（会计学专业论文）论公允价值财务报告模式的构建.pdf

中文摘要 中文摘要 财务报告理论和模式已经历了上百年的发展和变革，而影响财务报告变 革有内在和外在两个基本因素。内在因素是会计的发展，其中计量属性的选 择是影响会计发展的核心问题。影响财务报告变革的外在因素是社会经济环 境：一方面财务报告需要通过对财务信息的选择和归纳反映外部世界的变化； 另一方面财务报告作为连接企业和企业外部世界的通道，体现了管理者，投 资者、债权人、政府监管机构等诸多利益相关者之间协调和博弈的结果。 因此，财务报告模式的发展必须符合社会经济环境的要求，并以一定的 计量属性为核心，这两方面也是构建财务报告模式的基础。除此而外，构建 财务报告模式还包括财务报告的质量信息特征、报告的内容形式以及报告的 结构体系几方面内容。 传统的财务报告是建立在历史成本计量属性基础之上的，这能够满足一 定时期社会经济环境的需要。随着新经济时代的到来，传统财务报告模式已 经不能满足环境的需求，客观上需要建立新的报告模式。而建立新的报告模 式首先需要选择新的计量属性作为基础，这就是公允价值。那么传统财务报 告模式存在哪些局限性? 公允价值计量属性有何特征和优势? 公允价值财务 报告相比传统财务报告有何改进? 公允价值财务报告究竟应当如何构建? 又 有可能产生哪些问题? 带着这些问题笔者撰写了本文。 本文分为四个部分，除第一部分引言阐述了研究背景、研究意义、研究 思路和研究方法外，主体三部分内容如下： 第一部分，传统财务报告模式的计量属性及其局限性。 传统财务报告模式是以历史成本为核心的。会计以时间和交易方式为坐标 而产生出历史成本、现行成本、现行市价、未来可变现净值和现值五种计量属 性。选择历史成本符合会计的最基本要求，也能在一定程度上满足外在社会经 济环境的要求。在会计的发展历史上，历史成本经历过诸多挑战，但仍然没有 论公允价值财务报告模式的构建 动摇其核心的地位。现行的财务报告在资产减值、计提准备等方面对历史成本 进行了调整。以历史成本为出发点，传统财务报告模式的信息质量强调可靠性， 却忽视了相关性，并在一定程度上影响及时性、重要性和可比性。财务报告要 素是将财务报告对象的具体化，传统的财务报告要素体现的是一种“历史观”， 在要素的定义以及对象的选择范围上都有一定的局限性。传统的财务报告体系 包括资产负债表、收益表、现金流量表以及报表附注等内容，分别反映了企业 的财务状况、经营状况和现金流量情况。在财务报告的演进中，财务报告体系的 几部分主体内容是适应外在环境需要而逐产生的。在报告体系的逻辑结构中， 资产负债表反映企业财务情况，收益表反映企业的经营业绩，二者通过所有者权 益及其变动建立逻辑关系，但是传统的财务报告体系中这种关系却被割裂了。 外部环境的剧烈变化激化了历史成本财务报告模式内在的矛盾。随着第 三次科技革命的不断发展，计算机技术、信息技术和网络工具的日新月异， 出现了以金融工具为代表的新的经济事物，企业核心驱动力也由硬资产向软 资产转变。在新经济条件下，传统财务报告模式的局限性主要表现在：不 能满足财务报告信息的完整性，不能满足财务报告信息的及时性，扰乱 报告信息结构，忽视了价值，与会计理论发展相矛盾。因此变革财务报 告是十分必要的。而建立新的报告模式的核心问题是新的计量属性的选择， 这种计量属性就是公允价值。 第二部分，公允价值计量属性及在财务报告中的运用。 公允价值的研究可以追溯到上个世纪七十年代，金融工具的广泛使用和 金融创新是展开对公允价值研究的导火素。在2 0 0 6 年美国财务会计准则委员 会发布的s f a sn o 1 5 7 中，指出公允价值的定义是“在计量日，市场的参与 者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格”。公允价值计量理 论是建立在经济学价值论的基础上的。公允性是公允价值的最主要特征，而 经济学意义上“公允”是建立协调利益各方的均衡点。理想的市场条件下， 价值是由广泛的参与者共同决定，因此市场价格最符合公允价值的要求。公 允价值计量最直接的任务就是为了寻找市场价格，而如何寻找市场和均衡利 益是公允价值计量需要解决的问题。 公允价值计量属性并不能孤立于其他几种计量属性而存在，在实际运用 中公允价值通过其他的几种计量属性表现出来。在交易发生时，公允价值就 2 中文摘要 表现为计量交易的历史成本，随着时间的推移，历史成本逐渐与公允价值分 离，此时公允价值又表现为现行成本和现行市价，或者是未来可变现净值， 而采用现值手段则也是为了在市场条件不成熟时估计公允价值在s f a s n o 1 5 7 的规定中，公允价值只可能是现行市价或现值，这意味公允价值不包 括“成本信息”。公允价值信息分为三个等级，等级一的参照信息是市场信息； 等级二的参照信息是指不包括在等级一中的，对于资产或负债可观察的，直 接或间接的市场信息；等级三的参照信息是不可观察的资产或负债的信息。 在财务报告中，运用公允价值计量属性可以解决在历史成本下金融工具、 人力资本和无形资产等特殊项目无法合理计量的问题。金融工具包括企业现 金、有价证券和应收应付款等初级金融工具，也包括期权、期货和远期合约 等衍生金融工具，对于其中任何一种，公允价值都是最适合的计量属性。人 力资源计量可分为初始投入计量和人力资源价值两部分，运用公允价值对人 力资源价值进行计量并在财务报告中列示，可以更好地反映企业的价值。公 允价值同样也可以运用到无形资产的计量中，与传统财务报告不同的是，公 允价值计量需要肯定无形资产的重估价值。 第三部分，公允价值财务报告模式的构建。 公允价值财务报告模式构建的思路可以借鉴传统财务报告。在计量属性 的选择上，公允价值财务报告是以公允价值为基础的。公允价值财务报告的 信息质量特征则是以相关性为核心，但并没有忽视可靠性的作用，同时公允 价值财务报告也满足了重要性、及时性和可比性的要求。此外，公允价值财 务报告信息还需要具备层次性的特征。 公允价值计量可以将信息划分为市场信息、类似市场信息和模拟市场信 息三个层次。这三个层次体现了由市场的客观判断到企业的主观判断的过渡， 而主观判断越多企业需要为之提供的证据也就越多，在财务报告中披露也就 应该越详细 公允价值财务报告的报告要素是建立在“未来收益观”基础上的，要素 体现未来的经济情况对企业的现实影响在具体的要素项目上，资产负债表 对应收账款、存货、固定资产、无形资产、短期和长期负债项目的确认和计 量方法相比传统财务报告都有很大不同；此外金融工具、入力资源等项目也 被纳入报告体系。公允价值财务报告体系反映的是企业任意一时点的价值以 论公允价值财务报告模式的构建 及不同时点的所有者权益变动情况。公允价值财务报告基本内容包括资产负 债表、全面收益表、现金流量表和报告附注。资产负债表需要确认报告对象 没有实现的公允价值估值的变化，即重估价值，并作为权益项目列示在资产 负债表中资产负债表要素的排列要反映不同对象对企业价值的影响。全面 收益表反映了除了业主投资和向业主分配、人力资源外所有影响企业所有者 权益变化的原因。全面收益表改变了传统的收入确认和实现标准，并重组了 收益的内容。在公允价值条件下，全面收益表和资产负债表的逻辑关系是保 持一致的。公允价值现金流量中现金等价物概念相比传统报表有所扩大，包 括了公允价值信息第一层次中交易资产的变动情况。财务报表附注是对财务 报表中的数据进行详细的解释，包括如何选择，分类、计量的方法、计量的 依据等信息，并对不同层次的公允价值信息也要进行不同程度的披露。 构建公允价值财务报告还要考虑一些相关问题。现行的财务报告是公允 价值和历史成本相结合的报告形式，而要推行完全的公允价值财务报告是一 个渐进的过程，需要技术的进步和市场经济环境的成熟。如果实施完全的公 允价值财务报告，可能会面对的问题有公允价值财务报告呈报的时间必须 是即时的，未来财务报告的目标是“在任何时间任何地点将任何财务报告信 息提供给需要这些信息的任何使用者”；公允价值财务报告的呈报需要以现 代信息技术和网络技术为平台，报告的方式可以是互动的信息生成模式； 如何监管和审计公允价值财务报告也是必要考虑的问题。 本文的主要贡献有： 第一，从经济学的效用价值论和市场价值论的角度出发，解释了公允价 值计量属性采用现值和市价的理论基础和意义，并以此为出发点，指出公允 价值的“公允性”特征体现在其对市场均衡价格的追求上。 第二，提出了公允价值财务报信息具有层次性特征，其作用是使得公允价 值财务报告能够最大限度地将有效信息纳入报告体系中；在此基础上，进一步 阐述了公允价值财务报告的结构及内容，并提出了相关问题。公允价值财务报 告模式的提出，是对未来进一步推进公允价值使用的一次有益的理论探讨。 4 关键词：财务报告模式计量属性公允价值历史成本 财务报告信息质量特征报告要素报告体系 b s l “c t u n t i ln o wt h ed e v e l o p m e n to ff i n a n c i a lr e p o r tt h e o r ya n dm o d e la l r c a d yh a s u n d e r g o n em o l et h a no i i ch u n d r e dy e a r st r a n s f o r m a t i o n , h o w e v e r , t h e r e 郴t h e i n t r i m i ea n dt h ee x t e r n a lt w of u n d a m e n t a lf a c t o r st h a ta f f e c tt h ef i n a n e i a lr e p o r t t r a n s f o r m a t i o n 1 1 i n t r i 璐i ef a c t o ri sa c c o u n t a n t sd e v e l o p m e n t , w h i c hi sm a i n l y e f f e e t e db yt h ea c c o u n t a n tm e a s u r e m e n ta t t r i b u t ec h o i c e t 1 l ee x t e r n a lf a c t o ri st h e s o c i a le c o n o m ye n v i r o n m e n t ：o nt h eo n eh a n dt h ef i n a n c i a lr e p o r ts h o u l du 螂t h e f i n a n e i a li n f o r m a t i o nt or e f l e c tt h eo u t s i d ew o r l d ，o i lt h eo t h e rh a n dt h ef j m a n e i a l r e p o r tb u i l d su pt h ee o n n e e t i o ne h a n n e lb e t w e e nt h ee n t e r p r i s ea n dt h eo u t s i d e w o r l d t h e r e f o r et h ef i n a n e i a ll * e p o i tm o d e lm u s tc o n f o r mt ot h es o c i a le c o n o m y d e v e l o p m e n tr e q u i r e m e n t , a n dt a k e c e l t a i nn l e a s u r 日l l e n ta t t r i b u t ea st h e f u n d a m e n t a l b e s i d et h a t , t oc o n s t r t t e tt h ef i n a n c i a lr e p o r tm o d e la l s oi n c l u d e st h e f i n a n c i a lr e p o r tt h eq u a l i t yi n f o r m a t i o nc h a r a c t e r i s t i c ，t h er e p o r tc o n t e n tf o r ma s w e l l 蓝t h er e p o r ts l r u c t u r es y s t e m t l t r a d i t i o n a lf i n a n c i a lr e p o r ti se s t a b l i s h e do i lt h eh i s t o r i c a lc o s t m e a s u r e m e n ta t t r i b u t ef o u n d a t i o n , w h i c hc 孤s a t i s f yc e l t a i np e r i o ds o c i a le c o n o m y 1 1 1 剃1 1 5 b u tw h e nt h en e we c o n o m i c a lt i m ea r r i v a l ，t h ei x a d i t i o nf i n a n c i a lr e p o r t m o d e la l r e a d yc o u l dn o tm c c tt h eo b j e c t i v en e e d s , s h o u l db et a k ep l a c e db yn e w r e p o r tm o d e l h o w e v e r , t h en 删r e p o r tm o d e ls h o u l d f i r s ts e e kt h en 删 m e a s u r e m e n ta t t r i b u t ea st h ef o u n d a t i o n , a n dt h i sa t t r i b u t e , i ti sb e l i e v e d , i st h ef a i r v a l u e r l l a tk i n do fs h o r t c o m i n g sd o e st h et r a d i t i o nf i n a n c i a lr e p o r th a v e ? w h a t i m p r o v e m e n tt h ef a i rv a l u ef i n a n c i a lr e p o r tb r i n g sc o m p a r i n gw i t l it h et r a d i t i o n f i n a n c i a lr e p o r t ? h o wt oe o n s t n l e tt h ef a i rv a l u ef i n a n e i a lr e p o r t ? r 1 1 a lk i n do f p r o b l e md o e st h el l e m w r e p o r tb r i n g ? n 壕p u r p o s eo fa u t h o rc o m p o s et h i sa r t i c l ei s j u s tt os o l v e t h e m t h i sa r t i c l ec o n t e n t sf o u rp a r t s t 1 l ef i r s t p a r t i n t r o d u c e st h er e s e a r c h 论公兜价值财务报告模式的构建 b a c k g r o u n d , t h er e s e a r c hs i g n i f i c a n c e , t h er e s e a r c hm e n t a l i t ya n dt h er e s e a r c h m e t h o d t h eo t h e rt h r e em a i np a r t so f c o n t e n t sa r ea sf o l l o w s ： p a r ti ：t h em e a s u r e m e n ta t t r i b u t ea n dl i m i t a t i o n so f t r a d i t i o nf i n a n c i a lr e p o r t t h et r a d i t i o n a lf i n a n c i a lr e p o r tp a t t e r nt a k e st h eh i s t o r i c a lc o s ta st h ec o r e m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e t h e r ea r ef i v ek i n d so fa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s t h ec h o i c eo fh i s t o r yc o s tc o n f o r m st oa c c o u n t a n t sm o s tb a s i cr e q u i r e m e n t , a l s o c a l ls a t i s f yt h ee x t e r n a ls o c i a le c o n o m ye n v i r o n m e n tn p 溉l sd u r i n gac e r t a i np e r i o d d u r i n gt h ea e e o u n t i n g sd e v e l o p m e n th i s t o r y , t h eh i s t o r i c a lc o s th a se x p e r i e n c e d m a n yc h a l l e n g e s ，b u tn o l l eo ft h e mc a nc h a n g ei t sc o r es t a t u s t h ei n f o r m a t i o n q u a l i t yo ft r a d i t i o n a lf i n a n c i a lr e p o r tm o d e le m p h a s i st h er e l i a b i l i t y , b u th a s n e g l e c t e d t h e r e l e v a n c e , a n da f f e c t st i m e l i n e s s ，t h em a t e r i a l i t y , a n d t h e c o m p a r a b i l i t y t h ee l e m e n t so ff i n a n c i a lr e p o r ta r ct h ec o n c r e t ea p p l i c a t i o no f f i n a n c i a lr e p o r to b j e c t t h ee l e m e n t so ft h et r a d i t i o n a lf m a n c i a lr e p o r tm a n i f e s t s m ec o n c e p t i o no fh i s t o r y t h e r ea a l s ol i m i t a t i o n si nt h ed e f i n i t i o no ft h e e l e m e n t so ff i n a n c i a lr e p o r ta sw e l la si nt h eo b j cc h o i c e t h et r a d i t i o n a l f i n a n c i a lr g p o r ts y s t e mi n c l u d e sf i n a n c i a ls t a t e m e n t , b a l a n c es h e e t s , i n c o m e s t a t e m e n t , c a s hf l o ws t a t e m e n ta n dn o t e so f f i n a n c i a ls t a t e m e n t w i t l it h ee x t e r n a le n v i r o n m e n tf i e r c ec h a n g i n g t h ec o n t r a d i c t i o no f h i s t o r i c a l c o s tf i n a n c i a lr e p o r tm o d e lh a sb e e nt o t a l l yi n t e n s i f i e d t h et h i r dt e c h n i c a l r e v o l u t i o n , b r i n g t h e c o m p u t e rt e c h n o l o g y , t h ei n f o r m a t i o nt e c h n o l o g y a n d n e t w o r kt o o l ；t h e r ea p p e a r st h ef i n a n c i a lt o o l ，t h ee n t e r p r i s ec o r ed r i v i n g i n f l u e n c ea l s ot r a n s f o r m e df r o mt h eh a r da s s e t st ot h es o f ta s s e t s t h et r a d i t i o n a l f i n a n c i a lr e p o r ta l r e a d yw a gu n a b l et os a t i s f yt h en c x x i so fr e f l e c t i n gt h ee c o n o m i c e n v i r o n m e n t , a n dt r a n s f o r m a t i o no ff i n a n c i a lr e p o r tw a se x t r e m e l yn e c e a s a r y h o w e v e r , c o r ep r o b l e mo fe s t a b l i s h i n gt h en e wr e p o r tm o d e li st oc h o o s et h en e w m o a s 啪e n ta t t r i b u t e ，w h i o h , w i t h o u ta n yd o u b t i st h ef a i rv a l u e p a r ti i ：f a i rv a l u em e a s u r e m e n ta t t r i b u t ea n di t su t i l i z a t i o ni nf i n a n c i a lr e p o r t f a s bi s s u e ds f a sn o 1 5 7i n2 0 0 6 ，p o i n t e do u tt h ed e f i n i t i o no f f a i rv a l u ei s f a i rv a l u ei st h ep r i c et h a tw o u l db er e c e i v e dt os e l la na s s e to rp a i dt ot r a n s f e ra l i a b i l i t yi na no r d e r l yt r a n s a c t i o nb e t w e e nm a r k e tp a r t i c i p a n t sa tt h em e a s u r e m e n t d a t e t h ef a i rv a l u em e a s 籼e n tt h e o r yi st h ee s t a b l i s h m e n to nt h ee c o n o m i c t h e o r y f a i ri st h ef a i rv a l u em o s tm a i nc h a r a c t e r i s t i c ，w h i c hm e a n ss e e k i n gt h e m a i n t e n a n c eo fe q u i l i b r i u mp o i n t t h e r e f o r et h ev a l u ed e t e r m i n e db yt h em a r k e t 2 a b s l 卧c t s h o u l db et h em o s tf a i ra n d j u s t 1 1 他o n l yg o a lo f f a i rv a l u em e a s u r e m e n ti st os e e k t h em a r k e t h o wt os e e kt h em a r k e ta n dt h eb a l a n c e db e n e f i ti st h ep r o b l e mw h i c h t h ef a i ra n d j u s tv a l u em e a s u r e m e n tm a yr o o d st os o l v e t b ef a i ra n di u s tv a l u em e a s u r e m e n ta t t r i b u t ec a n n o ti s o l a t ef r o mt h e m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e st h a ta r ea l r e a d ye x i s t i nt h ea e t u a lu t i l i z a t i o nt h ef a i r v a l u ed i s p l a y st h r o u g ho t h e rm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s i ns f a sn 0 1 5 7 t h ef a i r v a l u eh a v ei n t ot h r e er a n k s - t h er a n kir e f e r st ot h em a r k e ti n f o r m a t i o n ；t h er a n ki i r e f e r st od i r e c to rt h ei n d i r e c tm a r k e ti n f o r m a t i o nt h a tc a nb eo b s e r v e d , b u tn o ti n r a n ki ；t h er a n kh ir e f e r st o p r o p e r t yo rd e b ti n f o r m a t i o nt h a tc a nn o tb e o b 蜊e d i nt h ef i n a n c i a lr e p o r t ，t h eu t i l i z a t i o no ff a i rv a l u em e a s u r e m e n ta t t r i b u t em a y s o l v et h ep r o b l e mo fh o wt or e s s o n a b l ym e a s u r et h ef i n a n c i a lt o o l ，t h eh u m a n c a p i t a l ，t h ei n t a n g i b l ea s s e ta n de t c , w h i c hc a n tb es a t i s 白u n d e rt h eh i s t o r i c a lc o s t p a r th i ：t h ec o n s t n m t i o no f f a i rv a l u ef i n a n c i a lr e p o r tm o d e l 1 1 l ec o n s t n m t i o nm e t h o do f f a rv a l u ef i n a n c i a lr e p o r tm o d e lm a y p r o f i tf r o m t r a d i t i o n a lf i n a n c i a lr e p o r t , t h en e wf i n a n c i a lr e p o r tm o d e li st a k et h ef a i rv a l u e m e a s u r e m e n ta t t r i b u t ea saf o u n d a t i o n t h ef a i rv a l u ef i n a n c i a lr e p o r ti st a k et h e r e l e v a n c ea sac o r eq u a l i t a t i v ei n f o r m a t i o nc h a r a c t e r i s t i c s ，b u td o e sn o tn e g l e c tt h e r e l i a b i l i t y b e s i d e ss a t i s f yt h er e q u i r e m e n to f m a t e r i a l i t y , t i m e l i n e s s ，c o m p a r a b i l i t y t h ef a i ra n di a s tv a l u ef i n a n c i a lr e p o r ti n f o r m a t i o na l s on e e d st oh a v et h e h i e r a r c h yc h a r a c t e r i s t i c 1 1 把f a i rv a l u em e t h o dw i l lc l a s s i 知t h ea c c o u n t i n gm e s s u r e m c n ti n f o r m a t i o n i n t ot h em a r k e ti n f o r m a t i o n , t h es i m i l a rm a r k e ti n f o r m a t i o na n ds i m u l a t e sm a r k e t i n f o r m a t i o nt h r e eh i e r a r c h i e s t h e s et h r e el e v e l sm a n i f e s tt h ep r o g r e s s i v ef r o m m a r k e to b j e c t i v e l yj u d g m e n tt ot h ee n t e r p r i s es u b j e c t i v ej u d g m e n t ，a n dm o r e s u h j e c t i v e j u d g m e n tn e e dm o r ee v i d e n c ep r o v i d ei nt h ef i n a n c i a lr e p o r td i s c l o s u r e t 1 l ed e f i n i t i o no f t h ef a i rv a l u ef i n a n c i a lr e p o r te l e m e n te s s e n t i a ls h o u l db a s e o n x h ef u t u r ei n c o m ev i e w f o u n d a t i o n 1 1 1 ef a i rv a l u ef i n a n c i a lr e p o r ti n c l u d i n g t h eb a l a n c es h e e t , t h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m es h e e ta n dt h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t n o t e s t h o s es h o u l dr e f l e c tt h ee n t e r p r i s e sv a l u e , a n dc h a n g ee n t e r p r i s ev a l u e t h e b a l a n c es h e e tn e e d st or e a l i z et h er e - e s t i m a t e dv a l u ea sf a i rv a l u ec h a n g e s ，w h i c h s h o u l db ed i s c l o s e da se q u i t yi nb a l a n c es h e c t t h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m es h e e t r e f l e c t sa l lt h ee n t e r p r i s ee q u i t yc h a n g e i n c l u d i n gt r a d i t i o n a lp r o f i t 勰w e l la t ； 3 丝坌叁竺焦堕墨堡鱼塑茎竺塑塞。 一 r e - e s t i m a t e dv a l u e t h et oc o n s t r u c tt h ef a i rv a l u ef i n a n c i a lr e p o r ta l s on e e d st oc o n s i d e rs o m e o t h e rr e l a t e dq u e s t i o n s t h et i m e l e s so ft h er e p o r tp l a ya ni m p o r t a n tr o l e , t h e r e p o r ti m p l e m e n t a t i o nm u s tt a k et h em o d e mi n f o r m a t i o nt e c h n o l o g ya n dt h e n e t w o r k i n ga sap l a t f o r m , m o r e o v e r , s u p e r v i s i n gt h ef a i rv a l u ef i n a n c i a lr e p o r tt o a l s oh a sd i f f e r e n tr e q u e s t 4 k e yw o r d s f i n a n c i a lr e p o r tm o d e l ，f a i rv a l u e ，h i s t o r yc o s t , f i n a n c i a lr e p o r ts y s t e m ，e l e m e n t so ff i n a n c i a lr e p o r t 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对 本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标 明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位申请人：写隽杰 2 0 0 7 年4 月2 0 日 i 引言 1 引言 财务报告理论和模式的发展至今经历了的上百年的变革，而影响财务报 告变革有内在和外在两个基本因素内因是会计自身的发展。财务报告是会 计系统的最终环节，也是最重要的一环。会计是一个信息系统，会计的最基 本职能是为了反映企业的财务状况以及经营成果，除了日常的记录、确认和 计量，会计也需要对企业一定时期的财务信息加以归纳总结，进行综合反映， 以满足经营管理的需要，这就是财务报告。会计反映经济的基本手段是计量， 不同的计量模式下会计信息系统也不同，财务报告模式也不同。因此，当财 务报告和计量模式是紧密联系在一起的，计量模式的变革决定着报告模式的 变革。此外，影响财务报告的外在因素是社会经济环境o ，这也是促使会计和 财务报告理论发展的根本原因。一方面从宏观角度来讲会计是反映社会经济 的工具，而随着经济的不断发展，新的经济事物也不断涌现，财务报告如何 综合和选择财务信息成为越来越突出的问题；另一方面，在企业经营权和所 有权分离之后，财务报告已经成为连接企业和外部世界的通道。而随着资本 市场的不断成熟，财务报告的使用者已经不再局限与企业管理者和企业所有 者，而是包括了债权人、潜在投资者、政府监管机构等诸多利益相关者。财 务报告也就成为了各方协调矛盾的工具。 财务报告的发展体现了社会经济环境的要求，从1 5 世纪资产负债表的首 次运用，到当今增值报告、人力资源报告、全面收益表概念的提出都体现了 时代的特色现行的财务报告体系是建立在历史成本计量属性基础上的，而 随着社会经济变革的不断深入，这种传统的报告模式已经逐渐无法满足报告 使用者的需求，必须建立新的报告模式。对传统财务报告变革不应当是对传 统财务报告模式的简单修正，而应当是建立在新的计量属性基础上，并对财 。事实上影响财务报告的外在环境包括政治、经济，历史，文化等诸多因素。而社会经济环境是最主 要的因素 论公允价值财务报告模式的构建 务报告的质量信息特征、报告内容、报告体系进行重构。正是基于对上述问 题的思考，笔者提出了建立公允价值财务报告模式的想法。 1 1 研究背景 本文的研究基于以下背景： 首先是新经济时代的影响。所谓新经济是指以依托第三次科技革命而出 现经济形态。第三次科技革命为世界带来的是计算机技术、信息技术和网络 工具。在第三次科技革命的影响下社会经济环境也发生了巨大变化，知识经 济为核心的新经济时代正在逐渐取代传统的工业经济，知识资本、人力资本、 无形资本等软资产成为创造企业价值的源泉。伴随着知识经济的发展，资本 市场不断繁荣，金融工具使用越发频繁，金融创新也越加深入经济环境的 如此巨大变革，对会计提出了巨大的挑战。一方面会计必须与先进的信息网 络技术相结合，在改变操作方式的同时更重要的是改变传统的观念，以跟上 部环境的变化的脚步；另一方面面对越来越多的信息内容，传统财务报告所 能反映的内容却远远不够，这也迫使财务报告必须进行变革 其次是对传统财务报告的置疑。在新经济条件下，对传统财务报告模式 的置疑也越来越多，其典型观点如w a l l m a n 针对传统财务报提出的w h o ， w h a t ，w h e n ，w h e r e ，h o w 五方面置疑o 。他指出在新经济条件下，企业 可能会出现网络公司和虚拟公司形式， 的，传统财务报告的主体将很难寻找； 而这些公司是无法满足持续经营条件 传统的财务报告对象是企业的硬资 产，对在新经济时代发挥重要作用的软资产却无能为力；传统的财务报告 通常以定期的形式报出，在环境瞬息万变的新经济时代，传统的财务报告信 息无法满足及时性的需要：在会计数据的传递和信息处理方面，财务报告 必须以计算机技术和信息技术为工具。 对财务报告的置疑证明了变革财务报告的必然性，也为建立新的财务报 告模式提供了理论基础。近年来，传统的财务报告模式已经为了更好的适应 经济环境而做出了调整，但这些的形式变化所发挥的作用已经越来越少。要 d 葛家澍、杜兴强著，知识经济下财务会计理论与财务报告问题研究，2 0 0 4 年出版，中冒财政经济出 版社9 2 页。 2 i 引言 建立完全符合新经济条件的财务报告模式，必须从基础出发，即改变财务报 告的计量属性。 1 最后是会计计量理论的发展。会计计量理论是财务会计的核心理论，会 计反映的根本手段也就是计量，一旦对象可计量，那么也就意味着可以将他 的会计信息提供给信息使用者，因此会计计量的方法还影响着会计信息质量 特征。历史成本是传统会计的原则，他在一定程度上符合了经济环境对会计 的要求，但会计发展史上，对历史成本提出挑战从来没有停止过。 会计计量理论近年来有了长足的发展，提出了公允价值计量属性的概念 会计上最早提到公允价值可以追溯到1 9 5 3 年美国注册会计师协会( m c p a ) 发布的第4 3 号会计研究公告，此后2 0 世纪8 0 年代的金融市场的财务危机加 快了对公允价值研究的步伐，近二十年的时间里，国内外学者对公允价值进 行了深入的研究，公允价值理论也逐渐成熟。虽然公允价值的使用目前只是 在金融工具、房地产等领域，但可以预见的是，公允价值是未来的核心计量 属性。 公允价值计量属性研究的不断发展，为新经济条件下财务报告模式提供 了契机，改革传统财务报告的方向也就明确为建立公允价值财务报告模式。 1 2 研究的意义 正是在上述的背景下，研究公允价值财务报告模式有十