（会计学专业论文）环境会计信息披露问题的研究.pdf

摘要 环境会计是会计学的一个新的分支，环境会计的目标是披露环境会计信息以 供会计信息使用者使用。本文致力于现阶段环境会计信息披露的内容与披露方式 的研究，从以下方面展开了对环境会计信息披露的探讨：1 、环境会计信息披露 的必要性研究。进行环境会计的信息披露是出于会计信息使用者的需要和宏观经 济管理的需要；2 、环境会计信息披露的可行性研究。本文深入探讨了环境会计 信息披露研究所面临的问题，认为现阶段在利用现有的会计核算资料的基础上是 可以对j ；i = 境会计信息进行较大程度的披露的；3 、对环境会计信息披露的理论基 础进行了研究。认为可持续发展理论、环境会计学的基础理论、经济一生态效益 理论、受托责任理论等共同构成了环境会计信息披露的理论基础；4 、界定了环 境会计信息披露的内容。认为企业的环境会计信息披露应包括与环境问题相关的 财务状况方面的信息、与环境问题相关的经营成果方面的信息、因环境问题引起 的现金流量变化、环境绩效、企业年度内的重大环境事故说明以及环境方面的会 计制度与会计政策等方面内容，并对各大内容中的具体项目的定义与特性进行了 说明。侧重于现阶段可以进行披露的内容；5 、对环境会计事项的确认与计量进 行了研究；6 、对环境会计信息披露的方式进行了分类及比较分析研究，分析了 环境会计信息披露可采取的各方式的优缺点，在此基础上提出了环境会计信息披 露现阶段最理想的模式是主要采用非独立的方式，并就一些特定的内容以相对独 立的专门的表格来披露的补充报告模式；7 、对我国的环境会计信息披露工作的 开展提出了一些合理化的建议。 关键词：环境会计环境问题信息披露环境资产环境绩效 a b s t r a c t e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi san e we m b r a n c h m e n to fa c c o u n t i n g t h et a r g e to f e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi sd i s c l o s i n ge n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t h i s a r t i c l et r yt o s t u d yt h ec o n t e n ta n dm o d eo fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gd i s c l o s u r e ， a n ds t a r t s t u d yf r o mf o l l o w i n ga s p e c t ：t h en e e do fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g d i s c l o s u r es t u d y , b e c a u s eu s e r so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n dt h em a n a g e m e n to f m a y o e c o n o m i c sn e e d e n t e r p r i s e s t od i s c l o s ee n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n ；t h es t u d yo ff e a s i b i l i t yf o re n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gd i s c l o s u r e t h i s a r t i c l es t u d i e dp r o b l e m so fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gt h e o r ya n do p e r a t i o n ，c o n s i d e r t h a tt h e r ea r es o m e p r o n e m s f o re n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g d i s c l o s u r eb u t e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gd i s c l o s u r ei sf e a s i b l e ；s t u d i e dt h ea c t u a l i t yo fo u rc o u n t r y s e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gd i s c l o s u r ea n db r i n gf o r w a r ds o m ea d v i c c sf o ro u r c o u n t r y s e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gd i s c l o s u r e ；s t u d i e d t h eb a s i st h e o r i e so f e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，s u c ha st h et a r g e to fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，t h e s u p p o s eo fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g , t h ep r i n c i p l eo fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ；t o g u a r a n t e et h ep r a c t i c a b i l i t y , t h i sa r t i c l ea l s os t u d i e dt h ea c k n o w l e d g e m e n t ，m e a s u r eo f e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g f o u n d e dt h eb a s i cp r o g r a mo fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g s a c k n o w l e d g e m e n ta n dm e a s u r e ；s t u d i e dt h ec o n t e n to fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g d i s c l o s u r en o w a d a y s ，c o n s i d e rt h ec o n t e n to fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gn e e di n v o l v e ： e n v i r o n m e n t a l p r o p e r t y s t a t u s ，e n v i r o n m e n t a l p r o s e c u t i o nf r u i t ，e n v i r o n m e n t a l p e r f o r m a n c e ，e n v i r o n m e n t a l a c c i d e n ta n de n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g sp o l i c ya n d s y s t e m ；c o m p a r e da l lk i n d so fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gd i s c l o s u r e sm e a n s ，c o n s i d e r t h a tt h ea t t a c h e dd i s c l o s u r em o d ei sf i t t i n gf o rp r a x i s k e yw o r d s ：e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g e n v i r o n m e n t a lp r o b l e mi n f o r m a t i o n e n c l o s u r ee n v i r o n m e n t a la s s e te n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c e l i 长沙理工大学 学位论文原刨性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明韵 法律后果由本人承担。 日期：弘c 缉歹月多f 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阕和借阕。本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或都分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 羊汇编本学位论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密日。 ( 请在以上相应方框内打“”) 日期舯年手月乃，日 日期杂睁年彳月弓，日 星m 坎嚣 朔飘 轹轹 签签者师 阼导 1 1 问题的提出 第一章总论 随着经济的高速发展、工业化和城市化进程的加快以及人口的增长，环境污 染、生态破坏、不可再生资源的消耗加快已经成为各国经济发展所面临的严峻问 题，推行社会经济的可持续发展战略已成为世界各国的共识。作为社会成员之一， 企业不但是导致环境问题产生的最主要的责任者，并且企业自身生产经营的各个 方面也受到了环境问题的深刻影响。环境问题在我国表现得尤为严重，作为一个 发展中国家，我国人口众多，资源消耗量大，很长时间以来都实行一种粗放型的 发展，民众的环保意识也较弱，我国的社会经济面临着环境方面的巨大压力。环 境会计f 是在这种背景之下产生并引进到我国的，对于环境会计的定义虽说有很 多种提法，但总的都认为它关注环境问题对企业的影响，关注企业的生产经营对 社会的影响，并对这两种影响进行核算，其产生的最根本的动机是为企业的环境 管理和社会的环境管理服务。 环境会计作为会计学一个新兴的分支，其未确定的环节还有很多，但理论界 一致认为，环境会计研究的目的，环境会计的目标，环境会计最基本、最主要、 最紧迫的问题就是充分、准确、客观、真实的反映环境问题对企业各方面的影响， 为企业财务报告的各方面使用者提供有用的信息，尽可能的为可持续发展战略， 为社会经济服务。但是在会计界，环境会计信息的确认和计量、环境会计信息披 露的内容，及环境会计信息披露的方式等均还没有确定，企业会计信息的使用者 无法方便、快捷、充分的得到和使用这些信息。因此，环境会计应该披露哪些信 息，及如何披露这些信息就成为了一个迫切需要加以研究的问题1 1j 。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 环境会计的信息披露问题在国外的研究开始较早。自1 9 7 0 年代以来，美国、 加拿大、英国、日本等国家的政府机构和会计职业界在环境会计信息披露方面进 行了大量的研究，并已取得一定的成果。 1 、国际组织 从1 9 8 0 年代后期开始，联合国国际会计和报告标准政府问专家组对跨国公 司的环境信息披露问题进行了连续的追踪调查分析，并将其作为每届会议的主要 议题之；1 9 9 8 年在召开的第十五届国际会计和报告标准政府问专家工作组的 会议上，集中讨论并一致通过了企业环境会计和报告的工作文件。该文件包 括两部分内容，第一部分是环境会计和报告最佳实务的中期报告，这是关于 环境会计和报告的一份系统文件，它包括与环境有关的主要会计概念的定义、环 境成本和负债的确认、计量及披露。第二部分是实现环境业绩与财务业绩指标 的结合：最佳实用技术调查，这部分分析了常规财务会计模式相对于环境会计 目的的局限性，目前一些企业在反映环境业绩方面财务的做法、以及在企业年度 报告中披露环境业绩的建议。经过充分讨论，与会者一致赞成将这份工作文件称 为环境会计和财务报告的立场公告，以使其起到系统、完整、权威性的国际 指南的作用i2 i 。 2 、加拿大 在环境会计领域最先进的国家加拿大，加拿大特许会计师协会已经完成并正 式出版了以下几份研究报告：环境成本与负债：会计与财务报告问题，涉及的 议题有环境成本与损失的认定以及资本化或列作费用的问题，环境债务承诺的确 认与计量问题，由于环境原因引发的资产修复问题，环境成本、债务、承诺与会 计政策披露问题，未来环境支出与损失披露问题等；环境绩效报告，它所解决 的问题是想为公司提供哪些和如何提供环境绩效信息提供指南，该报告涉及的主 要问题是：在企业决定对外报告环境绩效时应如何列示和披露。 3 、日本 在日本，从1 9 9 9 年开始，就由国家环境厅展开了关于“环境会计系统”的 研究工作，并于2 0 0 0 年3 月发布了正式的环境会计指南，以此推动企业开展环 境会计工作，指导企业编报环境报告，进行信息披露。并且日本已经对环境会计 报告有了一些具体的要求，根据日本环境厅的调查，已有3 4 7 的上市公司， 2 0 9 的非上市公司披露了有关会计的数据和工作情况，日本还设置了一些奖项 以加快环境会计报告的发展和完善【3 l 。 4 、美国 在美国，涉及环境问题的会计信息披露工作主要是对环境成本和环境负债的 报告，已有一系列的指导关于环境问题的负债和支出信息披露的会计文献出台， 有石棉清理成本的会计处理，处理环境污染成本的资本化，环境负债会计 以及美国证券交易委员会发布的1 9 9 3 年第9 2 号会计公报。第9 2 号会计公报涉 及了环境会计与报告中的许多问题，主要包括：( 1 ) 在财务报表上分别列示环境 负债和可以收到的补偿；( 2 ) 确认可能由其他方面承担的环境成本；( 3 ) 环境负 债计量的基础；( 4 ) 对预计的环境负债的列示：( 5 ) 或有事项，事务清理与监控 成本在财务报表中的披露。在美国，大约有3 6 的企业同时披露关于这些环境 政策和目标的执行情况以及主要的环境活动【4 i 。 美国注册会计师协会已经在着手制订关于环境会计、报告与审计方面的指 南，美国会计师学会就环境会计的信息披露问题已成立了专门的组织委员会，该 委员会正在积极着手制订专门和正式的环境会计与报告准则，以完整、系统的规 范环境会计与环境会计报告。 5 、英国 英国在最近几年里也积极开展了对环境会计信息披露的研究，并且将其逐步 运用到实践中去。英国在1 9 9 0 年颁布的环境保护法案中对污染的企业，要求其 必须在财务报告中反映在环境保护方面所采取的措旌，并对外报告其环境绩效。 英国注册会计学会特许协会成立了“环境研究小组”，该小组就企业环境信息披 露发布了具体的指导性意见，并推出了环境报告奖励计划，以鼓励企业披露环境 信息。 1 2 2 国内研究现状 我国虽然一贯重视环境保护问题，但我国环境会计信息披露问题方面的研究 起步较晚，在环境会计的相关研究中，信息披露问题也没有作为重点，虽然己有 一系列的相关论文发表，主要只是集中在上市公司的环境会计信息披露方面。在 中国会计学会于2 0 0 1 年在南京大学主办了环境专业委员会的首次学术研讨会， 会上也研讨了有关环境会计信息披露的内容。总的来讲环境会计信息披露的研究 在我国还只处于起步阶段，基本上没有确定的内容和模式，政府也还没有组织、 倡导相关研究，对于企业的环境会计信息披露也没有采取强制性的措施或进行监 控，对于企业环境会计信息的披露没有推出相关的专门法规。 我国已相继发布了一系列资源管理和环境保护方面的法律、法规，同时还制 定了许多行动计划和战略方案，在环境保护实践中形成了“谁污染谁治理、谁开 发谁保护、谁利用谁补偿、谁破坏谁恢复”的环境政策【2 】。这些法律、法规的制 订在一定程度上促进了企业环境会计信息的核算与披露，但同时，这方面的工作 起步较晚，这些法律法规的覆盖面还还不全面、完整，各项实施细则还有待明确， 特别是在可操作性方面亟待改善。由于环境会计的信息披露有可能引发对企业的 不利影响，并且企业在以往也没有进行环境会计信息披露工作的习惯，再加上我 国企业的环保意识还不是很强，所以在环境会计信息披露方面必须具有一定的强 制性。这就需要针对企业的环境会计信息披露制订、发布专门的法律、规定，并 对企业的环境会计信息披露工作进行监督，而这方面的工作恰恰是目前最欠缺 的，这在很大程度匕导致了我国目前企业环境会计信息披露工作的裹足不前的现 状。 从2 0 世纪8 0 年代中后期开始，我国国家统计局和国家环保局要向国家编制 报送企业环境基本情况的统计报表，但这些信息的使用对象只是国家，其他感兴 趣的读者是接触不到的，而且这些信息只是为宏观管理服务的。目前虽有一部分 企业进行环境会计信息披露工作，但其披露的内容，披露的方式并不太合理，且 其披露的目的不纯。从披露内容上来讲，各公司披露的内容存在多种差别，且都 不全面，主要局限于关于对环境问题的关注以及解决方式等方面的文字说明，很 少有诸如污染排放的计量及成本控制、环境负债等实质性的内容【3 】；披露的方式 多种多样，且没有一种方式占到绝对的优势，一些企业仅仅采用内部披露的方式， 使得企业外部的会计信息使用者无法了解环境会计信息：从披露的目的看，大多 数的环境信息披露只是对企业如何支持环境项目、在环境方面从事了哪些社会义 务等作了一般说明，基本上是报喜不报忧，主要目的是树立和强化公司在股东、 顾客、潜在的投资者以及环境主义者们眼中的良好形象，而不一定是真正要去履 行社会报告责任或公共会计责任。从日常的会计处理来看，与环境有关的问题通 常是在发生明确的财务影响时才将其列入一般的财务会计问题，如企业按规定交 纳的排污费作为管理费用处理，对于环境污染事故而发生的赔付作为营业外支出 处理等，并且也没有对它们进行特别的标示，信息使用者不能从企业的财务报表 中了解这些信息。 我们可以从厦门大学会计研究所2 0 0 1 年的我国企业环境会计报告问卷调查 中了解一下我国企业环境会计信息披露的现状。调查组共发出问卷4 0 0 份，其中 企业1 0 0 份，会计师事务所1 0 0 份，银行1 0 0 份，证券公司及投资基金1 0 0 份， 其中企业的回函为1 0 ，说明我国企业财务人员对于环境报告问题总体缺乏足 够的重视。从答卷的行业分布看，三资企业比例最高，占4 0 ，其次是上市公 司，占3 0 。会计师事务所寄回的2 8 份问卷显示，会计师事务所客户的行业分 布为：化工2 1 ，石油采矿1 8 ，食品加工及酿造1 1 ，制药3 6 ，造纸4 ， 汽车制造1 8 ，电器电子3 6 ，高科技3 6 ，其他行业5 7 。从答卷的行业分 布看，以电器电子行业的比例最高，其次是汽车制造行业，从企业性质分布看， 三资企业比例最高，占4 0 ，其次是上市公司，占3 0 。这表明在环境敏感型 企业电器电子和汽车制造行业对于环境报告的重视程度较高，实行现代企业制度 的企业比较重视企业环境会计报告问题【4 i 。 调查显示，我国上市公司在环境会计信息披露上走在了最前列，我国上市公 司在1 9 9 3 年以前均没进行与环境有关的信息披露，从1 9 9 3 年起这方面的工作逐 步展开。在现阶段上市公司环境信息披露中，包含有环保因素对企业的制约，企 业对环保风险的对策，企业环境治理费用的预测等内容。上市公司环境信息的披 露方式多种多样，包含在年度报告中占3 6 ；包含在内部工作会议记录中占3 6 ：单独报告占1 4 ；包含在会计报表附注中占9 ：包含在董事长的报告中占5 4 。表明上市公司对环境会计信息的披露方式不一样，也没有一种占绝对优势的 披露方式【4 l o 从总的状况来看，有一部分企业虽然披露了一些环境信息，但真正涉及到会 计信息内容的并不多，调查显示，所有的企业均没有在财务报告中披露环境会计 信息，也没有计划在未来三年内在财务报告中披露环境会计信息，这表明企业目 前没有建立相应的环境会计信息系统，同时，由于没有现成的环境会计准则可资 依据和环境会计信息对外披露规定，企业近期内不会主动披露环境会计信息。 1 3 研究中存在的问题 1 3 1 环境会计事项的确认、计量方面存在问题 环境会计产生的时间很短，其专门的核算体系还未建立，其未确定的环节使 得对环境会计信息进行披露存在一定的难度。问题主要集中在环境会计事项如何 确认、计量上。 1 、环境会计事项的确认 对环境会计信息进行披露，首先必须能够确认哪些是环境会计事项，但目前 并没有现成的、统一的确认环境会计事项的方法，以往的会计确认的原则和方法 也并不完全适用于环境会计事项，因此在研究环境会计信息披露的同时必须对环 境会计事项的确认进行探讨，不解决这方面的问题就无法产生环境会计信息，更 谈不上对环境会计信息进行披露。 2 、环境会计事项的计量 环境会计事项因其自身的特性而使其计量具有相当的难度，其一部分内容可 以用确定货币金额来计量，一部分内容虽能用货币来计量，但不存在一个完全确 定的金额，另一部分信息则不能用货币来计量。这就注定了环境会计事项在计量 上必须区别对待，它必须采用多重计量的方式，即不能仅用货币来计量。但各计 量方式适宜于哪些环境会计事项，以及各计量方式又具体采用什么方法来最终实 现对环境会计事项的计量以便披露，这些都是有待探讨的问题。 1 3 2 环境会计信息披露方面存在问题 目前我国企业环境会计信息披露主要存在如下问题： l 、我国企业对环境会计信息披露缺乏足够的认识 诈多企业管理者的思维跟不卜时代的步伐，对环境问题、可持续发展以及环 境问题对企业的影响缺乏认识，意识不到环境会计信息对企业经营管理的重要 性，也没有意识到向会计信息使用者披露环境会计信息使企业应尽的责任。同时 5 环境会计信息披露对企业来说是一个全新的事物，企业没有开展这方面工作的经 验与习惯。 2 、企业环境会计信息披露的内容不规范 环境问题对企业的经营管理产生了全面的影响，环境会计事项涉及到企业财 务状况、经营成果、现金流量等方面，此外还有其特有的环境绩效方面内容。由 于对企业到底应该披露哪些环境会计信息缺乏统一的规定，导致了企业在环境会 计信息披露的内容上的随意性。 3 、企业不清楚什么方式最适合于环境会计信息披露 披露环境会计信息必须采用合理的方式，但企业并不清楚何种方式最适合于 环境会计信息的披露。现实情况说明了这一点：企业采用的披露方式多种多样， 且没有一种占到主导的地位；其应用的某些披露方式根本不麓用于环境会计的信 息披露，如包含在董事长的报告中和包含在内部会议报告中的方式，它们使得会 计信息的外部使用者无法获得信息。 1 4 研究的目标 本文研究的目标是：( 1 ) 论证环境会计信息披露的必要性；( 2 ) 论证环境会 计信息披露的理论基础；( 3 ) 界定环境会计信息披露的内容；( 4 ) 确定环境会计 事项的确认与计量方法；( 5 ) 确定披露环境会计信息的方式。 1 5 研究的意义 1 、对环境会计信息披露问题进行研究是企业会计信息各方面使用者的迫切 要求【1 1 环境会计信息使用者主要有： ( 1 ) 国家( 政府部门) 。对于政府管理部门来说，了解企业的环境会计信息， 并对这些信息分类汇总，有助于从总体上了解环境污染与环境保护现状，并作出 相应决策。对于国家环保部门。为了监测企业生产对于环境的影响，保证有关的 环境政策得到执行，需要了解企业的环境会计信息以得出正确的结论；对于国家 税务部门来说，环境税收的征收也需参考企业的环境会计信息，以确定征收的对 象、征收的数量及税收优惠。总的来讲，政府这方面工作的目的是减少污染、保 护环境，而“环境会计信息披露的数据对于减少污染而言，比严格的法制规定更 有效。 ( 2 ) 企业经营管理者。针对环境问题对企业经济活动的影响采取一定的管 理手段己成为企业决策的一个重要方面，对于许多企业来说，利用披露的环境会 计信息能为它们在规避风险、推出新产品、削减成本或是提高营业利润方面提供 机会。 ( 3 ) 投资者。企业的利益关系到他们的利益，企业的风险也是他们的风险。 由于环境问题密切的影响到企业的财务状况、经营成果和现金流量，投资者出于 对其资金的安全性和收益性的考虑，不希望被投资企业存在过高的环境方面的风 险。他们希望从环境会计核算中得到有关的信息，以便对这种风险作出评价。并 且由于投资者素质的提高及全社会环保意识的增强，绿色投资的观念开始被一些 投资者接受，投资者对那些具有良好的环境意识并主动承担环境责任的企业特别 欣赏，而哪些企业是“绿色企业“，投资者通过对企业环境会计信息的分析即可 得出初步结论。 ( 4 ) 债权人。跟投资者一样，他们也非常关注其资金的安全性，也希望从 环境会计中了解信息来对企业环境方面的风险作出评价。在环境问题对企业的影 响越来越显著的趋势下，他们甚至有可能针对企业的环境工作方面提出具体的要 求，例如要求企业建立环境风险防范体系或制度，以保证他们资金的安全。这些 都需要利用环境会计信息。 ( 5 ) 社会公众。自然环境是全人类赖以生存的共同物资基础，社会公众对 环境污染与环境治理自然十分关心，企业不能为了一己私利而不顾对环境的损 害，对公共利益的损害。基于以上考虑，社会公众要求了解企业环境会计信息， 通过这方面的了解以求得知企业生产对于环境造成了什么样的损害，导致了什么 样的成本，并决定是否可以接受。 ( 6 ) 企业员工。他们既是社会公众的一部分，又是企业的一部分，其自身 的利益和企业的利益紧密相连，企业环保方面的不足将直接影响到他们的人身健 康，他们对环境会计信息了解的愿望自然更加强烈。 2 、对环境会计信息披露问题进行研究，既是社会可持续发展的需要又是企 业可持续发展的需要 可持续发展是环境会计发展的前提，是可持续发展的提出促使了环境会计的 产生，从宏观上讲，环境会计的信息披露有利于抑制企业的短期行为，引导企业 从长远利益出发，促使企业履行社会责任，把企业自身的发展和社会的发展协调 起来，促使企业关注环境问题，加大环保力度和投入。这些都是和可持续发展的 内涵相符合的。 企业同样也存在可持续发展，在环保意识普遍提高的今天，忽视环境问题的 企业是目光短浅的，不顾对环境的损害而谋取一时利益的企业必将维持不久，这 样的实例在我们的现实生活中屡见不鲜，高污染的、粗放型的行业、企业、生产 线以及生产设备将逐渐退出历史舞台。环境会计信息将有助于企业认识这方面的 问题，防范这方面的风险。 7 3 、对环境会计信息披露问题进行研究有利于防止国外高污染产业和企业向 我国转移 环境问题是全人类所共同面临的问题，但西方发达国家从总体上来说环境方 面的管制比我国要强，并且民间的环保呼声相当高，民众的环保意识根深蒂固。 因此在这些国家里，那些对环境破坏严重的产业与企业的立足变得十分艰难 如继续生产则要承受巨大压力，转换生产则需相当高的成本。于是，其中的一部 分企业就通过转移到发展中国家进行经营这一方式来摆脱困境。我国出于发展经 济的考虑，对于这方面的考核可能还不够严格，我国如果开展环境会计信息的披 露工作，环境成本方面的内容被集中起来反映，这样，民众、政府部门都能得到 第一手的有用信息，对其进行监督和管制，并且，从客观上来讲，我国环境会计 信息披露体系的建立表示了我国对环境问题的重视，无形中对这类企业向我国的 转移起到警示的作用。 4 、对环境会计信息披露问题的研究有利于正确衡量国民经济核算指标1 5 】 我国现采取的国民经济核算指标对于环境成本方面的考虑不周，具有明显的 缺陷。国内生产总值( g d p ) 长期以来被视为政府对国家经济进行宏观计量与诊 断的一项重要指标。但g d p 认为自然资源是自由财富，没有考虑自然资源的稀 缺性，也没有对社会生产所造成的环境污染进行合理的估算。因此，传统意义上 的g d p 增长模式隐含着深层次的问题，包含了很大一部分虚假价值。其根本原 因在于“传统g d p ”在计量上对环境成本的忽视。披露环境会计信息有助于解 决这方面的问题，它能提供经济活动所产生的环境成本方面的内容，有助于较为 准确地估计到“传统g d p ”计量中所包含的虚数部分，实现国民经济的准确衡 量【6 1 。 5 、对环境会计信息披露问题进行研究、披露环境会计信息，能对经济起到 预警作用1 7 l 开展环境会计信息披露问题的研究，争取在最大程度上实现对环境会计信息 的披露，能对环境问题可能引发的经济危机起到预警作用。正如联合国贸发会议 秘书长里库派罗所说的：“我们不希望看到，在将来的某一天，环境问题导致经 济危机，而会计信息系统又没有及时的披露环境风险”1 7 】。 1 6 本文研究的思路及研究的主要内容 研究思路：从会计信息使用者对环境会计信息的迫切需求出发，结合我国环 境会计信息披露的现状，对环境会计信息披露的理论基础进行分析，界定环境会 计信息披露的内容，对环境会计事项进行确认与计量，采用非独立的补充报告模 式将确认与计量的环境会计事项披露出来。 8 本文研究的主要内容：( 1 ) 环境会计信息披露的理论基础：( 2 ) 环境会计信 息披露的内容；( 3 ) 环境会计事项的确认与计量；( 4 ) 环境会计信息披露的方式。 9 第二章环境会计信息披露的理论基础 从会计的角度讲，所谓理论基础，是指对构建会计理论与方法起着支撑或指 导作用的理论。具有一定的理论基础是构建一种新型学科或分支的起码条件，研 究环境会计的信息披露问题必须具备有相当坚实的理论基础，否则具体的研究工 作就无法开展。笔者从多方面考虑，认为以下几个方面为环境会计信息披露问题 的研究提供了理论上的支撑。 2 1 可持续发展理论 可持续发展理论来源于发展经济学，发展经济学是以研究各种因素与经济发 展之间的关系并致力于探索一种合理的经济发展道路与政策的一门经济学分支， 其中的重要内容是研究经济发展与环境资源之间的关系和二者协调发展的规律。 自8 0 年代中期以来，发展经济学提出了目前已广为人们接受的可持续发展理论， 按照该理论的要求，经济与社会的发展应该按照“能满足现代人的需要但不以损 害后代满足他们自身需要的能力为代价”的模式和方向进行，各行各业应该按照 这一模式和方向来从事自己的活动。仓4 立环境会计的信息披露体系并使其有效运 行，披露企业环境信息以供决策者使用，这将是会计界对人类选择可持续发展道 路所作的巨大贡献，也是会计学适应可持续发展模式的需要的重大成果瞵l 。 从可持续发展理论出发又产生了一系列的环境方面的学科，如环境学、环境 经济学等，这些学科的形成和发展对环境会计信息披露有着非常重要的意义。环 境学能告诉我们生态环境的基本要素与组成、生态环境对于人类生存与发展的作 用和人类活动对生态环境的影响、生态环境质量的衡量和评价机制、环境污染与 环境保护的方式与途径、环境保护的管理体制与法规体系等，这些内容不但是我 们构建环境会计理论与方法体系的基础和指导，而且直接是企业环境绩效内容的 来源，有助于企业环境绩效指标的制订；环境经济学是以环境与经济之间的相互 关系作为特定研究对象的一门经济学科。环境经济学自产生以来的历史虽然比较 短暂，但发展很快，并且已经从中派生出来了污染经济学、资源经济学和生态经 济学等分支学科。总体来看，环境经济学是以如何兼顾经济发展与环境保护和利 用为核心，采用环境影响评价、投入产出模型、成本效益分析等手段，充分利用 经济学中的方法和手段，对环境污染与保护的经济性、环境保护与资源开发利用、 微观与宏观经济运行中的环境保护、环境保护的经济分析、环境经济政策等问题 进行研究，从而为人们勾画出一种经济发展与环境保护协调进行的经济运行模 式。环境经济学的基本理论和方法可以作为我们构建环境会计以及环境会计信息 披露体系的直接的和具体的理论指导一1 。 1 0 因此，可持续发展理论是环境会计信息披露产生与发展的根源，它决定了环 境会计信息披露的目标，也从根本上界定了环境会计信息披露的内容，可持续发 展的含义和所包含的内在要求是环境会计信息披露体系得以建立的基本前提，是 我们构造环境会计理论与方法体系的根本性制约条件，从可持续发展理论出发而 产生的一系列环境学科对环境会计信息披露体系的建立还有具体的指导作用。笔 者认为，没有可持续发展的要求，环境会计的信息披露就失去了基本的理论支撑。 2 2 经济一生态效益理论 在面临环境问题的情况下，公司管理的环境方面和经济方面是紧密相连的并 且也必须紧密相连。由于环境方面的责任，企业必须顾及其活动的生态效益；同 时，企业也无法避免大量环境问题导致的财务结果。因此企业必须同时顾及其行 为的生态效益与经济效益。这是生态一经济效益理论的内涵，也是其对于企业管 理的魅力所在i 。 目前我们提高经济一生态效益管理的潜力巨大，为了挖掘这一潜力，环境会 计必须为这方面的管理提供信息。因此，提高经济一生态效益是环境会计信息披 露的直接目标，从这一点出发，经济一生态效益理论也决定了环境会计信息披露 的内容。也就是说，哪些环境信息的披露将有助于企业的经济一生态效益管理， 环境会计信息披露体系就应该提供这些信息；为了衡量企业的经济一生态效益， 现有的经济和生态信息应当转化成经济一生态效益信息，换言之，作为效益指标 的经济数字和环境数据应当予以融合，这些工作必须通过环境会计信息披露体系 来完成。可持续发展理论从宏观上决定了环境会计信息披露的目标与内容，而经 济一生态效益理论对环境会计信息披露的目标与内容的确定则比较具体，生态一 经济效益指标还将是环境绩效信息的直接来源。 2 3 受托责任理论 企业之所以进行环境会计的信息披露是出于其一种财务上的受托责任。受托 责任理论对环境会计信息披露的解释如下：在目前环境危机日益加重的年代，企 业作为一个社会成员和各阶层利益的的汇合体，负有管理和改善环境的法定和道 义上的责任。因此，到了一定时期，企业应该通过某种媒介形式，向社会公开其 履行环境受托责任的过程及结果的信息，以便给相关各方面一个交代，并解除自 己的责任 i l l 。 受托责任理论给了披露环境会计信息的动因，也理顺了披露者与信息使用者 的关系：环境会计信息应该公开，以便其他人士可以接触到这些信息并对之进行 评价；作为社会成员的企业，在进行长期投资决策时有责任考虑环境因素，同样 也有责任将环境信息提供给社会其他成员；由于环境责任的存在，阅读者应该被 告知实现环境义务的计划如何、成本可能有多大、以及成本如何计量等方面的详 尽信息。 2 4 环境会计学的基础理论 会计学在发展的历史进程中已经基于不同的需要而形成了若干分支，环境会 计是会计学正在形成过程中的一个新兴的分支，因此环境会计必然要充分继承会 计学的基本理论与方法，环境会计信息披露体系的建立也将借鉴现有的会计信息 披露模式或者与现有的会计信息披露模式相结合。并且，会计学理论也处于一个 不断发展的过程中，它的一些新的发展可作为环境会计信息披露理论上支撑：例 如伴随经济活动的复杂化和有关各方面对会计要求的不断提高，会计学中的许多 传统观念已经有所变化，人们认识到会计中可以采用非历史成本的计量属性甚至 是非货币形式的计量尺度这为某些环境会计信息的披露的可行性提供了理 论上的支撑：人们认识到在财务报表之外还应该有一些表外的披露工具或新增的 某种报表这为环境会计信息披露采取新的方式提供了理论上的支撑；人们认 识到会计也应考查企业履行社会责任的情况这为界定环境会计信息披露的 内容提供了理论支撑【l ”。 环境会计学通过继承和发展也形成了自身所独有的目标、假设及原则，它们 对环境会计信息披露体系的构建发生具体的、直接的影响，将确定环境会计信息 如何提供与披露，将直接指引环境会计信息披露体系的建立。 1 、环境会计的目标 不论我们把会计看作是一个信息系统，还是看作一种管理活动，其基本的目 标都是对外提供有用的会计信息，这一点当然同样适用于环境会计，也就是说， 环境会计的基本目标是对外提供有用的环境会计信息。但在各个环节上可能有一 些差别：环境会计信息的使用者可能不同于传统会计信息使用者，有新的使用者 加入进来；环境会计信息的提供方式和手段还需商榷，传统的会计信息提供方式 和手段可能不适用于环境会计；环境会计信息提供的内容还需界定，哪些是必须 提供的，哪些内容的提供需既满足会计信息使用者的需求又同时保护好企业的商 业秘密等等。 2 、环境会计假设 作为会计学的一个新兴分支，环境会计假设既有继承，也有修订甚至是创新。概 括起来说，环境会计的假设应该在继续全面坚持持续经营和会计分期的基础上，赋 予会计主体新的含义，将传统的货币计量假设改造为多重计量，并增加可持续发展 的假设。下面对修订和创新的假设作简要分析。 ( 1 ) 会计主体。一般而言，会计主体是会计工作为之服务的特定组织，该组织 1 2 是指能够控制一定的经济资源，并对资源的保管和运用承担一定的法律和经济责 任的经济组织。将会计主体假设应用于环境会计，在不改变原有会计主体的内涵 的基础上我们还必须赋予其新的含义。首先，企业所控制的环境资源不能当作 人造资源来对待。企业生产经营活动中所使用的环境资源必须承担来自于法律 的、道义的以及其它方面的责任。企业应该认真履行这种责任，并将履行情况向 有关方面作出报告；其次，会计主体虽然界定了会计核算和报告的范围，但是， 我们必须明确，没有任何一个主体的活动可以与世隔绝，任何一个主体都在其从 事自身活动的过程中与别的什么主体发生各种各样的关系，包括对生态环境造成 这样或那样的影响。也就是说，一个会计主体或者说一个经济主体自身的经济活 动都会对社会的其它方面形成某种影响，这种影响经常被入们称为外部性。其中， 对受影响者有利的外部影响被称为外部经济，或称正外部性；反之，对受影响者 不利的外部影响被称为外部不经济，或称负外部性。在环境会计出现之后，我们 应当把与环境有关的外部性予以考虑，尤其需要指出的是，在越来越多的国家认 识到需要制定法律法规对外部不经济进行限制的今天，这种作法非常必要。于是， 在环境会计中应用会计主体假设，就不仅要考核和报告主体自身的经济性，还要 考核和报告一个主体对外的不经济性。这样，环境会计的主体在原有会计主体的 基础上已有所延伸，它所服务的主体己不仅仅企业，已包括了社会性的内容，如 国家有关部门( 宏观经济管理部门既环境管理部门等) 、社会公众等。 ( 2 ) 多重计量。对计量问题的确定是会计工作的项基本前提，而且在环境 会计中应该把计量问题的确定摆到同样重要的位置。但是，环境会计不能机械地 套用传统会计的货币计量的假设，环境会计与这一假设对应的应该是多重计量假 设。所谓多重计量假设首先体现在环境会计中应该同时采取货币和非货币两类计 量形式。其中。在非货币计量形式中，包括实物计量、劳动计量、混合计量等在内 的计量形式都是可以使用的。运用货币计量，会形成一些财务指标；运用非货币计 量，会形成实物指标、劳动指标、技术指标和技术经济指标。货币计量的优点是 众所周知的饵是，鉴于环境问题的特殊性，单纯使用货币指标是不可取的。 多重计量假设还体现在货币计量形式内部也应该同时采用多重计量属性。不 仅历史成本可以使用；现行f 重置) 成本、市价、可变现净值、未来现金流转的现值 也可以侵用滁此之外，机会成本、替代成本这样一些新兴的计量属性也是可以在 环境会计中使用的。 3 、环境会计的基本原则 如同会计假设一样，环境会计的原则体系也是既有继承，又有创新。一般而言， 传统会计中的各项原则基本上都应予以继承。但是，环境会计面对着许多传统会 计所没有接触过的新的问题，它在诸如研究对象、会计目标、会计假设等基本理 论问题上与传统会计有别，在程序和方法上也与传统会计存在差异。那么，环境会 计必然要有一些自己所特有的会计原则。笔者以为，这些原则主要体现为以下几 1 3 个方面： ( 1 ) 兼顾经济效益和环境效益原则。企业是赢利性性的组织，但正如环境 会计主体中所论述的，环境会计不仅只为企业服务，还为社会服务，其存在 的目的在于提供环境会计信息以促进企业环境管理和社会的环境保护。因此， 环境会计必须兼顾经济效益和环境效益1 8 1 。 ( 2 ) 社会性原则。环境会计本身具有一定的社会性，其会计主体也具有一 定的社会性，它服务的对象已不仅仅是企业，在揭示环境问题对企业生产经 营的影响的同时，必须要揭示企业对环境的责任和义务。 ( 3 ) 法规性原则。鉴于企业缺乏实行环境会计核算的主动，及企业某些 环境会计核算的内容需以法规作为依托，因而环境会计必须实行法规性原则。 ( 4 ) 强制披露与自愿披露相结合原则。对于环境会计信息披露的内容，国 家应规定出强制性的必须披露的部分，同时考虑到重要性原则及对企业商业 秘密的保护，对其他部分的内容应采用自愿披露的原则，企业可自行决定是 否披露。 ( 5 ) 外部影响内部化原则。从经济学的角度考虑，企业对环境的影响是 企业的一种外部不经济，要对其进行核算就必须内部化。 第三章环境会计信息披露的内容 目前虽有一些国内外的企业进行环境会计的信息披露，但它们披露的内容是 千变万化，各不相同的，所披露的信息非常缺乏可比性，现有的各种环境会计信 息披露方式所界定的披露内容的范围也不尽相同，学术界对环境会计信息披露的 内容也存在多种见解。这种状况在很大程度上影响到了环境会计信息的可比性、 客观性( 企业可借此进行披露上的操作，以求更多的披露有利信息，回避不利信 息的披露) ，给信息的使用者带来不利的影响。因此，笔者认为对环境会计信息 披露的内容进行初步的统一是非常必要的，总之要做到内容完整、表述清晰、客 观真实、使用便捷1 1 。 笔者从环境会计的目标、环境会计信息的特性及会计信息使用者的要求出发， 认为环境会计的信息披露应包含以下内容：( 1 ) 、与环境问题相关的企业财务状 况。指环境问题给企业资产、负债、所有者权益等带来的变化；( 2 ) 与环境问题 相关的企业经营成果。指环境问题给企业成本、费用、利润等带来的变化；( 3 ) 环境问题引起的企业现金