她在简评商誉的系统 摊销法与价值减损法( 财会月刊2 0 0 2 8 ) 认为：“采用系统摊销法和价值减损法 是相关性和可靠性之间的权衡。在我国目前会计信息失真比较严重的情况下，可靠 性应是第一位，采用系统摊销法是符合实际情况的” ( 2 ) g e r a l d h l a n d e r 、a l a nr e i n s t e i n 认为减值测试存在内在矛盾，他们在 m o d e l st om e a s u r eg o o d w i l li m p a i r m e n t ) ) ( i n t e m a t i o n a la d v a n c e si ne c o n o m i c r e s e a r c h 2 0 0 3 8 ) 一文中发表以下观点： “c h a n g e si na c q u i s i t i o ng o o d w i l l a l e i n d i s t i n g u i s h a b l ef r o mc h a n g e si np o s t b u s i n e s sc o m b i n a t i o ni n t e r n a l l yg e n e r a t e d 首都经济贸易大学硕士学位论文 商誉有关会计问题研究 g o o d w i l l ，p r e c l u d i n gs e p a r a t em e a s u r e m e n ta n di m p a i r m e n tt e s t i n go fb o t ht y p e so f g o o d w i l l i fg a a pw e r eac o m p l e t e l yf a i r - v a l u e - b a s e ds y s t e m ，t h e ns u c hs e p a r a t i o n w o u l dn o tm a t t e rs i n c eb o t ha c q u i s i t i o na n di n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l lw o u l db e f a i r l yv a l u e d b u tu n d e rc u r r e n tg a a p ，t h ei m p a i r m e n tt e s tc o n t i n u e st h ee x i s t i n g i n c o n s i s t e n tt r e a t m e n to fi n t a n g i b l ea s s e t s - - t h ec o s to fa c q u i r e di n t a n g i b l e sa r e r e c o g n i z e da sa s s e t s ，t h ec o s t so fi n t e r n a l l yd e v d o p e di n t a n g i b l e sa r er e c o g n i z e da s a s s e t sa n dt h ec o s t so f i n t e r n a l l yd e v e l o p e dg o o d w i l la r ei m m e d i a t e l ye x p e n s e d n o to n l y w o u l dp u r c h a s e dg o o d w i l lb ec a p i t a l i z e d ，b u ta l s os u b s e q u e n tt e s t sf o ri m p a i r m e n tc o u l d i m p l i c i t l y c a p i t a l i z ei n t e r n a l l yg e n e r a t e dg o o d w i l l ，w h i l ef i r m sw i t hn oe x t e r n a l l y a c q u i r e dg o o d w i l lw o u l dc o n t i n u et oe x p e n s ee x p e n d i t u r e sf o ri n t e r n a l l yg e n e r a t e d g o o d w i l la si n c u r r e d 4 1 4 本论文的研究方法 本文是在对国内外有关商誉会计理论深入学习和思辨的基础上展开分析的。首 先是对国内外( 以国内为主) 商誉会计理论研究发展和演迸的综述，分析了我国商 誉会计理论发展的现状、难点和理论导向等。本文以规范分析为主，规范分析与实 证分析相结合，在对具体问题研究时，辅之以归纳推理、逻辑演绎以及比较分析等 方法。 另外，在对商誉会计的计量模型进行探讨时可能会用到数学模型法。 本文研究结构如下：第一部分总论，介绍研究的问题、思路、方法等；第二部 分商誉概述，介绍商誉概念、起源及发展。第三部分对商誉与无形资产概念的比较 分析，说明商誉在会计上所具有的特征；第四部分商誉实质探讨，试图在分析目前 有关商誉本质研究成果基础上，提出商誉本质的认识；第五部分自创商誉会计问题， 通过分析国内自创商誉研究的成果，在对主要观点介绍比较的基础上，提出自刨商 誉应与确认的必要性和可行性。并对自创商誉计量方法提出改进。也对自创商誉的 揭示提出了看法；第六部分商誉价值的再确认，主要针对外购商誉摊销问题进行论 述，在对现有方法分析基础上，对商誉减值测试方法进行介绍，然后对减值计量方 法加以分析，说明存在的不足，最后建议我国应采用的商誉再确认方法；第七部分 对商誉会计发展作了浅论。 张旭一船蝴幽的资，油龃要为显作 装珊毅裂裟嘲拦装蛐蓉禚 舭舻神斟 黧一 慧黜婊嚣肚 ； 首都经济贸易大学硕士学位论文 商誉有关套计问题研究 第二部分商誉概述 商誉概念有一个形成和发展的过程，在这个过程中，商誉的内容不断增加、补 充，商誉的概念已从初期的法律意义、经济意义转变成完整意义上的会计术语。然 而，随着人们对商誉性质认识的深入，对商誉概念的认识也有一个不断深化的过程， 这个过程体现在商誉定义的精彩纷呈，引用约翰坎宁的一段话就是：“会计师、会 计理论家、经济学家、工程师和法律专家都试图对商誉的定义、性质以及计量进行 界定。可以这么说，其结果是参与讨论的越激烈，得到的结论也就越不一致”。 2 1 初期的商誉概念( 1 6 世纪中后期一1 9 世纪中后期) 在商誉概念形成的初期，商誉是指企业经营活动中所取得的一切有利条件。追 本溯源，“商誉”一词最早出现于1 6 世纪中后期，英国会计学家p d l e a k e 在 “g o o d w i l l ：i t sn a t u r ea n dh o wt ov a l u ei t ”一文中，还具体引用了1 5 7 1 年 出现在英格兰的那句话：“我把我采石场的全部利益和商誉都给了约翰1 i 斯蒂 文。”8 普遍认为，这是商业上关于商誉的最早记录。 虽然商誉展早是作为商业上的词汇出现的，但是，商誉问题最先却是引起法庭 的注意，故最早关于商誉的定义既不是经济界，也不是会计界所下，而是法官所下。 其中最有影响的当属1 8 5 9 年英国一件法庭案例中司法官对商誉所下的定义：“商誉 意指旧企业在从事经济活动中所取得的一切有利条件，包括地理位置，商号等有关 的一切，以及与企业经营有联系，并由于它们能使企业受益的一切有利条件”。7 这 个概念在英国法庭一直沿用到2 0 世纪初。 2 2 商誉概念的演进( 1 9 世纪后期- 2 0 世纪初期) 这一时期商誉系指业主与顾客之间的友好关系。商誉问题引起学术界，尤其是 会计学术界的普遍关注和广泛讨论，是1 9 世纪末的事。1 9 世纪来，经过工业革命， 资本主义经济有了长足的发展，生产规模扩大，生产场所逐渐固定，企业组织也一 改往日家庭作坊、临时结合等方式，以独资或合伙制为主。从另一方面看，由于工 业革命业已结束，虽然工业化过程仍在继续，但劳动生产率已不像过去那样惊人地 提高，在投资报酬率大幅降低。竞争日剧的情况下，企业要想获得丰厚的利润，必 须依靠内部的各项优秀素质：如果一家企业信誉卓著、生产工艺精湛、推销有术、 组织管理有方，它就能吸引较多的顾客购买其产品，企业与客户之问亦能建立起良 好的相互信任关系。而且这种良好关系一旦建立，正常情况下能够一贯保持下去， 企业就会源源不断地获得较多的未来收益。此时，商誉普遍被理解为能使企业获得 更多收益的业主与顾客之间的友好关系。例如，1 9 世纪末( 1 8 8 8 年) ，英国一篇会 计学术论文将商誉定义为：“一个企业由于其顾客所持的好感并可能继续光顾 和支持而得到的利益和好处。”8 这个概念在当时很有代表性。 然而，实际上当1 9 世纪后期商誉最初出现在会计账簿上时，并非反映的是业 ：j o h n bc a n n i n g t h e e c o n o m i c s o f a c c o u n t a n c y t h e r o n a l d p r e s s c o m p a n y , n e w y o r k ，1 9 2 9p 3 8 o p d l e a k e g o o d w i l l i t s n a t u r e a n d h o w t o v a l u e i tt h e a c c o u n t a n t 9 1 4 11 7 p 8 1 7 汤湘希商誉会计的终结与核心竞争力会计的兴起会计之友2 0 0 4 0 7 p 7 。* 爱萍商誉概惫探徽财会通讯1 9 9 9 0 4 p l3 1 4 9 首都经济贸易大学硕士学位论文商誉有关会计问题研究 主与顾客之间友好关系，而是企业产权交易过程中交易价格与企业账面价值之间的 差额。因为当单项资产有效组织在一起，成为一个有机整体时，其盈利能力显然要 高于单项资产的盈利能力，所以，被并购企业的整体资产价值往往超过整体资产中 各单项资产价值之和。这种企业整体资产交易中出现的差额，分摊到每一项资产上 都不合适，便只好作为一个综合项目列示，即“商誉”。 2 3 商誉概念的拓展( 2 0 世纪初期以后) 这一时期商誉指的是导致超额利润的一切因素。2 0 世纪初，经济更加发达，企 业之间的竞争也更加激烈。企业的优势己不完全取决于业主与顾客之间的关系，而 要从内部管理、生产组织、销售环节等各方面努力，如果企业拥有某些方面的优势： 如优越的地理位置、优秀的管理人员、高素质的生产工人、庞大的销售网络、稳定 的财务状况等，它就能获得较同类型其他企业更高的利润，即超额利润。因此，当 时将能使一个企业比其他更具有优势的一切方面，即能导致一个企业比其他企业获 得更多( 超额) 利润的一切因素，就称为商誉。这样，商誉的概念向深层次拓展了。 本世纪2 0 年代初期，杨汝梅先生在其无形资产论中就指出：“凡足以使一企业 产生一种较寻常收益为高之收益者，均得称之为商誉矣。”2 0 多年后，佩顿的论述 仍然如出一辙：“商誉一词最先仅限于现成的顾客群所具有的价值，后来则逐渐被 用来描述企业可以归因于销售、制造、理财和政治等各方面良好关系的那一部