（会计学专业论文）试论铁路运输企业在资产经营责任制下的成本管理.pdf

摘要 摘要画 fj l 9 9 年，铁路运输企业全面推行资产经营责任制，其主要目的是 为初步建立现代化企业管理制度，充分发挥生产要素的使用效率创造 一个良好的体制环境。因此建立和改进运输企业的管理制度，使其适 应资产经营责任制的要求，才是企业应解决的根本问题。成本管理作 为企业管理的重要组成部分，如何建立和改进其管理制度，提高管理 水平，是运输企业面临的重要课题。本文试图讨论在运输企业成本管 理中通过引进“作业成本法”，从按作业成本原理建立基础成本管理信 息系统入手，逐步建立符合现代企业管理要求的成本计划、控制等成 、 本管理办法。广。 ， 本文首先说明在运输企业实施资产经营责任制的目的和含义，分 析了体制改革后对企、世经营机制的影响，实行资产经营责任制与企业 成本管理的关系及刑成本管理的要求。其次，通过对运输企业的成本 管理办法进行调查研究后，指出其由于无法提供详细的、准确的、满 足各方面需要的成本信息，使得目前的成本管理办法远不能适应资产 经营责任制的要求。第三，对作业成本原理和在作业成本下进行成本 管理的有效性做了详细的说明，并从铁路运输成本特点、目前实际的 成本核算情况及运输企业的生产过程几个方面进行分析，讨论将其引 进铁路运输企业，以解决企业在成本管理中存在的问题的可行性。最 后讨论了作业成本法在铁路运输企业成本管理中的应用。 关键词：铁路运输成本管理 北方交通大学硕士学位论文 a b s t r a c t 1 1 119 9 9 r e s p o n s i b i l i t y s y s t e m o fa s s e t s m a r i a g e m e n t w a s a d o p t e di nr a i l w a yt r a n s p o r te n t e r p r i s e s ，t h ep u r p o s e o fw h i c hi s t oe s t a b l i s hag o o di n s t i t u t i o n a le n v i r o n m e n t t h u st h em o d e r n b u s i n e s sm a n a g e m e n ts y s t e mc a nb es e tu pg r a d u a l l ya n dt h e p r o d u c t i o ne l e m e n t sc a nb eu s e dm o r ee f f i c i e n t l y t h e r e f o r e ，t h e b a s i cp r o b l e mo f t r a n s p o r te n t e r p r i s e si st oe s t a b l i s ha n di m p r o v e t h em a n a g e m e n ts y s t e m ，a d a p t i n gi tt ot h er e s p o n s i b i l i t ys y s t e m o fa s s e t s m a n a g e m e n t b e i n g a n i m p o r t a n tp a r t o fc o r p o r a t e m a n a g e m e n t ，h o w t oe s t a b l i s ha n di r e p r o v et h ec o s tm a n a g e m e n t s y s t e m ，r a i s ec o s tm a n a g e m e n t l e v e l si sa l ls u b s t a n t i a ls u b j e c tf o r t r a n s p o r te n t e r p r i s e s ，t h e a r t i c l e s p e c i a l l y d i s c u s s e s b r i n g i n g o p e r a t i n g c o s tm e t h o di n t o t r a n s p o r te n t e r p r i s e s c o s t m a n a g e m e n ta n d b u i l du pw a y so fc o s tm a n a g e m e n ts u c ha sc o s t p l a n n i n g a n dc o s tc o n t r o lt h a ta c c o r dw i t hm o d e r nb u s i n e s s m a n a g e m e n t ，w h i c hb e g i n s w i t h s e t t i n gu p b a s i cc o s t m a n a g e m e n ti n f o r m a t i o ns y s t e ma c c o r d i n gt o t h ep r i n c i p l eo f o p e r a t i n gc o s t f i r s to fa l l ，t h i sa r t i c l ee x p l a i n st h eo b j e c t i v ea n dm e a n i n go f i m p l e m e n t i n gr e s p o n s i b i l i t ys y s t e m o fa s s e t s m a n a g e m e n t i n t r a n s p o r te n t e r p r i s e s ，a n a l y s e st h ee f f e c t so fs t r u c t u r a lr e f o r mo n b u s i n e s sm e t h o do f o p e r a t i o n a n dt h er e l a t i o nb e t w e e n r e s p o n s i b i l i t ys y s t e mo fa s s e t sm a n a g e m e n ta n db u s i n e s sc o s t m a n a g e m e n t ，a n d a l s ot h ed e m a n do fc o s t m a n a g e m e n t s e c o n d l na f t e rr e s e a r c h i n gt h ew a y so fc o s tm a n a g e m e n ti n t r a n s p o r te n t e r p r i s e s ，i f i n dt h a t 山e p r e s e n tw a y s o fc o s t m a n a g e m e n ti s f a rf r o mr e a c h i n gt h ed e m a n do f r e s p o n s i b i l i t y s y s t e mo f a s s e t sm a n a g e m e n t ，b e c a u s et h ed e t a i l e d ，a c c u r a t ea n d c o m p r e h e n s i v ei n f o r m a t i o n c a nn o tb e o b t a i n e d t h i r d l y , t h e p r i n c i p l e o f o p e r a t i n g c o s ta n dt h e e r i e c t i v e n e s so f c o s t m a n a g e m e n t a f t e rt h eu s i n go f o p e r a t i n gc o s ti sf u l l ye x p l a i n e d a n ds e v e r a i m a j o ra s p e c t s o ft r a n s p o r te n t e r p r i s e s p r o d u c t i o n s u c ha st h ec o s tc h a r a c t e r sp r e s e n tc o s ta c c o u n t i n ga n ds oo ni s a n a l y z e d a n dt h ef e a s i b i l i t yo ft h eo p e r a t i n gc o s tm e t h o di n 北方交通大学硕士学位论文 t r a n s p o r te n t e r p r i s e s w a sa l s o d i s c u s s e d f i n a l l y , t h e a r t i c l e s p r e a d so nt h ea p p l i c a t i o no fo p e r a t i n gc o s tm e t h o di nt h ec o s t m a n a g e m e n t o f r a i l w a yt r a n s p o r te n t e r p r i s e s k e yw o r d s ：r a i l w a yt r a n s p o r t a t i o n c o s tm a n a g e m e n t 2 一! ! j i 一 _-_-_一一 前言 党的十五大提出用三年的时间，国有大中型企业要走出困境。1 9 9 8 年初， 国务院领导要求，铁路要三年实现扭亏增盈，成为交通战线扭亏增盈的突破 口。而截止1 9 9 8 年底，铁路运输企业亏损累计1 8 15 亿元( 资料来源，1 9 9 8 年铁路统计资料汇编) 。如依靠过去企业面向政府、在政企合情况下的管理 制度、管理方法一企业一有经营难处，就找政府调整指际，要想在三年内实 现扭亏增盈的目标是不可能办到的，必须i 趟亍制度改革，使企业面向市场， 自主经营。而且随着铁道部机构改革的深入进行，一个重要的标志是部不再 直接管理企业，需要有新的甫燃目衔接。为此1 9 9 9 年，铁道部在全路推行资 产经营责任制，将企业的经营权和经营责任下放给路局，使路局自觉地承担 起经营责任，立足自身，通过生产力布局、人员结构和资产结构的不断调整， 通过资源配置的不断优化，通过切实加强成本管理，使成本潜力得到充分地 挖掘并变为现实，促进企业扭亏增盈的实现。 资产经营责任制与以往的企业基金制度、利润留成制度、承包制相比， 反映的是政企分开后政府与企业的关系铁道部涮垂输企业实行宏观调控和 监督，仅提出资产经营总体目标，由企业自行安排计划，自主经营；改变了 以前在政企合一情况下铁道部直接管理、经营企业，对铁路局下达生产经营 计划，企业仅是执行的管理制度。因此实行资产经营责任制的宗旨是通过制 度创新，来确保国有资本的安全和增值，是铁道部作为国有资本出资人的代 表，进行资产管理的资本经营形式，同时也是铁路企业进行资本经营、生产 争营的一种责任制度。 在铁道部对企业苴接管理、直接经营、直接指挥的管理制度下，年终考 核时，就必须考虑铁道部的经营行为对企业造成的影响，对计划完成青况加 以调整，无法铆青经营责任。在经营不利的情况下，企业自然就形成了“等、 北方交通大学硕士学位论文 靠、要”的心理，而不是积极的想办法，找出路。实行资产经营责任制后， 铁道部不再下达收支计划，仅下达运输盈亏作为资产经营责任制的否决指际， 完不成即实行“一票否决”，由企业自己蝴营决策、自主做计划，以保证 完成部下达的运输盈亏指标。而且运输盈亏指标既然作为否决摇际，企业的 经营目标自然就是力争实现运输盈亏指标。而从运输盈亏指标的计算公式一 运输利润= 运输营业收入税金运输支出中不难看出，努力增运增收和阿氐成 本支出是实现运输盈亏的两个根本途径。因此，寻求科学的成本管理方法， 加强成本控制对企业来说是至关重要的。本文希望通过分析目前铁路j 垂输企 业成本管理的现状，找出改进成本管理的方法，以适应改革和企业发展的需 要。 资产经营责任制对成本管理的要求 1 资产经营责任制对成本管理的要求 从前言可以看出，资产经营责任制是铁路运输企业为扭转年年亏损的局 面，实现国务院制定的铁路企业三年扭亏增盈的战略目标而实施的制彦验u 新， 它是对原有的管理制度、经营方式i 斯亍相应的变革，通过审睫政策、办法明 确产权关系，摆脱政府的彳亍政干预，承担保值增值责任，实现资产增值最大 化。因此，该制受的实行，必将转变企业的经营目标，调整企业的经营策略， 改变企业的经营方式，自然也就对企业的成本管理提出了更高的要求。 1 1 铁路运输企业实旅资产经营责任制的目的和含义 1 1 1 铁路运输企业实施资产经营责任制的含义 铁路运输企业实行的资产经营责任制，是以落实国有资产保值增值责任 为楔山，以提高国有资产经营效益为目的的经营责任制。铁i 萱部通过将编制 年度运输计划权、管内运输生产经营权、拥有生产资料购置权、对过时和闲 置的铁路设备、材料等资产的处置权、大修支出自主权和设备更新改造自主 权、自行编制财务收支计划权、自主决定劳动用工办法等1 2 项权利下放给路 局，同时对路局实行“国有资产保值增值率、经营眭资产收益率、投资收益 上交率”和运输盈亏否决的考核办法，明确铁路局责任。这些权利和责任集 中一点，就是明确铁路局的市场主体地位，落实铁路运输企业的法人财产权， 激发企业加强经营管理的内在动力以达到提高国有资产经营效益的目的。这 不仅是铁路运输企业经营管理方式的深刻变革，也标志着铁路运输企业开始 由生产经营型向资产经营型转变。 1 1 2 铁路运输企业实施资产经营责任制的目的 铁路运输企业从1 9 9 4 年开始持续亏损。亏损原因从辩证的角度进行分析， 北方交通大学硕士学位论文 固然有许多外在原因，但是铁路内部雠0 不优、机制不灵、责任不清、管理 不严等主观原因对企业的发展和效益的提高的严重阻碍作用是毋庸质疑的。 ( 孙浅主编，铁路改革与发展，西南交通大学出版社，1 9 9 9p 1 2 - 1 3 ) 为此铁道部改变过去对企业进彳亍_ 直接管理的办法，通过确立铁路局的市场主 体地位，将企业的经营权和经营责任下放给路局，对运输企业实行“三率” 和盈亏指标考核的宏观管理。其目的是使企业自觉地承担起经营责任，立足 自身，眼睛向内，通过生产力布局、人员结构和资产结构的不断调整，通过 各项激励约束措施的实施和调控，使成本潜力得到充分的挖掘并成为现实。 为运输企业实现扭亏增盈目标提供制度保证。 1 2 实行资产经营责任制后，铁路逼输企业经营机制的变化 铁路运输企业的经营模式是在几十年高度集中统一的管理体制下形成 的，经营机制僵化，经营方式粗放，效益低下。实行资产经营责任制将使企 业的经营机制发生深刻的变化。 企业经营由商室集中统一逐步转变为自主经营、使企业适应市场的要求， 成为依法自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的商品生产和经营单位。 由于以往实行高度集中统的管理机制，铁路运输企业普遍缺乏经营自主权， 缺乏自我发厮咱我约束的内在动力。作为企业法人的铁路局，实际上只是 在执行铁道部的计划，完成铁道部下达的任务，自己没有自主经营和自我发 展的空问。实行资产经营责任制后，铁道部对铁路局只考核“三率”，对企业 的日常经营活动不再进行干预。在很大程度上增强了企业的自主经营和自我 发展的能力。 企业的约束机制由外部约束为主转为自我约束为主。在传统的经营方式 中，企业的约束力主要来自外部，来自上级行政领导，自我约束能力薄弱。 资产经营责任制；虽1 j 二了企业的法人实体地位和市场主体地位，可以独立承担 塑兰丝堕重堡型型盛查堕里塑墨查一 民事责任，明确了国有资产保值增值。这些将有利于企业形成一个内在自我 约束的机制。 企业的考核机制由随意性较大转为定量化、制度化和公开化。传统的经 营机韦岷 企业经营的考核比较薄弱，考核内容不明确、不量化，完成不了指 标还可以调整，随意性较大。实行资产经营责任制后，铁道部制定了明确的 考核办法，确定考核内容为效益指标、否决指际和安全指标三项，考核期间 除极个别的情况外这些指标不做调整，减少随意眭。 1 3 实行资产经营责任制与加强成本管理的关系 1 3 1 实行资产经营责任制与企业管理的关系 实行资产经营责任制是为了把生产力从传统体制度下解放出来，通过生 产关系的调整，实现资产存量优化组合，提高增量资产配置效益，扫除生产 力发展的障碍。不可否认企业机制问题是根本陛的问题。一个好的机制是有 利于 到顾各种关系，并为企业的发展扫除障碍，但是机制并不可能在企业效 率问题上锤定曹，加强企业管理才是充分发挥生产要素使用效率的重要 方面。要使得到解放的生产力要素变成现实的生产力，实现发展生产力和运 输企业建立现代企业制度的要求，还要通过加强企业管理来实现。同时通过 强化内部管理，提高企业效率，增强企业活力，还可以为企业制度的改革创 造出更好的条件，加速企业制度的改革，使企业内部管理制度改革与外部市 场机制建设形成相互促进的良性循环。因此，实行资产经营责任制和加强企 业管理是相互促进、相辅相成的，不能割裂开来。一方面，企业要通过深化 改革，才能解决制约铁路运输企业发展的体制性、机制性障碍，真正使企业 适应市场经济的需要。另一方面，还应通过科学的管理，才能使改革的成果 纳入i e 常管理轨道，得到巩固和完善。 1 3 2 实行资产经营责任制与加l t s i i 本管理的关系 北方交通大学硕士学位论文 实行资产经营责任制后，铁道部对企业进行盈亏考核，实行“一票否决” 制，企业的经营目标变为必须尽可能的增加经济效益。成本是企业在一定时 期内，为生产和销售一定产品支出的全部费用。虽然产品成本不能代表经济 效益的全部内容，但是它反映了经济效益的实质。从产品生产费用和产品效 用的关系看，判别产品是否生产，首先要看这种产品的效用是否能够抵偿生 产费用。生产费用高，效用低，经济效益差；反之，生产费用低，效用高， 则经济效益好。由此可见，经济效益问题实际上是一个成本问题。 经济效益是生产和再生产过程中劳动占用和劳动消耗同劳动成果的比 较，是投入与产出的比较。而产品成本是反映经济效益的综合性指标，是以 货币形态综合反映企业生产和销售一定产品中劳动的占用和消耗水平。单位 产a e a l ，抗本 更直接反映生产一个使用价值的成果与劳动耗费的比饺。材料、能 源淌话多少，设备磨损情况，劳动效率的高1 氐，资金占用是否合理，都会直 妾或间接的从成本上反映出来。在劳动消耗和劳动占用一定的条件下，劳动 成果增多，经济效益就好；反之，经济效益就差。在劳动成果一定的条件下， 劳动消耗和劳动占用越少，经济效益越好；反之，经济效益越差。 而产品成本更具有投入与产出比较的意义。总经营成本是投入，定批 量、一定产品规格的产品是产出，在总经营成本一定的条件下产品产量增加， 单位产品成本就低，经济效益就好；反之，单位经营成本升高，经济效益就 差。在产品产量一定的条件下，总经营成本减少，单位产品成本降低经济效 益就好，反之则差。由此可见，产品成本直接反映经济效益的内容。所以加 强成本管理，大力降低成本消耗，是企业增加经济效益的最佳途径。 i 3 3 加强铁路运输企业成本管理对提高企业经营管理水平的作 用 加强企业的成本管理对提高企业的经营管理水平有十分显著的作用。 资产经营责任制对成本管理的要求 成本足考核企业经济效益、进行盈亏分析的重要内容。运输企业的成本 是反映运输企业全部工作质量的综合指标，综合反映企业在生产经营方面的 8 - s 页* 营活动，企业劳动生产率的高低，工资、材料、燃料等生产要素消耗 多少，运输，萨技术水，f 、机车车辆设备利用程度等，都会直接或问接地反 映们茂奉的变动上。成本不仅能够反映企业各方面丁：作的质量，还能作为推 动、提高企业经营水平的有利杠杆。如，通过制定和严格执行成本i 饯叽j 叮 以嚣先控制产品的成本水平，及时监控各项成本支出，努力降低成本。义如 通过动态成术分析，- 叮以使企_ p u t e r 、】发现生产巾节约和浪费情况，从札总结 ? t 验，a 找0 u 题，采取有效的措施，充分挖擒潜力，更加合理有效的例ij 人 虮物力年则力，以实现最小的支出换取最火的经济效益( 黄四川i1 ：编， 1 9 9 8 一鹭铁路改革与发展重要文稿，中国铁道出版社，1 9 9 9 p 1 5 0 - 1 5 2 ) 。 成本是企业经营决策和投资决策的重要手段。成本是评价企业经济效益 n 0 日t 嚣要指标。铁路运输企业在选择投资方向、推广新技术、调整q 于：力 自j 局及改善运输生产组织决策时，都要进行技术经济论证，成本是衡量和测 算经济效益的个重要因素。 铁路运输成本是制定和调整企业问劳务清算价格的重要依据。铁路是以 有形的轨道路网为基础的联动机，铁路运输各企业间联劳协作才能顺利完成 某项运输任务。在完成旅客和货物的运输过程中，各企业间相互提供劳务是 必然的。在社会主义市场经济条件下，作为市场主体的运输- k , j t 2 _ j 司相互提 供劳务应是有偿的，必须以劳务成本( 主要是运输环节的有关运营作业成本) 为基础，制定劳务清算价格，进行相互清算。 此可见，通过加强成本管理，使其适应企业经营机制的变化，可以进 一步促进企业的经营管理水平，提高企业的生产效率，获得更大的经营效益， 以取得实行资产经营责任制的综合效果。 7 北方窒望查兰堡主兰篁堡兰 _ 一一 1 4 实行资产经营责任制对成本管理的要求 实行资产经营责任制后，企业不再以完成多少周转量、发送量为首要目 标，而是转变成以提高经济效益为中心、追求企业经济效益最大化( 利润最 大化) 为首要经营目标，由于经营机制的变化对企业的成本管理提出了新的 坚? r 1 4 1 对成本计算的要求 成术汁算是指企业完成某项生产作业、完成某项中间作业或完成最终产 川9 i ，反，t - i t 女；奉赞f i l 的计算。在计划控制、考核经营和经营决策等方雨瞧符 孙e 婪的作 j 。是铁路成本管理乃至生产经营管理中关键的一环。 。史行资产经营责任带n 后，企业直接面向市场，自主经营，有权在管辖范 围内按照市场的变化，进行灵活多样的组织运输产品，这样对具体的运输方 式的确定需要进行技术经济论证，比如分析开行_ 趟列车是否可行，需要开 行什么类型4 i 辆的列车能够达到效益最大? 1 7 1 前开行的某趟列车是否盈利 等，部需要通过正确、细致的成本计算取得相关信息。 实行资产经营责任制要完成铁道部下达的经营性资产收益率等效益指 标，必须对资产运用效率进行分析，一些先进的技术或设备资产，资产价值 较高，相应要求的资产回报也多。需要利用各项资产的单位支出的成本信息 作为评价和比较的依据。 实行资产经营责任制，企业的经营目标为追求最大的经济效益，那么企 、l 虹必须加强成本控制、成本分析，以便寻求刚氐成本的一切有效途径，达到 既要降低成本，又要提高企业生产效率的目的。需要通过成本计算提供准确、 洋实的成本信息。 由此要求运输企业的成本计算方法能够睛猴有效的成本数据，以适应企 业进一步走向市场、加强管理的需要。 资产经营责任制对成本管理的要求 1 4 2 对成本计划编制的要求 实行资产经营责任制后，由企业自主安排运输总支出计划。为确保完成 营目标，必须根据铁道部下达的年度盈亏目标和营业收入预计完成睛况确 j 芷年度成本支出总量，并以成本控制总量为基础，与各业务处室进行协调， 促f 恕业务部门管理人员考虑各种业务、各个部门及企业整体间方方面面的关 系后，进行全面平衡编制各分项目的成本支出计划。如，为了保证行车安全， 机、乍、i 【等各业务处争相要求加大对自己主管部分设备的维修费用，而从 路局整体支出水平看，要满足各方面的要求是不可能的，编制成本计划时必 ；6 1 首先考虑安排与运输生产直接相关及可能危及行车安全的项目。 成本h 戈0 是企业控制成本的依据。成本计划反映企业为完成定运输“ 品预计产生的各项耗费。根据成本计划，把各项成本指标进行分解，将成本 责任落实到分局、站段、车间、班组，实行分级归口管理，从而使责、权、 利相结合，把成本控制和责任成本制度有机的结合起来。但是如要使成本计 划指标能够满足这一要求，在编制成本计划时就必须尽量使计划运输任务量 与实际情况致。如当年内实际运量与计划运量出入较大时，成本实际支出 与计划成本必定有一定差距，成本计划的指导作用会大大的削弱。因此要根 据不同的运量预计测算几种营业收入，同时编制弹性成本计划，使企业能够 他算一定作业范围内的计划成本，从而有助于将实际成本与预计成本进行比 较： 1 4 3 对成本控制的要求 成本控制是在生产经营活动过程中，对影响成本的各种因素加强管理， 在费用消耗过程中，将实际发生的耗费严格控制在计划标准范围内，随时揭 示并及时反馈，解决生产经营过程中浪费现象，使之最终达到预期的成本目 标。实施资产经营责任制后，运输企业开始逐步地走向市场，企业的经营目 北方交通大学硕士学位论文 杯变为追二j 之效益最大化。从前述我们知道，实现效益最大化的主要途j 垒之一 就足有效地控制成本。因此如何准确的找出企业成本控制的关键部门，及时 发现企业成本是否失控及失控原因，以便有效地控制成本是企业越来越迫切 的求。 耍有效地控制成本，就必须准确的找到成本支出的原因，并通过对当前 运输乜- 活动r 1 的各项作业及与之对应的支出进行分解，进行作业分析，判 断为什么执行作业和作业执行的怎么样。在企业管理中进行作业成本效用分 忻，如，能消除不增值的作业，努力提郦曾值作业资源消耗的有效性，以便 娅仃设地执行必要作业并消除那些不能产生价值的作业。在安排计划时，将 1 i 必坚n 0 作、l k 支出予以剔除，并结合有关历史资料和技术经济模型，确定各 项佑i k 先进、合理的支出定额。同时将各项支出金额指标与生产和技术管理 的数量、质量和效率指标结合起来，根据各部门的主要控制项目，将目标横 向分解到各部门；按照隶属关系，将成本控韦忻口与之配套的生产技术完成目 枥纵向逐级分解到车间、班组、个人。以便明确各单位、部门的成本责任， 有效地控制成本。 在上述三项要求中，无论是对成本计划，还是对成本控制的要求，其关 键在于企业是否能够准确地提供能够满足经营决策，满足编制成本计划，方 便寻求控制成本关键点的成本信息。 在资产经营责任制下目前铁路运输企业成本管理的适堑壁 2 在掘嗡责任 目l 下，目前铁蹦圄缸豳喇磷譬理的 适应性 以追求资产的保值增值和利润最大化为主要目标的资产经营责任制的实 施，要求企业能够准确、及时、细致的提供各种成本信息，对企业的整体效 益、综合效益及个别产品的效益进行则务分析，为经营决策、成本预测及成 本控制提供依据。但是，铁路运输企业在多年的计划经济体制下建立的成本 倚理办法是否能满足这。要求呢? 2 1 铁路运输企业的成本棱算内容与成本计算方法 2 1 1 运输企业的成本核算内容。 铁路运输生产经营中耗费的具体内容和项目是多种多样的，根据财政部门 l ： 年颁布的运输企业财务制度，铁路运输生产经营中的各种耗费统称为成本 赀用。为满足铁路成本管理各环节的需要，核算内容包括以下几个方面： 按照铁路运输企! i k 财务制度规定，铁路成本费用划分为营运成本、管理费 j h 、财务费用、营业外收支等。营运成本指铁路企业营运生产过程中实际发生 的与营运生产直接相关的各项支出；管理费用是指企业行政管理部门为管理和 组织运输生产所发生的各项费用及企业管理性质的支出；财务费用是指企业为 筹集资金而发生的各项支出；营业外收支是指与企业生产经营活动没有直接关 系的有关收入和支出。 其中，营运成本划分为线路及建筑物、设备、运输、其他四类进行核算。 线路和建筑物类主要核算工务、电务、水电、建筑( 分部门) 成本费用，包括 线路、房屋建筑物、通信信号、水电、供电等运输生产设施的养护修理及折旧 费用；设备类主要核算机务、车辆成本费用，包括机车、车辆及相关设施的养 北方交通大学硕士学位论文 护维修费用和折旧费用；运输类主要核算车站、列车、机车、车辆费用，包括 列车和调车场、站场提供运输服务及机车、车辆运行的相关费用；其他类主要 核算为运输生产服务的有关部门及其他费用，包括计量所、统计工厂、电算中 心等部门的费用。对应各个类别，同时再按照工资、材料、燃料、电力、折旧 和其他六大要素进行核算。 2 1 2 成本核算与成本计算的关系 铁路运输企业的成本费用核算是反映运输生产经营实际耗费的基本手 段，是实现成本费用全过程管理的重要环节。而成本计算是指企业完成某项 生产作业、完成某项中间作业或完成最终产品所发生的成本费用的计算。在 。定程度上，成本计算可以被成本核算代替，也就是说，理论上成本计算可 以用成本核算来实现，但是目前我国铁路线路状况复杂，设备类型众多，加 上窖货运混营，生产单位小而全，造成铁路成本计算对象的多样性、计算项 目的复杂陛，通过成本核算完全反映每个企业多个生产部门技术设备、管理 水平差异，反映各种产品或作业支出差异几乎是不可能的。因此，运输企业 的成本计算一般是以历史的或正在发生的成本核算和运营工作量资料为基础 进行分析计算，也可加入预计或推测的资料，计算将要发生的运输作业或产 品成本。 2 1 1 运输企业的成本计算 从运输企业的核算内容，我们不难看出运输企业的成本构成内容繁多， 涉及范围广、专业生强，要准确细化的计算铁足各j 垂输企业成本的难度是非常 大的。因此，目前按照成本核算规程的规定，运输企业仅计算单位平均产品 成本。其方法主要是以基层单位为数据源点，按照一定的分摊办法，将营业 支出划分为客运支出和货运支出，在分局及路局汇总后，分别除以旅客人公 里和货物吨公里。该计算办法仅是计算了运输产品的完全成本，对旅客或货 垄塑主丝笪童堡鱼! 工：旦堕堡堕垩塑垒、业壁查篓堡塑望壁竺 物的发送成本、机车牵引、车辆走行等运输环节的成本及变动成本、固定成 本或其他成本形式没有合适的办法进行计算。 由于产品成本由作业的产品成本构成，不计算运输作业的成本就难以使 成本管理从总量的管理深入到运输作业过程的成本管理中去。难以对运输作 业的经济| 生和有效性进行深入的分析，发现节约开支的潜力；仅计算运输产 品的完全成本，其作用是十分有限的，成本随工作量变化的规律，即成本性 态才是成本研究和计算的最重要方面。从总体上讲，我国现有的成本计算所 能提供的信息只能盔较f 氐层次满足需要，无法进行投入产出等经济分析；无 法对运输生产指挥产生的经济效益进行计算和分析，对企业以经济效益为中 心的要求缺乏基础陆的定量化的手段。因此不能i 霆应企业资产经营责任制对 企业管理的要求， 2 2 成本计划 铁路运输企业的成本计划是按照费用要素进行编制。 工资及工资附加费。铁路运输企业的工资是按照工效挂钩办法提取的。 以上年铁道部确定的扣除盈亏考核工资后的工资总额为基数，年度内根据实 际完成工作量、运输收入指标较铁道部确定的完成基数增加或减少数的一定 比例增( 减) 工资基数。而对e 年的工资考核要在下年的年内才能完成。 因此在制定成本计划时，是以企业计算的上年应计提工资数为基数，按一定 的增幅( 一般为4 6 ) 测算。工资附加费按照测算的工资和国家及地方 要求的提取比例计算。 燃制费、电力费、材料费和其他支出。对机车牵引用燃料( 电) 和机客 奇聋佥修等支出按照运输计划、设备检修计划规定的工作量和单位指标的消耗 定额计算，此类支出约占燃料费、电力费、材料费和其他支出的6 5 ；对线 路和固定设施日常保养用材料费，通信信号设备的日常保养费，房屋的日常 北方交通大学硕士学位论文 保养费按照设备数量和设备的消耗定额计算，此类支出约占燃料费、电力费、 材料费和其他支出的1 5 ；对路服补贴、出差费小型工具的日常维修更新费 按照职工定员和每名职工应摊的费用定额计算，此类支出约占燃料费、电力 费、材料费和其他支出的1 0 ；对每个生产机构( 机务段、车辆段、车站等) 的一般性业务支出按照概略的费用定额计算，此类支出约占燃料费、电力费、 材料费和其他支出的1 0 。 折旧及大修费。折旧费用根据铁道部规定的定额数计算，对按分类折旧 率计算的实际折旧额与定额折旧之差，冲减线路折旧；大修支出数按照铁道 部规定的占运输总支出的一定比例计算。 按照上述办法测算出企业年内可能发生的支出后，以成本控制总量为依 据，将各项生产建议计划进行统一平衡。 由于通过目前成本计算方法仅能提供客货运产品的平均成本信息，无法 确定各项费用支出与相应运输工作量之间关系的成本信息。目前铁路运输企 业编制成本计划仅能在历史成本水平的基础上按上述办法i 新亍测算；仅能编 制静态预算一按照年初运输计划、设备维修计划、实际设备数量及相应费用 消耗定额进行计算。无法满足实行资产经营责任制对成本计划编制的要求。 2 3 成本控制 目前，为明确各成本责任单位的经济责任，铁路运输企业的成本控制采 取归口分级管理。铁路局( 分局) 对全局( 分局) 的成本实行总量控制，主 要是按照各项费用支出要素控制各铁路分局( 所属站段) 的成本支出。站段 作为成本支出的主要单位，建立段、车间、班组纵向三级主体负责，各职能 股室横向联责考核，纵向到底，横向到边，条块结合，纵横联锁的成本控制 体系。下面以机务段为例说明站段成本控制体系。 段、车间、班组的纵向三级成本管理。段级成本管理是全段经营管理核 1 4 在资产经营责任制下，目前铁路运输企业成本管理的适应性 心，根据分局下达的年度目标总成本，由段财务编制全段的成本计划，向各 车间、部门下达成本目标及各职能殴室联责考核指标，并及时、准确的核算 成本，组织、指导车间、班组的成本计划执行隋况，促使其采取有效的刚氐 成本措施，保证完成成本目标。 车间成本控制是全段经营管理的中心环节，由车间成本核算组根据段下 达的成本目标，编制车间成本计划，向班组下达成本指标，制定车间节支降 耗的具体措施，负责车间成本的核算、分析、控制，并对班组的成本控制检 查、指导和考核。 班组成本控制是全段经营管理的基础，由班组核算员将车间下达的成本 指标进一步细化、分解到台车、岗位、个人，进行细致的核算和分析，采取 具体、可行的控制措施，强化作业层的成本基础管理工作。 各职能殴室成本管理的横向联责考核。各职能殴室对车间的生产经营、 成本管理具有指导、监督、检查、控制的职能，应负连带责任， 财务室负责编制下达年度成本目标，组织全段成本的核算、分析和控制， 参与段生产经营决策，对全段的目标总成本负责，按照全殴成本目标完成隋 况对财务室进行联责考核。 技术室负责生产设备检修、材料配件质量、定额消耗、动力消耗及利用 率等的技术指导、检查和分析，按照检修车间、设备车间的目标成本完成隋 况进行联责考核。 计统室负责机车总重吨公里、总走行、每万总重吨公里耗油、检修率等 工作量指标的统计、分析工作，提出各项改进措施，保证全段经营目标的完 成。按照各项指标的完成隋况对计统室进行联责考核。 经过多年的摸索和研究，特别是1 9 9 4 年全行业亏损以来，铁路i 垂输企业 比较重视成本控制，企业的成本控制制度本身已经比较完善，但是首先由于 北方交通大学硕士学位论又 这种成本控制制度是以成本计划下达指标作为控制依据，而成本计划基本是 按照水平法测算，也就是说，假如根据历史水平，某生产设备的检修费用消 耗定额低，那末下达的该项费用支出计划自然就f 氐，极易造成成本直接责任 人为完成控制目标偷工减料，影响检修质量；或者将已支出的材料费不列帐、 少列成本等现象。其次，该成本控制制度是通过比较实际发生数和计划数来 考核成绩的，其重点主要是放在财务性业绩指标上，没有将成本控制指标与 生产效率、质量指标相挂钩进行考核，通过对生产作业过程和效率的分析， 寻找成本控制的关键点，达到有效控制成本的目的。不能满足实行资产经营 责任制的要求。 综上所述，铁路运输企业因长期的高度统一管理，其成本核算数据和成 本计算结果只是为满足铁道部进行成本管理的需要，企业本身没有( 在旧的 体制下也没有必要) 建立符合自己管理需要的成本f 言息体系。不能准确的计 算管理所需要的各项成本信息，其成本管理只能是粗放型的。因此必须寻求 科学的办法进行成本计算，掌握更多的成本信息，提高成本管理水平。才能 满足实行资产经营责任制对企业成本管理的要求。 现代管理学认为企业是一个为最终满足顾客需要而设计的一系列有密切 联系的并能创造价值增值或非价值增值的作业集合体。企业在生产过程中， 每完成一项作业就要消耗一定的资源，并把该作业产出形成的价值转移到下 一作业，最后将蕴涵各作业集合产出总价值的最终产品提供给市场，作业管 理就是将注意力集中在各项作业上，强调作业成本计算和过程价值分析。作 业成本计算提高了成本分配的准确性，过程价值分析则强调作业分析，致力 判断为什么执行作业和作业执行的怎么样。而铁路运输具有大联动机的特性， 其本身就是一条由各作业有机构成、环环相扣的巨型作业链，因此可尝试运 用作业成本理论计算铁路运输企业的成本和进行成本管理。 作业成本法的原理及对成本管理的有效性 3 作业成本法的原理及对成本管理的有效性 美国学者科勒最早试图把作业概念引入会计理论。科勒早在1 9 4 1 年就注 意到作业成为成本计算对象的可能眭。他指出，作业就是一个鲴织单位对一 项工程、一项大型建设项目以及一项重要经营活动所做的贡献。由于这种作 业观基本上是从管理学角度提出的，因而其作业会计思想并未得到实质性拓 展。( ( 美) 查尔斯t 亨格瑞等著，刘力、黄慧馨等译成本会计，1 9 9 9 ) 进入九十年代，布林逊认为：作业是企业为提供一定量产品或劳务所消耗的 人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。这种作业观虽然仍着眼于作业 管理，但指出了作业消耗资源的状况，将作业与价值耗费联系起来，从而使 作业概念初步具有了会计学涵义f ( 美) 唐r 汉森玛丽安m 莫文，王光远 译管理会计，2 0 0 0 ) 。正是在这种作业观指导下，作业成本计算法得到大 量而普遍的研究并风靡全世界。 3 。1 作业成本的基本原理 3 1 1 - 作业成本法的形成原因 随着生产技术的变革和企业生产规模的扩大，盆苎叱成本中带糙费用占总 产品成本的比例大幅上升，有证据表明：( 王光远，对a b c 相关研究的回 顾及其动因分析，当代财经1 9 9 4 年第6 期) 8 0 年代间接费用在生产成本 所占的比重，美国为3 5 ，日本为2 6 ；就美国日本的电子与机器工业看， 这一比重，日本高达5 0 - - 6 0 ，在美国高达7 0 一7 5 。而在二十世纪初，制造 费用所占的比例约为1 0 。与此相应，直接人工成本在产品成本的比例从 4 0 5 0 下降到不足1 0 。( 李宏健， n 4 2 管理会计( 第九版) ，中国财经 出版社，1 9 9 8 ，第4 7 9 页) 。在这种隋况下，无论从提高产品成本计算的正确 北方交通大学硕士学位论文 性看，还是从提高成本控制的有效性看，都要求成本核算把工作重点放在制 造费用上，对制造费用的核算作革命性变革。 众所周知，传统的成本计算，产品成本中除直接材料、直接人工外，其 余的都归入韦嶝费用，然后，采用单一的分配标准，按各产品所用的直接人 z d , 时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成 本。这种成本核算方法是有其历史原因的。传统的成本计算诞生于二十纪初 期，当时的企业以大规模生产为主，产品品种单一，直接人工在产品成本中 所占比重很大。也正是因为这个原因，泰罗( f w t a y l o r ) 创立的旨在控制 大批量生产中的直接人工成本的科学管理制度，在当时得到广泛应用。为配 合科学管理制度，成本核算以直接人工为主，对制造费用或间接费用也是4 段 定由人工“驱动”而产生的，故对制造费用的分配多以直接人工为分配标准。 这种简化的成本核算方法是有缺陷的，这种缺陷在直接人工成本占主要 地位或制造费用所占比咧不高的睛况下不会很突出，但在制造费用所占比例 很高的情况下，传统成本核算的弊端就会日益突出。因为这种简化的成本核 算方法往往会使生产量大、技术上不很复杂( 不是很精密) 的产品成本偏高， 这就严重歪曲了不同产品之间成本，使得出的成本指标不能如实反映不同产 品生产耗费的基本面貌。解决此问题的基本途径是：缩小制造费用的分配范 围由全厂或全车间改为由若干个“作业，分别进行分配；分配标准由单标准( 直 接人工小时或机器工作小时) 分配改为多标准分配，即按引起带糙费用发生 的多种“作业动因”进行分配。这种方法正是作业成本法( a c t i v i t y - b a s e d c o s t i 培，a b c ) 下成本核算的方法，称之为作业成本计算。 3 1 2 作业成本法的基本原理 作业成本法的理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的 发生。作业成本计算在成本核算上突破产品这个界限，使成本核算深入到作 作业成本法的原理及对成本管理的有效性 业层次，它以作业为单位收集成本，宇t - j e ： 作业成本按作业动因分配到产品。 例如，材料采购部门发生的和射料的计划与订购有关的费用，同材料的取 得来源有着直接的联系，它要和每一个材料供应商打交道，进行函电联系、 合同签订和货款结算等，因而其费用的多寡同材料供应商的数量有着直接的 联系，但和材料供应量的多少没有直接联系，这样，将材料的计划与订购 定义为一个作业，发生的有关的费用可以归入一个作业成本、地 ；以材料 供应商的数量为其作业动因，并以此为标准对该成本池汇集的成本进行分配。 作业成本计算法通过选择多样化的作业动因进行带雌费用分配，使成本计算， 特别使比重日趋增长的制造费用按产品对象化的过程大大明细化了，从而使 成本的可归属性大大提