（会计学专业论文）论合并财务报表编制技术发展的环境基础.pdf

内容摘要 合并财务报表的编制已经有1 0 0 多年的历史，它与企业并购浪潮相生相伴， 并随着企业并购的创新和环境的变化而发展。本文拟从环境变化的角度探讨合并 财务报表编制技术的发展，试图寻求合并财务报表编制技术发展的历史脉络和内 在规律，进而研究我国现行合并财务报表编制的相关规定，以期在理论创新和实 务发展方面得到几点有益的启示。 合并财务报表的编制技术发展于2 0 世纪，并且主要基于美国的并购实务和 相应会计技术的发展。一方面，2 0 世纪美国经济的崛起，使得美国成了现代会 计的中心。另一方面，随着会计准则国际化进程的加快，国际会计准则( 或国际 财务报告准则i f r s ) 同益受到关注。因此，主要围绕美国公认会讨原则和国际 会计准则( 或i f r s ) 中关于合并财务报表的相应规定的环境基础进行阐述是本 文的主线。 本文将合并财务报表编制技术大致划分为三大部分：合并政策、一般合并程 序以及与合并财务报表编制相依存的企业合并会计方法。本文根据这三大部分发 展的主要特征，将合并财务报表编制技术的发展分为三个阶段：实务的归纳与总 结阶段、协调与调整阶段、改革与整合阶段。继而，本文结合各个发展阶段的环 境因素财务资源和资本市场的发展、会计职业界、会计教育和会计理论研究、 政治系统与会计管制、国际因素分别进行论述，探讨各环境因素对合并财务报表 编制技术发展的影响。本文最后对我国合并财务报表的编制技术发展进行相应的 探讨。 本文基于环境因素对合并财务报表编制技术发展的系统探讨、关于合并财务 报表环境因素的辨识、对合并财务报表编制技术发展三阶段的划分，具有一定学 术价值。本文对我国合并财务报表的编制技术发展的探讨也有一定现实意义。 关键词：合并财务报表；编制技术；环境因素 a b s t r a e t c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t sh a v ed e v e l o p e df o rm o r et h a no n eh u n d r e d y e a r sa f t e ri tw a sb r o u g h tf o r t hb yt h ef i r s tw a v eo fb u s i n e s sc o m b i n a t i o n s t h cw a y o f p r e p a r i n gc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t sh a sb e e ni n f l u e n c e db yt h ei n n o v a t i o n o fb u s i n e s sc o m b i n a t i o n sa n dc e r t a i ne n v i r o n m e n t a lf a c t o r se v e rs i n c e t h i s d i s s e r t a t i o nt r i e st of i n do u tt h et h r e a da n dt h el a wo fd e v e l o p m e n to nc o n s o l i d a t e d f i n a n c i a ls t a t e m e n t sb yd i s c u s s i n gt h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ed e v e l o p m e n to f c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t sa n dt h ec h a n g e so ni t se n v i r o n m e n t a lf a c t o r s i t c o m m e n t so nt h er e g u l a t i o no fp r e p a r i n gc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t sa n di t s e n v i r o n m e n t a lf a c t o r si nc h i n at h e r e a f t e r s om u c hs ot h a tc e r t a i ne n l i g h t e n m e n t c o u l db ef o l l o w e de i t h e ro nt h et h e o r e t i cd e v e l o p m e n to ro nt h ea c c o u n t i n gp r a c t i c e i n n o v a t i o n c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t sd e v e l o p e di nt h et w e n t i e t hc e n t u r ya n dm o s t l y b a s e do nt h ed e v e l o p m e n to f b u s i n e s sc o m b i n a t i o n sp r a c t i c ea n dt h ep r o g r e s sm a d ei n a c c o u n t i n gf i e l di nt h eu n i t e ds t a t e s 1 1 1 er i s i n go fe c o n o m yi nt h eu n i t e ds t a t e si n t h et w e n t i e t hc e n t u r ym a d ei tt h ec e n t e ro fm o d e ma c c o u n t i n g o nt h eo t h e rh a n d ， i a s & i f r sa r eb e c o m i n gm o r em a dm o r ei m p o r t a n ta sar e s u l to fa c c o u n t i n g s t a n d a r d si n t e r n a t i o n a l i z a t i o n s ot h i sd i s s e r t a t i o nm a i n l yd e a l sw i t ht h ed e v e l o p m e n t o fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t su n d e ru sg a a pa n di a s i f r sw i t ht h e i r e n v i r o n m e n t a lf a c t o r si n v o l v e d t h i sd i s s e r t a t i o nd i v i d e st h ew a yo fp r e p a r i n gc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s i n t ot h r e ep a r t s t h e r ea r ec o n s o l i d a t i o np o l i c y ，g e n e r a lc o n s o l i d a t i o np r o c e d u r ea n d t h ea c c o u n t i n gm e t h o d sf o rb u s i n e s sc o m b i n a t i o n sw h i c hi sr e l e v a n tt ot h ep r e p a r i n g o fc o n s o l i d a t e df m a n c i a ls t a t e m e n t s t h e d e v e l o p m e n to fc o n s o l i d a t e d f i n a n c i a l s t a t e m e n t si sd i v i d e di n t ot h r e ep h a s e sa c c o r d i n gt ot h ec h a r a c t e r i s t i c so f d e v e l o p m e n t r e l a t e dt oe a c hp a r t t h o s ep h a s e sa r et h ep h a s eo fc o n c l u s i o na n ds l i m - u pf r o m a c c o u n t i n gp r a c t i c e ，t h ep h a s e o fh a r m o n i z a t i o n a n da d j u s t m e n t ，t h ep h a s eo f r e f o r m a t i o na n dc o n f o r m i t y t h e nt h e d i s s e r t a t i o ni d e n t i f l e sa n dd i s c u s s e sf i v e e n v i r o n m e n t a lf a c t o r sr e l a t e dt ot h ed e v e l o p m e n to fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s ， t h o s et h c t o r sa r ef i n a n c i a lr e s o u r c e sa n dt h e d e v e l o p m e n to fc a p i t a lm a r k e t ， a c c o u n t i n gp r o f e s s i o n ，a c c o u n t i n ge d u c a t i o na n dt h er e s e a r c ho nt h ea c c o u n t i n g t h e o r y ，p o l i t i c a ls y s t e m a n d a c c o u n t i n gr e g u l a t i o n ，a c c o u n t i n g s t a n d a r d s i n t e r n a t i o n a l i z a t i o n s ot h a tt h ec o n c l u s i o no nh o wt h ee n v i r o n m e n t a lf a c t o r s i n f l u e n c e dt h ed e v e l o p m e n to fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t sc o u l db er e a c h e d f i n a l l y i nt h el a s tp a s to ft h i sd i s s e r t a t i o nt h ed e v e l o p m e n to fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a l s t a t e m e n t si nc h i n ai sa n a l y z e da n ds o m ea d v i c e sa r eg i v e no nt h i st o p i c t h em a i na c a d e m i cc o n t r i b u t i o n so ft h i sd i s s e r t a t i o na r ea sf o l l o w s ： ( 1 ) t h i sd i s s e r t a t i o ns y s t e m a t i c a l l yd e s c r i b e st h ed e v e l o p m e n to fc o n s o l i d a t e d f i n a n c i a ls t a t e m e n t s ( 2 ) t h i sd i s s e r t a t i o ni d e n t i f i e sf h ee n v i r o n m e n t a lf a c t o r sr e l e v a n tt ot h e d e v e l o p m e n to f c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s ( 3 ) t h ed e v e l o p m e n to fc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t si sd i v i d e di n t ot h r e e p h a s e ss ot h a ti tp r o v i d e san e wp o i n to fv i e wf o rt h es t u d yo nc o n s o l i d a t e d f i n a n c i a ls t a t e m e n t s ( 4 ) t h ed i s c u s s i o no nt h ed e v e l o p m e n to f c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t si n c h i n am a k e si te a s i e rt ou n d e r s t a n do u rs t a t u sq u oo nt h er e g u l a t i o nr e l a t e d t oc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s k e yw o r d s ：c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s ；t h ed e v e l o p m e n to f p r e p a r a t i o nm e t h o d s ；e n v i r o n m e n t a lf a c t o r s 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名) ：易分 妒弓年盘月汐日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电 子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学 校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索， 有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适 用本规定。 本学位论文属于 i 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“4 ”) 1 3 期：矽莎年e 月以日 ir 日期：年月日 第一章导论 第一章导论 本章主要阐述了选题背景及研究意义并进行了文献回顾，在此基础上给出本 文的结沦安排及主要内容，最后提出了本文的创新之处与局限性。 第一节选题背景及研究意义 合并财务报表的编制已经有1 0 0 多年的历史。它与企业并购浪潮相生相伴， 并随着企业并购的创新和环境的变化而发展。在过去5 0 多年来，企业合并会计 一直是最具争议的话题之一。关于企业合并的会计规范可谓浩如烟海，在美国 截止至2 0 0 4 年底就发布过2 个会计原则委员会( a b p ) 意见书、4 1 个a i c p a 解 释公告、3 个f a s b 解释公告、1 个f a s b 技术公告、5 0 个紧急问题任务小组( e i t f ) 公告、1 3 个s e c 职员会计文告、4 个会计系列文告和财务会计准则1 4 1 号。这 些会计规范主要围绕着如何处理购买方所支付价格与目标企业净资产账面价值 之间的差额，这f 是购买法与权益结合法。的本质差异之所在。企业合并的规范 耗费了f a s b 和s e c 如此之多的时间和资源，由此可见其对资本市场和财务报 告的重要性。 与此同时，跨国资本流动的不断增加，跨国集团的不断涌现，大大加速了会 计国际化进程，但对于各国的企业集团来讲，由于政治、经济、法律制度、会计 教育的发展阶段及会计职业界的发展程度不一，作为反映其总体财务状况、经营 成果和现会流量的合并财务报表不可避免带上了本国的烙印，国际会计的协调因 此而更加重要。作为国际会计协调化的近期目标和远期目标，前者是国际财务报 告的趋同化，这实际上已成为世界资本市场的现实需要；后者是国际准则与各国 准则的趋同化，国际会计准则委员会的重组对此创建了可望实现的机制。国际 会计准则理事会i a s b ( 改组前为国际会计准则委员会i a s c ) 发布的关于企业合 并和合并财务报表的准则倍受瞩目。继2 0 0 4 年i a s b ( 国际会计准则理事会) 发 。由于在不同阶段和不同文献中对台并财务报表有小同的称呼，本文对合并财务报表、合并报表、合并会 计报表不作严格区分，下文出现的相应称谓指同一事物，即合并财务报表。 。黄世忠、陈箭深、张象至、王肖健，企业合并会计的经济后果分析兼论我国会计准则体系中计量属 性的整合f j 】，会计研究，2 0 0 4 年8 月。 9 奉文中所出现的权益结合法、权益集合法、权益联合法、权益结合、权益集合实指同一事物，下文对此 不作区别。 。常勋，解读国际会计协调化f j 】，会计研究，2 0 0 3 年1 2 月。 论合并财务报表编制技术发腱的环境皋础 布了i f r s 3 ( ( 企业合并及修改后的i a s 2 7 ( ( 合并财务报表和单独财务报表、i a s 2 8 在联营企业中的投资和i a s 3 1 号合营中的权益后，作为f a s b 与i a s b 企业合并项目趋同的一部分，2 0 0 5 年7 月i a s b 发布了i f r s 3 企业合并的修改 议案以及1 a s 2 7 合并财务报表与单独财务报表修改议案的征求意见稿，征 求意见阶段于2 0 0 5 年l o 月2 8 日结束。对于i a s b 所发布的修改议案的征求意 见稿，英国会计准则理事会对于其向“主体观”的转向及“以公允价值来计量并购 结果”表示忧虑。i a s b 也收到了来自企业、银行及职业界等方面的2 2 5 封反馈意 见。在2 0 0 5 年1 0 月美国财务会计准则咨询委员会发布了( ( f a s a c 年度调查反 馈小结财务会计准则理事会的优先考虑项目，参加该调查的有2 7 位当前委 员会成员，7 位理事会成员和2 0 位其它机构包括几位小企业咨询委员会成员和 使用者咨询委员会成员。在该调查中，企业合并、合并政策及购买法的程序等问 题仍是讨论的焦点之一。 我国从二十世纪八十年代始，在政府的干预和引导下进行横向经济联合，形 成企业集团的雏形，1 9 9 1 年1 2 月国务院下达了第一批试点企业集团名单，1 9 9 7 年4 月国务院又批准6 3 家大型企业集团进入第二批试点企业集团行列，此外， 其他类型的企业集团也逐渐形成并得到了长足的发展。特别是近十年来，我国企 业并购交易升温趋势明显，无论是并购的数量还是交易金额，均大幅攀升，如 2 0 0 5 年1 0 月中移动3 3 8 亿港币收购香港华润力- 众、中石油以4 1 8 亿美元收购 哈萨克斯坦石油公司、中石油以6 1 5 亿元回购旗下三公司进行整体上市等，使 我国成为全球并购市场中的一个亮点。我国会计界对合并财务报表的研究主要集 中在1 9 9 5 年以后，其主要内容集中在合并会计报表的基本概念、基本问题、基 本理论与方法、合并财务报表实务、合并财务报表的局限性及改进建议和合并财 务报表的经济后果上。在我国积极参与会计国际协调的过程中，我国合并财务报 表的编制何去何从，成为我们面临的主要问题之一。 对于合并财务报表编制技术发展过程中的是非与争论，笔者试图从其发展的 环境中寻求答案，探析其发展的历史脉络，正如郭道扬在会计环境论一文中 指出的：古往今来，凡天下势之流演，世界格局之化台，乃至职业之兴衰，学科 之演变，事业之起落，无不受环境的支配与影响，故对环境问题之研究不仅从一 般意义上讲十分重要，而且它当是任何一门科学与理论问题研究的必经之地，就 第一章导论 会计史研究而吉，要考察会计行为的起源，会计职业的兴起与发展，会计学科的 建立与演进，以及论及每一历史阶段重大会计事件演化的历史动因，亦必然要从 环境问题研究着手，由此方能探明其渊源，考证其原理，洞察其本质，并揭示其 历史运行规律。 第二节文献回顾 对合并财务报表问题的研究目前主要集中在合并范围、企业合并会计方法的 探讨及其经济后果、合并财务报表编制程序的概念依据、合并财务报表的国别比 较等问题上。 一、关于合并范围的文献回顾 在合并范围上，会计职业组织文告中关于合并范围的演进反映了合并范围 逐步扩大及主要从法定的控制权向实质控制权的演变，对此的回顾主要从美国公 认会计原则、国际会计准则或国际财务报告准则及我国关于企业合并和合并财务 报表的相关法律法规进行。而相关学者主要侧重于从实际问题束探讨法定控制权 与实质控制权的适用性，进而提出现行实务中出现的关于合并范围问题的相应建 议。 早在1 9 5 9 年，美国第5 1 号会计研究公报( a r b 5 1 ) 合并财务报表就规 定了基于“多数股权”的合并。会计原则委员会第1 6 号意见书( a p b l 6 ) 中虽未 对合并范围进行规范，但明确提出企业合并的范围不包括某一企业将其净资产转 移到该存续企业新设立的替代企业中以及在同一控制下企业间的净资产转移或 股份交换。1 9 8 7 年美国财务会计准则第9 4 号合并所有拥有多数股权的子 公司对第5 l 号公计研究公报进行了修f ，规定了基于“控制权”的合并，即要 求母公司应当合并其所控制的每一家子公司，除非控制是暂时的。1 9 9 5 年1 0 月， 美国财务会计准则委员会就发布了征求意见稿合并财务报表：政策与程序， 其中合并政策突破了多数股权或法定控制权的规定，而向“实质性控制权”推进， 以适应公开发行股票的股份有限公司股权日益分散的实际趋向。但1 9 9 9 年2 月 又发布了征求意见稿合并财务报表：目的与政策，决定暂时推迟对“程序”部 分的准则制定工作。“安然事件”出现后，特殊目的实体的合并问题引起了美国 论合并财务报表编制技术发展的环境基础 财务会计准则委员会的重视。美国财务会计准则委员会于2 0 0 3 年1 月1 7r 发布 的第4 6 号解释公告要求：“如果一家公司须承担由某一可变利益实体的活动产生 的多数风险或损失，或者有权收取某一可变利益实体的多数剩余报酬，或者两者 情况兼有，那么该公司( 即主要受益方) 应合并该可变利益实体”，其中的“可变 利益实体”包括特殊目的实体、表外融资结构及类似实体。这种基于“主要受益方” 的合并是对基于“实质控制”合并的补充，它包含着这样一个经济假设，即“如果 某一实体获得了可变利益实体的主要经济利益，同时又要承担可变利益实体的主 要经济风险，那么它就存在对可变利益实体施加控制的动机”。 国际会计准则委员会( i a s c ) 于1 9 7 6 年发布了国际会计准则第3 号 合并财务报表，建议母公司应当公布合并财务报表，除非它本身是另一家公司 的全资子公司；除少数例外情况外，母公司必须合并所有国内外子公司的报表。 1 9 8 9 年发布的国际会计准则第2 7 号( i a s 2 7 ) 合并财务报表和对子公司 投资会计中将合并范围界定为母公司所控制的所有企业，但暂时控制和严格限 制条件下经营的附属公司除外。2 0 0 3 年1 2 月，国际会计准则理事会对i a s 2 7 进 行了修订，扩大了合并范围并提高了豁免标准。目前，含特殊目的实体的企业合 并问题正式列入i a s b 的议事日程。 我国财政部于1 9 9 5 年2 月发布了合并会计报表暂行规定，要求“母公司 在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表 的合并范围”，其中包含了基于“多数股权”及“实质控制”的合并，并结合我国的 国情指出了不必进行合并的六种情况。此后，在财政部发布的一系列文告如1 9 9 6 年的关于合并会计报表合并范围请示的复函中依据重要性原则，给出了对不 纳入合并范围的小规模子公司的判定标准、1 9 9 8 年的股份公司会计制度 会计科目和会计报表和2 0 0 1 年的企业会计制度中规定合营企业纳入合并 范围、1 9 9 9 年的关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函中对纳入合并 范围的资不抵债的子公司的合并给出了具体的处理方法。这些文告更多的是对某 些特定的与合并范围相关的问题作出规定。2 0 0 6 年2 月，我国发布了企业会 计准则第3 3 号合并财务报表明确提出合并财务报表的合并范围应当以控 制为基础予以确定并对控制的判断提供了参考依据，母公司应当将其全部予公司 纳入合并范围。 第一章导论 国内学界对合并范围的探讨主要集中在两方面，一方面是对是否予以纳入合 并范围的基本原则的探讨，即对法定控制权和实质控制权的探讨；另一方面是对 现行实务衍生的关于合并范围的具体问题的探讨。 在基本原则探讨方面，常勋( 2 0 0 4 ) 认为法定控制权仍有可供判断的法定证 据，实质性控制权则很难制定据以判断的统一的量化，从而不可避免地将导入专 业判断的主观因素。杨绮( 2 0 0 4 ) 在对合并范围的理论阐述和国际惯例比较基础上， 对我国合并会计报表暂行规定进行评述，认为我国在数量标准上采用加法原 则判断标准是可取的；其次我国在质量标准上采用的仍然是法定控制权标准，尚 未涉及实质控制权；再次，在不纳入合并范围的子公司的判断上，对于特殊行业、 转产的子公司、明确已委托给其他企业经营管理或者由其他企业承包、租赁的子 公司是否纳入合并范围进行了探讨，并提出应明确暂时性控制的具体定义。 在合并范围所产生的具体问题方面，储民宏( 1 9 9 7 ) 对关停并转的子公司是 否纳入合并范围时认为，对于已关闭、停业、合并的子公司，由于其已非持续经 营或被其他企业兼并，故不须纳入合并范围；但对于转产的子公司，母公司仍能 对其实施有效的控制，则应纳入合并范围。葛希群等( 2 0 0 2 ) 对持续经营条件下 资不抵债子公司是否合并及如何合并的问题进行了探讨，提出为了反映集团整体 净资产的真实状况、耗蚀程度以及母公司的管理责任，仍应将这类子公司纳入合 并会计报表范围，但其合并方法应视子公司所有者权益出现负数时投资者对超额 亏损所承担的责任不同做不同处理。储一昀等( 2 0 0 4 ) 结合我国的具体情况，讨 论了美国和我国对合并会计报表的合并范围的界定，对我国合并报表准则的制定 提出了的建议，并针对持续经营的资不低债子公司、委托经营、承包经营是否合 并，复杂持股的合并，期中购买股权的处理等问题进行了探讨。 2 0 0 4 年9 月财政部会计司合并报表调研提纲中对合并范围确定征求意见， 2 0 0 4 年1 0 月共收到毕马威( k p m g ) 、梁国基、中州光华、中兴宇、网通、南 方民和、大华、中和、辽宁天健、信永中和、上会、王巧丽、京都、北京天健、 广东专员办、中瑞华恒信等对实质性控制权、资不抵债而持续经营的子公司是否 应纳入合并范围、合营企业等问题的看法，为企业会计准则第3 3 号合并 财务报表制定打下了良好的基础。 6 论合并财务报表编制技术发展的环境基础 二、关于企业合并方法及其经济后果的文献回顾 在企业合并购买法和权益集合法的选择上，1 9 6 5 年美国会计原则委员会 f a p b ) 发布的第6 号意见书中将所有权的延续性作为权益集合法运用的主要标 准；1 9 6 6 年美国会计学会提议禁止使用权益集合法；1 9 6 8 年，美国会计原则委 员会( a p b ) 设立专门机构研究企业合并会计，并试图取消权益集合法，但最终选 择发布了两项成为争论热点的第1 6 号和第1 7 号意见书，这两项意见书更多地被 认为是产业游晚的结果而非合理分析和思考后的结果。1 9 9 9 年9 月，f a s b 就企 业合并问题发布了一份征求意见稿企业合并和无形资产，其中再度提出取消 权益集合法。2 0 0 1 年f a s b 发布的f a s l 4 1 中终于取消了权益集合法的运用，规 定所有的企业合并均采用购买法。i a s c 于1 9 8 3 年发布了第2 2 号国际会计准则， 允许企业合并采用购买法和权益集合法，此后经历了多次修改；2 0 0 4 年，i a s b 发布了i f r s 3 企业合并取代了i a s 2 2 ，要求所有的企业合并采用购买法；2 0 0 5 年i a s b 对i f r s 3 进行修改的征求意见稿业已发布，征求意见阶段于1 0 月截止。 项有志( 2 0 0 0 ) 对购买法和权益集合法作了理论上的比较，认为两者的区别主要 表现在对收购性质认识的不同、计价基础的不同、依据的会计假设不同；并通过 比较表明两者在理论上各有优缺点：权益集合法具有粉饰财务报表的作用而受到 较严格控制的限制，购买法也因并购商誉问题而受到越来越多的批评。黄菊珊。认 为合并会计报表中的母公司理论，实际上是与企业合并会计方法中购买法的理论 基础一致；合并会计报表中的实体理论，实际上是与企业合并会计方法中权益结 合法的理论基础相一致。周勤业和林勇峰( 2 0 0 5 ) 在借鉴国际惯例的基础上，分 析国内证券市场新近发生的两起市场化吸收( 换股) 合并案例发现，我国已具备 使用购买法的环境，但应作适当修正以适应我国股权分置的现状。周绍妮( 2 0 0 4 ) 认为我国企业会计规范基本上是要求按照购买法核算，但是对控股合并没有具体 的法规规定，从控股合并 的会计处理方法来看，基本上采用的是权益联合法进 行会计处理：并指出国内目前的合并会计规范和实务的诸多缺陷，如存在合并的 概念不明确、缺少对有关合并会计的全面规范、现有法规规定及实务操作与国际 准则不一致、不同的法规之间的规定不统一等问题。 在合并会计经济后果方面，国外学术界主要对购买法和权益结合法是否具有 。黄菊珊，合并会计研究【d 】，博士论文稿，天津财经大学，2 0 0 4 年。 。周绍妮，我国企业合并会计问题研究 j ，会计研究2 0 0 4 年1 2 月。从该文人意看来，此处主要指换股 合并如1 9 9 8 年清华同方以换股方式吸收合并鲁颖电子。 第一章导论 经济后果这一重大问题做了许多实证研究。概而言之，这些研究的结论可大致划 分为两类：企业合并的会计政策选择对企业价值不存在差别性影响；企业合并的 会计政策选择对企业价值存在差别性影响。黄世忠等( 2 0 0 4 ) 认为，研究结论 之所以产生如此之大的差异，根本原因在于有效资本市场假说本身是否成立以及 在什么程度上成立仍是悬而未决的问题。检验会计信息的市场反应是要冒一定风 险的，即使采用市场模型，也不能确保影响股票价格的其他所有因素( 如投机心 理、风险偏好和虚假盈利等) 都得到剔除。因此，要确定购买法和权益结合法是 否具有经济后果，除了检验这两种会计政策的市场反应外，还应从企业特定因素 ( 如激励机制、财务杠杆和企业规模) 的角度加以分析。在我国，则还需要从融 资和监管环境的角度进行分析，在企业特定因素以及融资和监管环境的作用下， 购买法和权益结合法的会计后果有可能转化为经济后果，在我国产权交易市场完 全发育成熟之前，在公允价值不公允现象司空见惯的环境下，保留购买法和权益 结合法并存的二元格局是唯一明智和现实的选择。 三、关于合并财务报表编制程序的概念依据的文献回顾 在合并财务报表编制程序的概念依据上，a r b 5 1 指出合并财务报表的编制 目的主要是反映母公司及其子公司经营成果和财务状况，以满足母公司的股东和 信贷者的需要。黄世忠( 2 0 0 1 ) 从理论渊源、合并理念两个角度，比较系统地论 述合并报表的三种基本观念所有者观、主体观、母公司观，进行必要的评述 并以此为基础对我国合并会计报表的理论选择进行探讨。常勋( 2 0 0 4 ) 分别讨论 了按母公司观和按主体观编制合并财务报表在程序上的主要特征，指出了母公司 观与主体观融合的趋势及i a s b 和美国f a s b 均意图转向主体观。英国会计准则 理事会( 2 0 0 5 ) 建议i a s b 对新起点法进行考虑。王志英( 2 0 0 5 ) 在对所有权论、 实体论、母体论、当代论等四种理论的特点及缺陷进行讨论的基础上，认为从国 际上对合并财务报表理论的选择趋势来看，广为采用的母公司观正逐渐向主体观 融合，主体观正逐渐成为合并财务报表编制程序和方法的改革趋向；从我国的现 实选择来看，对于既存在控制权的母公司，又存在少数股权的情形，主体论将是 最佳的选择，而对于一个公司由两个或两个以上主体联合控制的情形，采用比例 。黄世忠、陈箭深、张象至、王肖健，企业合并会计的经济后果分析兼论我国会计准则体系中计量属 性的整合【j 】，会计研究，2 0 0 4 年8 月。 论合并财务搬袭编制技术发展的环境基础 合并法舞熊反跃联合控铡主体豹娶安财务状提。戴终，徐垒溯( 1 9 9 1 ) 、搦绔 ( 2 0 0 1 ) 、王平( 1 9 9 8 ) 等均对母公司观、业主权观、主体观进行了探讨。 四、金荠鹫务摄裘豹国别 较戆文懿霾蹶 在合并财务报表的国剐比较上，诺眈斯( 1 9 8 5 ) 对j e 美、法国、匿德、襁兰 等国家的合并财务报液的编制方法进行了比较；赵汉乔( 1 9 9 6 ) 对美国、英因、 法国、德邋、萄兰、翔搴熬舍著镄绷送行了毙较；炀绫( 2 0 0 1 ) 怼美国、焚瓣、 国际会计准则和我国的合并财务报澎会计准则进行了比较。 笔者认为，以往对合并财务报袭的研究只侧煎于其中的某一方面，既未涉及 楚台著财务掇表编利技术发震的系统磊秀究，毽寒涉及对合并慰务缀表缡裁羧零发 展的环境的全面剖析。因此无法对台并财务报表编制技术发震脉络和各阶段体现 的特征进行较为准确的定位，本文拟从环境变化的角度探讨合并财务报表编制技 术的发震，试圈寻求会势瓣务报表缓翱技术发震熬嚣变球终露内在藏律，遴瓣鹾 究我国现行合并财务报袭编制的相关规定，以期在理论创新和虫务发展方面得到 几点有益的启示。 会芳辫务掇表豹缡潮技术发震于2 0 夔纪，并且主要基予荧鞫豹并黧实努萋羹 相应会计技术的发展。一方面，2 0 世纪美国经济的崛起，使褥美国成了现代会 计的中心。另一方面，随着会计准则国际化进程的加快，国际会计准则( 或围际 瑟务摄豢毽粼i f r s ) 1 7 盏受到关注。溜踅，主要滏绕美国公谈会诗原裂瑟瓣嚣 会计准则( 或i f r s ) 中关于合并财务报表的相成规定的环境蒸础进行阐述怒本 文的主线。 第三节本文结构与烹要内容 本文将合并财务搬淡编襄技术大致翅| 分为三大部分：合并政策、一敷台势程 序以及与仑并财务报表编制相依存的企业合并会计方法。本文校据这三大部分发 展的主要特征，将合并财务报表编制技术的发展分为三个阶段；实务的归纳与总 结阶段、秘调与调整黔段、改革与整合输段。继瓣，零文结合嚣个发展酚段鹣筇 境因素财务资源和蝥本市场的发麟、会计职、监赛、会计教育和会计理论研究、 政治系统与会计管制、因际因素分别进行论述，探讨各环境因索对合并财务报表 箱一章导论 编制技术发展的影响。本文最后对我国合并财务报表的编制技术发展进行相应的 探讨。 本文共分为六章，各章的主要内容分别如下； 第一章，导论。本章主要阐述了选题背景及研究意义并进行了文献回顾，在 此基础上给出了本文的结论安排及主要内容，最后提出了本文的创新之处与局限 性。 第二章，合并财务报表的发展及环境因素。阐述了企业合并的概念、合并方 式与合并财务报表编制的关系，对合并财务报表编制技术进行界定，并根据其编 制技术发展的主要特征将其划分为三个阶段，即实务的归纳与总结阶段、协调与 调整阶段、改革与整合阶段，进而推论影响合并财务报表编制技术发展的环境因 素：财务资源和资本市场的发展、会计职业界、会计教育和会计理论研究、政治 系统与会计管制、国际因素。 第三章，编制技术发展及其环境基础实务归纳与总结阶段。通过对实务 的归纳和总结阶段的环境因素及合并财务报表编制技术发展的描述，探讨各环境 因素对该阶段合并财务报表编制技术的影响。 第四章，编制技术发展及其环境基础协调与调整阶段。通过对协调与调 整阶段的环境因素及合并财务报表编制技术发展的描述，探讨各环境因素对该阶 段合并财务报表编制技术的影响。 第五章，编制技术发展及其环境基础改革与整合阶段。通过对改革与整 合阶段的环境因素及合并财务报表编制技术发展的描述，探讨各环境因素对该阶 段合并财务报表编制技术的影响。 第六章，中国合并财务报表编制技术及其发展的环境基础。通过对我国合并 财务报表产生的背景及影响因素的描述，对现阶段的编制技术及已发布的征求意 见稿进行评述，并在此基础上得出几点启示。 第四节本文的贡献与不足 本文在以下方面具有一定的学术价值： 1 本文基于环境因素对合并财务报表编制技术发展的系统探讨、对合并财 0 论台井财务报表编制技术发腱的环境箍础 务报表编制技术发展进行了三阶段的划分。 2 本文关于合并财务报表环境因素的辨识，较为系统地论述了合并财务报 表编制技术发展的各阶段与相应环境因素的关系。 3 本文对我国合并财务报表的编制技术发展的探讨也有一定现实意义。 本文的不足： 1 论述以f a s b 和i a s b ( 之前为i a s c ) 的相关规定的发展变化为主线， 难免在论述的过程中有失偏颇； 2 对相关因素的影响只能做定性的描述，而未能做定量的统计分析。 第二章合并财务搬表的发展及环境因素 第二章合并财务报表的发展及环境因素 要探究合并财务报表编制技术发展及其环境基础之间的关系，首先应明确企 业合并与合并财务报表之间的关系；其次应对合并财务报表编制技术发展脉络有 较为清晰的认识，并在此基础上通过对编制技术特征即合并政策、一般合并程序 以及与合并财务报表编制相依存的企业合并会计方法的变化，将合并财务报表编 制技术的发展阶段作出相应的划分；最后，应辨识影响合并财务报表编制技术发 展的各环境因素。本章主要针对这些问题进行论述。 第一节企业合并与合并财务报表 企业合并与合并财务报表具有密切关联，企业合并并不必然导致合并财务报 表的编制。从广义的企业合并方式来说，只有在控股合并的方式_ f 爿。需要编制合 并财务报表。控股合并的关键在于对控制权取得的认定，包括对法定控制权与实 质控制权的认定。 一、企业合并的概念 从广义上讲，企业合并是指两个或两个以上的企业通过产权交易而组成的新 的经济集团，而不论这个新的集团是否单一的经济主体和法律主体。企业合并方 式主要有吸收合并、创立合并和控股合并三种形式。从狭义上说，企业合并是指 企业产权交易后只存在单一的经济主体和法律主体，因而只包括吸收合并和创立 合并两种形式。” 吸收合并( m e r g e r ) 或称兼并是指一家公司取得其他一家或几家公司企业的 净资产而后者宣告解散，兼并公司往往也会承担被兼并公司的债务并通报各债权 人，如有债权人要求清偿债务则必须在完成合并前偿还。进行兼并的公司可以采 。黄世忠、徐珊、黄强著，常勋审校，长期股权投资会计与合并会计报表【m 】，鹭江f 版社，1 9 9 6 年5 月。 论合并财务撤表编制技术敏展的环境基础 用现会、债券或发 j ：股票的方式来换取被兼并公司的股东枞益。兼并的结果是只 存在一个单一的经济主体和法律丰体。 创立合并( c o n s o l i d a f i o n ) 或称新设合并，是指现存的几家企业以其净资产 换取新成立公司的股份，原来的公司都宣告解散。新成立的公司将接受已解散的 被并原公司的资产、承担原公司的债务，并在法定f t 期前通报原公酬各债权人， 如有债权人要求清偿债务则必须在完成合并前偿还。已解散的各公司的股东，在 以原股份换得新创立的公刮的股份后成为新公司的股东。创立台并的结果也只留 下一个单一的经济主体和法律主体。 控股台并( c o n t r 0 1 ) 最盛行的方式是家公司通过长期投资取得另一家或几 家公司的控制股权，使被投资公司成为其附属公司，习惯上常髂为予公司；它自 己则成为这些子公司的母公司或称控股公司；母、子公司组成一个集团，每个公 司都是独立的经济主体和法律主体。取得控制股权要求母公司在子公司的股东大 会上享有多数表决权，能绝对控制该子公司的财务和经营决策。随着社会发展环 境的变化，控制股权已由最初的主要指法定控制权逐步向实质控制权演变。法定 控制权主要指母公司依据法律文件或者协议规定具有控制子公司的财务和经营 决策的权力，它的界定原则主要为母公司取得子公司有表决权的普通股份5 0 以上，但对于那些公丹发行股份并具有相当规模的子公司而说，由于小股东非常 分散，往往只需持有它的2 5 3 0 左右的股份，再通过拉拢部分小股东，实际 上就能实现相对控制的目的。因此母公司如拥有家企业的半数或半数以下的股 权，但通过与其他企业达成协议，掌握了5 0 以上的表决权 根据法律文件或协 议，有权控制该企业的则务和经营决策；有权任命董事会或类似权力机构的多数 成员；在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票等也被认为抛有控制权。 如果说法定控制权仍有町供判断的法定证据，实质性控制权则很难制定据以判断 的统一标准，从而不可避免地将导入专业判断的主观因素。