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工商管理硕十学位论文 摘要 内部控制理论起源于会计控制理论。在组织发展的初期，就出现了内部控制 理论的萌芽一内部牵制制度。随着组织形式及组织规模的发展，内部控制理论由 内部牵制理论发展到会计控制理论。在西方国家，内部控制理论现已发展至内部 控制框架理论。中国的内部控制理论研究最初来自于规范证券市场的需要，证券 市场需要上市公司有相应的会计控制制度为公众资产的安全及盈利性目标提供 合理保证。在此背景下，中国政府颁布了一系列的审计准则及会计规范对企业的 会计控制加以规范。目前，我国的内部控制研究仍停留在会计控制研究阶段。 中国加入w t o 后，中国的汽车工业将逐渐取消行业保护政策，中国的汽车工 业将全面实现对内与对外开放。国内外资本大量涌入中国汽车行业，尤其是国外 的成熟汽车企业的全面进入，使我国的汽车工业竞争将十分激烈。株洲齿轮有限 责任公司作为汽车工业的下游企业，面临着来自于国内外的竞争压力。公司要在 激烈的竞争中脱颖而出，必须从企业内部控制目标、内部控制环境、内部控制活 动、风险评估、信息系统及内部监控活动等方面进行全方位改造，全面提升企业 管理水平，培育企业核心竞争力，从而在市场竞争中立于不败之地。 本文以株洲齿轮有限责任公司的内部控制作为实证研究对象，运用西方国家 的内部控制理论，对公司改制前的内部控制体系进行剖析与改造。对改造后的内 部控制体系进行分析，并提出进一步的改进建议，描绘出公司内部控制系统为保 证战略目标的全面实现而应达到的目标，即公司的内部控制系统必须实现从功能 型系统向过程型系统的转变。 关键词：株洲齿轮；内部控制；控制活动； 控制环境 株洲齿轮有限责任公司内部控制改造研究 a b s t r a c t i n t e m a lc o n t r 0 1t h e o r yc o m e sf r o m a c c o u n t i n gc o n t r o lt h e o r y i nt h ei n i t i a l s t a g eo fo r g a n i z a t i o nd e v e l o p m e n t ，t h e r ew a sb u do fi n t e r n a lc o n t r o lt h e o r y ：i n t e r n a l h o l dd o w ns y s t e m w i t hd e v e l o p m e n to fo r g a n i z a t i o n sf o r ma n ds c a l e ，i n t e r n a l c o n t r o lt h e o r yh a sb e e nd e v e l o p e df r o mi n t e r n a lh o l dd o w nt h e o r yt oa c c o u n t i n g c o n t r o lt h e o r y i nw e s t e r nc o u n t r i e s ，i n t e r n a lc o n t r 0 1t h e o r yh a sb e e nd e v e l o p e di n t o i n t e r n a lc o n t r o lf r a m e t h e o r y t h er e s e a r c h e so ni n t e r n a lc o n t r 0 1t h e o r yi nc h i n aw e r e o r i g i n a l l yf r o mt h en e e dt or e g u l a t es e c u r i t i e sm a r k e t s e c u r i t i e sm a r k e tn e e dl i s t e d c o m p a n i e sh a v ec o r r e s p o n d i n ga c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e ma n dp r o v i d er e a s o n a b l e g u a r a n t e ef o rs a f e t y a n d p r o f i t a b i l i t y o f p u b l i ca s s e t s u n d e rt h i sb a c k g r o u n d ， c h i n e s eg o v e r n m e n tp r o m u l g a t e das e r i e so f a u d i t i n gs t a n d a r d sa n da c c o u n t i n g r e g u l a t i o n st or e g u l a t ee n t e r p r i s e sa c c o u n t i n gc o n t r 0 1 t h e s ed a y s ，i n t e r n a lc o n t r o l r e s e a r c hi nc h i n ai ss t i l la tt h es t a g eo fa c c o u n t i n gc o n t r 0 1 a f t e rc h i n ae n t e r e dw t o ，c h i n e s ea u t o m o b i l ei n d u s t r yw i l la b o l i s ht r a d e p r o t e c t i o n i s mg r a d u a l l ya n df u l l yb eo p e nt od o m e s t i cm a r k e ta n df o r e i g nm a r k e t w i t hn a t i o n a la n di n t e r n a t i o n a lc a p i t a ls w a m e di n t oc h i n e s ea u t o m o b i l ei n d u s t r y , e s p e c i a l l yi sf o r e i g nm a t u r a t ea u t o m o b i l ee n t e r p r i s e ，c h i n e s ea u t o m o b i l ei n d u s t r yw i l l c o m p e t ei n t e n s e l y z h u z h o ug e a r c o l t da sa p a r to fa u t o m o b i l ei n d u s t r y , i s c o n f r o n t e dw i t hd r a s t i ct r a d ec o m p e t i t i o no fn a t i o n a la n di n t e r n a t i o n a l i no r d e rt ow i n i nt h ec o m p e t i t i o n ，z h u z h o ug e a rc o l t dm u s tb er e c o n s t r u c t e do nt h ei n t e r n a l c o n t r o l o b j e c t i v e ，i n t e r n a l c o n t r o lc o n d i t i o n ，i n t e r n a lc o n t r o l a c t i v i t y , v e n t u r e e v a l u a t i o n ，i n f o r m a t i o ns y s t e m s ，s u p e r v i s ea c t i v i t ya n ds oo n a tt h es a m et i m e ，i n o r d e rt ok e e pa d v a n t a g ep o s i t i o ni nm a r k e tc o m p e t i t i o n ，w em u s ti m p r o v eo no u r m a n a g e m e n t ，f o s t e ro no u rk e yc o m p e t e n c e t h i sa r t i c l e q u o t e si n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m o fz h u z h o ug e a rc o l t d ，u s e s i n t e r n a lc o n t r o lf r a m e t h e o r y o fw e s t e r n c o u n t r i e s ，a n a l y s e s a n dr e c o n s t r u c t s c o m p a n y so r i g i n a li n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m i ta l s oe v a l u a t e sr e c o n s t r u c t e di n t e m a l c o n t r o ls y s t e ma n dp u t sf o r w a r df a r t h e ri m p r o v e m e n to p i n i o n s t h er e s e a r c h e si nt h e a r t i c l ea r eh o p e dt ot r a c eo u tt h eo b j e c t i v ew h i c hi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo f c o r p o r a t i o ns h o u l da c h i e v e ，i ti st h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mm u s tf r o mt h ef u n c t i o n a l s y s t e mt u r nt op r o c e s ss y s t e m k e yw o r d s ：z h u z h o ug e a r ； c o n t r o l a c t i v i t y ； i n t e r n a l c o n t r o l ； c o n t r o lc o n d i t i o n i i 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者躲弟叶 吼肚弘月椭 l 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名：专牟 旷呷 日期：砂n 辞朔i 甬 新鳓：磷戎场醐。f 钳肘妇 工商管理硕士学位论文 1 1 选题背景及意义 第1 章绪论 自从有了组织，内部控制就随之产生。相对而言，西方发达国家对内部控制的 研究起步比我们早，研究的领域比我们广。我国长期处于计划经济时代，企业难以 谓之为真正的企业，大部分企业属于那种“小企业、大社会”型盈利性目的不 是很强。企业的内部控制目标仅仅停留在纠弊防错这一层面，还尚未提升到提高 经营效率与经营效果这一层面，更别说提高企业内控系统的自生能力了。 在我国的经济发展中，企业界新秀层出不穷，并且发展的速度一代快过一代。 但我国的企业缺乏常青基业，究其深层次的原因，我国的大部分企业缺乏良好的 内部控制环境下形成的深层次文化沉淀，那才是企业真正的核心竞争力。 随着中国市场经济改革的逐步深入，全球经济一体化进程的加快，中国企业将 面临着严竣的市场挑战。如何加强企业的内部控制，提升企业的经营管理水平， 从而提高企业的竞争能力，成为了摆在中国企业面前的一大课题。近年来，政府、 学术界、实务界均围绕这一课题开展了大量的工作。在2 0 0 3 年6 月至2 0 0 4 年1 2 月期间，国家内部审计协会先后颁布实施了1 5 项内部审计准则，国家财政部颁发 了7 项内部会计控制规范，主要目的在于加强企业的内部控制，防范企业内部舞 弊风险，提高企业经营效率，提升企业的竞争实力。随着经营者受托责任的加重 及企业间竞争的日趋激烈，企业越来越意识到加强有效内部控制是提升其核心竞 争力的关键因素”1 。学术界、实务界均意识到企业内部控制的好坏关系到一个企业 的生死存亡，因此，均加强了这方面的研究。但国内对内部控制理论的研究起步 晚，至今尚停留在西方国家2 0 世纪8 0 年代末的水平。本文主要以西方发达国家 目前的内部控制理论为基础，通过在株齿公司内部控制体系改造过程中对内部控 制理论的运用及其运用效果分析，为西方内部控制理论在我国企业中的运用提供 个切入点。 1 2 西方国家内部控制理论的历史演进 在人类社会发展史中，早己存在着内部控制的基本思想和初级形式，这就是内 部牵制( i n t e r n a lc h e c k ) 。例如，在古罗马时代，对会计账簿实施的“双人记账 制”。即某笔经济业务发生后，由两名记账人员同时在各自的账簿上加以登记， 然后定期核对双方账簿记录，以检查有无记账差错或舞弊行为，进而达到控制财 务收支的目的，即是典型的内部牵制措旋。该时期的内部牵制，基本上是以查错 株洲齿轮有限责任公司内部控制研究 防弊为主要目的，以职务分离和账目核对为手段，以钱、账、物等会计事项为主要 控制对象。其基本概念如柯氏会计辞典中的定义，即“为提供有效的组织和经 营，并防止错误和其它非法业务发生而制定的业务流程。其主要特点是以任何个人 或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任分工，每 项业务通过j 下常发挥其它个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制”。“。 1 9 3 4 年的美国证券交易法，首先提出了“内部会计控制”( i n t e r n a a c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e m ) 的概念。其中指出，证券发行人应设计并维护一套 能为下列目的提供合理保证的内部会计控制系统：交易依据管理部门的一般和特 殊授权执行；交易的记录必须满足g a a p 或其他适当标准编制财务报表和落实资产 责任的需要；接触资产必须经过管理部门的一般和特殊授权；按适当时间间隔， 将财产的账面记录与实物资产进行对比，并对差异采取适当的补救措施”3 。1 9 3 6 年美国会计师协会发布的注册会计师对财务报表的审查文告，以及1 9 4 7 年 审计准则暂行公告( t s a s ) ，出于改进审计方式的需要，提出了以内部控制 ( i n t e r n a lc o n t r 0 1 ) 为基础的审计程序。 1 9 4 9 年，美国审计程序委员会下属的内部控制专门委员会经过两年研究，发 表了题为内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重 要性的专题报告，对内部控制首次做出了如下权威定义：“内部控制是企业所 制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率，推动管理 部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措旌”。 此定义强调，内部控制不只限于与会计和财务部门直接有关的控制方面，它还包 括预算控制、成本控制、定期报告经营情况、进行统计分析并将统计报告送交有 关部门、制定培训计划以培训有关人员使其能够履行职责，以及设立内部审计部 门以保证管理部门所制定的各种程序的准确性，并保证其得到贯彻执行等内容”。 此外内部控制还包括其他领域的一些活动，例如，具有工程性质的时动分析以及 在检查系统中运用的质量控制等生产部门的活动。 1 9 5 3 年1 0 月，审计程序委员会( c a p ) 又发布了审计程序公告第1 9 号( s a p n o 1 9 ) ，对内部控制作了如下划分：“广义地说，内部控制按其特点可以划分为 会计控制和管理控制。会计控制由组织计划和所有保护资产、保护会计记录可靠 性或与此有关的方法和程序构成，会计控制包括授权与批准制度，记账、编制财 务报表、保管财务资产等职务的分离，财产的实物控制以及内部审计等控制；管 理控制由组织计划和所有为提高经营效率、保证管理部门所制定的各项政策得到 贯彻执行或与此直接有关的方法和程序构成。管理控制的方法和程序通常只与财 务记录发生间接的关系，包括统计分析、时动研究、经营报告、雇员培训计划和 质量控制等”。 1 9 6 3 年，审计程序委员会在审计程序公告第3 3 号中提出：独立审计师应 工两管理硕七学位论文 主要检查会计控制。会计控制一般对财务记录产生直接的、重要的影响，审计人 员必须对它做出评价”1 。管理控制通常只对财务记录产生间接的影响，因此，审计 人员可以不对其作评价。但是，如果审计人员认为，某些管理控制对财务记录的 可靠性产生重要的影响，那么他要视情况对它们进行评价。在某种特定的情况下， 生产部门、销售部门和其他业务部门的统计分析需要给予评价”1 。 1 9 7 2 年，美国审计准则委员会( a s b ) 循着证券交易法的路线进行研究和 讨论，在第1 号公告( s a sn o 1 ) 中，对管理控制和会计控制提出了如下定义。 内部会计控制，会计控制由组织计划以及与保护资产和保证财务资料可靠性 有关的程序和记录构成”。会计控制旨在保证：经济业务的执行符合管理部门的一 般授权或特殊授权的要求；经济业务的记录必须有利于按照一般公认会计原则或 其它有关标准编制财务报表，以及落实资产责任；只有在得到管理部门批准的情 况下，才能接触资产；按照适当的间隔期限，将资产的账面记录与实物资产进行 对比，一经发现差异，应采取相应的补救措旆“。 内部管理控制，管理控制包括但不限于组织计划以及与管理部门授权办理经 济业务决策过程有关的程序及其记录。这种授权活动是管理部门的职责，它直接 与管理部门执行该组织的经营目标有关，是对经济业务进行会计控制的起点。 1 9 9 2 年，美国“反对虚假财务报告委员会”所属的内部控制专门委员会 ( c o m m it t e e o f s p o n s o r i n g o r g a n iz a t i o o s o f t h e t r e a d w a y c o m m is s i o r l ，简 称c o s o 委员会) ，在进行专门研究后提出专题报告：内部控制一整体架构 ( i n t e r n a lc o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) ，也称c o s o 报告。经过两年的 修改，1 9 9 4 年c o s o 委员会提出对外报告的修改篇，扩大了内部控制涵盖范围，增 加了与保障资产安全有关的控制，得到了美国审计署( g e n e r a la c c o u n t i n g o f f ic e ，c a o ) 的认可。与此同时，a i c p a 全面接受c o s o 报告的内容，于1 9 9 5 年据 以发布了审计准则公告第7 8 号( s a sn o 7 8 ) ，并自1 9 9 7 年1 月起取代了审 计准则公告第5 5 号。c o s o 报告指出：内部控制是一个过程，受企业董事会、管 理当局和其他员工影响，旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及现 行法规的遵循。它认为内部控制整体架构主要由控制环境、风险评估、控制活动、 信息与沟通、监督五项要素构成“。 纵观企业内部控制发展的历史不难发现：早期的内部控制目标以纠错防弊为 主，控制方法以内部牵制制度为主。随着组织的发展，组织的目标逐渐发生变化， 内部控制目标逐渐从以纠弊防错为主转换为以提高经营效率与效果为主，纠错防 弊为辅。内部控制方法也由早期的单一的内部牵制制度控制发展为以环境控制与 监控活动相结合的系统控制方法；内部控制未来发展的方向将由推动型向拉动型 转变，即更多地是发挥全员的自我控制能力。组织将更为关心内部控制系统的自 生能力，即系统在纷繁复杂的环境当中自我调适、自我生存、自我发展的能力“。 一3 垒型童丝塞坚耋堡竺里皇型堡! ! 竺塞 1 3 我国内部控制理论的发展简介 我国长期处于计划经济济时期，比较重视政府对氽业的外部控制，食业自身的 内部控制未得到应有的重视。因此，内部控制理论在我国发展得较为缓慢，至令 尚未形成系统、完整的内部控制理论“。我国的内部控制研究的兴起与让券市场 的全而发展有关，出于规范证券市场的需要，国家将企业内部控制系统( 主耍指 会计控制系统) 的完善程度作为外部审计的重点审计事项，并通过准则及规范的 方式来加强管理。我国目前对内部控制的研究主要在会计控制方面，运用的大多 是西方国家2 0 世纪8 0 年代末的概念。 内部控制的概念在我国最早出现在李宝震教授编写的会计制度设计教材中， 他指出内部控制是企业内部的一种管理方法，但并未对内部控制作进一步的说明。 1 9 8 6 年财政部发布的会讣基础工作规范中提到了内部控制制度，这也是我 围第一次在舰范中提到内部控制。 在1 9 9 5 年1 2 月财政部发布的独立审计具体准则第9 弓一内部控制和审计 风险中首次完整地提出内部控制的概念，将内部控制定义为：“是指被审计单位 为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误 和舞弊，保证会计资料的真实、町靠、完整和合法而制定和实施的政策与程序。 内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序”。鹾准则对企业内部控制的定义、 目标和局限性等作出了较为全面的阐述，但它所采用的内部控制是英、美等国家 所“淘汰”的概念，其作用也仅局限于对注册会计师从事审计业务提供具体指导。 1 9 9 7 年5 月。中国人民银行颁布加强金融机构内部控制的指导原则，这是 我国第一个关于内部控制的行政规定。 1 9 9 9 年修订颁布的会计法是我国第一部体现内部会计控制要求的法律， 该法在第二十七条明确提出：备单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度， 单位内部会计监督制度应当符合下列要求：记帐人员与经济业务事项和会计事项 的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互 制约；重大对外投资、资产处置、资产调度和其他重要经济业务事项的决策和执 行的相互监督、相互制约程序应当明确：财产清查的范围、期限和组织程序应当 明确；对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。该法规只涉及到了 内部会计监督控制。 2 0 0 0 年1 1 月证监会发布公开发行证券公司信息披露编报规则中，要求公 开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司应当建立健全内部控制制度，并在 招般说明书中加以说明。 2 0 0 1 年6 月财政部发布了内部会计控制规范一一基本规范( 试行) 和内 部会计控制规范一一货币资金( 试行) 指出：“内部会计控制是指单位为了提高 部会计控制规范一一货币资金( 试行) 指出：“内部会计控制是指单位为了提高 工商管理硕士学位论文 会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执 行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。 2 0 0 2 年1 2 月2 3 日财政部发布了内部会计控制规范一一采购与付款和内 部会计控制规范一一销售与收款。2 0 0 3 年1 0 月2 2 同财政部发布实施内部会计 控制规范一一工程项目，2 0 0 4 年1 0 月l o 日财政部又颁布实施了内部会计控制 规范一一对外投资与内部会计控制规范一一担保，随着国家一系列会计控制 规范的颁布实施，使企业的会计控制理论逐步成熟。 在我国，内部控制理论随着我国证券市场的规范而逐步发展起来的，国家出台 的一系列会计控制规范主要是为了规范会计行为。尤其在证券市场中，保证会计 信息的质量是维护市场秩序的关键因素。在理论界，内部控制理论研究的全面启 动在2 0 世纪9 0 年代末，适逢我国的大多数行业需加入w t o ，众多企业将要承受与 国外成熟企业的正面交锋。严竣的内外部环境使得所有行业加大了改革的步伐， 改革的重要内容之一就是企业的盈利性目标更强，企业由以前的侧重于强调公平 与正义转向于更为强调效率与效果，内部控制的重要作用将日益显现“。国内很 多学者从那时起已开始致力于该领域的研究，李风鸣教授在其2 0 0 0 年出版的内 部控制学中提出，内部控制学应作为一门专门学科列入高等教育。朱荣恩教授 在其2 0 0 2 年出版的内部控制评价中提出，培养一大批熟谙企业内部控制理论 与实务的精英是提高综合国力的重要手段。但我国理论界对企业内部控制理论的 研究还停留在消化与吸收西方先进理论的阶段，对符合我国国情的企业内部控制 研究，尤其是对占国民经济主体的国有企业内部控制研究得较少。随着内部控制 理论研究的逐步深入，预计在不久的将来，内部控制理论的研究领域将呈现出一 片欣欣向荣、百家争鸣的局面，研究的领域将更侧重于实证研究。将先进的内部 控制理论运用到国内企业当中去，为国内企业内部控制系统的全面提升提供理论 支持，将是内部控制理论研究发展的一个重要方向。 1 4 研究对象及内部控制定义 本文以株洲齿轮有限责任公司( 以下简称株齿公司) 的内部控制系统作为实证 研究对象，通过对公司原内控体系的剖析，在企业改制过程中结合内部控制理论 对原有内控体系进行大幅度的调整改造，并对内控体系改造效果进行分析，为企 业进一步的内部控制改造提供建议。 内部控制的定义最初来自于会计控制，在我国理论界，目前沿用的内部控制定 义是2 0 0 1 年6 月财政部下发的内部会计控制规范一一基本规范( 试行) 中的 会计控制定义。即： “单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确 保有关法律、法规和规章制度的贯彻执行丽制定和实旌的一系列控制方法、措施 - 5 一 株洲齿轮有限责任公司内部控制研究 和程序”4 ”。在西方，对内部控制的定义大体上经历了两个阶段，在1 9 9 2 年以前， 西方的内部控制定义均局限于政策与程序阶段，具有代表性的定义为1 9 8 8 年a i c p a 发布的第5 5 号审计准则公告中的定义：“企业的内部控制包括为合理保证企 业特定目标实现而建立的各种政策和程序”。具体内容包括：控制环境、会计 制度和控制程序：第二个阶段具有代表性的定义是1 9 9 2 年c o s o 委员会发布的内 部控制一一整体框架中的定义：“内部控制是由企业董事会、管理当局以及其 他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循 三个目标而提供合理保证的过程“”。 在众多的定义当中，笔者较为认同于c o s o 报告提出的内部控制定义。c o s o 报 告首次提出了内部控制属于一个过程的动态概念，并且提出内部控制框架的概念， 内部控制框架包括控制目标、控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监 控六要素。对于内部控制，笔者认为应定义为：内部控制是一个系统的过程，即 由施控者、受控者及控制变量相互作用而达到内部控制目标的过程，在这个过程 当中，内部控制系统应具有自我调适、自我生存、自我发展的自生能力。 1 5 研究方法与论文结构安排 本文采用实证研究的方式，即在工作的过程当中，运用内部控制理论，对原有 内控体系进行改造，搭建起企业内部控制框架，对内部控制体系的阶段性改造效 果进行评价，论述下一阶段的内部控制体系的改善重点。 本文共分为五个部分。第一部分为绪论，主要介绍内部控制理论的基本概念及 其历史演进；第二部分为实施改制前的企业内部控制状况分析( 用内部控制框架 理论进行分析) 。第三部分为企业改制后的内部控制系统研究，即改制后企业内部 控制系统经过哪些改造，达到了何种效果，内控体系已处于何种阶段。第四部分 为内部控制改造效果分析及其目前尚需解决的内控问题的思考，提出公司内部控 制发展应达到的目标。最后一部分为结论部分，对本论文研究的主要内容及理论 创新点进行总结。 6 一 工商管理硕士学位论文 第2 章株齿公司改制前的内部控制 2 1 公司简介 株洲齿轮有限责任公司( 以下简称株齿公司) 其前身为株洲齿轮厂，成立于 1 9 5 8 年，属国家大型二档企业。株洲齿轮厂于1 9 9 8 年进行股份制改造，成立株洲 齿轮股份有限责任公司，2 0 0 2 年由株洲齿轮股份有限责任公司与湘火炬汽车集团 股份有限公司合资成立株洲有限责任公司。 株齿公司属于省级高新技术企业，公司是主要以开发、生产和销售汽车变速器、 分动器、取力器、桥齿轮、发动机齿轮、精锻齿轮和轴等汽车零部件为主的专业 化企业。公司拥有自营进出口权，产品远销美国、瑞典、英国等欧美市场。 公司已具备了年生产变速箱总成5 万台，分动器总成1 万台，汽车驱动桥螺旋 圆锥齿轮2 5 万套，盘形齿轮及轴2 0 0 万件、重型精锻齿轮1 5 0 万只的规模。 公司1 9 8 7 年被国家计量局评为“国家一级计量单位”，1 9 9 3 年被湖南省评为 “科技先进企业”，1 9 9 3 年1 2 月被中国汽车工业总公司评为“年度十佳企业”， 1 9 9 4 年3 月被机械工业部评为“质量效益十佳企业”，1 9 9 4 年7 月被国家机械工 业部评为“开拓创新企业”，1 9 9 5 年8 月被评为“湖南省重合同守信用单位”， 1 9 9 6 年7 月被国家机械工业部评为“机械工业企业技术进步示范单位”，1 9 9 9 年 被v o l v o 公司定为全球采购点，2 0 0 0 年被劳动部评为国家技术人才培训基地，2 0 0 1 年被湖南省委、省政府指定为“湖南省重点扶持企业”，2 0 0 3 年3 月被中国工商 银行评为“银行信用3 a 企业”，2 0 0 3 年12 月被湖南省评为“高新技术企业”， 2 0 0 3 年被世界著名变速器研究开发企业6 i f 公司评定为大中华区重点合作伙伴， 2 0 0 4 年被世界五百强企业d e e r 公司评定为战略合作伙伴，2 0 0 4 年1 1 月通过v o l v o 公司的全球供应商评审。 公司拥有强大的科研开发力量，拥有工程技术人员2 0 0 多人，其中高级工程师 1 2 人，工程师5 0 人。技术开发中心负责公司产品的技术开发与应用，下设齿轮研 究所和工艺研究所。公司不断与国际先进汽车企业进行技术合作，先后引进了日 野、奔驰、欧曼、斯太尔等技术，研制和开发了一大批具有国内技术领先的产品。 目前，国际著名企业8 m t 公司和g i f 公司已成为公司的技术合作伙伴。 公司拥有从美国、瑞士、德国等发达国家引进的国际先进、高效精密的数控加 工机床、全自动热处理设备及高精度的计量检测仪器，实现了产品从制坯到成品 整个工序采用先进技术严格控制，齿轮加工的铣、刨、滚、插、磨、珩、轧、精 - 7 * 株洲齿轮有限责任公司内部控制研究 锻装备齐全，关键工序采用数控机床，加工中心、组合机床、热处理全部采用计算 桃控制，能有效保证产品内在质量，满足用户各种齿轮加工需求。 公司目前具有资产3 2 5 亿元，拥有在职员工1 6 0 0 余人，其中中级以上职称的 员一i = 4 0 0 余人，公司目前已具备了产值5 亿元年的生产能力。 2 2 公司原内部控制目标 株齿公司其前身为株洲齿轮厂，属于典型的“小企业、大社会”型的国有企业， 企业有学校、医院、运输公司、劳服公司等实体。企业的目标是提供更多的就业 机会，为全体员工提供生老病死等全方位的服务，其社会职能大于企业职能。与 企业的经营目标相适应，企业的内部控制目标停留在防错纠弊阶段。具体而言， 是保证生产有条不紊地进行；公司的各项规章制度能够得到有效的贯彻实施；公 司遵纪守法、员工安定团结等等。 改制前的内部控制目标较多地强调公平与正义，忽略了效率与效果目标。而公 平与正义应该是社会控制的目标，效率与效果才是企业的终极目标“。改制前的 株齿公司承担了过多的社会职能，相应的，其内部控制目标更多地体现社会控制 的目标而忽略了企业的盈利目标。 2 3 公司原内部控制环境 改制前的株齿公司的观念与大多数传统国企观念一致：盈利不是企业经营的主 要目的，稳定压倒一切；市场不是企业导向，领导是唯一导向。公司原有的内部 控制环境建立在这种文化背景下，本节将从文化建设( 软环境) 与制度建设( 硬 环境) 方面来阐述株齿改制前的内部控制环境： 一个企业经历的年代越久远，其沉淀下来的无形的东西就越多，那就是文化 ”。株齿公司原企业文化以和谐、安宁为其主旋律。公司哪怕不出产品，都不能 出乱子。在此前提下，公司的凝聚力强但战斗力弱，员工归属感强但责任感弱， 两强两弱构成了一个“小企业、大社会”的主流文化。 改制前的株齿公司制度建设与企业控制目标相适应，纠错防弊的控制目标与之 相适应的是一系列繁杂而冗长但明显缺乏效率的内部控制程序。公司的形式制度 多，但控制实效少，尤其是在提高经营效率及效果方面缺乏必要的制度保证。如 株齿公司在国内最先开发出微型变速箱并形成批量生产能力，但因其缺乏对供应 商质量体系的评审制度，最终因其供应商产品的质量问题导致株齿公司全线退出 微型变速箱市场，错失了一次发展的历史机遇。 从内部控制环境分析，在软环境方面，公司未能形成绩效导向、以制度为本的 一8 一 工商管理硕士学位论文 公司文化；在硬环境方面，公司强调的是制度的形式，忽略了制度的控制实效。 软环境与硬环境均成了公司控制环境的两块短板，宽松的控制环境下形成的是脆 弱的控制系统，脆弱的控制系统最终导致株齿公司在改制时的处境已十分艰难。 2 4 公司原会计控制活动分析 公司管理阶层辩识风险，继之应针对这种风险发出必要的指令。控制活动是确 保管理阶层的指令得以执行的政策及程序，如核准、授权、验证、调节、复核营 业绩效、保障资产安全及职务分工等“。西方国家的内部控制理论已发展至内部 控制框架阶段，但会计控制仍是其控制活动的主体内容，我国的内部控制理论研 究尚停留在会计控制研究阶段。因此，本节将从会计控制的角度来阐述公司的内 部控制活动。 2 4 1 采购活动的会计控制 在公司的原有内部控制体系当中，采购部门设有独立的财务，采购业务与付款 业务均集中在采购部门内部完成，具体的采购活动程序见图2 1 。 使用部门填制请购单 上 业务员进行市场询价 上 业务员确定供应商并签订合同 上 采购部门下属的价格办审核 上 采购部门组织采购 上 物资部门组织验收 财务部门月初按预算拔付资金 上 采购部门组织付款 图2 1 9 一 株洲齿轮有限责任公司内部控制研究 从上述流程可以看出，公司的采购活动及对供应商的付款活动未能实行有效分 离，不能达到相互牵制、相互监督的作用。按照内部控制规范的要求，在采购活 动当中，询价与确定供应商业务、签订合同与合同审计业务、采购与付款业务均 属不相容业务，必须实施有效的职务分离。 公司原有的内部控制系统对上述不相容职务未能实施有效分离，从制度上对采 购活动缺乏必要的会计控制，不仅增大了采购活动的舞弊风险，而且对公司的绩 效产生了直接的负面影响。如财务部门未对采购活动的价格实行有效监控，采购 部门不一定能按照最优价质比进行采购，最终影响到公司的绩效；公司的采购与 付款业务未实行有效分离，为业务人员与供应商的串通舞弊留下了制度空间；对 供应商的管理未能进行跨部门控制，尤其是未能有效实施供应商评审制度，使供 应商队伍鱼龙混杂，导致公司的供应链十分脆弱，脆弱的供应链后来成了制约公 司扩大生产规模的瓶颈。 2 4 2 生产活动的会计控制 生产部门是公司最大的部门，包括九个分厂及一个生产制造部，有1 2 0 0 余名 干部职工。公司对生产系统实行二级核算、二级分配的方式管理，各生产部门有 自己独立的财务系统，与公司实行内部结算。 对于生产活动的会计控制，财政部尚未颁发专门的控制规范来加以约束。在 1 9 9 6 年1 2 月财政部发布的独立审计具体准则第9 号一一内部控制和审计风险 中，对生产活动的会计控制提出了明确的要求，即生产活动的会计控制主要达到 两个目的：一是降低生产活动中的舞弊风险，为生产经营性资产的安全性提供合 理保证；二是减少生产成本、优化投入产出比，极大程度地发挥企业的盈利能力。 但公司在原市场环境下，成本压力并不明显。公司的突出矛盾体现在产销矛盾 上，即公司的生产能力不能满足较大的市场容量的需求。因此，公司对生产系统 的控制更多地表现在对其产量与质量的控制方面，各生产部门的收入也只和产量 直接挂钩。生产成本由部门内部加强控制，公司没有控制要求：各生产部门自设 财务，财务人员的人劳关系均在各生产部门，各生产单元财务人员的监控作用在 制度上得不到保证，财务对生产部门的监督与控制作用被削弱，较大地增加了各 生产单元的舞弊风险，公司的会计控制不能为经营性资产的安全性提供合理保证。 公司在宽松的市场环境中，未能加强对生产活动的会计控制。在当时利润空问 较大的前提下，对生产活动的会计控制失控所导致的矛盾并未完全暴露。随着汽 车零部件产品市场竞争的日益加剧，产品的利润空间被逐步挤薄，公司失控的成 本体系及粗放的资源配置方式使企业的生产经营活动逐步陷入窘境，公司的市场 竞争力也被逐步削弱。 1 0 上商管理硕士学位论文 2 4 3 销售活动的会计控制 株齿公司的原销售系统属于那种大而全的销售公司形式，销售部门内部设有独 立的财务系统。销售活动中的定价、发货、销售、开票、回款等业务均集中于销 售系统内部，对上述业务的授权与审批程序也在销售部门内部完成，公司的销售 活动流程见图2 2 。 业务人员处理订单 销售部的价格办报价 上 业务人员签订合同 上 业务人员组织发货 毒 销售部门开具发票 上 业务人员负责回款 图2 2 按照内部会计控制规范的要求，产品的定价与销售活动、开票与销售活动、发 货与销售活动、回款与销售活动均属不相容职务，必须进行有效的职务分离“0 1 。 对于上述活动，公司必须按照其重要程度，规定必要的授权层级与审批程序，实 行跨部门管理与牵制。 公司的原内部控制系统未能在制度上对销售活动实行有效的会计控制，不仅增 大了业务人员与业务部门的舞弊风险，而且对公司资产的安全性不能提供合理保 证。如：产品的定价与销售活动未能有效分离且产品的定价未履行适当的审批程 序，销售部门实行产品定价时，可能只会从有利于扩大销量的角度去确定价格， 而不会考虑市场行情与公司的必要盈利能力，从而对公司的经营效益会产生负面 的影响；开票与销售活动未能有效分离，为业务人员进行业绩调节提供了制度空 间：公司的发货未建立严格的信用管理制度，仅凭业务人员的直观判断确定客户 的信用额度，导致公司发出货物的资产风险十分高。公司在原有内部控制体系下 发出货物形成的应收账款，至今已造成逾千万元的坏账损失：回款与销售活动末 实行有效分离，为业务人员截留货款提供了制度空间，而且不利于对客户的信用 株洲齿轮有限责任公司内部控制研究 评价。 在当时的产品卖方市场的环境下，对销售活动的内部控制较弱所带来的危机感 并不明显。但随着汽车零部件市场竞争的加剧，公司较弱的内部控制导致的矛盾 日益显现，公司的综合竞争能力不断下降，为公司后来的主要竞争对手江苏飞船 的市场切入提供了良好的机遇。 2 4 4 工程项目的会计控制 公司与大多数传统国有企业一样，对工程项目以外部控制为主，内部控制为辅。 改制前公司属于国有企业，主管部门对其工程项目进行决策控制；政府审计部门 对工程的概、预算及决算进行控制。公司内部对工程项目一般以项目组的形式进 行管理，内部控制通过项目组内的分工来进行控制。如：公司领导人兼项目组组 长，各相关部门领导人兼项目组副组长，项目组的领导成员对项目进行全过程控 制。对工程项目的控制主要以项目组的内部控制和政府的外部控制为主，由于缺 乏系统的内部控制制度作为保证，在政府的外部控制力度不够的前提下，容易产 生项目组的集体舞弊风险。 2 4 5 对外担保的会计控制 对外担保是公司原会计控制的盲点，国家只对上市公司有披露对外担保事项的 要求，其他企业的对外担保事项一般没有强制性要求在会计信息中体现，但担保 事项给企业带来的可能是灭顶之灾。公司原属国有企业，对担保事项未引起足够 重视，尤其是对其他国有企业的担保。因此，公司对于担保行为缺乏必要的内部 控制程序，如未能对被担保方进行评估或要求提供相当的反担保；担保未履行一 定的审批与登记程序。以致于在改制多年后的今天，仍有因原担保事项引起的法 律纠纷而影响生产经营。 2 5 公司原内部控制信息系统分析 一个完整的内部控制体系，信息系统是其有效载体”“。公司在生产经营过程 中，需按某种形式辨识、取得确切的信息，并进行沟通，以使员上能够履行其责 任。信息系统不仅处理公司内部所产生的信息，同时也处理外部事项及活动所产 生的信息。公司所有员工必须从最高管理阶层清楚地获取承担控制责任的信息， 而且必须有向上级部门沟通重要信息的方法和途径，并对外界顾客、供应商、政 府主管机关和股东等做有效的沟通”“。本节将从内部信息传递与处理及外部信息 的收集与传递处理两个方面对株齿公司原内部控制信息系统进行阐述。 一1 2 t 两管理硕士学位论文 ( 1 ) 内部信息体系。株齿公司的原内部控制体系处于诸侯割据的局面，基本 上每一个部门都是一个独立王国。相对而言，信息的单向传递较多，即控制信息 是沿着一条从上到下的单行线进行传递。对于管理层的控制信息，通过会议或文 件的方式，下达到部门或分厂，再由部门组织落实。至于落实结果怎样，缺乏有 效的信息反馈体系。此外，对于现场发现的内部控制问题，也缺乏从下到上的信 息反馈体系。由于信息系统缺乏一个从上到下再从下到上的互动过程，因此，往 往管理层从战略高度制定的政策到了执行部门贯彻落实时就变了样，并且对执行