（工商管理专业论文）浅析石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题和对策.pdf

0 7 2 0 2 5 3 7 1 吴霆浅析石化行业中小型合资企业内部拧制环境存在的f u j 题和对策 摘要 内部控制环境的缺陷已成为导致企、l k 内部控制制度失效的重要原因之一，因此完 善企业内部控制环境已成为确保内部控制有效的当务之急。 本文引用c o s o 报告内部控制一整体框架，简要介绍了内部控制环境的概 念及其组成要素，并结合石化行业中小型合资企业的特点，深入剖析了合资企q k 股东 方的利益诉求、组织结构的特点、员工素质和所收到的原企业文化的影响、人力资源 政策、中外传统文化、内部审计、内部控制信息传递机制、内部控制制度的评价和监 督机制、授权指引等九项因素对石化行业中小型合资企业的内部控制环境的影响。 本文提出完善合资食业的内部控制环境应从董事会与合资企业两个层面分别入 手。在董事会层面，应强化董事会自身的公司治理水平、制定适用于合资企业的内部 控制标准、完善公司章程、协调股东方利益诉求、制定公司政策、完善对经营管理团 队的授权、完善股东方的内部审计、支持设立合资企业日常的内控监督和评价机制； 在合资企业层面，应通过建立和实施内部控制完整性管理系统来改善内部控制环境， 暨管理层的承诺、风险评估、内部控 | ；- u 任序和内部控制自我评审模版、人力资源与内 部控制培训、变更管理、内部控制的自我评审、内控差距项的沟通与汇报和惩戒制度。 关键词：内部控制环境、内部控制制度、内部控制标准、内部审计、自我评审、董事 会、委派人员、 中图分类号：f 2 3 9 审计 0 7 2 0 2 5 3 7 1 吴霆 浅析石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题和对策 a b s t r a c t t h ed e f i c i e n c i e si nc o n t r o l se n v i r o n m e n th a sb e e no n eo ft h el e a d i n gc a u s e si n c o n t r o l sb r e a k d o w ni nac o r p o r a t ee n v i r o n m e n t a ss u c h ，t ob u i l das o u n dc o n t r o l s e n v i r o n m e n th a sb e c o m et h et o pp r i o r i t yt oe n s u r et h ee f f e c t i v e n e s so fc o n t r o l si nb u s i n e s s e n t e r p r i s e r e f e r e n c i n gt h ec o s or e p o r t ，i n t e r n a lc o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ，t h ea u t h o r b r i e f l yi n t r o d u c e dt h ec o n c e p to fc o n t r o l se n v i r o n m e n ta n di t sc o m p o n e n t s b a s e do nt h e c h a r a c t e r i s t i c so fs m a l la n dm e d i u ms i z e dj o i n tv e n t u r e si np e t r o c h e m i c a li n d u s t r y ，t h e a u t h o rt h o r o u g h l y a n a l y z e dt h en i n ef a c t o r sa f f e c t i n gt h ec o n t r o l se n v i r o n m e n t ，i e d i f f e r e n tp u r s u i t so fi n t e r e s t sb ys h a r e h o l d e r s ，o r g a n i z a t i o n a ls t r u c t u r e ，s t a f f q u a l i t ya n dt h e i n f l u e n c eo ft h e i rp r e v i o u se n t e r p r i s ec u l t u r e ，h u m a nr e s o u r c ep o l i c y ，t r a d i t i o n a lc h i n e s e a n df o r e i g nc u l t u r e ，i n t e r n a la u d i t ，i n t e r n a lc o n t r o li n f o r m a t i o nc o m m u n i c a t i o nm e c h a n i s m ， i n t e r n a lc o n t r o la s s e s s m e n ta n dr o u t i n em o n i t o r i n gs y s t e md e l e g a t i o no f a u t h o r i t yg u i d e t h ea u t h o rf u r t h u rp r o p o s e dt ow o r kf r o mt h eb o a r dl e v e la n dj o i n tv e n t u r el e v e lt o i m p r o v et h ec o n t r o l se n v i r o n m e n t a tt h eb o a r dl e v e l ，t h eb o a r ds h a l le n h a n c ei t so 、 ，n c o r p o r a t eg o v e r n a n c es k i l l s ，s e ti n t e m a lc o n t r o ls t a n d a r d sc o m m e n s u r a t e 、析t l lt h es i z eo f j o i n tv e n t u r e ，f i n et u n et h ea r t i c l e so fa s s o c i a t i o n ，c o o r d i n a t et h ed i f f e r e n tp u r s u i to f i n t e r e s t so fs h a r e h o l d e r s ，e s t a b l i s hc o m p a n yp o l i c i e s ，i m p r o v et h ed e l e g a t i o no f a u t h o r i t y g u i d ea n di n t e m a la u d i t s ，p r o v i d es u p p o r tt os e t u pt h er o u t i n ec o n t r o l sm o n i t o r i n ga n d a s s e s s m e n tm e c h a n i s m a tt h ej o i n tv e n t u r el e v e l ，ac o n t r o l si n t e g r i t ym a n a g e m e n ts y s t e m c o u l db e i m p l e m e n t e d t o i m p r o v e t h ec o n t r o l s e n v i r o n m e n t ，w h i c h e n c o m p a s s m a n a g e m e n tc o m m i t m e n t ，r i s ka s s e s s m e n t ，i n t e m a lc o n t r o lp r o c e d u r e sa n ds e l fa s s e s s m e n t t e m p l a t e s ，h u m a nr e s o u r c ep o l i c i e sa n dc o n t r o l st r a i n i n g ，c h a n g em a n a g e m e n t ，i n t e m a l a s s e s s m e n t ，c o m m u n i c a t i o nc h a n n e la n dr e p o r t i n go fc o n t r o l s w e a k n e s s ，d i s c i p l i n a r y a c t i o n s k e yw o r d s ：c o n t r o l se n v i r o n m e n t ， s e l f - a s s e s s m e n t ，b o a r d ，s e c o n d e e c l cc o d e ：f 2 3 9a u d i t c o n t r o l s ，c o n t r o ls t a n d a r d ，i n t e r n a la u d i t ， 2 0 7 2 0 2 5 3 7 1吴霆 浅析石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题和对策 1 绪论 1 1 研究背景与意义 内部控制制度是现代企业管理制度的重要组成部分，它是保护企业资产的安全， 使企业的经营管理按照管理层制定的方向前进，保护企业的信息、知识产权、及管理 经验( m a n a g e m e n tk n o wh o w ) 不被外泄，保证会计信息的真实性、可靠性、正确性 的一种管理方法，企业内部控制制度的完善与否直接影响其经营的成败。 美国的安然公司、世界通信公司、旋乐公司、默克制药等一大批著名的跨国公司 因为财务会计造假、舞弊等丑闻导致股价暴跌、公司倒闭、员工养老金化为乌有。为 了加强对上市公司的监管，美国国会于2 0 0 2 年出台了萨班斯一奥斯利法案，萨 班斯一奥斯利法案中的第4 0 4 章节要求上市公司在编制的年度报告中必须包含一份 内部控制报告，内部控制在规范公司治理方面的作用日益受到重视。 然而萨班斯一奥斯利法案的出台既未能阻止美国经济的衰退，也没有完全阻 止舞弊行为的继续发生。雷曼兄弟的破产拉开了全球金融危机的序幕，此后不久我们 便听到了纽约纳斯达克前主席麦道夫制造了美国历史上最大金融诈骗案、房利美和房 贷美向明明是无法偿还贷款的人群泛滥地发放住房贷款、2 0 0 9 年4 月8 同，美国司 法部网站通报了位于加利福尼亚州的一家生产阀门的公司一控制组件公司( c o n t r o l c o m p o n e n t si n c ，) 贿赂包括中海油、中石油在内六家中国公司的事件。 在国内，2 0 0 8 年百年不遇的金融危机爆发后，在能源领域出现了深圳南山热电 股份有限公司与高盛子公司杰润( 新加坡) 私营公司对赌石油期货事件、在航空领域 出现了东方航空公司航油套期保值的巨亏事件，最近又爆出中石化集团原董事长陈同 海囚贪污受贿2 亿多元被判死缓的事件、国内钢企的有关人员收受力拓公司的贿赂出 卖铁矿石淡判中方的商业情报等一系列丑闻。 在对国内外这些案件进行把脉诊断的过程中，人们更多地是从内部控制角度探究 问题的根源，寄希望于通过建立和完善企业的内部控制制度来堵住经营管理漏洞，保 护企业的资产的安全，杜绝丑闻的发生。然而我们不禁产生这样的疑问：上述国内外 新涌现的舞弊、丑闻、贪污、行贿、受贿，制造这些事件的国内外公司规模不可谓不 大，内部控制制度不可谓没有、内部控制制度不可谓不健全，但为什么此类事件依然 层出不穷? 本文认为导致上述丑闻、舞弊、贪污、行贿、受贿事件发生的重要因素之一是这 些企业的内部控制制度实施的效果不理想，说得绝对一些，就是他们的内部控制制度 形同虚设，是挂在墙上给外人看地，而导致内部控制制度实施效果不佳、内部控制制 度形同虚设的重要原凶是企业内部控制环境出现了问题。自2 0 0 0 年7 月会计法 实施以来，虽然人部分国内企业的内部控制制度小断建立、发展、完善，对内部控制 制度也越来越重视，但作为内部控制制度基础的内部控制环境在我国却还足t 一个比较 3 0 7 2 0 2 5 3 7 1 吴霆 浅析石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题和对策 新的领域，人们对内部控制环境重要性的认识还远未达到需要达到的水平。内部控制 环境包括哪些要素? 控制环境如何作用于内部控制制度的实施效果? 如何通过完善 内部控制环境来提高内部控制制度的实施效果? 这一系列命题无论在理论方面还是 在实务方面均缺少一个较为完整的研究和阐述。因此，本文希望借助石化行业中小型 合资企业内部控制环境的分析，为我国企业在内部控制环境建设方面提供有价值的并 且具有实际推行意义的建议。 1 2 研究目的与创新点 1 2 1 研究目的 石油及石化行业是一个资本密集型、技术密集型的行业，行业分工很细，具有高 风险，天然垄断的特征。在这个行业里，参与者要么是具有政府背景的国家石油公司， 要么是经过数十年甚至百年的激烈竞争最后形成的寡头垄断的大型跨国石油公司。这 些市场参与者普遍经营规模较大，管理规范，背后有着政府的影子。依照本文作者的 个人理解，尽管石油及石化行业受经济波动的影响大，具有明碌的周期性特征，但由 于其天然垄断的特性及资源的稀缺性，从一个长期的角度看，在这个行业里没有赚钱 与亏钱的区别，只有赚得多和赚得少的区别，因此行业参与者之间的竞争体现在对石 油资源的争夺、比拼谁没有发生重大的安全生产事故、较量谁的生产设施集成度高和 安全运营的时问长、成本低，最后但却同样重要的是衡量谁在经营过程中犯的人为错 误少。这最后一点很大程度上依赖于内部控制制度的实施，因为内部控制制度实施效 果好，可以有效保证企业少犯错，因此外资石油公司对实施内郝控制制度非常重视。 近年来，国内石油企业在海外上市后也开始重视内部控制制度的建设。 在我国，石油及石化行业被视为国家战略支柱产业，对外的开放程度有限，且受 到政府的严格监管。位于产业链巾游的石化行业对外伞面开放形成了一批合资企业， 加入w t o 后，位于产业链卜游的成品油批发行业对外有限度开放，外围石油公司在 国家指定的区域与国家指定的公司建立合资企业，但同处于产业链中游的炼油领域则 没有放行。 作者就职于一家外资石油公司，在该公司的l1 年的j 】：作经历中，有5 年时间被 派到其在华的合资企业工作，先后接触到两家中小型石化合资企业，并曾在其中的一 家合资氽业负责内部控制制度的设计和实施。这两家合资企业的内部控制都曾经存在 严重的问题，从外方内部审计的角度来评判，它们的内部控制都曾经足不合格的。为 什么在中外股东方都对内部控制制度高度重视的情况下，它们的合资企业内部控制反 而不合格了呢? 作为一名在一线从事内部控制的工作者，我的判断足这两家企业的共 同之处都存于内部摔制环境存在着缺陷。那么合资氽业的内部控制环境到底有哪些独 特之处，本文试图对此加以分析。 4 0 7 2 0 2 5 3 7 1 吴霆浅析石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题和对策 目前，国内学者对内部控制环境的研究，大都仅从理论的角度泛泛地分析内部环 境，没有对影响内部控制环境的各项因素从实务角度加以详尽解读，也鲜有文章探寻 石化行业罩的中小型合资企业的内部控制环境存在的主要问题。本文期望通过对石化 行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题进行深入的剖析，达到找出构建和完善 石化行业中小型合资企业内部控制环境的综合性解决方案这一目的。 1 2 2 研究贡献与创新点 在现有文献的皋础上，本文的研究贡献与创新点主要包括：( 1 ) 对影响石化行 业中小型合资企业的内部控制环境的各个因素加以深入详尽地分析，从而得到影响内 部控制环境的主要因素；( 2 ) 总结多年在石化行业中小型合资企业从事内部控制工 作所积累的实务经验和教训，介绍了推进企业内部控制环境建设的具体方法，这些方 法已在实践中证明了其实用价值，具有较强的可操作性，从而为构建有效的内部控制 环境提供有效的解决方案。 1 3 研究方法与论文结构 本文采用规范研究方法，以石化行业中小型合资企业为行业背景，深入分析内部 控制环境的影响因素，进而提出解决方案。 论文结构包括以下几个方面( 研究框架见图1 1 ) ： 第一章，绪论。主要介绍论文的研究背景及意义、研究目的和创新点以及论文的 研究方法与论文结构。 第二章，文献综述。主要介绍国内、外对内部控制环境研究的发展历程和研究成 果。 第三章，内部控制环境的组成。介绍了内部控制环境包含的各组成要素的主要内 容。 第四章，石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题和成因。主要阐述和 分析石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题以及其成冈。 第j 矗章，内部控制环境改善措施。主要是从一个一线工作者的角度介绍合资企业 应如何改善内部控制环境，给出实用的、可执行的解决方案。 第六章，文章的局限性与未来的研究方向。包括论文的研究结果、研究启示以及 本文的不足之处与未- 来的研究方向。 5 0 7 2 0 2 5 3 7 1 吴霆浅析石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题和对策 内部控制环境组成( 第三章) j i i 石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题和成凶分析 i ( 第网章 图1 1 研究框架 f i g 1 1r e s e a r c hf r a m e w o r k 6 0 7 2 0 2 5 3 7 1 吴霆 浅析石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题和对策 2 文献综述 2 1 国内对内部控制环境的研究现状 2 1 1 我国内部控制及内部控制环境发展的制度背景 1 9 8 6 年财政部颁发会计基础工作规范，这是我国在正式规范中最早提出内 部控制。该规范将内部会计控制表述为“单位为了提高会计信息质量，保护资产的安 全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方 法、措施和程序” 1 9 9 7 年中国人民银行颁布了加强金融机构内部控制的指导原则，这是我国 第一个关于内部控制的行政规定。 1 9 9 7 年财政部颁布的独立审计准则第9 号一内部控制与审计风险提出了影 响控制环境的主要因素有经营管理的观念、方式和风格、组织结构和权利、职责的划 分方法、控制系统三个方面。 1 9 9 9 年修订的会计法，第一次以法律的形式对建立健全内部控制提出原则 要求，该法明确提出“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度”，财政部随即 于2 0 0 1 年发布内部会计控制规范一基本规范( 试行) 、内部会计控制规范一 货币资金( 试行) ，2 0 0 2 年发布内部会计控制舰范一采购与付款( 试行) 和内 部会计控制规范一销售与收款( 试行) ，2 0 0 3 年发布内部会计控制规范一工程 项目( 试行) ，2 0 0 4 年发布内部会计控制规范担保( 试行) 和内部会计 控制规范一对外投资( 试行) 等7 项内部会计控制规范。内部会计控制规范的制定 发布，是我国重视并加强单位内部控制建设的重要创举，也是适应我国加入w t o 的 时代要求。 1 9 9 9 年证监会发布了关于上市公叫做好各项资产减值准备等有关事项的通 知，要求上市公司本着审慎经营、有效防范化解资产损失风险的原则成立相关部门 拟定或修订内部控制制度，监事会对内部控制制度的制定和执行负责监督。 2 0 0 0 年证监会发布了公丌发行证券公司信息披露编报规则，要求商业上市 公司、保险公司、证券公司建立内部控制制度，对内部控制制度的完整性、合理性和 有效性进行评价，提出改进建议。随后证监会在2 0 0 1 年颁布了( i i e 券公司内部控制 指引，要求证券公司按照该指引的要求健伞内部控制机制，完善内部控制制度，建 立运行有效、控制严密的内部控制机制，制定科学合理、切实有效的内部控制制度， 以规范公司经营行为，有效防范金融风险。 2 0 0 1 年中国注册会计师协会制定内部控制审核指导意见明确了对内部控制 评价的要求。 2 0 0 8 年6 月2 8 日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了企 7 0 7 2 0 2 5 3 7 1 吴霆浅析石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题和对策 业内部控制基本规范，标志着我国企业内部控制规范建设取得了重大突破，是我国 企业内部控制建设的一个重要里程碑，基本规范自2 0 0 9 年7 月1 同起首先在上市公 司范围内施行，鼓励非上市的其他大中型企业执行。同时，企业内部控制评价指引、 应用指引、鉴证指引( 征求意见稿) 也一并公布，公开征求意见。至此，以基本规范 为统领，以评价指引、应用指引和鉴证指引等配套办法为补充的企业内部控制标准体 系初步形成。 2 1 2 国内对内部控制环境的研究 本文作者在维普等数据库中选择会计研究、审计研究、审计与经济研 究、财务与会计、中国审计、会计之友、财会通讯、经济管理、 广西会计、中国农业会计、财经理论与实践等多类核心期刊，输入关键 词“控制环境”、“内控环境”、“内部控制环境”进行搜索，共计找出3 6 篇文章，再将 其中的一些虽出现内部控制环境字样但文章主旨又与控制环境无关的文章剔除，最终 筛选出1 9 篇文章，按照“内部控制环境的组成、“内部控制环境的缺陷 、“会计信息 质量与内部控制环境 、“公司治理与内部控制环境”以及“内部控制与内部控制环境” 五个方面回顾前人研究的成果。 2 1 2 1 内部控制环境的组成 赵雯( 2 0 0 1 ) ，在改善氽业内部控制环境中认为，控制环境是内部控制的一个极 其重要的组成部分，其内涵包括：公司治理结构，经营理念与企业文化，组织结构， 价值观与道德观以及信用与法律等主要内容。 王敏( 2 0 0 2 ) ，以海尔的发展历程为例，探悉企、l k 内部控制环境建设，该文认为 海尔主要从企、j 眨内部控制环境建设主要从管理哲学以及文化建设、管理组织架构、人 事政策和程序三个方面完善内部控制环境，同时该文也提出内部控制环境的重要内容 之一就是法人治理结构。 何红渠和姚刚( 2 0 0 2 ) 认为，依据现代管理制度的核心是所有者与经营者的分离， 而两者的分离派生出所有者与经营者两方，据此企业内部控制环境也应划分为两个层 次。第一层次是所有者层次，即以公司治理结构为起点，改善所有者对经营者受托责 任的监督环境，包括公司治理结构、董事会、内审机构的设置。第二层次是经营者层 次，即以公司经营为起点，改善机构经营者履行经管责任的环境，包括组织结构构建 和权责体系的分派、管理者素质与品行、信息系统的构建、员工素质和企业文化建设。 张明煌( 2 0 0 2 ) ，在探讨内部控制与内部控制环境关系中认为，内部控制环境其 内涵主要包括：管理思想与经营方式，组织结构，审计委员会，责任授权和划分的方 法，人力资源管理等。 2 1 2 2 我国企业内部控制环境的缺陷 郑海英( 2 0 0 4 ) 从控股股东与社会公众股东的权利失衡问题入手，分析了内部控 8 0 7 2 0 2 5 3 7 1吴霆 浅析石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题和对策 制环境中存在的问题。内部控制环境的缺陷突出表现为控股股东与社会公众股东之间 的权利失衡，主要表现在股东出资方面的权利失衡，公司股东大会中的权利失衡，公 司董事会中的权利失衡，公司监事会中的权利失衡，公司经理层中的权利失衡。 刘静等( 2 0 0 5 ) 借鉴c o s o 报告对内部控制的概念以及对内部控制环境的定义， 认为我国上市公司在内部控制环境方面存在的如下缺陷是导致企业内部控制失效的 直接原冈：( 1 ) 公司法人治理结构形同虚设，缺乏相互制约的法律环境；( 2 ) 内部 审计不具备真正意义上独立性；( 3 ) 企业核心人员的个别的属性无法考证，其所处 的工作环境缺乏有效的激励机制；( 4 ) 经营管理的观念、方式和风格有待完善，上 市公司中内部人控制现象严重；( 5 ) 网络环境下电子商务引发内部控制新难题。 赵鹏飞( 2 0 0 6 ) 认为，“中航油事件”根源在于内部控制的缺陷，但却有深刻的背 景及发生的必然性，反思中航油事件时绝不能简单地实施“头痛医头，脚痛医脚”的处 方，而更应该关注其形成的环境和背景，说明了中航油事件的根源是内部控制环境的 不完善。 陈云娟( 2 0 0 3 ) 认为，我国企业内部控制环境存在以下三点缺陷：公司治理结构 不完善、企业管理层和员工整体素质不高以及缺少健康的企业文化。 2 1 2 3 会计信息质量与内部控制环境 李明辉和唐予华( 2 0 0 3 ) 认为，控制环境构成了一个单位的氛围、内部控制环境 是内部控制能否生效的重要冈素，目前企业内部控制失效，根本原因不在于没有内部 控制制度，而在于内部控制环境的不完善，内部控制环境能够显著影响会计信息质量， 例如内部控制信息披露有利于促进管理当局发现内部控制中的缺陷，改进内部控制， 进而提高会计信息质量。 王萍等( 2 0 0 4 ) 通过对内部控制环境的界定来分析我国上市公司在这方面存在的 缺陷，并认为从建立真正意义上的公司法人治理结构使权利有所制衡、建立相应的激 励约束机制，把核心人员及其员工的短期行为长期化、加强内部审计的作用、同时转 化内部审计的主要职能以及加重制造虚假会计信息上市公司的处罚力度等方面入手 完善内部控制的环境，能够保证真正执行好内部会计控制规范，向社会提供真实 准确的会计信息。 李少华等( 2 0 0 4 ) 认为，会计信息质量失真与我国企业当前内部控制环境的薄弱 存在密切火系，并认为董事会、经营者品行、操守及价值观、管理哲学及经营风格、 组织结构及责权体系以及人力资源政策是内部控制环境中影响会计信息质量的主要 因素。 陈国碧( 2 0 0 6 ) 认为，上市公司及国有企业会计控制系统无法良性运转的主要是 由于存在控制环境的缺陷导致，并提出一些解决方法，期望能通过重蠼内部控制环境， 充分发挥内部控制的有效性来遏制虚假会计信息的产生。 黎明梅( 2 0 0 8 ) 认为，影响会计信息质量的关键在内部；内部控制环境构成了 9 0 7 2 0 2 5 3 7 1 吴霆浅析石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题和对策 个企业的氛围，而会计信息的生成、传递和披露都离不开企业氛围的影响，完善的内 控环境直接影响会计的确认、计量、记录和报告等的有效完成，是影响会计信息质量 的关键所在。 边姜( 2 0 0 8 ) 认为，控制环境是制约会计信息质量的首要因素，一个单位即使有 好的会计制度，科学的控制程序，但没有良好的内部控制环境都会造成内部控制执行 系统的失效。 2 1 2 4 公司治理与内部控制环境 黄世忠( 2 0 0 1 ) 认为，惟有强化公司治理彳能营造良好的控制环境，并指出我国 的公司治理尚处于初级阶段，主要存在以下四个方面的缺陷：首先，股东的权益意思 淡薄，对经营者的约束虚化；其次，商业银行作为主要资本提供者缺乏应有的监督权， 公司经营者容易滋生道德风险；再次，董事会定位不明，缺乏分工；最后，内部关键 人控制现象十分突出，内部控制形同虚设。 2 1 2 5 内部控制与内部控制环境 魏秋华( 2 0 0 7 ) 从人性本质、企业文化形成、公司治理的设计等角度分析内部控 制环境对内部控制的影响，并认为内部控制环境是企业组织的基调，主导和左右着组 织内成员的控制理念，决定着内控的结果和成效。 郑石桥( 2 0 0 8 ) 运用问卷调查法，通过对1 0 3 个企业的有效问卷的实证内部控制 基本因素之间的关系，发现控制环境与控制活动呈正相关关系，控制环境与控制活动 间呈正相关关系，且相关程度更高：控制环境与控制活动的正相关程度最低；在控制 活动水平既定的前提下，控制环境与控制目标实现程度呈正相关关系；在控制环境水 平既定的i i 提下，控制活动与控制目标实现程度呈正相关关系；控制环境和控制活动 作为一个整体，其控制水平与控制目标实现程度正相关。近年来，控制环境和控制活 动都得到加强，控制目标的实现程度得到提高。但是。总体而言，控制r 标实现程度、 控制环境和控制活动都处于一般水平，没有达到较好水平。 刘俊萍( 2 0 0 5 ) 对上市公司控制环境评审问题进行分析中发现，控制环境是内部 控制要素中的基本要素，是内部控制赖以生存和运行的、对其建立和实旌发生影响的 各种因素的总和。它对组织成员的控制意识和企业的组织活动有着广泛影响。控制环 境评审在内部控制的整体评审中占有非常重要的地位。 刘金文( 2 0 0 4 ) 在评析c o s o 委员会发布的内部控制一整体框架和我国财 政部发布的内部会计控制规范的基础| 二，提出一个完整的内部控制理论框架应由 三个必不可少的要素组成，即控制环境、控制系统、监督与评价。控制环境是基础， 控制系统是核心，监督与评价是保障，三者缺一不可。可见内部控制环境在内部控制 中占有及其重要的位置。 l o 0 7 2 0 2 5 3 7 1 吴霆 浅析石化行业中小型合资企业内部拧制环境存在的问题和对策 2 1 3 国内文献回顾的体会 在拜读我国学者对内部控制环境理论研究的成果过程中，一方面钦佩他们取得的 研究成果，另一方面也深深感觉到我国学者专门针对内部控制环境的研究少之又少。 如前所述，在维普数据库中选择我国1 1 种核心期1 二i j ，时间跨度从2 0 0 0 年直到2 0 0 9 年，但搜寻出来的文章仅有3 0 余篇。这些文章绝大多数篇幅有限，对内部控制环境 存在的问题的描述大同小异，并且给出的解决方案也多有雷同。从一名一线工作者的 角度看，这些文章的作者对解决方案的论述比较多地体现出高屋建瓴的特色，因而对 于实务工作者而言显得过于空泛，可资他们借鉴的地方和应用价值的有限，当然在核 心期刊上发表文章在篇幅上往往受到编辑部的限制，作者不能随心所欲地展开论述， 也是让人可以理解，相信这也是导致上述现象的原因之二。除文章数量较少之外，尚 未发现有专门论述和研究合资企业内部控制环境的文章。 上述体会也正是本论文的研究特色和作者期望有所创新的地方。 2 2 国外对内部控制环境的研究回顾 1 9 8 8 年美国注册会计师协会发布的审计准则公告第5 5 号( s a s5 5 ) 第一次 正式将控制环境作为一个独立的要素纳入内部控制范畴。该公告首次以“内部控制框 架”代替了“内部控制制度”，该公告认为企业的内部控制框架是指“为合理保证企业特 定目标的实现而建立的各种政策和程序”，内部控制框架由“内部控制环境”、“会计制 度( 或会计系统) ”、“控制程序”三个要素组成，并把内部控制环境定义为“对建立、 加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素”，内部控制环境又可细分 为“经营管理理念”、“组织结构”、“董事会”、“授权和分配责任的方法”、“管理控制方 法”、“内部审计”以及“人事政策和实务”七个子要素。 1 9 9 2 年由美国反对虚假财务报告委员会下属的几个委员会共同组成的发起人组 织委员会( c o s o ) 发布了著名的内部控制一整体框架报告，并于1 9 9 4 年进行 了增补。此份报告在内部控制环境的定义中指出：内部控制环境决定了一个组织的基 调，影响成员的内部控制的意识，它是内部控制所有其他部分的基础，提供纲领和结 构。内部控制环境要素包括“诚信和商业伦理价值观”、“对胜任能力的承诺”、“董事 会或审计委员会”、“管理理念和经营风格”、“组织结构”、“授权指引”、“人力资源政 策和实务”七个子要素。 2 0 0 4 年9 月，c o s o 又发布了企业风险管理框架报告，该报告是在内部 控制一整体框架报告的基础上，结合萨班斯奥斯利法案对内部控制的要求推 出的。该报告指出内部控制是企业风险管理的内在组成部分，企业风险管理框架涵盖 了内部j 空制。该报告将风险管理界定为“是由企业的董事会、管理层及其他人员实现 的，应用于食业战略设定，贯穿整个企业，旨在识别影响企业的潜在事件，在企业的 0 7 2 0 2 5 3 7 1 吴霆浅析石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题和对策 风险偏好范围内管理风险，为企业目标的实现提供合理保证的一个流程”。风险管理 包括“内部环境”、“目标设定”、“事件辨别”、“风险评估”、“风险响应”、“控制活动”、 “信息与沟通”、“监督”八个要素。在企业风险管理框架报告中，“内部环境”代替 了“控制环境”，内部环境包括企业的基调，并且为企业人员如何审视和解决风险打下 基础，包括风险管理理念和风险偏好，诚信和道德价值以及企业人员所置身的运营环 境。 从国外的内部控制环境理论研究的发展历程中可以看出，内部控制环境的研究日 益受到重视，目前关于内部控制环境的理论，最为权威的就是c o s o 报告，它确立 了内部控制环境在内部控制和风险管理中的基础性地位。 1 2 0 7 2 0 2 5 3 7 1吴霆浅析石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题和对策 3 内部控制环境各组成要素的内容 本章内容系本文作者有选择地翻译自c o s o 报告而形成的。依据c o s o 报告， 内部控制环境为人们从事经营活动和落实他们的监控职责提供了一个氛围，它对企业 经营活动的安排方式、经营目标的设立方式和经营风险的评估方式产生广泛影响，它 也影响着企业的控制活动、信息和沟通系统及日常的监督活动、企业员工的内控意识。 同时内部控制环境又深受企业的历史和文化的影响。一个内部控制良好的企业会努力 争取有胜任力的员工，在整个企业范围内灌输诚信的价值观和内控意识，并且定下正 面的“高层基调”。 内部控制环境的各组成要素的具体内容如下： 诚信和商业伦理价值观。企业的目标和实现目标的方式是建立在偏好、价值观判 断和管理风格的基础上的。这些偏好、价值观判断会转化成行为准则，体现管理层的 诚信和商业伦理价值观。 这一要素的具体内容包括以下三个方面：存在并且贯彻实施行为守则、商业操守 政策、利益冲突政策、公司期许的商、j p 伦理标准和行为；与员工、供应商、客户、投 资者、放贷人、保险商、竞争对手和审计师打交道的行为准则( 例如管理层是否是按 照最高的商业伦理标准从事业务活动并且坚持其他人也这样做，抑或对商业伦理问题 无动于衷) ；是否为追求不切实际的业绩目标一尤其是追求短期效果一而形成的压力， 薪酬福利有多大程度依赖于实现那些业绩目标。 对胜任能力的承诺。胜任能力反映了员工完成任务所需的知识和技能。任务完成 的好坏程度常常取决于管理层的决定，管理层做出决定时要考虑企业的目标和管理战 略以及完成目标的计划。管理层需要明确说明具体工作岗位所需的胜任能力，并且须 将胜任能力转变成必备的知识和技能。通常，在胜任能力和成本之间要互有妥协，例 如无需为了更换灯泡这样的工作而聘用电气工程师。 这一要素具体内容包括以下两个方面：正式或非正式的工作描述；完成：r ：作所需 的知谚 和技能的分析。 董事会或审计委员会。内部控制环境和“高层基调”很大程度上受企业董事会和审 计委员会的影响。董事会或审计委员会相对于管理层的独立性、成员的经验和声望、 介入和仔细审查经营活动的程度以及所采取措施的恰当程度、针对计划或业绩表现对 经营管理团队问责和跟进程度、与内部审计师和外部审汁师的瓦动等等都是影响内部 控制环境的冈素。 这一要素的具体内容包括以下三个方面：相对于经营管理团队的独立性；与财务 总监和或内部审计师和外部审计帅召丌会议的频率和及时性；经营管理团队目标、 战略、企业财务状况、经营成果、重人协议的条款等等方面的信息提供给董事会的及 时性和充分性；敏感信息、调查、不当行为( 例如高级管理人员的筹旅费、重大诉讼、 1 3 0 7 2 0 2 5 3 7 1 吴霆浅析石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题和对策 监管机构的调查、公司资产的滥用、内幕信息交易原则的违反等等) 告知董事会的及 时性和充分性。 管理理念和经营风格。管理理念和经营风格会影响经营企业的方式，一个在承担 了巨大风险后取得成功的企业同另一家冒险进入风险领域经营失败而不得不面临严 酷的经济后果的企业相比，在对待内部控制的态度一卜必然迥然不同。 这一要素的具体内容包括以下三个方面：所承担的风险的性质，例如管理层是经 常进入特别高风险的领域还是在接受风险方面极为保守；当在远离本部的地域运营 时，高级管理层与具体经营人员接触的频率；对财务报告的态度和措施，包括会计处 理的争议在内，例如选择谨慎会计原则还是冒进的会计政策、会计原则是否被错误运 用，重大会计事项未被披露，操纵或伪造会计信息等等。 组织结构。企业的组织结构提供了这样一种框架，在这个框架内规划、执行、控 制和监督达到公司目标的各种活动。公司组织结构的是否合理部分取决于它的规模和 业务活动的性质，一个设置了正式汇报关系的高度结构化的组织可能很适合拥有较多 事业部甚至跨国运营的大型企业，但这样的组织结构在小企业却会阻碍信息的流动。 这一要素的具体内容包括以下三个方面：企业组织结构的合理性及其提供为管理 经营活动所必需的信息的能力；经理人员的职责的定义充分性以及经理人员对其职责 的理解；经理人员的知识和经验的丰富程度。 授权和责任分配。企业应为经营活动规定上下级汇报关系，定立授权的规则，明 确个人和团队在解决问题的过程中可以自主决定的边界。 这一要素的具体内容包括以下三个方面：为达到组织的目标与目的、监管的要求 而进行的授权和责任分配，包括信息系统的职责分配及对变更的授权；与内部控制有 关的程序和标准的合理性，包括员工的工作描述；拥有合适的员工数量，尤其是在数 据处理和会计职能部门方面，员j i ：拥有必备的、与企业规模、与系统和业务活动的复 杂性及性质相匹配的技能水平。 人力资源政策和实务。人力资源政策向员工传递关于企业所期许的诚信水平、商 业伦理行为和胜任能力方面的信息。 这一要素的具体内容包括以下四个方面：招聘、培训、晋升、和薪酬福利政策与 程序的完善程度；对已批准的程序和政策的偏离而采取的补救措施的合理性；员工背 景调查的充分性，尤其要查明是否以前犯过被本企业视为绝不可接受的行为；信息搜 集技术和员工晋升及挽留的条件的充分性，与公司的行为守则和行为指南的关联度。 1 4 0 7 2 0 2 5 3 7 1 吴霆浅析石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题和对策 4 石化行业中小型合资企业内部控制环境的问题和成因分析 4 1 合资企业股东方不同的利益诉求对内部控制环境负面影响 上世纪9 0 年代期间，“以市场换技术”这一策略在国内引进外资的大潮中颇为盛 行，在石化行业罩有不少的中小型合资企业就是利用这样的方式成立的。外资石油公 司带来较为先进的技术，借助中方合资伙伴的力量，突破市场壁垒，切入国内市场， 中方股东方多为央企或它们的下属企业，系国有垄断石油巨头，往往以场地使用权、 设备入股，以合资企业接收自身企业的冗余员工为条件，与外资石油公司成立合资企 业。如果外资石油公司带来的技术较为先进的话，在合资企业中通常会占有较高的股 权比例，一般是7 0 至5 0 对3 0 至5 0 ，合资企q p 会以委托外方经营为主、中方 参与管理的模式运营，中外股东双方委派各自员工进入合资企业担任中高层领导岗 位。 实事求是地说，中外股东方成立合资企业的最终目的是为各自获取最大可能的经 济利益，因此其本质利益基本是一致的，否则合资企、l k 也无法成立。但具体到对合资 企业的经营管理和发展方向上，由于双方对合资企业的经营承担的责任不同，故对合 资企业有着不同的利益诉求。 外资石油公司基于其对石油石化行业特点的理解和国外法律环境的规限，如果它 负责合资企业的同常经营，而不只是做一个股权投资者的话，那么它会较为关注合资 企业的长期经济利益，对于因经济周期的波动而导致的经营亏损会淡化处理，尤为注 重夯实企业的安全与内部控制工作，会把实现经济效益的方式和方法放在与实现经济 效益同等重要的位置上，既关心合资企业实现了多少盈利，也关心合资企业实现盈利 的途径恰当与否。具体表现在外资股东方在董事会上往往要求合资企业的经营管理团 队将安全生产和内部控制是作为企业经营的两大基石来看待，经营管理团队必须首先 取得这两张“营业执照”，即使合资企业取得良好的经营业绩，如果在内部控制上出现 i 、u j 题，例如内部审计不合格，合资企业的经营管理团队仍会被问责，其委派合资企业 的人员会在内部受到程度不等的处分，常见的处分手段是五年之内不会有任何晋升， 绩效考评排名一落千丈，其间如果运气不好碰到企业结构性裁员，他们率先走人。 不容否认的是，改革开放总设计师小平同志的“不管白猫黑猫，抓到耗子就是好 猫”这句名言的初衷在经济领域中被严重扭曲，其表现形式之一是国内企业往往更看 重结果不看重实现结果过程恰当与否。外部大环境方面，国资委对央企经济效益的考 核不断细化，经营指标层层分解，经营压力也越来越大，国资委主任李荣融曾公开指 出“央企如果做不到行业的前两名，就要而临被兼并重组的命运”。又由于众所周知的 原因，央企的经营管理人员对企、i k 长期利益的关注比不卜对自身任期内的经营业绩的 追求。有鉴于此，当中方股东方并不负责合资企业的日常运营，只是扮演“参与管理” 1 5 0 7 2 0 2 5 3 7 1 吴霆浅析石化行业中小型合资企业内部控制环境存在的问题和对策 的角色时，或即便是合资企业由中方股东方负责同常的运营管理，中方股东方也往往 将关注重点放在合资企业当前的经营业绩方面，以成败论英雄，以合资企业是否盈利、 是否分红为考核经营管理团队的标准。平心而论，中方股东方的这种诉求在大方向上 来说无可厚非，企业就是为股东创造价值才拥有其存在的价值，否则岂不成了举办慈 善机构? 但这种诉求带来后果之一是中方股东方在对待内部控制的态度上就表现的 比较微妙。在董事会上，如果合资仓业盈利，即使在内部控制上出现| 、口j 题，仍是瑕不 掩瑜，如果合资企业经营出现亏损，则会把内部控制暂时放在一边，问责合资企业经 营管理团队的工作重心是否发生偏离。作者所在的合资企业在经济危机发生之后，出 现经营亏损，在中外方股东沟通见面会上，中方股东方的总经理直言不讳地向担任合 资企业董事长的外方股东方人员指出：“你们派到合