（会计学专业论文）基于双重托管模式的企业年金会计问题研究.pdf

i 摘 要 摘 要 伴随着世界人口老龄化的加剧， 养老保险制度已成为国际社会普遍关注的热 点问题。 我国政府也在不断发展和完善与社会主义市场经济相适应的养老保险制 度基本养老保险、 企业年金、 个人储蓄养老保险组成的三支柱养老保险体系。 我国企业年金虽起步较晚，但从目前实际情况看已进入高速增长时期。近几 年来，我国企业年金挪用案件的曝光，揭示了我国企业年金基金管理上的弊端。 尽管劳动和社会保障部颁布的企业年金试行办法和企业年金基金管理试行 办法将我国企业年金运作的主流模式定为信托模式，但并未规定转移方式和转 移时间。上海社保基金案件推进了我国企业年金基金规范管理的进程，但我国并 没有完善的企业年金会计制度与之相适应。2006 年颁布的企业会计准则第 10 号企业年金基金只是给出了基本的指导，并没有具体的实施细则。从双重 信托管理模式出发，将企业年金基金管理与企业年金基金会计相结合，探讨企业 年金基金会计对加强企业年金基金管理具有重要意义。 企业年金会计，在缴费阶段属于传统财务会计的范畴；在积累、发放阶段属 于基金会计的范畴。缴费阶段根据收益确定型计划和缴费确定型计划,其相应的 会计核算也不同。由于我国实行缴费确定型模式企业年金计划，同时考虑到我国 应加强对企业年金基金安全性的重视，因此本文主要对积累、发放阶段的基金会 计问题进行研究。 本文首先在介绍企业年金的基本概念、信托关系等基本问题的基础上，对企 业年金会计基础理论的特殊性进行了探讨；包括企业年金会计的主体、目标等。 其次，通过借鉴美国企业年金会计准则的研究成果，评价了我国与美国企业年金 会计核算体系的差异，提出完善我国企业年金会计准则，规范企业年金费用的确 认与计量等建议。最后，本文通过对企业年金管理模式与会计的关系的阐述以及 上海社保基金挪用的案件的分析，提出加强估值核算、完善信息披露等建议，并 在此基础上对企业年金基金会计核算进行分析。主要是在企业会计准则第 10 号企业年金基金的基础上，结合企业年金基金管理，根据接受托管环节、 运营环节和支付环节三个阶段对我国企业年金基金会计的核算进行分析， 并提出 增加企业年金基金运营业绩报表以及对企业年金基金的估值进行披露等建议。 关键词：企业年金；信托；基金会计 ii abstract with the aging trend of the population in the world, the pension system has become the world-wide focus. our government is developing and perfecting the pension system in conformity with socialist market economy constantly too, which is composed by basic pension insurance, employer pension, individual savings pension insurance. in our country, although employer pension starts late, it has already been in a high-speed period from actual conditions at present. however, the disclosure of the pension peculation case revealed the abuse of the pension management in recent years. although chinas labor and social security departments promulgation of trial measures for enterprise annuity and trial measures for enterprise annuity fund management, the pattern of trust is prescribed as the mainstream model of the enterprise annuity operation, they havent ruled the way and the time of the transfer .the pension peculation case in shanghai advanced the pace of the pension management, but we havent suitable accounting system. the enterprise principle no.10- employer pension only applies the basic principle ,but not material operation principle.therefor,i am combining the pension management with pension accounting, and research the pension accounting from the sight of trust. before the collection of supplementary pensions, the corresponding accounting system follows the treatment of financial accounting. while after the collection of supplementary pensions, the corresponding accounting system belongs to the fund accounting. besides, in the first stage the appropriate accounting treatment is also differentiated under defined benefit plan and defined contributions plan. the pension plan in our country is dc style, and i think we should pay much attention to the security of the pension fund, so i mainly research the accounting of second stage. first, in this article, i will discuss the particularity of the pension accounting theory, which includes the entity, the aim and so on, based on introducing conception, trust and so on. and then, according to the contribution of western experience of pension accounting, i will appraise the system of the pension accounting in our country and western country, and suggest that we should perfect the system of the employer pension accounting principle and standardize the income and the expense. at last, according to the explanation of the relation of the fund management style and the accounting, and the analyses of the shanghai pension peculation case, i give some suggestions of strengthen evaluation and disclosure. mainly based on the enterprise principle no.10- employer pension ,i will analyze the pension fund accounting of three stages, which are accepting trust、operation and payment. in the meanwhile, i suggest that we should add the operation sheet and the disclosure of the fund evaluation. key words：employer pension; trust; fund accounting 学位论文独创性声明学位论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 论文中除 了特别加以标注和致谢的地方外， 不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的 研究成果。 其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明 并表示了谢意。 作者签名： 日期： 学位论文使用授权声明学位论文使用授权声明 本人完全了解南京财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部 分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文。保密的论文在解密后遵 守此规定。 作者签名： 导师签名： 日期： 南京财经大学硕士论文 1 第一章 绪论 1.1 论文选题的目的和意义 1.1 论文选题的目的和意义 随着全球性“银色浪潮”的逐步到来，人口老龄化所带来的一系列社会问题 日益受到政府的重视， 养老保险更是倍受关注。 从国际惯例上来看， 企业年金 （在 我国原名补充养老保险）作为养老保险的第二支柱，为提高基本养老保险的替代 率起到了不可忽视的作用。目前，我国企业年金制度的发展还处于起步阶段，随 着企业年金制度的推广普及，企业年金基金规模的扩大，企业年金基金成为了社 保基金挪用案中的主要挪用对象， 去年引起社会广泛关注的上海社保基金案件便 是其中一个典型的例子。 造成企业年金监管失效的原因不仅仅局限于企业年金制度的不完善， 还包括 法律监管及会计监管不力等多方面的原因。其中，统一企业年金会计核算对企业 年金计划的普及以及基金管理都有着深远的意义。 国内外关于企业年金会计问题的研究专著并不多， 而笔者从信托的角度对企 业年金的会计核算问题进行研究，尚属于全新的尝试，其目的与意义主要基于如 下几个方面：首先，劳动和社会保障部出台的企业年金试行办法 、 企业年金 基金管理试行办法和企业年金基金运作流程等企业年金基金管理制度规范 了我国企业年金基金管理为信托型管理模式。在此之前，我国企业年金基金的组 织模式主要有企业或行业自营、社保经办以及保险公司经办三种模式。但管理办 法中并未规定转移的方式和转移的时间， 因此我国企业年金基金管理还是维持着 以上三种模式。其会计核算也因为模式的不同而有不同的侧重点，处于较混乱的 局面。其次，2006 年上海社保基金挪用案件的发生引起社会各界对企业年金基 金管理的重视。国家已规定 2007 年年底以前由基金中心管理的企业年金基金必 须完成移交，我国企业年金基金要逐步向信托型管理模式进行规范。即形成委托 人将基金交付受托人，再由受托人选择账户管理人、托管人和投资管理人的双重 信托模式。而基金管理规范的背后就是如何衡量责任方的受托责任，其中重要的 一方面就是会计核算与信息披露的规范。 我国并没有完整的企业年金会计核算体 系， 2006 年颁布的企业会计准则第 10 号企业年金基金对企业年金基 金会计进行了一定程度的规范， 但仅仅是基本原则的指导， 而不是具体实施细则。 使得企业年金的会计核算即将面临无法可依的局面。 基于以上的原因，笔者将企业年金基金管理与会计核算相联系，从企业年金 基金管理的角度确定其应进行怎样的会计核算与信息披露，从而明确信托责任， 确保企业年金基金的安全。 南京财经大学硕士论文 2 1.2 文献综述 1.2 文献综述 就世界范围来看，目前还没有一本专门介绍企业年金会计的著作。对于企业 年金会计的研究仅仅散见于一些文章中。 1.2.1 西方国家企业年金会计的研究成果 1.2.1 西方国家企业年金会计的研究成果 西方国家对企业年金会计研究较早， 国际上对于养老金会计研究具有代表性 的机构主要是美国财务会计准则委员会(fasb)以及国际会计准则委员会 (iasc ) 。经过多年的准则建设，以 fasb 和 iasc 为代表，西方养老金会计已 形成了以权责发生制为基础，精算估价为依据，系统计量企业年金成本，记录和 披露企业年金资产、负债和损益的一套较为完整的会计核算体系。并以养老金计 划1为基础，制定了较完备的养老金会计准则。 西方的企业年金会计理论的研究主要集中在基础理论的探讨和具体实务操 作两个方面。企业年金会计基础理论的探讨已较为成熟，从会计假设、会计基础 计量属性等问题的确定上已基本不存在什么争议。基于对企业年金的性质由“社 会福利观”向“递延工资论”的转变，企业年金会计的核算基础也发生了根本性 的变化。其中，以美国会计准则委员会（apb）发布的第 8 号意见书 （apb8， 1966）为标志，引发了企业年金会计的汇总大变革。apb8 建议无论当期现金提 存数是多少， 都应采用保险统计员提存基金方法中的任意一种精算方法来计算当 期的企业年金费用。在计量属性上西方国家均不再采用“历史成本” 。美国 fasb87、英国 ssap24 和 iasc 都强调，养老金会计应以公允价值为计量属性。 特别是英国，在选择以公允价值为计量属性经历了一段很长的历程。由于争论焦 点与基本会计理论类似，所以在这里不再赘述。 西方企业年金会计具体实务操作方面以准则的规定为主， 各国规定的核算方 法略有不同。企业年金会计涉及缴费阶段和运营阶段，两个阶段的会计处理有所 不同。而各国会计处理的区别主要体现在缴费阶段的企业年金会计。1974 年。 fasb 在其日程表上增加了两个养老金项目：员工福利计划的会计处理与报告和 雇主对养老金的会计处理。由此发布了一系列的会计准则，其中具有代表性的就 是 sfas no.35 和 sfas no.87，其中，sfas no.35既定受益养老金计划 的会计处理和报告体现了第一个目标，它规定了计划的财务报告，而非出资雇 主的财务报告，即探讨了运营阶段企业年金会计相关的内容。sfas no. 87 则体 现了第二个目标，克服了以前企业年金会计领域准则的缺点，把一开始就占主导 地位的收入费用导向转变为负债导向。sfas no.87 具有系统、完整、权威 1西方大部分国家养老金计划即是指我国的企业年金计划 南京财经大学硕士论文 3 的特征，基本上是一个成功的会计准则。但从会计实践上看，sfas no.87 十分 复杂，运用起来难度很大；另一方面，从理论上看，sfas no.87 存在低估企业 年金负债的可能，而且使用的概念不易被财务报表使用者所理解。 美国养老金会计准则的最新发展是 fasb 于 2006 年 9 月正式发布的 sfas no.158雇主对既定福利养老金和其他退休后计划的会计处理。该准则的颁 布推动了企业年金会计信息披露的重大改革， 即养老金和退休福利义务项目的披 露从财务报表的附注转向了公司的资产负债表中。具体来说，即要求雇主： （1） 在其资产负债表中， 将单一雇主既定退休后福利计划的资金充足保障状况或无资 金保障状况确认为一项资产或负债，并且，当资金提存状况发生变化时，应在企 业主体的综合收益中或非营利组织的不受限制净资产中确认这些变化额。(2)在 年度末期的资产负债表日计量计划的资金提存状况，除了少数例外情况。 sfas no.158 的颁布意味着美国将对养老金会计进行重大的改革使其更加 合理化。fasb 在 2005 年下半年宣布要改革相关会计制度，整个改革分两个阶 段进行。sfas no.158 的发布标志着第一阶段任务的部分完成。 英国会计准则委员会（asc）曾颁布标准会计实务公告第 24 号 养老 金成本的会计处理 （ssap24） ，改组后的英国会计准则委员会（asb）颁布和 修订了英国财务报告准则第 17 号 退休福利 （frs17） 。加拿大特许会计 师协会(cica)下属的会计准则理事会制定的会计建议书养老金费用和债 务(n0.3460 )以及养老金费用(n0.4100 )。frs17 的部分规定与美国企业年 金会计准则略有不同，主要体现在成本分摊、计划资产的计量等方面。如 frs17 规定计划资产的计量采用市价法，而 sfas no.87 则规定采用市场相关价值法。 国际会计准则委员会（iasb）1983 年颁布并于 1993 年修订的国际会计准 则第 19 号退休金费用 （ias19）和 1987 年公布的国际会计准则第 26 号 退休金计划的会计和报告 （ias26） 中也规定了企业年金成本及费用的确 认等问题。由于采取的精算方法不同，所以成本费用分摊等方面也会有所不同。 1.2.2 我国企业年金会计的研究成果我国企业年金会计的研究成果 由于多方面的原因，我国业已建立的企业年金制度运行还不够规范，会计处 理也较混乱。 我国会计界对企业年金会计的研究还停留在对西方国家企业年金会 计处理的介绍和基础理论的探讨阶段。目前，我国理论界对企业年金性质的认识 已逐步从“社会福利观”向“递延工资观”转变，这为企业年金会计的研究建立 了一定理论基础。 我国企业年金会计研究的文献集中于近几年，尤其是 2006 年财政部公布的 企业会计准则第 10 号企业年金基金中，对企业年金基金运营过程中产 南京财经大学硕士论文 4 生的资产与负债的确认、计量及披露等问题进行了规范，由此引发了会计界对企 业年金会计研究的热潮。 综观我国学者对企业年金会计的研究，主要集中在以下三个方面： (1)对国外企业年金会计处理的介绍及基础理论的探讨。 该方面的文献较多， 比较具有代表性的有： 季晓东于 2002 年和 2004 年分别在会计研究 、 财会月刊上发表的“养 老金会计处理的探讨”以及“企业年金及其会计问题探讨”中对西方国家企业年 金会计处理进行了简要介绍， 并对企业年金制度的组织形式及一些会计处理提出 了自己的见解。 财政部会计司许玉红在“企业年金会计问题探讨”一文中（2004） ，介绍了 国外企业年金的组织形式和会计核算模式，并借鉴国外的经验，指出了建立我国 企业年金各个环节的会计核算所要解决的关键问题 朱康萍在“企业养老金会计准则制定的思考”一文中（2004） ，就英国、美 国等主要西方国家和国际会计准则委员会颁布的有关企业养老金会计准则作了 一些比较，并对我国相关会计准则的制定进行了探讨。 罗妍在其发表的“企业年金会计核算的初步探讨” （2004）一文中，扼要地 说明了我国企业年金的发展，以及西方企业范围内的企业年金会计的处理方法。 (2)企业年金缴费阶段的会计问题研究。这方面的会计问题研究是以企业为 会计主体的，属于财务会计的研究范畴。企业年金缴费阶段的会计处理随着企业 年金计划组织形式的不同而有显著的不同，收益确定型2下对企业年金的服务成 本及费用的确认与计量比缴费确定型下复杂。季晓东（2002）建议我国当前形势 下适宜采用缴费确定型的企业年金计划。 对于缴费阶段的会计处理我国财政部在 20 世纪 90 年代颁布过 企业会计准 则职工福利 （征求意见稿） ，至今未正式出台。其中对企业年金的会计处理 也仅是将其计提时借记“盈余公积” ，贷记“职工福利企业年金” 。 郭荟（2005）在“企业年金会计处理若干问题的理论探讨与适用分析”中探 讨了收益确定型下的企业年金会计缴费环节的成本的确认及计量等问题。 并对收 益确定型与缴费确定型的会计问题进行了比较。 (3)企业年金运营阶段的会计问题研究。该方面会计以基金为会计主体，属 于基金会计的研究范畴。我国新颁布的企业会计准则第 10 号企业年金基 金 （2006）就是从基金会计的角度对企业年金运营方面的会计处理进行了相关 的规范，并由此引发了相关学者对企业年金运营阶段会计核算的探讨。 张晓莉，李骏英（2006）在“对新准则下企业年金会计的探讨”一文中对委 2企业年金计划的组织形式分为收益确定型（db）与缴费确定型（dc） ，也称为设定收益制与设定提存制 南京财经大学硕士论文 5 托人、账户管理人的会计核算进行了说明，并提出账户管理人应当设置“年金基 金”账户的见解。 李琴，张学敏等（2005）曾在其硕士毕业论文中提到过企业年金运营阶段的 会计核算问题。 劳动和社会保障部社会保障研究所和中国太平洋人寿保险合作的课题 中国 企业年金财税政策与运行 （2003）以及祁新娥（2006）也曾提出过企业年金投 资运营阶段会计核算的见解， 并提出设计 委托资产管理会计核算准则 的要求。 总而言之，我国企业年金会计研究尚处在起步阶段。本文将在借鉴西方国家 研究成果的基础上，结合我国的企业年金发展实际，从信托角度，对我国企业年 金会计的核算问题进行研究。 1.3 研究方案研究方案 1.3.1 研究方法研究方法 本文采取以规范分析为主，与案例分析、比较分析相结合的研究方法。 第一章导论及第二章企业年金相关概念中，笔者采用了归纳分析法，对国内 外企业年金会计的研究文献进行了归纳总结， 并对企业年金的相关概念进行了梳 理。 第三章采用比较分析法，即通过企业年金会计与其它种类会计的比较，对企 业年金会计的主体、目标等基础理论的特殊性进行介绍。 第四章同样采取比较分析法， 通过我国企业年金会计核算体系与美国企业年 金会计核算体系的对比，给出相应的评价与建议。 第五章采用案例分析法，通过对上海社保基金挪用案件的分析，指出我国企 业年金基金管理的不规范性与规范企业年金会计核算的迫切性，并提出相关建 议。 第六章运用演绎法，即从我国现有的制度出发，对我国企业年金基金会计核 算进行分析。 1.3.2 结构安排和主要内容结构安排和主要内容 第一章、绪论：本章主要包括两方面的内容：一是写作本文的目的和意义， 二是国内外研究现状以及相关的研究文献综述。 第二章、企业年金及其相关概念：本章主要介绍企业年金会计核算的相关概 念，包括：企业年金的基本概念；企业年金计划的类型以及企业年金的双重托管 关系。 第三章、企业年金会计理论及其特征：本章通过与其他种类会计的比较来说 南京财经大学硕士论文 6 明企业年金基金会计主体、目标、计量属性等基础理论的特殊性。 第四章、中美企业年金会计核算体系的比较与评价：从将我国企业会计准 则第 10 号企业年金基金中对企业年金运营阶段的会计处理准则与美国的 会计核算体系现状等方面进行比较，为构建我国企业年金会计核算体系提供参 考。 第五章、我国企业年金基金运作模式及其与会计核算的关系：本章通过对我 国企业年金基金管理运作模式及其与企业年金会计核算的关系以及上海社保基 金挪用案的分析，说明基金管理规范的同时需要基金会计核算规范的支撑，从而 对我国企业年金基金会计核算提出相应的建议。 第六章、我国企业年金基金会计核算分析：结合我国信托模式下的企业年金 基金管理流程，以企业会计准则第 10 号企业年金基金为基础，对我国 企业年金基金会计核算进行分析。主要包括接受托管环节的会计核算、投资运营 阶段的会计核算、支付阶段的会计核算以及信息披露四个方面。 1.3.3 本文的创新与不足本文的创新与不足 1.本文的创新 1.本文的创新 首先，本文角度较新颖。笔者首次从信托的角度将企业年金基金管理与基金 会计核算相结合，对企业年金会计问题进行研究。 其次， 本文通过企业年金基金管理与企业年金会计的关系以及上海社保基金 挪用案件分析提出以下建议： （1）完善企业年金会计核算体系从而对企业年金基金的监管起到支撑的作用。 （2）其次，加强运营过程中企业年金基金的估值的核算，从而明确托管人与投 资管理人的责任。 （3）完善企业年金基金的信息披露制度。 最后，笔者结合以上建议，在企业会计准则第 10 号企业年金基金 的基础上，对企业年金的会计核算进行分析，提出增设企业年金基金净值的明细 科目，增加企业年金基金运营业绩报表以及公布估值信息的建议。 2.本文的不足 2.本文的不足 （1）企业年金会计的研究涉及的知识面很广，属于交叉学科研究范畴，在 会计学以外的知识运用上可能存在一些欠缺。 （2）由于文献少而散，致使借鉴不足。 （3）未对包括以企业为主体的缴费阶段会计的企业年金会计准则核算体系 进行深入设计进行和研究，这也是值得其他学者进行研究的地方。 南京财经大学硕士论文 7 第二章 企业年金及其相关概念 20 世纪 80 年代以来，世界上很多国家由于经济衰退和人口老龄化等因素的 影响，基本养老保险制度开始陷入越来越严重的财务危机。各国开始对公共养老 保险制度存在的问题进行深刻的反思，并陆续提出了一系列设想和改革措施。90 年代世界银行等国际组织把改革思路概括为养老保险制度的三个支柱理论， 即基 本养老保险、补充养老保险以及个人储蓄性养老保险。企业年金即为我国的补充 养老保险，美国称之为雇主养老保险，英国称之为职业养老金。企业年金制度在 西方发达国家得到了迅速发展，为基本养老保险起到了很好的补充与替代作用。 但在我国，企业年金的引入只是近几年的事，甚至许多人对企业年金的概念都不 甚了解。本章主要对企业年金相关的内容进行简单介绍。 2.1 企业年金的基本概念企业年金的基本概念 关于企业年金的概念，我国学者说法不一，有人甚至与企业年金计划的概念 相混淆。 企业年金计划是企业年金的载体， 而企业年金是企业年金计划中的内容， 两者不能等同。 杨燕绥认为， 企业年金， 即由企业提供的养老金。 源于职业年金、 雇主年金、 补充养老保险等。 年金， 即在一定年限内定期支付的一定数额的现金， 主要指养老金。职业年金，广义指有职业（就业记录）的人获得的年金；狭义指 雇员从行业或企业获得的年金（可以是由雇主和雇员双方或雇主单方缴费） 。雇 主年金，指雇主为其雇员支付的年金（雇主单方供款） 。3 企业年金计划，就是企业按照自愿的原则为本企业职工举办的养老金计划。 由于是对政府的基本养老金计划的一种补充，故被称为企业补充养老金计划。鉴 于这种养老金计划也需要企业雇主或职工缴纳一定的费用， 人们也称其为企业补 充养老保险计划。另外，这种养老金计划只向从本企业退休的职工提供养老金， 所以，又称它为职业养老金计划。 建立企业年金制度对于国家养老保险制度的完善、企业激励机制的建立、员 工退休生活的保障都非常有益。 2.2 企业年金计划的类型及其对会计核算的影响企业年金计划的类型及其对会计核算的影响 企业年金计划作为企业年金基金的载体，其类别的不同影响基金的类别，从 而影响基金的会计核算。企业年金计划的分类主要有两种4：根据企业年金筹集 方式的差异，企业年金计划分为现收现付制和基金制；根据企业年金积累方式和 3杨燕绥.企业年金理论与实务.中国劳动社会保障出版社 p4 4另外还可分类为公积金制度和年金保险制度以及公共部门经营和私营部门经营两种模式 南京财经大学硕士论文 8 支付方式的差异，企业年金计划分为收益确定型（db）计划和缴费确定型（dc） 计划。世界上，收益确定型计划大都采用现收现付制，而缴费确定型计划大多采 用基金制。所以，讨论现收现付制和基金制的优缺点，实际上就是在讨论收益确 定型计划和缴费确定型计划的实用性和可持续性。5所以收益确定型和缴费确定 型企业年金计划的划分对基金会计核算的影响较大， 本文也是从这个角度探讨其 对会计核算的影响。 收益确定型模式简称为 db 模式， 是指企业年金计划的发起人或企业年金计 划的管理人向计划参与者做出承诺， 保证其企业年金收益按照事先约定好的标准 发放。 缴费确定型模式简称为 dc 模式， 是指企业年金计划参与者按照年金计划的 约定，每年按照一定标准缴纳年金，受益人的受益金额取决于缴纳的金额及其所 产生的投资收益， 企业计划的发起人或管理人并不保证受益人退休时企业年金的 给付金额。 db 模式下，由于涉及大量的精算，会计核算比较复杂。db 模式和 dc 模 式的计量属性、列报等方面都存在着一定的差异，其比较见表 41 5刘云龙，傅安平.企业年金:模式探索和国际比较.北京:中国金融出版社 p24 南京财经大学硕士论文 9 表 41 db 模式与 dc 模式下的会计核算比较 项目 dc 模式 db 模式 确认 原则 权责发生制 权责发生制 计量 基础 不需要精算假设 运用精算假设 计量 属性 未涉及6 公允价值 会计 处理 企业在向计划支付 约定的金额时，借记 费用、成本科目，贷 记现金或银行存款 科目；将应付未付款 项作为一项负债，而 提前支付的款项作 为一项资产 会计核算复杂:(1)运用精算技术对职工当期和 以前期间服务所应得的福利金额进行可靠的估 计；(2)运用预期累计福利单位法对福利进行折 现，以确定设定受益义务的现值和当期服务成 本； （3）确定任何计划资产的公允价值； （4）确 定精算利得和损失的总额和应确认的精算利得 和损失的金额； （5）当引入或变更一项计划时， 确定由此导致的过去服务成本； （6）当缩减或结 算一项计划时，确定由此导致的利得损失 续表 2-1 项目 dc 模式 db 模式 列报 未涉及 关于抵消事项； 不特别要求企业划分离职福利所 引起的资产和负债的流动和非流动部分； 在收益 表中不单独列示离职后福利项目的财务构成 披露 应披露确认的费用 金额 规定详细，要求披露基金类型、当期养老金净成 本组成项目、精算假设、确认精算利得和损失的 会计政策等 资料来源：郭荟， 企业年金会计处理若干问题的理论探讨与适用分析财 会通讯，2005 年第 6 期，p69 鉴于我国的特殊国情，dc 模式比较适合作为我国现在和未来的企业年金计 划的主选模式。一方面我国正处于经济体制的转轨期，职工的流动性越来越大， 企业的兼并重组、破产关闭越来越频繁。dc 模式的可携带性将企业年金基金独 立于企业资产之外，不受企业与职工的雇佣关系变动的影响。另一方面因为借鉴 了美国 401（k）计划和香港强基金计划的成功运作，为内地企业年金计划提供 6投资运营过程涉及公允价值计量属性 南京财经大学硕士论文 10 了可参考的经验。dc 模式下，为了保证基金的安全性与增值性，我们需要高度 重视企业年金基金的管理和运营。从会计的角度来说，随着我国企业会计准则 第 10 号企业年金基金的颁布与运用，其内容也体现了 dc 模式下对企业 年金缴费阶段与运营阶段的会计核算要求。 以前的企业年金会计核算的研究中， 大部分作者都是针对 db 模式下的会计 核算研究，并且主要集中在介绍国外 db 模式下的会计核算。笔者认为就目前及 近期来看，这部分研究并未切合我国实际，不具有实用性。所以笔者在本文中并 不对 db 模式下的会计核算展开研究，对于 dc 模式下的会计探讨也以企业年金 基金运营阶段的会计核算为主。 2.3 企业年金基金管理的双重托管关系企业年金基金管理的双重托管关系 企业年金的制度安排体现了多层和复杂的委托代理关系， 从而也体现了企业 年金计划的法律组织形式。 目前， 世界上企业年金计划的法律组织形式有信托型、 契约型、内部型、公司型、互助型和基金型等多种形式，而信托型和公司型企业 年金计划是两种最基本的类型，也是世界各国养老保险体制中普遍使用的类型。 根据我国企业年金基金管理试行办法的规定，我国实行的是信托型企业年金 计划管理模式，是在参照国际上的主流模式的基础上，通过改造公司型、基金型 和契约型的基础上构建的。 企业年金基金管理参与主体较多，主要涉及企业职工、企业年金受托人、 基金专业投资机构、企业年金管理机构、托管银行、受益人、年金市场、中介服 务机构和各类监管机构7。合理界定各管理主体职责和业务分工，确定相互之间 的法律关系，是建立有效企业年金基金治理结构的基础。我国信托模式下的企业 年金基金管理体现了双重的托管关系：一是在企业、职工与受托人之间建立的信 托关系；二是受托人与专业机构之间建立的委托关系。 委托 信托 委托 委托 委托 信托关系 委托关系 依据信托法 依据合同法 7在我国主要包括劳动和社会保障部、证监会、银监会、保监会等。 发 起 人 受 托 人 基金托管人 账户管理人 投资管理人 南京财经大学硕士论文 11 图 2-1 企业年金的信托管理模式图 图形来源：张美中等， 企业年金中国养老保险的第二支柱p.247 如图 21 所示的企业年金的双重托管关系，第一层法律关系中，企业和职 工作为发起人，同时又作为委托人，将基金资产委托给受托人管理，职工既是委 托人也是受益人。受托人是企业年金管理的重要角色，拥有基金资产的实际管理 权。企业和职工委托之后，主要拥有决策权和知情权。受托人承担基金信托最终 责任，具有基金管理的诸多职能，可以承担账户或投资管理职责，也可以委托有 关金融或专业机构管理。第二层法律关系中，受托人与有关金融或专业机构之间 是一种委托关系，金融或专业机构按合同和受托人要求提供账户管理、基金托管 或投资运营服务。受托人选任的账户管理人、托管人和投资管理人之间存在一种 制约关系。 账户管理人是指受托人委托管理企业年金基金账户的专业机构，主要负责 核对缴款汇总数据，接触不到基金资产。托管人是指受托人委托保管企业年金基 金财产的商业银行或专业机构，托管人主要负责保管基金资产，监督投资管理人 的投资行为，没有基金资产支配权，商业银行担任托管人时，应当设有专门的基 金托管部门。投资管理人是指受托人委托投资管理企业年金基金财产的专业机 构，主要负责基金投资，具有保值增值职责，投资管理人主要根据托管人分配的 基金额度进行投资管理，没有基金使用的支配权，也接触不到基金资产。 南京财经大学硕士论文 12 第三章 企业年金会计理论及其特征 企业年金会计，是指全面、系统、连续地反映与监督基于企业年金计划下形 成的养老金的筹集、发放、运营及保值过程的会计。8我国对企业年金会计研究 尚处在起步阶段，只有少数会计专家发表过见解，更多的散见于养老金会计中。 关于企业年金会计理论，也并未形成系统的专著。笔者在第二章中也提过，我国 目前在 dc 模式下，对企业年金会计的研究应侧重于企业年金基金的运营阶段， 以确保基金的安全性与收益性， 所以笔者针对这方面对企业年金会计理论问题进 行研究。本章主要通过企业年金基金会计理论与其他种类会计的比较，重点突出 企业年金基金会计理论的特殊性。 3.1 企业年金会计所属范畴的界定企业年金会计所属范畴的界定 企业年金的会计核算过程包括供款征缴、投资运营、待遇给付等环节，其中 第一阶段供款交付的环节以企业为会计主体，会计核算属于企业财务会计的范 畴，第二阶段投资运营与待遇给付环节以基金本身为会计主体，其会计核算属于 基金会计范畴，是本文主要探讨的问题。 基金会计产生于 18 世纪的英国。随后，美国从英国那里移植了政府预算制 度和基金会计，并逐步从政府会计推广至政府举办的公立非营利组织，形成了比 较完善的基金制和基金会计。基金会计可以定义为： “政府会计（包括政府财政 部门会计和政府行政部门会计）及公立非营利组织会计（国有事业单位会计）以 基金为基础，按照基金种类进行会计核算与报告的会计体制或模式” 9。西方国 家将基金会计归类为非营利组织会计， 非营利组织会计与政府会计在西方属于非 企业会计的两个方面。在我国，非企业会计体系的构建一直在探讨之中，主要是 国有和民间的非盈利组织会计的归属问题，目前有向国际趋同的趋势。 3.2 企业年金基金会计主体的特殊性企业年金基金会计主体的特殊性 企业年金基金会计的主体为基金，这一点在我国企业会计准则第 10 号 企业年金基金中已经明确阐述，已不存在什么争论。10这是由于企业年金 基金构成了一个活动领域，它包括一组代表对资金的未来服务的资产、负债抵消 的一系列关于资产使用的其他限制。美国学者瓦特将这个活动领域定义为基金， 这也是我们将基金视为基金会计主体的依据。 8杨家新，李琴.企业年金会计问题之我见.财会月刊.2004 (a7) : 24-25 9王庆成：预算会计发展的展望， 事业财会2000 年第 1 期） 10之前关于企业年金基金会计主体有“机构说”和“基金说”的争论 南京财经大学硕士论文 13 3.2.1 企业年金基金会计主体与企业会计主体的区别企业年金基金会计主体与企业会计主体的区别 以基金为会计主体打破了以往以实体作为会计主体的传统理论， 这也是以基 金为会计主体的基金会计与以企业为会计主体的企业会计的本质差别。基金，是 作为一个单位或组织中的若干个相互独立的会计主体来看待的， 每种基金均有其 特定的资产、负债、收入、支出和基金结余。基金会计主体与企业会计主体的具 体差异表现为以下两点： （1）实体与非实体性。企业会计主体一般为企业自身， 即法人或自然人，是一个实体。基金作为企业年金基金会计的主体，是一笔拥有 自身名称和目的的资产，并不局限于某一个实体范围内。 （2）主体职能差异。企 业作为会计主体也是会计核算人， 即由企业负责日常会计核算， 并提供会计报表。 企业年金基金作为会计主体与会计核算人相互分离， 会计主体不是其会计责任的 承担者。因此，它是一种特殊的会计主体。 3.2.2 企业年金基金会计主体与政府会计主体的区别企业年金基金会计主体与政府会计主体的区别 企业年金基金会计主体与政府会计主体的差异主要来源于其资金的来源和 使用两个方面。 （1）资金来源的差异。企业年金资金来源于企业或职工的缴纳， 并包括运营过程中的投资收益。政府会计的资金来源主要是国家财政拨款。 （2） 资金使用的差异。企业年金基金按规定存入个人账户，最终将发放给受益人。政 府会计资金主要是用于行政事业单位及政府机关的日常必要开支。所以说，预算 会计所核算的资金形成了政府单位本身的资产与负债， 而企业年金基金的核算只 在于基金本身，不构成管理企业年金基金的单位的资产与负债。 3.2.3 企业年金基金主体与基本养老保险基金主体的区别企业年金基金主体与基本养老保险基金主体的区别 企业年金和基本养老保险作为我国养老保险的两个层次， 其基金主体内容基 本相似。它们的运行独立于机构和个人，需要单独建账，独立核算。但他们之间 的差异也是显著的，由此也影响着它们会计核算的不同。 （1）征收方式的差异。企业年金基金的征收是非强制性的，由发起人或职 工，通过受托人，缴纳给托管银行。而基本养老保险基金的征收是强制性的，目 前我国有两种征收模式，包括社保经办机构征收和地税征收，所征款项存入国家 指定银行的财政专户。 （2）账户组成部分的不同。企业年金基金全部存入职工的个人账户，最终 余额为职工的受益额。基本养老保险基金分为社会统筹账户和个人账户，其中社 会统筹账户体现的是收入的代际再分配，由政策决定它的支出，并不为职工个人 所有。 3.3 企业年金基金会计目标的特殊性企业年金基金会计目标的特殊性 南京财经大学硕士论文 14 会计目标的理论认识存在受托责任论和决策有用论两个学派， 这两个观点均 对会计理论界有着重大的影响。而关于基金会计目标，1966 年由美国会计学会 发表的基金会计理论说明书做出了权威的说明，它指出基金会计的目标是为 实现以下各种目的提供信息： （1）做出关于利用有限资源的决策，其中包括确定 重要的决策领域和确定目的和目标； （2）有限地管理和控制一个组织地人力和物 力资源； （3）包含资源，并报告其管理情况； （4）有利于履行社会职能和社会控 制。11 笔者认为美国会计学会对基金会计的目标体现了西方对会计的本质是 “一个 经济信息系统” 的认识， 从而其会计目标也体现了基金会计所应提供的信息内容， 并不能具体划归为受托责任学派或决策有用学派。 由于本文是基于信托关系的角 度探讨企业年金基金的会计核算， 并且目前我国企业年金基金被挪用的案件屡次 出现， 所以无论是从企业年金基金的管理上还是会计核算上都应该首要保障基金 的安全性，所以笔者认为目前我国的企业年金基金会计的目标应侧重于受托责 任。这种受托责任即包括委托人与受托人之间所产生的受托责任，也包括受托人 与托管人、账户管理人等之间的所产生的受托责任。 综上所述，企业年金基金会计目标可以阐述为：提供企业年金执行情况方面 的信息，以利于信息使用者考评经办机构受托责任的履行情况，从而达到严格监 督运营，防止任意挪用、侵吞企业年金，确保其安全的目的。另外，企业年金基 金在投资过程中需要提供有关投资运营情况的信息，有利于信息使用者的决策， 该目标仅发生在投资环节，并不贯穿于整个企业年金基金的运营过程。 3.4 企业年金基金会计基础与计量属性的特殊性企业年金基金会计基础与计量属性的特殊性 3.4.1 企业年金基金会计基础的特殊性企业年金基金会计基础的特殊性 根据企业会计准则的变动， 我国将权责发生制由原先的企业会计原则变为会